Die strafbefreiende Selbstanzeige im Steuerstrafrecht. Erneute Verschärfung der Anforderungen zum 1. Januar 2015

Inhaltsverzeichnis

A. Einleitung
I. Das Instrument der Selbstanzeige im Steuerstrafrecht
II. Aktuelle politische Entwicklungen und Wahrnehmung in der Öffentlichkeit
III. Geplantes Reformvorhaben

B. Die Novellierung der Selbstanzeigevorschriften zum 1. Januar 2015 im Vergleich zur aktuellen Ausgestaltung
I. positive Wirksamkeitsvoraussetzungen der Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 1 AO
1. Anwendungsbereich
2. Umfang der Selbstanzeige
3. Form der Selbstanzeige
4. Veränderungen durch die Reform der Selbstanzeige zum 1.1.2015
II. negative Wirksamkeitsvoraussetzungen der Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 2 AO
1. Allgemeines
2. Die Ausschlussgründe des § 371 Abs. 2 Nr. 1, 2 AO und die entsprechenden Ergänzungen durch die Reformierung zum 1. Januar 2015
3. Absenkung der Betragsgrenze in § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO n.F. auf 25.000€ und gestaffelte Erhöhung des entsprechenden Strafzuschlages nach (§ 398a Abs. 1 Nr. 2 AO n.F.)
4. Keine strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall (§ 371 Abs. 2 Nr. 4 AO n.F.)
III. strafrechtliche und steuerrechtliche Verjährungszeiträume
1. Grundlagen
2. Veränderungen durch die Reform der Selbstanzeige zum 1.1.2015

C. Bewertung des Reformvorhabens
I. Sinnvolle Ergänzungen/Neuregelungen
II. Zweckmäßigkeit der Anhebung der strafrechtlichen Verjährungsfrist
III. „Verteuerung“ der Selbstanzeige

Literaturverzeichnis

A. Einleitung

I. Das Instrument der Selbstanzeige im Steuerstrafrecht

Die strafbefreiende Selbstanzeige ist im Achten Teil der deutschen Abgabenordnung im Bereich der Straf- und Bußgeldvorschriften geregelt. Gebunden an umfangreich ineinandergreifende Voraussetzungen ermöglicht sie dem Täter die Berichtigung eines steuerlichen Fehlverhaltens zum Zweck der Rückkehr in die Steuerehrlichkeit ohne die Gefahr mit straf- oder ordnungsrechtlichen Sanktionen belegt zu werden.

Die Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 bis 3 AO^[1] dient insofern der Berichtigung einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 AO. Daneben regelt § 378 Abs. 3 AO die Berichtigung einer leichtfertigen, also grob fahrlässigen, Steuerverkürzung gemäß § 378 Abs. 1 AO.^[2]

Aus dogmatischer Sicht nimmt die Selbstanzeige eine Ausnahmestellung im deutschen Strafrecht ein, da sie dem Täter oder Teilnehmer sowohl nach versuchter als auch nach vollendeter Steuerhinterziehung die Rückkehr in die Straffreiheit ermöglicht.^[3] Das allgemeine Strafrecht kennt demgegenüber gemäß § 24 StGB^[4] nur den Rücktritt vom Versuch also dem nicht vollendeten Delikt.^[5] Die Besonderheit auch eine womöglich vor Jahren vollendete und beendete Steuerstraftat bzw. Steuerordnungswidrigkeit sanktionsfrei rückabzuwickeln, im Kern folglich von einem vollendeten Delikt zurückzutreten, hat in der Literatur für ausgiebige Auseinandersetzungen mit der Thematik gesorgt.^[6] Die Rückzahlung des verkürzten Steuerbetrages stellt nach allgemeinen Grundsätzen zudem eine reine Wiedergutmachungshandlung dar, die in der Regel lediglich strafmildernd aber nicht strafausschließend berücksichtigt wird. ^[7]

Strafrechtssystematisch ist die Selbstanzeige als persönlicher Strafaufhebungsgrund ausgestaltet. Das heißt, dass ein an der Steuerhinterziehung Beteiligter entsprechend der in seiner Person vorliegenden Voraussetzungen des § 371 AO nachträglich straffrei wird, solange keiner der Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO eingreift.^[8]

Der Alleinstellung des Selbstanzeigevehikels wurde demzufolge auch eine ausführliche rechts- und fiskalpolitische Rechtfertigung^[9] beigebracht, sodass meines Erachtens letztlich keine Zweifel an der Berechtigung der strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerstrafrecht bestehen bleiben.

So begründete der BGH die Privilegierung eines an Wiedergutmachung interessierten Steuerhinterziehers in dem Beschluss vom 20.5.2010^[10] mit folgenden zwei Aspekten:

Auf der einen Seite diene die Selbstanzeige dem steuerpolitischen Zweck Geldquellen aufzudecken, die ohne dieses Instrument mit großer Wahrscheinlichkeit im Verbogenen blieben.^{[11] [12]} Durch die Begründung^[13] zum im Jahr 2011 erlassenen „Schwarzgeldbekämpfungsgesetz“^[14] wurde diese fiskalpolitische Daseinsberechtigung der Selbstanzeige gerade auch vor dem Hintergrund von Steuerstraftaten mit grenzüberschreitendem Bezug nochmals bestätigt.^[15] Es sei in diesem Zusammenhang angemerkt, dass die Selbstanzeige dementsprechend einen nicht zu vernachlässigenden Beitrag zum Steueraufkommen der Länder leistet.^[16]

Auf der anderen Seite werde mit der Selbstanzeige die kriminalpolitische Zielsetzung verfolgt, dem Steuerpflichtigen nach vollendeter Steuerhinterziehung die Möglichkeit zu geben trotz Fehlverhaltens straffrei in die Steuerehrlichkeit zurückzukehren.^[17] Diese Möglichkeit schafft für den Täter eine Situation des psychischen Anreizes und flankiert so die faktisch begrenzten Aufklärungsmöglichkeiten der Steuerbehörden.^[18]

II. Aktuelle politische Entwicklungen und Wahrnehmung in der Öffentlichkeit

Die strafbefreiende Selbstanzeige hat in den letzten zwei bis drei Jahren sowohl von Seiten der Politik als auch in der, maßgeblich durch die intensive Berichterstattung der Medien beeinflussten öffentlichen Wahrnehmung eine beispiellose Aufmerksamkeit erfahren.

