Die unentgeltliche und entgeltliche Übertragung von Personengesellschaftsanteilen im Familienkreis

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Die Unternehmensnachfolge in Deutschland

2 Der mitunternehmerische Personengesellschaftsanteil
2.1 Die Tatbestandsmerkmale der ent- und unentgeltlichen Übertragung
2.2 Die Steuerhistorische Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG
2.3 Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage
2.4 Unentgeltlichkeit, Teilentgeltlichkeit und Entgeltlichkeit

3 Ertragssteuerliche Folgen der Übertragung von Mitunternehmeranteilen
3.1 Die unentgeltliche Übertragung
3.1.1 Die Übertragung mit Sonderbetriebsvermögen
3.1.2 Die Teilanteilsübertragung
3.2 Die teilentgeltliche Übertragung
3.3 Die entgeltliche Übertragung
3.3.1 Ertragssteuerliche Folgen für den Übertragenden
3.3.2 Ertragssteuerliche Folgen für den Übernehmer

4 Die Nachfolgegestaltung im Übertragungsfall
4.1 Die gesetzliche und die vorweggenommene Erbfolge
4.2 Die einfache und qualifizierte Nachfolgeklausel
4.3 Der Nießbrauchsvorbehalt
4.4 Wiederkehrende Versorgungsleistungen
4.5 Das Ausgliederungsmodell GmbH & Co. KG
4.6 Das Zurückbehalten eines Mini-Anteils am Gesamthandvermögen

5 Die erbschafts- und grunderwerbssteuerlichen Übertragungsfolgen
5.1 Die Erbschafts- und Schenkungssteuer
5.2 Die Grunderwerbssteuer

6 Thesenförmige Zusammenfassung

Anlagenverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Referenzfall des BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.

1 Die Unternehmensnachfolge in Deutschland

Die Unternehmensnachfolge im Familienkreis ist eines der relevantesten Themen des deutschen Mittelstandes.¹ Das Institut für Mittelstandsforschung (IfM) in Bonn er- mittelte im Jahr 2010 einen Unternehmensbestand, mit Sitz oder Geschäftsleitung in Deutschland, in Höhe von (i.H.v.) 3,7 Millionen Unternehmen.² Von diesen Unter- nehmen sind knapp 95 v.H., also rund 3,5 Millionen, Familienunternehmen.³ Das „IfM Bonn“ differenziert im Weiteren zwischen Unternehmen, die einen Jahresge- winn von weniger als 49.512,- Euro erzielt haben und jenen, deren Gewinn über die- sem Wert liegt, da lediglich die gewinnträchtigen Unternehmen als zur Übertragung würdig eingestuft werden.⁴ Die Anzahl dieser übertragungswürdigen Unternehmen beläuft sich auf 730.000 Unternehmen; bestehend aus Einzelunternehmen, Personen- gesellschaften und Kapitalgesellschaften.⁵ Von diesen stehen 110.000 Unternehmen im betrachteten Fünf-Jahres-Zeitraum, datiert auf die Jahre 2010 bis 2014, zur Über- gabe an.⁶ 80 v.H. dieser Nachfolgen sind altersbedingt.⁷ Da krankheits- oder durch ein unerwartetes Ableben bedingte Nachfolgen im Gegensatz zu altersbedingten Nachfolgen nicht planbar sind, sollte die Unternehmensnachfolge so früh wie mög- lich vertraglich geregelt werden.⁸

Diese wissenschaftliche Untersuchung beschränkt sich auf die ertragssteuerlichen, erb- und schenkungssteuerlichen sowie grunderwerbssteuerlichen Folgen einer ent- geltlichen oder unentgeltlichen Übertragung von Personengesellschaftsanteilen im Familienkreis. Die entgeltliche Übertragung ist für den veräußernden Mitunterneh- mer in § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) geregelt.⁹ Der Vorzug einer entgeltlichen Übertragung beruht auf der Sicherstellung der Altersversorgung des bisherigen Mitunternehmers, die durch eine Veräußerung gegen Einmalzahlung oder aber auch gegen wiederkehrende Versorgungszahlungen sicher gestellt werden kann.¹⁰ Die unentgeltliche Übertragung, die typischerweise aufgrund der Übertra- gung ohne Gegenleistung (Schenkung) nur für die familiäre Nachfolge in Personen- gesellschaften genutzt wird, ist in § 6 Abs. 3 EStG normiert.¹¹ Die Übertragung von Mitunternehmeranteilen bei Personengesellschaften ist bei einer entgeltlichen Über- tragung ggf. durch einen Freibetrag und eine Tarifermäßigung begünstigt.¹² Als problematisch erweist sich die Klassifizierung von eventuell vorhandenem Sonderbe- triebsvermögen als funktional wesentliche oder unwesentliche Betriebsgrundlage sowie die unterquotale oder überquotale Übertragung von vorhandenem, funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens.¹³ Ebenso kann der Mitunternehmer, im Rahmen der vorweggenommen Erbfolge mit dem Ziel eines gleitenden Kontroll- und Mitspracheüberganges, sukzessiv Teile seines Mitunternehmeranteils im Rahmen der sog. „Teilanteilsübertragung“ übertragen.¹⁴ Grundsätzlich kann es bei diesen Vermö- gensübertragungen innerhalb von Personengesellschaften oder zwischen betriebli- chen und privaten Sphären zu der Aufdeckung der stillen Reserven der Wirtschafts- güter der Gesamthand und des Sonderbetriebsvermögens kommen.¹⁵ Das Ziel ist stets eine Unternehmensnachfolge mit möglichst geringen steuerlichen Konsequen- zen mit den gewünschten Nachfolgern, aber auch die Berücksichtigung eines Alters- vorsorgewunschs des bisherigen Mitunternehmers.

Der Blick dieser Untersuchung ist auf die Durchführung einer ertragssteuerlich vor- teilhaften Unternehmensnachfolge durch eine entgeltliche oder unentgeltliche Über- tragung von mitunternehmerischen Personengesellschaftsanteilen an Familienange- hörige sowie die entsprechend vorbeugende, vertragliche Gestaltung der Unterneh- mensnachfolge gerichtet. Neben den ertragssteuerlichen Konsequenzen in Kapitel 3 wird auch der Altersversorgungswunsch des bisherigen Mitunternehmers berücksich- tigt und in Kapitel 4 gestalterische Möglichkeiten zur Umsetzung dieses Wunsches aufgezeigt. Abschließend werden in Kapitel 5 die erb- und schenkungssteuerlichen Konsequenzen der Unternehmensnachfolge bei Personengesellschaften sowie einge- schränkt auch grunderwerbssteuerliche Folgen, ausgelöst durch die Übertragung vor- handener Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, untersucht und erläutert.

