Belastungs- und Entlastungswirkungen sowie Gestaltungsoptionen von Thesaurierungsbegünstigung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Be- und Entlastungswirkungen sowie Gestaltungsoptionen

2.1 Derzeitige und zukünftige Belastung

2.2 Wann sollte man von § 34a EStG Gebrauch machen?

2.2.1 Begünstigungssteuersatz und individueller Belastungssatz

2.2.2 Vorteilhaftigkeit der Thesaurierungsbegünstigung

2.3 Gestaltungsüberlegungen

2.3.1 Entnahme thesaurierter Gewinne

2.3.2 Einsatz von Sonderbetriebsvermögen

2.3.3 Einlage- und Entnahmemanagement

2.4 Auswirkung auf Umstrukturierungen

3. Erreichung einer rechtsformneutralen Besteuerung?

3.1 Warum Ziel einer rechtsformneutralen Besteuerung?

3.2 Vorteilhafte Rechtsform

3.2.1 Bei (Voll-)Ausschüttung

3.2.2 Bei Thesaurierung

3.2.3 Sonstige Fälle

3.3 Kritik an § 34a EStG

3.3.1 Keine rechtsformneutrale Besteuerung

3.3.2 Sonstige Kritikpunkte

Literaturverzeichnis (inklusive weiterführender Literatur)

Anlagenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Kernstück der Unternehmensteuerreform ist die deutliche Absenkung des tariflichen Körper­schaftsteuersatzes von 25 auf 15 Prozent, welche Deutschland bei der Unternehmensteuer­belastung wieder näher an den europäischen Durchschnitt heranführen soll.^[1] Jedoch soll die Reform der Unternehmensbesteuerung neben Körperschaften auch Personenunternehmen umfassen, da über 80 Prozent der deutschen Unternehmen in dieser Rechtsform organisiert sind (Einzelunternehmer bzw. Mitunternehmer einer Mitunternehmerschaft).^[2] Für Personen­unternehmen wurden die vereinbarten Vorhaben durch die neu eingefügte Vorschrift des § 34a EStG umgesetzt, welche (auf Antrag) eine begünstigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne beinhaltet. Ohne die Einführung dieser – so genannten – „Thesaurierungsbegünstigung“ nach §34a EStG hätte sich der Vorteil von Kapitalgesellschaften im Thesaurierungsfall noch weiter erhöht, wodurch ertragstarke, langfristig thesaurierende Personenunternehmen „faktisch zum Formwechsel gezwungen“ worden wären.^[3]

Diese Arbeit geht auf die Belastungsauswirkungen der Unternehmensteuerreform und die optimale steuerliche Gestaltung bei Personenunternehmen – das heißt Personengesellschaften und Einzelunternehmen – ein. In einem weiteren Schritt wird erarbeitet, wann aus steuerlicher Sicht bei der Rechtsformwahl ein Personenunternehmen bzw. eine Kapitalgesellschaft Vorteile bietet.

2. Be- und Entlastungswirkungen sowie Gestaltungsoptionen

2.1 Derzeitige und zukünftige Belastung

Die von Personenunternehmen erwirtschafteten Gewinne unterliegen – wie auch bei Kapital­gesellschaften – zunächst der Gewerbesteuer; danach erfolgt jedoch eine Besteuerung nach dem Transparenzprinzip.^[4] Bisher fand bei Personenunternehmen die Besteuerung unabhängig von der Gewinnverwendung unmittelbar im Zeitpunkt der Gewinnentstehung statt – also unabhängig davon, ob die Gewinne im Unternehmen verbleiben oder für private Zwecke entnommen werden. Am grundsätzlichen System des Transparenzprinzips wird auch weiterhin festgehalten; allerdings wird durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 für Personenunternehmen auf Antrag ein Sondertarif – die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG – für thesaurierte Gewinne eingeführt.^[5] Eine zunächst in der Literatur diskutierte grundsätzliche Reform der Unternehmensbesteuerung bei Personenunternehmen durch Umstellung auf eine „Unternehmen­steuer“ wurde nicht umgesetzt.^[6]

Bislang werden die Gewinne den Gesellschaftern zugewiesen und unterliegen dort (nach Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe) dem persönlichen Einkommensteuersatz, welcher für das Veranlagungsjahr 2007 bei Gewinneinkünften maximal 42 Prozent beträgt.^[7] Gemäß §35EStG wird die tarifliche Einkommensteuer bis zum Veranlagungszeitraum 2007 um das 1,8fache des Gewerbesteuermessbetrags ermäßigt (Gewerbesteueranrechnung).^[8] Damit ergibt sich im Jahr 2007 bei Personenunternehmen bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400Prozent und einem unterstellten (Grenz-)Einkommensteuersatz von 42 Prozent eine Gesamtsteuerbelastung von 45,68 Prozent (Berechnung siehe Anlage 1/2).

