Problemfelder im Prüfungsablauf einer steuerlichen Außenprüfung und im Steuerstrafverfahren

INHALTSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1. Grundlagen
1.1 Problemstellung, Zielsetzung und Aufbau der Arbeit
1.2. Ausgangssachverhalt

2. Der Anfangsverdacht
2.1 Gestaltung
2.2 Analyse der geltenden Rechtsgrundlagen
2.3 Strafvereitelung im Amt
2.4 „Digitaler“ Wandel

3. Doppelzuständigkeit der Finanzbehörden
3.1 Trennung der Verfahren
3.2 Flankenschutzfahndung

4. Prüfungssicherheit durch Prüfungsdokumentation

5. Zusammenfassung und Fazit

LITERATURVERZEICHNIS

VERZEICHNIS DER GESETZE

ENTSCHEIDUNGSREGISTER

VERZEICHNIS DER VERWALTUNGSANWEISUNGEN

VERZEICHNIS DER RECHTSVERORDNUNGEN

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Grundlagen

1.1 Problemstellung, Zielsetzung, Aufbau der Arbeit

In ca. 193.000 steuerlichen Betriebsprüfungen durch die Finanzverwaltungen wurden im Jahr 2013 bundesweit rund 17,2 Mrd. EUR Mehreinnahmen des Staates erzielt. Dies entspricht einer Überprüfungsquote von 2,4% aller deutschen Betriebe im Jahr 2013.¹ Diese beachtliche Summe zeigt die steuerliche Bedeutung dieses Prüfungsdienstes.

Auch Steuerstrafverfahren stehen immer wieder im medialen Fokus. Eine besondere Brisanz geht in diesen Tagen von den jüngsten Durchsuchungen der Steuerfahndung in den Geschäftsräumen der Commerzbank aus. Aus Datenmaterial angekaufter Steuer-CDs geht demnach hervor, dass das Kreditinstitut Beihilfe zur Steuerhinterziehung geleistet haben soll.²

Mögen die steuerliche Außenprüfung sowie das Steuerstrafverfahren für den Laien in diesem Zusammenhang nahe beieinander liegen, weichen die Verfah- rensgrundsätze bei genauer Betrachtung erheblich voneinander ab. Stellt ein Außenprüfer Unregelmäßigkeiten im Rahmen seiner Prüfungstätigkeit fest, ist dies für den Prüfungsablauf mit großen Schwierigkeiten und Herausforderun- gen verbunden. Da die Außenprüfungen i.d.R. am Standort des geprüften Be- triebes stattfinden, ändert sich im Falle eines Anfangsverdachtes nicht nur das Prüfungsklima erheblich. Auch die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen im Steuerstrafverfahren verhalten sich gegensätzlich zu denen des Besteue- rungsverfahrens.

Ziel der Arbeit ist die Analyse von Problemfeldern die sich für den Prüfungsablauf einer steuerlichen Außenprüfung ergeben, sofern Hinweise auf eine Steuerstraftat vorliegen. Zudem sollen die Konsequenzen dieser Probleme aufgezeigt werden und ein Lösungsvorschlag im Bezug auf den Vorwurf der Strafvereitelung im Amt unterbreitet werden.

Nach einführender Erläuterung der Begriffe steuerlicher Außenprüfung, Be- steuerungsverfahren, Steuerstrafverfahren sowie der Gemeinsamkeiten und Unterschiede beider Verfahren folgt eine Analyse einzelner Problemfelder, die sich bei einem Zusammentreffen beider Verfahren ergeben. Zunächst wird eine Darstellung von Problemen im Zusammenhang mit dem Anfangsverdacht einer Steuerstraftat vorgenommen. Speziell werden hier die geltenden Rechtsgrund- lagen sowie der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit betrachtet. Im diesem Zu- sammenhangfindet anschließend eine Betrachtung des Vorwurfes einer Strafvereitelung im Amt für den Prüfer statt. Des Weiteren findet eine Analyse von möglichen Verwertungen „digital“ gewonnener Erkenntnisse statt. An- schließend folg die Betrachtung von Problemen, die aus der Doppelzuständig- keit der Finanzbehörden innerhalb eines Steuerstrafverfahrens resultieren und darüber hinaus eine kritische Betrachtung des Einsatzes von Flankenschutz- fahndern im Rahmen des Besteuerungsverfahrens. Abschließend erfolgen eine Zusammenfassung des Themas sowie ein Fazit aus den Erkenntnissen.