2 Der mitunternehmerische Personengesellschaftsanteil

2.1 Die Tatbestandsmerkmale der ent- und unentgeltlichen Übertragung

Die entgeltliche Übertragung ist in § 16 Abs. 1 - 4 EStG, die unentgeltliche Übertra- gung in § 6 Abs. 3 EStG normiert.¹⁶ Die persönlichen Anwendungsbereiche der Norm des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und des § 6 Abs. 3 EStG umfassen als mögli- che Übernehmer natürliche Personen, Personengesellschaften und Kapitalgesell- schaften.¹⁷ Lediglich bei der unentgeltlichen Teilanteilsübertragung wird der mögli- che Übernehmer gem. § 6 Abs. 3 S. 1 2. HS EStG auf eine natürliche Person be- grenzt.¹⁸ Der sachliche Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG und des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG normiert die Übertragung des mitunternehmerischen Personengesellschaftsanteil, der im Folgenden die steuerliche Bezeichnung „Mitunternehmeranteil“ trägt.¹⁹ Der Mitunternehmeranteil umfasst den jeweiligen Anteil des Gesellschafters am Gesamthandvermögen sowie das anteilige Sonderbetriebsvermögen.²⁰

Bei Mitunternehmerschaften ist nicht die Beteiligung selbst, sondern die, durch die Mitgliedschaft an der Mitunternehmerschaft vermittelte, anteilige Berechtigung an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandvermögens, Gegenstand des Erwerbs.²¹ Diese Sichtweise ist dem „Transparenzprinzip“ geschuldet, welches den Mitunternehmern keine Beteiligung, sondern unmittelbar die Wirtschaftsgüter zuordnet.²² Dieser Auf- fassung folgend, hat der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass der Mitunternehmeranteil nicht als steuerlich eigenständiges, immaterielles Wirtschafts- gut im Sinne des (i.S.d.) § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu werten sei.²³ Der Mitunternehmeranteil ist, laut Bundesministerium der Finanzen (BMF), vielmehr eine Gesamtgröße, dem eine Vielzahl unterschiedlicher Wirtschaftsgüter zugeordnet ist, eine sog. betriebliche Sachgesamtheit.²⁴ Für die Übertragung dieser sog. betrieb- lichen Sachgesamtheit findet wiederum die sog. „Einheitstheorie“ Anwendung, also die einheitliche Betrachtung der Sachgesamtheit Mitunternehmeranteil, bestehend aus anteiligem Gesamthand- und Sonderbetriebsvermögen.²⁵ Relevant ist dies im Hinblick auf eventuell gezahlte Entgelte bzgl. der Klassifizierung der Übertragung als unentgeltlich oder entgeltlich, worauf in Kapitel 2.4 Bezug genommen wird.

Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils kann anhand verschiedener Merkmale differenziert werden. Die Übertragung kann entgeltlich oder unentgeltlich, den ge- samten Anteil umfassend oder aber nur anteilig, mit bzw. ohne Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen sowie unterquotal, quotal oder überquotal, durchgeführt werden. Die steuerlichen Konsequenzen für den Übernehmer sind zunächst erfolgs- neutral, da es weder bei der unentgeltlichen Übertragung durch den zwingenden Buchwertansatz noch beim entgeltlichen Erwerb der Wirtschafsgüter durch die er- folgsneutrale Aufstockung in der (positiven) Ergänzungsbilanz des Übernehmers zu einem Realisationsakt kommt, wodurch weder ein Gewinn noch ein Verlust resultie- ren.²⁶ Zur Aufstockung in der Höhe der stillen Reserven der erhaltenen Wirtschafts- güter kommt es, da der Übernehmer bei der entgeltlichen Übertragung eine Neube- wertung gem. § 6 Abs. 1 EStG durchzuführen hat.²⁷ Ansatz- und Bewertungsvorbe- halte des Übertragenden sind im Umkehrschluss nicht mehr relevant.²⁸ Vorsicht ist jedoch bei der vermeintlich steuerneutralen, unentgeltlichen Übertragung geboten. So findet eine interpersonelle Übertragung der eventuell nicht unerheblichen stillen Reserven statt, die bei ihrer Auflösung, vorausgesetzt die gesetzliche Behaltensfrist von fünf Jahren wurde zunächst eingehalten²⁹, letztlich beim Übernehmer des

Mitunternehmeranteils bei einer späteren Veräußerung nach den fünf Jahren zu er- heblichen, einkommensteuerlichen Konsequenzen führt.³⁰ Ebenso können bestimmt Tatbestandsmerkmale dafür sorgen, dass aus einer zunächst als unentgeltlich klassi- fizierten Übertragung eine entgeltliche Übertragung wird, beispielsweise wenn funk- tional wesentliche Betriebsgrundlagen im Rahmen der Übertragung ins Privatvermö- gen entnommen werden.³¹