Wie auch bei Kapitalgesellschaften, ist die Gewerbesteuer nach dem Veranlagungszeitraum 2007 nicht mehr als Betriebsausgabe steuerlich abziehbar. Zudem fällt der in der Vergangenheit für Personenunternehmen geltende Staffeltarif (§ 11 Abs. 2 GewStG a. F.) weg; es gilt eine einheitliche Gewerbesteuermesszahl von 3,5 Prozent. Der gewerbesteuerliche Freibetrag von 24.500 Euro für natürliche Personen und Personengesellschaften bleibt bestehen.^[9] Aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe erfolgt eine Kompensation nur noch über die Gewerbesteueranrechnung, welche deshalb ab dem Veranlagungszeitraum 2008 auf das 3,8fache des Gewerbesteuermessbetrags erhöht wird.^[10] Bei einem gleichbleibenden Spitzensteuersatz von 42 Prozent würde sich eine geringfügige Entlastung um gut einen Prozentpunkt auf 44,28 Prozent ergeben (Berechnung siehe Anlage 1/2 für das Jahr 2008, Fall 1). Jedoch findet die „Reichensteuer“ ab dem Veranlagungszeitraum 2008 auch auf Gewinneinkünfte Anwendung,^[11] wodurch die Steuerbelastung – bei einem zu versteuernden Einkommen von über 250.000 Euro (bei Zusammenveranlagung 500.000 Euro) – auf 47,44Prozent steigt (siehe Anlage 1/3 für das Jahr 2008, Fall 1).

Durch die mit der Unternehmensteuerreform 2008 eingeführte Thesaurierungsbegünstigung ist bei nicht ausgeschütteten Gewinnen auf Antrag – ähnlich wie bei Kapitalgesellschaften – eine begünstigte Thesaurierungsbelastung möglich, wobei bei einer späteren Entnahme eine Nachversteuerung zu erfolgen hat. Der (ermäßigte) Steuersatz auf die thesaurierten Gewinne beträgt gemäß § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG 28,25 Prozent.^[12] Da auch hier eine Gewerbesteueranrechnung stattfindet, gelangt man im Thesaurierungsjahr – bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 Prozent – auf eine einkommensteuerliche Gesamtbelastung von 14,95 Prozent zuzüglich 0,82 Prozent Solidaritätszuschlag (siehe Fall 2 in Anlage 1/3). Somit ergibt sich inklusiv Gewerbesteuer eine Thesaurierungsbelastung von 29,77 Prozent. Wie bereits ausgeführt wurde, muss in der Praxis jedoch berücksichtigt werden, dass nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nicht bei der Begünstigungsmöglichkeit nach § 34a EStG berücksichtigt werden können und stattdessen mit dem persönlichen Steuersatz versteuert werden müssen.^[13] Stellt die Gewerbesteuer die einzige nicht abzugsfähige Betriebsausgabe dar (Fall 3 in Anlage 1/1), so steigt die Belastung im Thesaurierungsfall bei einem Spitzensteuersatz von 42 Prozent auf 31,81 Prozent (siehe Fall 3 in Anlage 1/2); bei einem Spitzensteuersatz von 45 Prozent auf 32,25Prozent (siehe Fall 3 in Anlage 1/3). Da in der Praxis häufig weitere Entnahmen (ebenfalls von der Thesaurierungsbegünstigung ausgeschlossen) notwendig sind, zum Beispiel für Einkommensteuerzahlungen und die private Lebenshaltung, sinkt der thesaurierte und damit begünstigt besteuerte Gewinn, wodurch die Belastung im Thesaurierungsjahr weiter ansteigt (siehe Fallgruppe 4 und 5 bei den Berechnungsvergleichen in Anlage 1/1 bis Anlage 1/4). Unter Berücksichtigung der bei Entnahme vorzunehmenden Nachversteuerung (25 Prozent Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag) ergibt sich bei einem Einkommensteuersatz von 42 Prozent eine Gesamt­steuer­be­lastung zwischen 44,28 Prozent (keine Inanspruchnahme von § 34a EStG) und 48,29 Prozent (volle Begünstigung) bzw. zwischen 47,44 und 48,29 Prozent bei einem Spitzensteuersatz von 45 Prozent (siehe Fall 1 bzw. 2 in Anlage 1/3).