1.2 Ausgangssachverhalt

Die steuerliche Außenprüfung ist ein spezielles Verfahren der Finanzbehörden, um ihrer nach § 85 AO vorgeschriebenen Aufgabe nachzukommen, die Steuern nach Maßgabe der Gesetzte gleichmäßig festzusetzen und zu erheben.³ Zweck der Außenprüfung im Besteuerungsverfahren ist gem. § 199 Abs. 1 AO, die tat- sächlichen und rechtlichen Verhältnisse die für die Steuerpflicht und die Be- messung der Steuer maßgebend sind (Besteuerungsgrundlage) zu prüfen. Dem Prüfer steht es im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung allerdings nicht zu, nur zu Gunsten der Finanzbehörde zu ermitteln. § 199 AO hält den Prüfer zur Objektivität an. Dieser muss in gleichem Maße die Belange des Steuerpflichtigen im Auge haben.⁴ Begrifflich umfasst die steuerliche Außenprü- fung neben der Betriebsprüfung auch die Umsatzsteuer-Sonderprüfung sowie die Lohnsteuer-Außenprüfung. Alle Arten der steuerlichen Außenprüfung kenn- zeichnet nach § 196 AO eine zuvor schriftlich erteilte Prüfungsanordnung. Nicht zur steuerlichen Außenprüfung zählt hingegen die Umsatzsteuer- Nachschau. Die Gesetzesgrundlage hierfür ist eigenständig in § 27b UStG ge- regelt und durch ein unangekündigtes Aufsuchen des Steuerpflichtigen ge- kennzeichnet.

Steuerstraftaten stellen gem. der Legaldefinition des § 369 Abs. 1 AO Taten dar, die nach dem Steuergesetz strafbar sind.⁵ Im hier beschriebenen Zusammenhang sind vor allem Steuerhinterziehungen gem. § 370 AO sowie die gewerbsmäßige oder bandenmäßige Schädigung des Umsatzsteueraufkommens gem. § 26c UStG betroffen.

Gegenüber dem Besteuerungsverfahren stellt das Steuerstrafverfahren die Sanktionen bereit, welche den Steuerpflichtigen zur Erfüllung seiner Pflichten anhalten sollen und zugleich Verstöße gegen die Pflichten ahnden.⁶

Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren verfolgen beide das Ziel, die in den Steuergesetzen geregelte Pflicht durchzusetzen.⁷ In beiden Verfahren gilt das Legalitätsprinzip, welches aus dem Gleichheitsgrundsatz aus § 85 AO sowie dem § 152 StPO hervorgeht. Dieses bindet den Staat an die Einhaltung von Recht und Gesetz. Demnach liegt es nicht im Ermessen der Finanzbehörden zu entscheiden in welcher Höhe Steuern festgesetzt werden oder ob ein Steuerstrafverfahren eingeleitet wird. Darüber hinaus kennzeichnet beide Verfahren das Rechtstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG.⁸

Da die Verfahrensgrundsätze von Besteuerungsverfahren und Strafverfahren allerdings erheblich voneinander abweichen ergibt sich beim Zusammentreffen beider Verfahren im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung ein erhebliches Konfliktpotential.

Das Besteuerungsverfahren ist durch die Mitwirkungspflichten des Steuerpflich- tigen gekennzeichnet. Gem. § 90 Abs. 1 AO ist der Steuerpflichtige zur voll- ständigen Offenlegung der für die Besteuerung erheblichen Tatsachen ver- pflichtet. Die Mitwirkungspflichten beziehen sich in diesem Zusammenhang auf alle in den Lebens- und Verantwortungsbereich fallenden Tatsachen und Be- weismittel des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige kommt diesen Mitwir- kungspflichten i.d.R. durch die Erfüllung seiner Steuererklärungspflicht nach.⁹ Auch wenn der Steuerpflichtige sich durch seine Aussage selbst einer Steuerstraftat bezichtigt, ist er zur Mitwirkung im Rahmen des Besteuerungsverfahrens verpflichtet.¹⁰ Die Mitwirkungspflichten sind verfassungsrechtlich durch das Ziel einer gleichmäßigen Besteuerung abgesichert und dienen zur Sicherung des staatlichen Steueraufkommens.¹¹

Das Steuerstrafverfahren kennzeichnet dem gegenüber in erster Linie der Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit. Nach diesem Grundsatz ist niemand innerhalb eines Strafverfahrens verpflichtet, sich selbst anzuklagen oder gegen sich selbst Zeugnis abzulegen. Die Konsequenz ist, dass sich der Beschuldigte eines Steuerstrafverfahrens nicht an der Aufklärung des Falls beteiligen muss.¹² Eine Gesetzesgrundlage gibt es für diesen Grundsatz zwar nicht, er wird aber aus den Persönlichkeitsrecht des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs.1 GG sowie dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG abgeleitet. Der Grundsatz der Selbstbelastung hat Verfassungsrang.¹³ Der Grundsatz „in dubio pro reo“ be- sagt: Er gilt als unschuldig, wenn ihm seine Schuld nicht nachgewiesen wird. Das Gericht muss im Falle einer Verurteilung von der Schuld des Angeklagten überzeugt sein. Ergeben sich allerdings Zweifel, wirken diese zu Gunsten des Angeklagten.¹⁴