2.2 Die Steuerhistorische Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG

Die unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen wurde zunächst durch § 7 Abs. 1 Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) geregelt.³² Rückwir- kend auf den 01.01.1999 wurde durch das StEntlG (Steuerentlastungsgesetzes) 1999/2000/2002 v. 24.03.1999 der § 6 Abs. 3 EStG als Nachfolgeregelung eingeführt und das Buchwertprivileg gesetzlich verankert.³³ Das Bundesfinanzhof-Urteil (BFH) v. 24. 8. 2000 - IV R 51/98 - drückt den Auslegungswunsch dieser Norm durch den Gesetzgeber so aus, dass bei einer unentgeltlichen Übertragung des Gesamthandan- teils mit zeitgleicher Entnahme oder Überführung, im Folgenden „Ausgliederung“, von Sonderbetriebsvermögen, alle stillen Reserven aufzudecken sind.³⁴ Eine Aus- gliederung kann entweder ohne Rechtsträgerwechsel durch Überführung in ein ande- res Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen gem. § 6 Abs. 5 S. 2 EStG bzw. durch eine gewinnrealisierende Entnahme in das eigenen Privatvermögen oder mit Rechtsträgerwechsel durch Überführung in ein anderes Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen gem. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG erfolgen.³⁵ Wird im Umkehrschluss der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen, handelt es sich um eine steuerneutrale Übertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG.³⁶ Durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) v. 20.12.2001 - BGBl. I, S. 3858 - wurde in der Norm des § 6 Abs. 3 EStG rückwirkend auf den Verrech- nungszeitraum 2001 jedoch Satz 2 aufgenommen, der unter bestimmten Vorausset- zungen das Buchwertprivileg selbst dann für anwendbar erklärte, wenn funktional wesentliche Betriebsgrundlagen nicht bzw. nicht in einem unterquotalen Umfang übertragen wurden.³⁷ Aufgrund einer Vielzahl verbleibender Zweifelsfragen, wann dies tatsächlich umgesetzt werden kann, ist am 03.03.2005 - IV B 2 - S 2241 - 14/05 - ein erläuterndes, sowie verschärfendes, Schreiben des Bundesministerium der Fi- nanzen (BMF) zur Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG mit Verweis auf die Gesamt- planrechtsprechung ergangen.³⁸ Die Finanzverwaltung sieht die Ausgliederung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten gem. § 6 Abs. 5 EStG dann als einen schädlichen Tatbestand für eine steuerneutrale, unentgeltliche Übertragung an, wenn diese Ausgliederung in einem zeitlichen oder sachlichen Zu- sammenhang mit der Übertragung des Gesamthandanteils gem. § 6 Abs. 3 EStG steht.³⁹ Die Rechtsfolge ist die Aufdeckung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung des Gesamthandanteils und die Versteuerung dieser durch den Überträ- ger.⁴⁰ Diese Rechtsfolge wurde mit den Zweifeln an der zukünftigen, wirtschaftli- chen Lebensfähigkeit der Personengesellschaft begründet, falls funktional wesentli- che Betriebsgrundlagen ausgegliedert werden.⁴¹ Die Fortführung der Personengesell- schaft zu gewährleisten sei jedoch die, der steuerneutralen Übertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG, zugrundliegende Intention.⁴² Zusammenfassend ging die Finanzverwal- tung bei der sachlich oder zeitlichen zusammenhängenden Ausgliederung von einem Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO aus, welcher in der von Finanzverwaltung und Rechtsprechung vermuteten Umsetzung eines Gesamtplans begründet lag.⁴³

Im Jahr 2012 sprach sich jedoch der IV. Senat des Bundesfinanzhof durch sein Urteil v. 02.08.2012 - IV R 41/11⁴⁴ - und auch abweichend zu dem vorangegangenen Bun- desfinanzhof-Urteil vom 24.08.2000 - IV R 51/98⁴⁵ - gegen die Auslegung der Fi- nanzverwaltung, dargelegt im BMF-Schreiben v. 03.03.2005 - IV B 2 - SS2241 - 14/05 -, aus.⁴⁶ Der Bundesfinanzhof sieht die Möglichkeit der Übertragung des Ge- samthandanteils zu Buchwerten, selbst wenn funktional wesentliche Betriebsgrund- lagen quotal oder gänzlich in einem zeitlichen und sachlichem Zusammenhang aus- gegliedert werden und weicht so die Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG wieder auf.⁴⁷ Laut Bundesfinanzhof ist die Fortführung des Gesamt- handanteils zu Buchwerten dann möglich, wenn das funktional wesentliche Betriebs- vermögen auch weiterhin zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehört und der Übernehmer den Gesamthandanteil in den folgenden fünf Jahren nicht ver- äußert oder aufgibt.⁴⁸ In der Konsequenz ist durch den Steuerpflichtigen nicht mehr eine zeitliche oder sachliche Verknüpfung bei der Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuer- pflichtigen nach § 6 Abs. 5 EStG in Verbindung mit einer unentgeltlichen Übertra- gung gem. § 6 Abs. 3 EStG zu prüfen.⁴⁹ Die Begründung dieser Auslegung des Bun- desfinanzhofes findet in der positiv zu beurteilenden Koexistenz des § 6 Abs. 3 EStG und des § 6 Abs. 5 EStG ihre Rechtfertigung.⁵⁰ Damit hat der Bundesfinanzhof die Übertragung eines Mitunternehmeranteils wesentlich erleichtert und der Gesamt- rechtsprechung der Finanzverwaltung eine Absage erteilt.

2.3 Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage

Bei Sonderbetriebsvermögen ist zwischen funktional wesentlichem und funktional nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen zu unterscheiden.⁵¹ Anzumerken ist jedoch, dass der IV. Senat des Bundesfinanzhofes in seinem Urteil vom 02.08.2012 - IV R 41/11⁵² - in einer „Randbemerkung“ darauf hinweist, dass eine Unterscheidung durch den Wortlaut des Gesetzes nicht möglich ist.⁵³ Die Finanzverwaltung und der Bundesfinanzhof sind sich einig, dass die Auslegung auf den jeweiligen Zweck der Norm ausgerichtet sein soll.⁵⁴

Für die unentgeltliche Übertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG wird die funktionale Be- trachtungsweise herangezogen, welche solche Wirtschaftsgüter als wesentlich ein- stuft, die für die Funktion des Betriebes von Bedeutung sind.⁵⁵ Damit wird der Zweck der Norm, die auf die Sicherstellung der Fortführung des Betriebes durch dessen „wirtschaftliche Lebensfähigkeit“ abzielt, verwirklicht.⁵⁶ Jedoch gibt der Wortlaut „für die Funktion des Betriebes“ bereits einen gewissen Spielraum vor und somit kann es hier zu Differenzen zwischen der Interpretation des Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung bzw. des Bundesfinanzhofes kommen.⁵⁷ Es sind einige richtungsweisende Urteile des Bundesfinanzhofes, vor allem für die Fälle der Aus- gliederung von Grundstücken als Sonderbetriebsvermögen, ergangen.⁵⁸ Aus diesen lässt sich richtungsweisend ableiten, dass sich der Bundesfinanzhof in Zweifelsfällen für das Vorliegen einer wesentlichen Betriebsgrundlage ausspricht, weshalb es für den Steuerpflichtigen ratsam ist, stets auf die Einhaltung der Tatbestandsmerkmale, also dass das ausgegliederte Sonderbetriebsvermögen auch weiterhin zum Betriebs- vermögen der Mitunternehmerschaft gehört und der Übernehmer den Gesamthandan- teil in den folgenden fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt, zu achten.⁵⁹ Unschäd- lich für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG ist die Ausgliederung von funktional unwesentlichem Sonderbetriebsvermögen.⁶⁰