Folglich beträgt die steuerliche Entlastung im Thesaurierungsjahr (bei einem Steuersatz von 42 Prozent) maximal 14,51 Prozentpunkte ^[14] (zusätzliche Liquidität), was jedoch mit einer um 4,01 Prozentpunkte höheren Gesamtbelastung (48,29 statt 44,28 Prozent) „erkauft“ wird. Bei einem Spitzensteuersatz von 45 Prozent beträgt die Entlastung sogar bis zu 17,67 Prozentpunkte ^[15] bei einer um 0,85 Prozentpunkte höheren Gesamtbelastung (48,29 statt 47,44 Prozent).^[16] Im Vollthesaurierungsfall handelt es sich bei den 48,29 Prozent um eine Definitivbelastung, welche immer eintritt. Grund hierfür ist, dass es sich sowohl bei den 28,25 Prozent als auch bei den 25 Prozent der Nachversteuerung um fixe Steuersätze handelt und ein Nachversteuerungswahlrecht mit dem persönlichen Steuersatz (wie es bei der Abgeltungsteuer besteht) nicht vorgesehen ist.^[17]

Bereits bei Betrachtung dieser Belastungsberechnungen wird deutlich, dass eine Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG grundsätzlich mehr Sinn macht, je höher der persönliche (Grenz-)Einkommensteuersatz ist. Daher steht jeder (Mit-)Unternehmer vor der Problematik, ob und inwieweit die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG im individuell vorliegenden Sachverhalt vorteilhaft ist oder nicht. Entscheidungshilfen für diese essentielle Frage werden nachfolgend in Abschnitt 3.2 gegeben.

2.2 Wann sollte man von § 34a EStG Gebrauch machen?

2.2.1 Begünstigungssteuersatz und individueller Belastungssatz

Für Steuerpflichtige kann sich die Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG grundsätzlich nur lohnen, wenn der tarifliche (Grenz-)Einkommensteuersatz höher als 28,25 Prozent ist, da sich ansonsten durch die Thesaurierungsbegünstigung bereits im Jahr der Gewinnentstehung eine höhere Steuerlast als bei der normalen Besteuerung ergeben würde (und später bei Entnahme zusätzlich noch eine Nachversteuerung in Höhe von 25 Prozent zu erfolgen hat).^[18] In seltenen Ausnahmefällen – zum Beispiel zur Vermeidung von Anrechnungsüberhängen^[19] – kann jedoch auch darunter eine Antragstellung sinnvoll sein.^[20]

Haben die Gesellschafter eine persönliche Steuerbelastung auf ihren Gewinnanteil, die zwischen 28,25 Prozent und dem Spitzensteuersatz von 45 Prozent liegt, so ist eine genaue Analyse der beiden Alternativen (vollständige Versteuerung mit dem persönlichen Steuersatz oder begünstigte Thesaurierungsbesteuerung mit der bei Entnahmen erforderlichen Nachversteuerung) notwendig.^[21] Der (mögliche) wirtschaftliche Vorteil besteht im Zinseffekt (und Zinseszinseffekt) aus der „Stundung“ der erst zum Nachversteuerungszeitpunkt ausgelösten Steuer.^[22] Entscheidendes Kriterium ist dabei insbesondere, wie lange keine nachversteuerungspflichtigen Entnahme­n notwendig sind.^[23] Bei Steuerpflichtigen mit (Grenz-)Einkommensteuersätzen über 28,25Prozent, aber deutlich unter dem Spitzensteuersatz von 45 Prozent ist die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nur bei einem sehr langen Thesaurierungszeitraum und hoher Rendite vorteilhaft.^[24] Aufgrund der fixen Steuersätze für den Thesaurierungsbetrag (28,25 Prozent) und den Nachversteuerungsbetrag (25 Prozent) ist die Thesaurierungsbegünstigung folglich insbesondere für Einzelunternehmer und Mitunternehmer interessant, deren Einkünfte regulär mit dem Spitzensteuersatz zu versteuern wären.^[25]

2.2.2 Vorteilhaftigkeit der Thesaurierungsbegünstigung

Für die Vergleichsbetrachtung muss berücksichtigt werden, dass die Nachversteuerung erst im zeitlich späteren Entnahmezeitpunkt eintritt. In der im Thesaurierungsjahr gestundeten Steuer­belastungsdifferenz liegt der wirtschaftliche Vorteil des § 34a EStG gegenüber der klassischen Besteuerung mit dem persönlichen Einkommensteuersatz. Das Unternehmen hat (nach Steuern) mehr liquide Mittel für Investitionen zur Verfügung.^[26]