Aus der teilweise gegensätzlichen Wirkung von Besteuerungs- sowie Steuer- strafverfahren ergeben sich für den Prüfungsablauf einer steuerlichen Außen- prüfung erhebliche Konfliktpotentiale sobald der Verdacht einer Steuerstraftat für den Prüfer erkennbar wird. Diese Probleme ergeben sich im Falle des An- fangsverdachts zunächst aus einer teilweise unvollständigen Rechtslage der Abgabenordnung. Im weiteren Verlauf der Prüfung kommt es darüber hinaus zu erheblichen Spannungen durch die Doppelzuständigkeit der Steuerfahndung, die sowohl für die Ermittlungen im Besteuerungs- als auch das Steuerstrafver- fahren zuständig ist. Im Folgenden werden die einzelnen Problematiken anhand der zeitlich auftretenden Reihenfolge innerhalb des Besteuerungsverfahrens analysiert.

2. Der Anfangsverdacht

2.1 Gestaltung

Aus dem Legalitätsprinzip gem. § 152 StPO folgt, dass die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens keine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung ist. Dennoch gibt es bzgl. des Vorliegens eines Anfangsverdachts einen gewissen Beurteilungsspielraum. Der Außenprüfer muss sich bei der Feststellung des Anfangsverdachts an gesetzliche Definitionen halten.¹⁵

Liegen „zureichende tatsächliche Anhaltspunkte“ gem. § 152 Abs. 2 StPO für eine verfolgbare Straftat vor, sind die Strafverfolgungsbehörden verpflichtet ein- zuschreiten. „Zureichende tatsächliche Anhaltspunkte“ liegen vor, wenn es auf- grund konkreter Tatsachen nach kriminalistischer Erfahrung möglich erscheint, dass eine verfolgbare Straftat vorliegt.¹⁶ Dies bedeutet allerdings nicht, dass ei- ne Verurteilung wahrscheinlich ist.¹⁷ Die Basis eines Anfangsverdachts muss durch konkrete tatsächliche Erkenntnisse gebildet werden, die weitreichender sind als statistische gewonnene Häufungen von bestimmten Lebenszusam- menhängen oder Örtlichkeiten.¹⁸ Auch bloße Vermutungen reichen für einen Anfangsverdacht nicht aus, allerdings reichen entfernte Indizien.¹⁹

[...]

¹ Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2015) http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Monatsberichte/2014/09/Inhalte/Kapitel-3- Analysen/3-4-steuerliche-betriebspruefung-2013.html

² Vgl. Handelsblatt (2015) http://www.handelsblatt.com/unternehmen/banken-versicherungen/luxemburger-offshore- konten-steuer-razzia-bei-der-commerzbank/11419124.html

³ Vgl. Mösbauer (2005), S. 4.

⁴ Vgl. Seer, in Tipke/Kruse, § 199 AO Tz. 5 (2013).

⁵ Mellinghoff, Stbg 2014, S. 99.

⁶ Vgl. Mellinghoff, Stbg 2014, S. 97.

⁷ Vgl. Mellinghoff, Stbg 2014, S. 97.

⁸ Vgl. Meyer-Goßner, § 152 StPO Rz. 2.

⁹ Vgl. Mack, in: Streck/Mack/Schwedhelm (2010), S. 30.

¹⁰ Vgl Blesinger, in: Kühn/von Wedelstädt (2011), S. 994.

¹¹ Vgl. Seer, in: Tipke/Kruse § 90 AO Rz.1.

¹² Vgl. Meyer-Goßner, Einl. StPO Rz. 29a.

¹³ Vgl. Hilgers-Klautzsch, in: Kohlmann, § 393 AO Rz. 17.

¹⁴ Vgl. Meyer-Goßner, § 261 StPO Rz. 2.

¹⁵ Vgl. Meyer Großner, StPO, § 152 StPO Rn. 4.

¹⁶ Vgl. Meyer-Goßner, § 152 Rn 4.

¹⁷ Vgl. von Wedelstädt, in: Kühn/von Wedelstädt (2011), S. 662.

¹⁸ Vgl. Radtke, in: Radtke/Hohmann, StPO, § 152 Rn. 4.

¹⁹ Vgl. Meyer-Goßner, StPO § 152 Rn.4.