Für die entgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG wird die funktional-quantitative Betrachtungsweise entsprechend angewendet, jedoch sind hier auch solche Wirtschaftsgüter, die zwar funktional unwesentlich sind, aber erhebliche stille Reserven enthalten, als wesentliche Betriebsgrundlage einzu- stufen.⁶¹ Bei einer Veräußerung ist dies jedoch nur im Bezug auf die Behaltensfrist relevant, die bei einer erfolgreichen Ausgliederung des Sonderbetriebsvermögens zu Buchwerten gem. § 6 Abs. 5 S. 4 EStG drei Jahre, bzw. bei einer Aufdeckung der stillen Reserven des gesamten Mitunternehmeranteils bei einer ursprünglichen un- entgeltlichen Übertragung gem. § 6 Abs. 3 S. 2 EStG fünf Jahre beträgt. Dies beruht darauf, dass bei einem entgeltlichen Übertragungsvorgang stets die stillen Reserven im Gesamthandanteil sowie im parallel übertragenen Sonderbetriebsvermögen auf- zudecken sind.

Allerdings hat die Diskussion bzgl. des funktional wesentlichem Betriebsvermögen durch das Urteil des BFH v. 02.08.2012 - IV R 41/11 - weitgehend an Bedeutung verloren, da unter gewissen Voraussetzungen auch das funktional wesentliche Be- triebsvermögen bei einer unentgeltlichen Übertragung ausgegliedert werden kann.⁶² Die Behandlung von Sonderbetriebsvermögen II, dessen Relevanz lediglich bei der GmbH & Co. KG in Form der Beteiligung an der GmbH zum Tragen kommt, ist seit jeher umstritten.⁶³ Im Ergebnis ist Sonderbetriebsvermögen II nur dann als wesent- lich funktionale Betriebsgrundlage zu werten, wenn die Beteiligung wesentliche stil- le Reserven enthält.⁶⁴

2.4 Unentgeltlichkeit, Teilentgeltlichkeit und Entgeltlichkeit

Es ist zwischen einer unentgeltlichen und entgeltlichen Übertragung zu unterschei- den.⁶⁵ Eine teilentgeltliche Übertragung wird dabei unter einer unentgeltlichen oder entgeltlichen Übertragung subsumiert, da der Übertragung der Sachgesamtheit Mitunternehmeranteil die sog. „Einheitstheorie“ zugrunde liegt.⁶⁶ Ein Entgelt sind beispielsweise ein Barentgelt oder auch Abstandszahlungen oder Gleichstellungsgel- der an nicht berücksichtigte Erben.⁶⁷ Ob eine Übertragung als unentgeltlich oder ent- geltlich zu klassifizieren ist, hängt davon ab, ob die vom Übernehmer aufgewandten Entgelte den Wert des Kapitalkontos des Überträgers übersteigen.⁶⁸ Ist dies der Fall handelt es sich um eine entgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils gem. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Eine unentgeltliche Übertragung bei Existenz eines nega- tiven Kapitalkontos ist insoweit anzunehmen, wenn sich die Beteiligten über eine Schenkung einig sind, was zwischen Angehörigen im Regelfall angenommen werden kann.⁶⁹ Diese Auslegung resultiert aus der wiederlegbaren Vermutung, dass der Mitunternehmeranteil erhebliche stille Reserven enthält, welche saldiert zu einer unentgeltlichen Übertragung führen.⁷⁰ In diesem Fall würde das negative Kapitalkon- to sowie ein verrechenbarer Verlust gem. § 15a Abs. 2 EStG unentgeltlich auf den oder die Rechtsnachfolger übergehen.⁷¹ Versorgungsleistungen im Rahmen einer nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigten Vermögensübergabe werden nicht als Entgelt klassifiziert.⁷² Ein Übertragungsvorgang gilt auch dann als unentgeltlich, wenn die Passiva des Mitunternehmeranteils übernommen werden, da diese grund- sätzlich ebenfalls nicht als Entgelt anzusehen sind.⁷³

3 Ertragssteuerliche Folgen der Übertragung von Mitunternehmeranteilen

3.1 Die unentgeltliche Übertragung

Im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen besteht keine Einschränkung bezüglich der Rechtsform des Übertragenden bzw. des Auf- nehmenden.⁷⁴ Übertragender als auch Aufnehmender können eine natürliche Person, eine Personengesellschaft und auch eine Kapitalgesellschaft sein.⁷⁵ Werden nur Teile eines Mitunternehmeranteils übertragen, so kann ein Aufnehmender nach § 6 Abs. 3 S. 1 2. HS nur eine natürliche Person sein.⁷⁶

Bei der Schenkung eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 516 Abs. 1 BGB liegt eine unentgeltliche Übertragung gem. § 6 Abs. 3 EStG vor.⁷⁷ Diese grenzt sie sich von der Veräußerung des Mitunternehmeranteils gem. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bzw. von der, der Veräußerung gleichzustellenden, Aufgabe des Mitunternehmeranteils gem. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG ab. Die Gewährung einer steuerneutralen Übertragung zu Buchwerten gem. § 6 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass der Übertragungsvorgang i.S.d. Einheitstheorie unentgeltlich, d. h. ohne Gegenleistung oder mit einer Gegenleistung unter dem Wert des Kapitalkontos des Überträgers, erfolgt.⁷⁸ § 6 Abs. 3 EStG selbst beinhaltet jedoch keine Definition der Unentgeltlichkeit.⁷⁹