Der Vorteil im Thesaurierungsjahr im Vergleich zur „klassischen“ Besteuerung hängt ganz wesentlich vom (Grenz-)Einkommensteuersatz des Gesellschafters ab, der alternativ^[27] auf seinen Gewinnanteil anzuwenden wäre.^[28] In Anlage 2/3 befinden sich entsprechende Berechnungsbeispiele. So beträgt die steuerliche Entlastung im Thesaurierungsjahr (grün unterlegt) bei einem unterstellten Gewerbesteuerhebesatz von 400 Prozent und der Annahme, dass eine vollständige Thesaurierungsmöglichkeit (zum Beispiel aufgrund steuerfreier Gewinne) besteht, bei einem (Grenz-)Einkommensteuersatz von 30 Prozent lediglich 1,85Prozentpunkte. Bei einem Einkommensteuersatz von 40 Prozent bereits 12,40 Prozentpunkte und sofern der Spitzensteuersatz von 45 Prozent anzuwenden wäre sogar 17,67Prozentpunkte.

Da die Nachversteuerungsbelastung (einkommensteuersatz un abhängig) immer 18,52 Prozent des ursprünglichen Gewinns beträgt, nimmt der Nachteil der höheren Gesamtbelastung (Summe aus Thesaurierungs- und Nachversteuerung) ab, je höher der bei klassischer Versteuerung im Thesaurierungsjahr anzuwendende Einkommensteuersatz (Durchschnittssteuersatz, der bei Verzicht auf die Antragstellung auf den gewählten Begünstigungsbetrag zu zahlen wäre, bzw. Grenzsteuersatz bei Grenzbetrachtung) ist. Beträgt dieser 30 Prozent, so ist die Gesamt­belastung im Thesaurierungsfall 16,67 Prozentpunkte höher (in Anlage 2/3 rot unterlegt), bei einem Einkommensteuersatz von 40 Prozent 6,12 Prozentpunkte höher und für den Fall, dass der Spitzensteuersatz von 45 Prozent anzuwenden ist, wäre die Gesamtbelastung bei Anwendung des § 34a EStG lediglich marginale 0,85 Prozentpunkte höher als bei klassischer Besteuerung. Dieser Zusammenhang zwischen persönlichem (Grenz-)Einkommensteuersatz des Gesellschafters und der Belastungsauswirkungen durch § 34a EStG werden in dem aus den Berechnungen abgeleiteten Schaubild (Anlage 2/5) grafisch dargestellt.

Entscheidendes Kriterium bei der Frage, wie lange die thesaurierten Gewinne im Unternehmen verbleiben müssen, dass sich die Antragstellung nach § 34a EStG lohnt, ist die Rendite, mit der die Belastungsdifferenz (Belastung bei klassischer Besteuerung abzüglich Thesaurierungsbelastung) im Unternehmen investiert werden kann, da die Thesaurierungsbegünstigung zu keinem endgültigen Steuersatzvorteil führt,^[29] sondern lediglich einen Zinsvorteil bietet.^[30] Die in Anlage 2/4 gelb unterlegten Berechnungen zeigen, wie lange thesaurierte Gewinne im Unternehmen bleiben müssen, bis der aus dem Belastungsvorteil im Thesaurierungsjahr generierte Zinsgewinn größer ist als der Nachteil der höheren Gesamtbelastung. Je niedriger die Rendite und je niedriger der bei klassischer Besteuerung anzuwendende Steuersatz, desto länger muss das Kapital im Unternehmen bleiben um durch die Inanspruchnahme des § 34a EStG einen Vorteil erzielen zu können. Bei einer unterstellten Nachsteuerrendite von 4 Prozent und einem (Grenz-)Einkommensteuersatz von 30 Prozent müsste der Gewinn über 58 Jahre thesauriert werden! Umgekehrt lohnt sich die Antragstellung bei hohem Einkommensteuersatz und hoher Rendite bereits nach sehr kurzer Zeit, teilweise bereits nach einem Jahr!