Ziel des übertragenden Mitunternehmers ist die Fortführung der, zum Mitunternehmeranteil gehörenden, Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert bei ggf. gleichzeitiger Ausgliederung von funktional wesentlichem Betriebsvermögen. Durch das Buchwertprivileg wird die Entstehung eines Veräußerungsgewinnes im Zeit- punkt der Übertragung beim Überträger vermieden.⁸⁰ Der Übernehmer tritt in die Rechtsstellung des Vorgängers ein.⁸¹ Eine unentgeltliche Übertragung wird vom Ge- setzgeber gestattet, um eine betriebliche Fortführung durch den oder die Nachfolger zu erleichtern.⁸² Grundsätzlich verlangte die unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils gem. § 6 Abs. 3 S. 1 EStG auch die parallele Übertragung des Sonderbetriebsvermögens.⁸³ Die Finanzverwaltung hat in dem BMF-Schreiben v. 03.03.2005 IV B 2 - SS2241 - 14/05 konstatiert, falls funktional wesentlich Sonder- betriebsvermögen nicht mit dem Gesellschaftsanteil übertragen, sondern zeitgleich oder in einem zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung ausge- gliedert wird, ansonsten läge statt einer unentgeltlichen Übertragung eine entgeltliche Übertragung vor, da diese Tatbestände als Aufgabe des Mitunternehmeranteils ge- wertet werden, was laut Gesetz einer Veräußerung gem. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG gleichgestellt ist.⁸⁴

Dieser Auffassung widersprechend, hat der IV. Senat des Bundesfinanzhofes in sei- nem Urteil v. 02.08.2012, IV R 41/11 diese Auslegung aufgeweicht und die Ausglie- derung von Sonderbetriebsvermögens dann für unschädlich erklärt, wenn das ausge- gliederte funktional wesentliche Betriebsvermögen weiterhin zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehört und der Übernehmer den Gesamthandanteil in den folgenden fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.⁸⁵ Der Bundesfinanzhof hat die Auffassung, dass die wirtschaftliche Lebensfähigkeit der Personengesellschaft auch so erhalten bleibt.⁸⁶ § 6 Abs. 3 EStG sowie § 6 Abs. 5 EStG dürfen nunmehr gleich- berechtigt nebeneiner angewendet werden.⁸⁷ Eine Übertragung zu Buchwerten ist stets auch gewerbesteuerbefreit, da sich kein Gewerbeertrag gem. § 7 GewStG ergibt.⁸⁸

3.1.1 Die Übertragung mit Sonderbetriebsvermögen

Der Mitunternehmeranteil umfasst den Anteil am Gesamthandvermögen sowie das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers. Das Sonderbetriebsvermögen stellt dabei die, der Personengesellschaft unmittelbar bzw. mittelbar zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter, dar.⁸⁹ So wäre zum Beispiel ein Grundstück im Alleineigentum eines Mitunternehmers, durch dessen Vermietung an die Gesellschaft der Mitunternehmer Sonderbetriebseinnahmen gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bezieht, Sonderbetriebsvermögen I.⁹⁰ Grundsätzlich ist die Übertragung des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen Voraussetzung für die unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils gem. § 6 Abs. 3 EStG, daher wird im Folgenden auf eine unterquotale bzw. überquotale Übertragung eingegangen.⁹¹

Eine unterquotale Übertragung i. S. d. § 6 Abs. 3 S. 2 EStG liegt vor, wenn funktio- nal wesentliches Sonderbetriebsvermögen nicht (auch der Grenzfall <1 v.H. ist mög- lich)⁹² oder in einem geringeren Umfang als der Anteil am Gesamthandvermögen übertragen wird.⁹³ Der Gesetzgeber gibt eine Behaltensfrist des Gesamthandanteils von fünf Jahren vor, dass heißt innerhalb dieses Zeitraums wäre eine Veräußerung oder unentgeltliche Übertragung durch den Übernehmer schädlich und würde auf Ebene des Überträgers rückwirkend auf den Übertragungsstichtag zum Ansatz der Teilwerte und damit zur Aufdeckung, der im Zeitpunkt der Übertragung vorhande- nen, stillen Reserven und der Versteuerung eines daraus resultierenden, laufenden Gewinn i. S. d. § 16 Abs. 1 S. 2 EStG, führen.⁹⁴ Bei der Klassifizierung als „laufen- der“ und nicht als „außerordentlicher Gewinn“ bleibt eine Tarifbegünstigung gem. § 16 Abs. 4 EStG und § 34 Abs. 1 EStG stets verwehrt.⁹⁵ Für den bisherigen Mitun- ternehmer empfiehlt es sich, eine drohende Steuerbelastung auch im Familienkreis durch einen Übertragungsvertrag abzusichern, um einem eventuell schädlichen Ver- halten seitens der übernehmenden Person vorzubeugen.⁹⁶ Zusammenfassend ist eine unterquotale Übertragung laut Bundesfinanzhof zu Buchwerten also auch dann mög- lich, wenn ein Teil des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens zurückbe- halten wird, solange die Fünf-Jahre-Behaltensfrist durch den Übernehmer eingehal- ten wird, aber das Sonderbetriebsvermögen weiterhin zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehört.⁹⁷ Dieser Auffassung des Bundesfinanzhofes steht die Literatur, allen voran Mitschke, kritisch entgegen.⁹⁸ Zwar wurde seitens des Bundes- rats darum gebeten, für die unschädliche Zurückbehaltung von Sonderbetriebsver- mögen und dementsprechend für die Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG Klarheit zu verschaffen, doch verfehlt der Bundesfinanzhof nach Mitschke, stellvertretend für einen Teil der Literatur, das damit verbundene Ziel des Bundesrats, welches lediglich die „Öffnung des gleitenden Generationenübergangs“ war.⁹⁹ Konkret kritisiert wird, dass wesentliche Betriebsgrundlagen nun schrittweise und Wirtschaftsgut für Wirt- schaftsgut nach Ablauf der fünfjährigen Behaltensfrist, unter Umständen (u.U.) auch zu Buchwerten gem. § 6 Abs. 5 EStG, auf mehrere Rechtsträger verteilt werden kann, was langfristig zu einer Zerstückelung des Betriebs und einer Aufteilung von Personengesellschaften führen kann.¹⁰⁰ Die ursprüngliche Intention des § 6 Abs. 3 EStG ist jedoch die steuerlich begünstigte Fortführung der Mitunternehmerschaft. Es bleibt abzuwarten, ob die fünf Jahre Behaltensfrist zur Sicherstellung einer Fortfüh- rung der Mitunternehmerschaft ausreichend sind und ob die aktuelle Rechtsprechung so bestehen bleibt.