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass bei niedrigerem (Grenz-)Einkommensteuersatz sowohl der temporäre Vorteil durch eine Antragstellung sinkt, als auch die Gesamtbelastung gegenüber klassischer Besteuerung deutlich ansteigt – weshalb die Regelung in der Praxis nur bei „hohen“ Gewinnen zur Anwendung kommen dürfte, welche zudem – zumindest für eine Gewisse Zeit – im Unternehmen verbleiben sollen.^[31] Häufig ist die Thesaurierung von Gewinnen für ein Unternehmen aus außersteuerlichen Gründen vorgegeben; im Bereich des Spitzensteuersatzes kann die Inanspruchnahme von § 34a EStG jedoch auch allein steuerlich motiviert sein, da eine Vorteilhaftigkeit bereits nach sehr kurzen Thesaurierungszeiträumen zu bejahen ist.^[32]

2.3 Gestaltungsüberlegungen

Die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG führt – sofern Einkünfte in der Nähe des Spitzensteuersatzes vorhanden sind – zu einem Zahlungsaufschub, dessen Dauer von der Ertragslage des Unternehmens und dem Entnahmeverhalten des Steuerpflichtigen abhängt. Deswegen liegen Überlegungen nahe, ob bzw. wie die Wirkungen der Vergünstigung optimiert werden können.

2.3.1 Entnahme thesaurierter Gewinne

2.3.1.1 Grundsätzliches

Aufgrund der ab 2008 vom Gesetz für Entnahmen fingierten Verwendungsreihenfolge kann es sinnvoll sein, bislang thesaurierte Gewinne vor Inkrafttreten des § 34a EStG zu entnehmen, da Entnahmen – über den laufenden Gewinn hinaus – zukünftig nur noch unter Inkaufnahme einer Nachversteuerung vorgenommen werden können, sofern ein nachversteuerungspflichtiger Betrag besteht.^[33] Das Gesetz ermöglicht also nicht den direkten Zugriff auf „Altrücklagen“, weshalb der Gedanke nahe liegt, diese Altrücklagen aus Personenunternehmen zu entnehmen um spätere Entnahmen zu vermeiden oder durch Einlagen ausgleichen zu können.^[34] Gleichzeitig lässt sich dadurch der „Einschließungseffekt“ („Lock-In-Effekt“) der Altrücklagen verhindern.^[35] Da die Altgewinne bereits in der Vergangenheit (voll) versteuert wurden, ist eine Entnahme steuerfrei möglich.^[36] Die entnommenen Altrücklagen können entweder im Privatvermögen angelegt werden (Abgeltungsteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009) oder wenn das Unternehmen die Altrücklagen zur Fortführung der Geschäftstätigkeit benötigt wieder dem Unternehmen zur Verfügung gestellt werden (siehe Abschnitt 3.3.1.2 „Entnahmestrategien“ auf Seite 29 ff.).^[37] Zu beachten ist, dass Kapital häufig in Form von Gesellschafterdarlehen zur Verfügung gestellt wird, welche zum Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft und damit zum steuerlichen Eigenkapital gehören; Tilgungen dieser Darlehen können deshalb ebenfalls zu Nachversteuer­ungsfällen führen!^[38] Sofern dem Steuerpflichtigen mehrere Einkunftsquellen zur Verfügung stehen, für welche eine Antragstellung nach § 34a EStG in Betracht kommt, ist zu überlegen, ob die Thesaurierungsbegünstigung bei allen Beteiligungen genutzt werden soll oder ob es zweckmäßig ist, die Antragstellung auf einzelne Betriebe bzw. Mitunternehmeranteile zu konzentrieren.^[39] Bei (größeren) Entnahmen ist auch zu beachteten, dass der Schuldzinsenabzug bei der Einkommensteuer gefährdet sein kann (Überentnahmen im Sinne des §4Abs. 4a EStG)! Überentnahmen liegen vor, wenn die Entnahmen höher sind als die Summe aus Gewinn und Einlagen des Wirtschaftsjahres; dennoch unschädlich sind diese jedoch, wenn in den Vorjahren in mindestens derselben Höhe Unterentnahmen bestanden (Stichtag: 01. Januar 1999).^[40]

Paradoxerweise wird aufgrund der steuerlich häufig sinnvollen Entnahmen durch die Einführung des § 34a EStG – entgegen der vom Gesetzgeber beabsichtigten Zielsetzung – (zumindest kurzfristig) die Eigenkapitalausstattung von Personenunternehmen geschwächt und nicht gestärkt.^[41] Daher wird kritisiert, dass der Gesetzgeber keine Sonderregelung für steuerfreie und bereits versteuerte Altrücklagen – um in der Übergangsphase negative Auswirkungen auf die Eigenkapitalsituation zu vermeiden – geschaffen hat.^[42]

2.3.1.2 Entnahmestrategien

Wenn keine überschüssigen liquiden Mittel im Unternehmen für dauerhafte Entnahmen zur Verfügung stehen, bieten sich dennoch verschiedene Möglichkeiten, welche nachfolgend aufgezeigt werden sollen.