An dieser Stelle sei auch die Entnahme von funktional wesentlichem Sonderbe- triebsvermögen in das Privatvermögen im Zusammenhang mit der Übertragung als Gestaltungsmöglichkeit des Überträgers erwähnt.¹⁰¹ Dieser Fall ist unumstritten. Es kommt unter dem Gesichtspunkt der tarifbegünstigten Aufgabe des Mitunternehmeranteils zu einer Aufdeckung aller stiller Reserven im Gesamthandan- teil und durch die Ausgliederung in das Privatvermögen werden auch die stillen Re- serven des Sonderbetriebsvermögen aufgedeckt, weshalb die Tarifbegünstigungen gem. § 16 Abs. 4 EStG und § 34 Abs. 1 EStG, bei Erfüllung der darin genannten Voraussetzungen, Anwendung finden.¹⁰² Der Übernehmer führt das Kapitalkonto der Gesamthandbilanz fort, hat jedoch eine anteilige Wertaufstockung der Wirtschaftsgü- ter des übernommenen Gesamthandanteils in seiner Ergänzungsbilanz vorzuneh- men.¹⁰³ Die gewinnrealisierende Entnahme von funktional wesentlichen Betriebs- grundlagen im Rahmen einer Übertragung führt also zu einer entgeltliche Übertra- gung, abgehandelt in Kapitel 3.3.

Eine überquotale Übertragung liegt vor, wenn im Rahmen einer unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils Sonderbetriebsvermögen in einem größeren Umfang als der Anteil am Gesamthandvermögen des Mitunterneh- mers übertragen wird.¹⁰⁴ Die überquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen ist gesetzlich nicht normiert.¹⁰⁵ Die Finanzverwaltung sprach sich in dem BMFSchreiben v. 03.03.2005 - IV B 2 - SS2241 - 14/05 - dafür aus, dass der quotal übertragene Teil des Sonderbetriebsvermögens unter § 6 Abs. 3 S. 1 EStG und der überquotale Teil unter die Regelung des § 6 Abs. 5 EStG fällt.¹⁰⁶ Für das überquotal übertragene Sonderbetriebsvermögen würde lediglich eine Behaltensfrist von drei Jahren gem. § 6 Abs. 5 S. 3 u. S. 4 EStG gelten.¹⁰⁷

Entgegen der „Aufspaltungslösung“ der Finanzverwaltung wendet der Bundesfi- nanzhof in der aktuell gültigen Rechtsprechung v. 02.08.2012 - IV R 41/11 - bei überquotalen Übertragungen von Sonderbetriebsvermögen die „Einheitstheorie“ an und sieht somit nicht den Gesamthandanteil sowie die Einzelwirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, sondern die Sachgesamtheit Mitunternehmeranteil als übertragen an.¹⁰⁸ Daher wird der überquotale Teil auch unter § 6 Abs. 3 EStG sub- sumiert.¹⁰⁹ Dies ist in Hinsicht auf die unterschiedlichen Behaltensfristen von drei Jahren bei Ausgliederung des Sonderbetriebsvermögens durch § 6 Abs. 5 S. 4 EStG im Gegensatz zu der fünf-jährigen Behaltensfrist des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG rele- vant.¹¹⁰ Die Übertragung kann jedoch stets steuerneutral durchgeführt werden.¹¹¹ Überträgt der Übernehmer das überquotal übertragende Sonderbetriebsvermögen anschließend innerhalb der Behaltensfrist weiter, allerdings eben nur bis zur Errei- chung der quotalen Übertragung, so hat dies keine steuerlichen Konsequenzen.¹¹²

3.1.2 Die Teilanteilsübertragung

Die Teilanteilsübertragung findet ihre Rechtfertigung in dem Wunsch des bisherigen Mitunternehmers die Verantwortung bzw. Geschäftsführung schrittweise auf seinen Nachfolger zu übertragen, um selbst noch über einen längerfristigen Zeitraum über ausreichend Kontrolle und Mitspracherechte zu verfügen.¹¹³ Dadurch kann die Aus- richtung der Personengesellschaft weiterhin nach den Vorstellungen des Mitunter- nehmers erfolgen und parallel wird dem Nachfolger die Übernahme erleichtert.¹¹⁴ Die schrittweise Übertragung von Mitunternehmeranteilen zu Buchwerten ist gem. § 6 Abs. 3 S. 1 2. HS EStG möglich.¹¹⁵ Bei diesem Übertragungsvorgang, der nur auf eine natürliche Person i.S.d. § 1 BGB erfolgen kann, müssen grundsätzlich vorhan- dene, funktional wesentliche Betriebsgrundlagen, ebenfalls quotal übertragen wer- den.¹¹⁶ § 6 Abs. 3 S. 1 EStG ist jedoch auch dann anzuwenden, wenn diese zurück- behalten und im Betriebsvermögen der bisherigen Mitunternehmerschaft verbleiben, solange der übernehmende Rechtsnachfolger gem. § 6 Abs. 3 S. 2 EStG die übertra- genen Gesamthandanteile nicht innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren veräußert oder aufgibt.¹¹⁷ Die Tatbestandsvoraussetzung, dass die zurückbehaltenen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen weiterhin zum Betriebsvermögen gehören, ist bei einer Teilanteilsübertragung grundsätzlich gewährleistet, da der Überträger weiterhin als Mitunternehmer der Personengesellschaft anzusehen ist.¹¹⁸ Diese wäre jedoch bei einer gewinnrealisierenden Entnahme in das Privatvermögen des übertragenden Mi- tunternehmers im Rahmen der Teilanteilsübertragung nicht gegeben und die stillen Reserven im Gesamthandanteil müssten aufgedeckt werden.¹¹⁹ Eine identische Rechtsfolge ergibt sich, wenn der übernehmende Rechtsträger bei einer unterquota- len Übertragung den erhaltenen Teil des Mitunternehmeranteils innerhalb der Behaltensfrist von fünf Jahren veräußert.¹²⁰ Der unentgeltliche Übertragungsvorgang wird rückwirkend gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Übertragung zum gemeinen Wert qualifiziert, d. h. die zum Zeitpunkt der Übertragung vorhandenen stillen Reserven werden aufgedeckt und beim Übertragenden besteuert.¹²¹ Auf Ebene des ursprüng- lich übertragenden Mitunternehmers entsteht ein laufender Gewinn i. S. d. § 16 Abs. 1 S. 2 EStG, der ungemildert der Besteuerung unterliegt.¹²²

[...]

---

¹ Vgl. Hauser/Kay/Börger, Unternehmensnachfolgen in Deutschland 2010, S. 20 - 21.

² Vgl. Hauser/Kay/Börger, Unternehmensnachfolgen in Deutschland 2010, S. 20 - 21.

³ Vgl. Hauser/Kay/Börger, Unternehmensnachfolgen in Deutschland 2010, S. 20 - 21.

⁴ Vgl. Hauser/Kay/Börger, Unternehmensnachfolgen in Deutschland 2010, S. 20 - 21.

⁵ Vgl. Hauser/Kay/Börger, Unternehmensnachfolgen in Deutschland 2010, S. 20 - 21.

⁶ Vgl. Hauser/Kay/Börger, Unternehmensnachfolgen in Deutschland 2010, S. 20 - 21.

⁷ Vgl. Hauser/Kay/Börger, Unternehmensnachfolgen in Deutschland 2010, S. 20 - 21.

⁸ Vgl. Hauser/Kay/Börger, Unternehmensnachfolgen in Deutschland 2010, S. 20 - 21.

⁹ Vgl. BFH v. 31.05.1972, I R 49/69, BStBl. II 1972, 969.

¹⁰ Vgl. Neu/Stamm, DStR 2005, S. 144.

¹¹ Vgl. Neumann, EStB 2005, S. 140.

¹² Vgl. Brandenberg, NWB Fach 3 2008, S. 4289.

¹³ Vgl. Brandenberg, NWB Fach 3 2008, S. 4289.

¹⁴ Vgl. Brandenberg, NWB Fach 3 2008, S. 4288.

¹⁵ Vgl. Schreiber, Besteuerung der Unternehmen 2007, S. 225.

¹⁶ Vgl. Neumann, EStB 2005, S. 140.

¹⁷ Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - SS2241 - 14/05, BStBl. 2005 I, S. 458, Tz. 1;Hottmann, Personengesellschaft 2009, S. 966.

¹⁸ Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - SS2241 - 14/05, BStBl. 2005 I, S. 458, Tz. 1.

¹⁹ Vgl. BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl. II 2001 S. 26.

²⁰ Vgl. BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl. II 2001 S. 26 ; Kahle, DStZ 2012, S. 64.

²¹ Vgl. BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl. II 2001 S. 26.

²² Vgl. BFH v. 30.04.2003, I R 102/01, BStBl. II 2004, S. 804 unter II.2.a; Patt, EStB 2013, S. 222.

²³ Vgl. Patt, EStB 2013, S. 222.

²⁴ Vgl. Patt, EStB 2013, S. 222.

²⁵ Vgl. Preißer, Die Steuerberaterprüfung, 2013, S. 364.

²⁶ Vgl. BFH vom 28.09.1995, IVR 57/94, BStBl. II 1996, S. 68; Klingebiel et al., Umwandlungssteuerrecht, 2012, S. 583.

²⁷ Vgl. BFH v. 14.12.2010 - I R 72/10, BFH/NV 2012, 635.

²⁸ Vgl. BFH v. 14.12.2010 - I R 72/10, BFH/NV 2012, 635 unter II.3.

²⁹ Vgl. Kapitel 3.1.

³⁰ Vgl. Kapitel 3.1.

³¹ Vgl. Kapitel 3.1.

³² Vgl. Kai, DB 2005, S. 794.

³³ Vgl. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BStBl. 1999 I, S. 304.

³⁴ Vgl. BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl. II 2001 S. 26.

³⁵ Vgl. Brandenberg, NWB Fach 3 2008, S. 4292-4293.

³⁶ Vgl. BFH v. 12.12.2000, VIII R 10/99, BStBl. 2001 II S. 282, BFH v. 31.08.1995 VIII B 21/93, BStBl. 1995 II S. 890.

³⁷ Vgl. UntStFG v. 20.12.2001, BGBl. I 3858, BStBl. I 2002, S. 35.

³⁸ Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - SS2241 - 14/05, BStBl. 2005 I, S. 458.

³⁹ Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - SS2241 - 14/05, BStBl. 2005 I, S. 458, Tz. 7.

⁴⁰ Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - SS2241 - 14/05, BStBl. 2005 I, S. 458, Tz. 4ff.

⁴¹ Vgl. Brandenberg, DB 2013, S. 21.

⁴² Vgl. Hunfeld, Personengesellschaften im Steuerrecht 2012, S. 477.

⁴³ Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl I 2005, S. 458, Tz. 7.

⁴⁴ Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

⁴⁵ Vgl. BFH v. 24.8.2000 IV R 51/98 BStBl. 2005 II S. 173.

⁴⁶ Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - SS2241 - 14/05, BStBl. 2005 I, S. 458.

⁴⁷ Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

⁴⁸ Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

⁴⁹ Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

⁵⁰ Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

⁵¹ Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

⁵² Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

⁵³ Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

⁵⁴ Vgl. Brandenberg, NWB Fach 3 2008, S. 4289.

⁵⁵ Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl. I 2005, S. 589,Tz. 3 f.

⁵⁶ Vgl. Brandenberg, DB 2013, S. 21.

⁵⁷ Vgl. Brandenberg, NWB Fach 3 2008, S. 4289.

⁵⁸ Vgl. BFH v. 02.04.1997, X R 21/93, BStBl. 1997 II S. 565; BFH v. 23.05.2000, VIII R 11/99, BStBl. 2000 II S. 621, BFH v. 19.03.2002, VIII R 57/99, BStBl. 2002 II S. 662.

⁵⁹ Vgl. Brandenberg, NWB Fach 3 2008, S. 4289.

⁶⁰ Vgl. Brandenberg, NWB Fach 3 2008, S. 4289.

⁶¹ Vgl. BFH v. 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl. 1998 II S. 104.

⁶² Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

⁶³ Vgl. BFH, 13.02.1996 - VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409; BFH, 02.10.1997 - IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104.

⁶⁴ Vgl. BFH, 13.02.1996 - VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409; BFH, 02.10.1997 - IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104.

⁶⁵ Vgl. BMF v. 13.01.1993 - S 2190, BStBl. 1993 I, S. 80, Tz. 38.

⁶⁶ Vgl. BFH, Beschluss v. 05.07.1990 - GrS 4-6/89, BStBl. 1990 II S. 847, C II 3 b; BFH v.

07.02.1995 - VIII R 36/92, BStBl. II S. 770; BFH v. 11.12.2001 - VIII R 58/98.