2.3.1.2.1 Entnahme und Wiedereinlage im Folgewirtschaftsjahr

Der Steuerpflichtige sollte bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung Entnahmen in der maximalen Höhe vornehmen, soweit dadurch der Begünstigungsbetrag nicht verringert wird. Insbesondere sollten die (neuen) steuerfreien Gewinne – zum Beispiel ausländische Betriebs­stättengewinne oder steuerfreie Anteile von Dividenden –, die normal besteuerten Gewinne sowie Übereinlagen überprüft und entnommen werden.^[43] Die entnommenen Altrücklagen und die in Folgejahren zum Jahresende gegebenenfalls erfolgten Entnahmen würden jeweils nach dem Stichtag wieder eingelegt werden.^[44] Dadurch würde man erreichen, dass im Folgejahr Einlagen vorhanden sind und keine Einschließung von Gewinnen erfolgt.^[45] Dieses Vorgehen ist jährlich zu wiederholen, wodurch die Mittel dem Unternehmen immer nur kurzfristig entzogen würden.^[46] Jedoch ist fraglich, ob dieses „Hin- und Herzahlen von Geld“ eine steuerrechtlich anzuerkennende Entnahme bzw. Einlage darstellt, da kein wirtschaftlicher Zweck zugrunde liegt.^[47]

2.3.1.2.2 Einlage entnommener Mittel in eine Parallelgesellschaft

Eine Erfolg versprechendere Alternative ist die Einlage von Altrücklagen in eine gewerblich geprägte Schwester-Personengesellschaft, welche das Kapital – als „Finanzierungsgesellschaft“ – in Form von Darlehen wieder der operativ tätigen Ursprungsgesellschaft zur Verfügung stellt.^[48] Dabei bleibt die Darlehensforderung grundsätzlich Betriebsvermögen der Finanzierungsgesellschaft und wird nicht Sonderbetriebsvermögen der operativen Schwester-Personengesellschaft.^[49] Dies gilt auch, wenn die Darlehensüberlassung zu nicht fremdüblichen Konditionen erfolgt; jedoch nicht bei unentgeltlicher Darlehensgewährung.^[50] In diesem Fall ist davon auszugehen, dass die Darlehensforderung (anteilig) Sonderbetriebsvermögen der Ursprungsgesellschaft wird.^[51] In der Literatur „relativ“ unstrittig ist somit, dass die fremdübliche Darlehensüberlassung an die Ursprungsgesellschaft nicht zur Qualifizierung als Sonderbetriebsvermögen führt.^[52] Durch die Entnahme wird zwar das Vermögen der Ursprungsgesellschaft gemindert, diese kann aber das Kapital wegen der Rückführung als Darlehen weiterhin nutzen.^[53] Zukünftig würden erforderliche Entnahmen, welche über die steuerfreien Gewinne der Ursprungsgesellschaft hinausgehen, nur noch aus der Finanzierungsgesellschaft erfolgen.^[54] Die liquiden Mittel dafür werden als Zins- bzw. Tilgungszahlungen von der Ursprungs- an die Parallelgesellschaft transferiert.^[55] Durch diese Strategie ist bei der Ursprungsgesellschaft in jedem Jahr eine höchstmögliche Thesaurierung zum ermäßigten Steuersatz nach § 34a Abs. 1 EStG möglich und die in die Schwester-Personengesellschaft übertragenen Altrücklagen stehen flexibel für (nicht nachversteuerungspflichtige) Entnahmen zur Verfügung.^[56] Die Zinsen erhöhen bei dieser Gestaltung bei der operativen Gesellschaft zu 25 Prozent den Gewerbeertrag; solange eine Gewerbesteueranrechnung in voller Höhe möglich ist, ist das jedoch unproblematisch.^[57]

Nicht zielführend ist dagegen die Übertragung von Altrücklagen in eine bloße Vermögensverwaltungsgesellschaft, welche nicht gewerblich tätig und auch nicht gewerblich geprägt ist, da das Darlehen an die Ursprungsgesellschaft „im Wege des Durchgriffs“ (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) so behandelt wird, als hätte es der Gesellschafter aus seinem Privatvermögen gewährt, wodurch es steuerlich Sonderbetriebsvermögen und damit Eigenkapital der Ursprungsgesellschaft ist. Dementsprechend würden spätere Entnahmen eine Nachversteuerung auslösen.^[58]

2.3.1.2.3 Ersatz entnommener Mittel durch Bankdarlehen

Sind im Unternehmen gebundene Altrücklagen und zugleich noch nicht ausgeschöpfte Kreditrahmen vorhanden, so kann überlegt werden, ob es sinnvoll ist die Altrücklagen der Gesellschafter ins Privatvermögen zu überführen und durch Bankdarlehen zu ersetzen.^[59] Es ist abzuwägen, ob die dadurch entstehenden Finanzierungskosten (und deren künftige 25prozentige Gewerbe­ertragserhöhung) oder die Vorteile aus der Nutzung der Thesaurierungsbegünstigung überwiegen.^[60] Zu berücksichtigen ist auch die Einführung der Abgeltungsteuer (gemäß § 32d EStG 25Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag) für Anlagen im Privatvermögen ab 2009!^[61] Während Zinsaufwendungen (sofern sie nicht unter die Zinsschrankenregelung nach § 4h EStG fallen) den steuerpflichtigen Gewinn des Personenunternehmens – welcher mit bis zu 42 bzw. 45 Prozent besteuert wird – mindern, müssen die Erträge im Privatvermögen nur pauschal mit 25 Prozent (Abgeltungsteuer) versteuert werden.^[62] Die Differenz zwischen Soll- und Habenzinsen mindert den Steuervorteil zwar, dennoch kann dieser in der Praxis (insbesondere bei größeren Summen oder dinglicher Sicherung) die Zinsdifferenz häufig überwiegen.^[63] Folglich muss der Steuervorteil dem Zins- oder Renditenachteil gegenübergestellt werden (siehe auch Anlage 3).^[64] Alternativ bietet sich in diesen Fällen (speziell wenn das Kapital von Familien gebündelt bleiben soll) die Einlage in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ohne gewerbliche Prägung an, da Kapitaleinkünfte dabei ab 2009 ebenfalls der Abgeltungsteuer unterliegen. Damit ist die Steuerbelastung deutlich niedriger als bei Anlage der liquiden Mittel über eine gewerbliche Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft („Spardosen-GmbH“).^[65]

[...]

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^[1] Vgl. Schreiber, U. / Overesch, M. (2007), S. 813

^[2] Vgl. CDU, CSU und SPD (Hrsg.) (2005), S. 81 f.

^[3] Vgl. Winkeljohann, N. / Fuhrmann, S. (2007), S. 29

^[4] Vgl. Wiese, G. / Klass, T. / Möhrle, T. (2007), S. 411

^[5] Vgl. Schiffers, J. (2007b), S. 246

^[6] Vgl. Schön, W. / Schreiber, U. / Spengel, C. / Wiegard, W. (2006), S. 103 ff. und Bareis, P. / Siegel, T. (2006), S. 748 ff.

^[7] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007b), S. 19

^[8] Vgl. Förster, U. (2007), S. 760

^[9] Vgl. Knief, J. / Nienaber, M. (2007), S. 1310

^[10] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007b), S. 19

^[11] Die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG auf 42 Prozent bei Gewinneinkünften gilt gem. § 52 Abs. 44 EStG nur für den Veranlagungszeitraum 2007.

^[12] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007b), S. 19; Kleineidam, H. / Liebchen, D. (2007), S. 410.

^[13] Vgl. Schiffers, J. (2007c), S. 842

^[14] 44,28 Prozent (bei „klassischer“ Besteuerung) abzüglich 29,77 Prozent (bei vollständiger Thesaurierungsbegünstigung) = 14,51 Prozentpunkte Differenz

^[15] 47,44 Prozent (bei „klassischer“ Besteuerung) abzüglich 29,77 Prozent (bei vollständiger Thesaurierungsbegünstigung) = 17,67 Prozentpunkte Differenz

^[16] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2214

^[17] Vgl. Neu, N. / Schiffers, J. / Watermeyer, H. (2007), S. 428

^[18] Vgl. Knief, J. / Nienaber, M. (2007), S. 1315

^[19] In den Fällen, bei denen in Folge eines Verlustausgleichs oder Verlustabzugs Anrechnungsüberhänge drohen, kann durch eine Antragstellung, wodurch diese Einkünfte gemäß § 34a Abs. 8 EStG nicht mehr am Verlustausgleich oder Verlustabzug teilnehmen, ein Anrechnungsüberhang vermieden oder verringert und damit die Steuerermäßigung nach § 35 EStG optimiert werden.

^[20] Vgl. Schiffers, J. (2007c), S. 844 und 847; Förster, U. (2007), S. 763.

^[21] Vgl. Schiffers, J. (2007b), S. 248; Hey, J. (2007), S. 930; Dörfler, H. / Graf, R. / Reichl, A. (2007), S. 651.