⁶⁷ Vgl. BMF v. 13.01.1993, IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl. I 1993, S. 80, Tz. 25 ff; BFH v. 05.07.1990, GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847; BFH v. 26.03.1991, VIII R 315/84, BStBl. II 1992, S. 472; BFH v. 21.03.2002, IV R 1/01, BStBl. II 2002, S. 519.

⁶⁸ Vgl. Brandenberg, NWB Fach 3 2008, S. 4300.

⁶⁹ Vgl. BFH v. 21.04.1994 - IV R 70/92, BStBl. 1994 II, S. 745, Nr. 2 unter „Gründe“.

⁷⁰ Vgl. Brandenberg, NWB Fach 3 2008, S. 4300.

⁷¹ Vgl. Brandenberg, NWB Fach 3 2008, S. 4300.

⁷² Vgl. BMF v. 16.09.2004 - S 2255, BStBl. 2004 I, S. 922.

⁷³ Vgl. BFH v. 11.12.2001, VIII R 58/98, BStBl. II 2002, S. 420.

⁷⁴ Vgl. Hottmann, Personengesellschaft 2009, S. 966.

⁷⁵ Vgl. Hottmann, Personengesellschaft 2009, S. 966.

⁷⁶ Vgl. Hottmann, Personengesellschaft 2009, S. 966.

⁷⁷ Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG, 2013, Tz. 655 zu § 6 EStG, S. 606.

⁷⁸ Vgl. Vgl. Brandenberg, NWB Fach 3 2008, S. 4300.

⁷⁹ Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG, 2013, Rz. 655 zu § 6 EStG, S. 606.

⁸⁰ Vgl. BMF 13.1.1993, IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl. I 1993 S. 80, Tz. 38.

⁸¹ Vgl. Serafin, Erbfolgebesteuerung 2001, S. 194.

⁸² Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - SS2241 - 14/05, BStBl. 2005 I, S. 458, Tz. 4ff.

⁸³ Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - SS2241 - 14/05, BStBl. 2005 I, S. 458, Tz. 4ff.

⁸⁴ Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - SS2241 - 14/05, BStBl. 2005 I, S. 458, Tz. 7.

⁸⁵ Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

⁸⁶ Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

⁸⁷ Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

⁸⁸ Vgl. BFH v. 22.07.2010, IV R 29/07, BStBl. II 2011, S. 511.

⁸⁹ Vgl. Schmidt/Zagel, OHG, KG und PublikumsG, 2010, S, 382; BFH v. 18.07.1979, I R 199/75, BStBl. II 1979, S. 750; BFH v. 13.07.1993, VIII R 50/92BStBl. II 1994, S. 282; Schoor, BuW 2003, S. 97.

⁹⁰ Vgl. Schmidt/Zagel, OHG, KG und PublikumsG, 2010, S, 382; BFH v. 18.07.1979, I R 199/75, BStBl. II 1979, S. 750; BFH v. 13.07.1993, VIII R 50/92BStBl. II 1994, S. 282; Schoor, BuW 2003, S. 97.

⁹¹ Vgl. Schnitter, EStB 2005, S. 29.

⁹² Vgl. Brandenberg, DB, 2013, S. 22.

⁹³ Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl. I 2005, S. 458, Tz. 10.

⁹⁴ Vgl. Zimmermann et al., Steuerrecht 2013, S. 842; Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2009, S. 500.

⁹⁵ Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG, 2013, Rz. 664 zu § 6 EStG, S. 608 und 609; BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl. I 2005, S. 458, Tz.11.

⁹⁶ Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG, 2013, Rz. 666 zu § 6 EStG, S. 609.

⁹⁷ Vgl. Schulze zur Wiesche, DStR 2012, S. 2418.

⁹⁸ Vgl. Mitschke, FR 2013, S. 319.

⁹⁹ Vgl. Mitschke, FR 2013, S. 319.

¹⁰⁰ Vgl. Mitschke, FR 2013, S. 319.

¹⁰¹ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2009, S. 500.

¹⁰² Vgl. Kusterer, EStB 2006, S. 345; Kapitel 3.3.

¹⁰³ Vgl. Serafin, Erbfolgebesteuerung 2001, S. 197; Patt, EStB 2013, S. 221ff.

¹⁰⁴ Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl. I 2005, S. 589,Tz. 16.

¹⁰⁵ Vgl. Stangl, DStR 2005, S. 1081, Wendt, FR 2005, S. 468, 474.

¹⁰⁶ Vgl. Stangl, DStR 2005, S. 1081, Wendt, FR 2005, S. 468, 474.

¹⁰⁷ Vgl. Kulosa, in: Schmidt, EStG, 2013, Rz. 664 zu § 6 EStG, S. 608.

¹⁰⁸ Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff; Kanzler, FR 2012, S. 1120f.

¹⁰⁹ Vgl. Brandenberg, DB 2013, S. 20; Kaminski, Stbg 2013, S. 54.

¹¹⁰ Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

¹¹¹ Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

¹¹² Vgl. BFH v. 02.08.2012, IV R 41/11, BFHE 2012, S. 235ff.

¹¹³ Vgl. Stangl, DStR 2005, S. 1078, Wendt, FR 2005, 468, 473.

¹¹⁴ Vgl. Stangl, DStR 2005, S. 1081, Wendt, FR 2005, 468, 473.

¹¹⁵ Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung der Personengesellschaften, S. 239.

¹¹⁶ Vgl. BFH v. 24.08.2000 IV R 51/98 BStBl. 2005 II, S. 173.

¹¹⁷ Vgl. Hunfeld, Personengesellschaften im Steuerrecht 2012, S. 479.

¹¹⁸ Vgl. Stangl, DStR 2005, S. 1078, Wendt, FR 2005, 468, 473.

¹¹⁹ Vgl. Stangl, DStR 2005, S. 1078, Wendt, FR 2005, 468, 473.

¹²⁰ Vgl. Stangl, DStR 2005, S. 1078, Wendt, FR 2005, 468, 473.

¹²¹ Vgl. BMF v. 03.03.2005, IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl. I 2005, S. 458, Tz. 9; BFH v. 24.08.2000, IV R 51/98, BStBl. II 2005, S. 173; BFH v. 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl. II 2001, S. 26; Vgl. Kusterer, EStB 2006, S. 345.

¹²² Vgl. Hunfeld, Personengesellschaften im Steuerrecht 2012, S. 480.