^[22] Vgl. Kaminski, B. / Hofmann, K. / Kaminskaite, R. (2007), S. 164; Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 266; Knief, J. / Nienaber, M. (2007), S. 1315.

^[23] Vgl. Streck, M. (2007), S. 3183; Wilk, E. (2007), S. 217.

^[24] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2214

^[25] Vgl. Cordes, M. (2007), S. 529

^[26] Vgl. Hey, J. (2007), S. 930; Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2215.

^[27] D. h. wenn der Gesellschafter auf die Antragstellung nach § 34a Abs. 1 EStG verzichtet, wodurch eine (klassische) Besteuerung mit dem progressiven Einkommensteuersatz erfolgt.

^[28] Vgl. Schiffers, J. (2007c), S. 844; Streck, M. (2007), S. 3183.

^[29] Selbst wenn sonst der Spitzensteuersatz von 45 Prozent zur Anwendung käme, entsteht durch die Inanspruchnahme des § 34a EStG eine Mehrbelastung von 0,85 Prozentpunkten; bei niedrigeren Einkommensteuersätzen ist die Mehrbelastung entsprechend größer.

^[30] Vgl. Kleineidam, H. / Liebchen, D. (2007), S. 411; Wiese, G. / Klass, T. / Möhrle, T. (2007), S. 412.

^[31] Vgl. Hey, J. (2007), S. 930; Schiffers, J. (2007c), S. 844; Dörfler, H. / Graf, R. / Reichl, A. (2007), S. 651 und Knief, J. / Nienaber, M. (2007), S. 1313.

^[32] Vgl. Marx, F. / Hetebrügge, D. (2007), S. 2385; Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 266 f.

^[33] Vgl. Schiffers, J. (2007c), S. 846

^[34] Vgl. Schultes-Schnitzlein, S. / Keese, C. (2007), S. 2848 f.; Höreth, U. / Stelzer, B. (2007), S. 2598.

^[35] Vgl. Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 267

^[36] Vgl. Munkert, M. (2007), S. 35

^[37] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2217; Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 267.

^[38] Vgl. Kessler, W. / Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007), S. 51

^[39] Vgl. Grützner, D. (2007a), S. 452

^[40] Vgl. Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 267; Munkert, M. (2007), S. 35 und auch Schiffers, J. / Köster, T. (2007), S. 784.

^[41] Vgl. Dörfler, H. / Graf, R. / Reichl, A. (2007), S. 652; Schultes-Schnitzlein, S. / Keese, C. (2007), S. 2852 und Munkert, M. (2007), S. 34 f.

^[42] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1105

^[43] Vgl. Hölzerkopf, F. / Taetzner, T. (2007), S. 2773

^[44] Vgl. Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 267

^[45] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2217

^[46] Vgl. Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 267

^[47] Kritisch: Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1099 und Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 267. Dagegen wird von Kessler, W. / Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007), S. 52 eine steuerliche Anerkennung bejaht.

^[48] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1106; Rödder, T. (2007), S. 5.

^[49] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2217; Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1106.

^[50] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1106

^[51] Vgl. Reiß, W. (2001), S. 943 (Randnummer 438 zu § 15 EStG) und Wacker, R. (2007), S. 1191 (Randnummer 552 zu § 15 EStG).

^[52] Übereinstimmend: Kessler, W. / Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007), S. 52; Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 268 und Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1106. Einzig Munkert, M. (2007), S. 35 äußerst sich relativ skeptisch über die Qualifizierung bei fremdüblichen Konditionen und fürchtet, dass diese Gestaltung unter die allgemeine Missbrauchsklausel (§ 42 AO) fallen könnte.

^[53] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1106

^[54] Vgl. Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 268; Rogall, M. (2007), S. 431.

^[55] Vgl. Rogall, M. (2007), S. 431

^[56] Vgl. Kessler, W. / Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007), S. 52

^[57] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2217

^[58] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1106

^[59] Vgl. Forst, P. / Schaaf, A. (2007), S. 268

^[60] Vgl. Munkert, M. (2007), S. 35

^[61] Vgl. Melchior, J. (2007), S. 1233

^[62] Vgl. Kessler, W. / Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007), S. 48

^[63] Vgl. Homburg, S. (2007), S. 686

^[64] Vgl. Ortmann-Babel, M. / Zipfel, L. (2007c), S. 2215

^[65] Vgl. Thiel, J. / Sterner, I. (2007), S. 1106; Kracht, R. (2007), S. 334 ff. und Schiffers, J. (2007d), S. 744 ff.