Im ersten Quartal 2014 hat sich die Anzahl der eingereichten Selbstanzeigen mit 13.500 Fällen im Vergleich zum Vorjahreszeitraum verdreifacht.^[19]

Das macht deutlich, dass die gesellschaftliche und strafrechtliche Relevanz der Thematik nicht zuletzt auch als Reaktion auf den ausschweifend dargestellten Gerichtsprozess im Fall Uli Hoeneß^[20] und einen zunehmenden grenzüberschreitenden Datenaustausch in Steuersachen^[21] einen neuen Höhepunkt gefunden hat.

Ausgangspunkt heutiger Entwicklungen war einst der lange umstrittene Ankauf^[22] sogenannter „Steuerdaten-CDs“ durch verschiedene Länderregierungen.^[23] Mit Hilfe der so erlangten Daten gelang es den Behörden vor allem die Hinterziehung von Kapitalertragssteuern inländischer Steuerpflichtiger in der Schweiz und anderen Niedrigsteuerländern nachzuweisen.

Auch die Politik nahm daraufhin die Entwicklungen zum Anlass ihren Blickwinkel auf die Bekämpfung von Steuerstraften im In- und Ausland zu lenken. So wurden die Voraussetzungen der strafbefreienden Selbstanzeige zuletzt durch das „Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 28.4.2011“^[24] umfangreicht abgeändert. Signifikant war insofern die Neueinführung des §§ 371 Abs. 2 Nr. 3, 398a Nr. 2 AO, wonach ab einem Hinterziehungsbetrag von 50.000 € je Tat keine Straffreiheit mehr eintreten kann, jedoch von einer Verfolgung abgesehen wird, wenn ein zusätzlicher Strafzuschlag i.H.v fünf Prozent an die Staatskasse gezahlt wird. ^[25]

In diesem Zusammenhang hatte die Bundesregierung auch ein Steuerabkommen mit der Schweiz^[26] lanciert.^[27] Hiernach sollten deutsche Steuerpflichtige ab 1.1.2013 die Möglichkeiten erhalten unversteuerte Erträge auf Konten und Depots Schweizer Bankhäuser im Rahmen einer anonymen Einmalzahlung steuerstrafrechtlich abgelten zu können. Diese „Offenlegung“ sollte als fingierte Selbstanzeige nach § 371 AO gewertet werden und die entsprechenden Rechtsfolgen auslösen.^[28] Die in § 371 Abs. 2 AO normierten Sperrgründe waren insoweit irrelevant.^[29]

Das Abkommen sah sich jedoch erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt,^[30] so dass auch der Bundesrat seine Zustimmung am 23.11.2012 verweigerte und es letztendlich scheiterte.^[31] Die Option auf diese Art und Weise ohne Bekanntgabe der eigenen Person einer steuerstrafrechtlichen Verfolgung zu entgehen hätte eine reizvolle Alternative gegenüber der Selbstanzeige dargestellt.^[32] Es ist davon auszugehen, dass deren Wegfallen den Anstieg der Selbstanzeigen im Nachhinein nochmals begünstigte.

Die Gerichte hatten schon in den Jahren zuvor die Intensität ihrer Urteile in Steuerstrafverfahren entsprechend angepasst. So gilt das Urteil des BGH vom 02.12.2008^[33] als Grundsatzentscheidung, wonach ab einem Hinterziehungsbetrag von einer Millionen Euro nur noch Freiheitsstrafe ohne Bewährung schuldangemessen sei. Darüberhinaus gab der BGH ebenfalls durch den Beschluss vom 20.5.2010^[34] vor, dass eine sogenannte Teilselbstanzeige^[35] für den Eintritt der strafbefreienden Wirkung nach § 371 AO nicht mehr ausreichen solle.

Im Verlauf der letzten zwölf Monate erfuhr die strafbefreiende Selbstanzeige weiterhin große Aufmerksamkeit. Während dem sich die Massenmedien in erster Linie damit beschäftigten prominente Einzelfälle der Berichterstattung zu Grunde zu legen,^[36] wurden in der Politik erneut Stimmen laut, die eine weitere Verschärfung der Voraussetzungen des § 371 AO forderten.^[37] Eine gänzliche Abschaffung der Selbstanzeige auf Grund eines entsprechenden Gesetzesentwurfes der Fraktion „DIE LINKE“^[38] wurde am 2. April 2014 im Rahmen einer Sitzung des Finanzausschusses hingegen abgelehnt.^[39]

In diesem Zusammenhang bestätigte auch Bundesfinanzminister Schäuble die Tendenz an der strafbefreienden Selbstanzeige auch aus fiskalpolitischen Erwägungen festzuhalten zu wollen, regte aber zugleich an, deren Voraussetzungen erneut zu verschärfen.^[40]

Abschließend muss angemerkt werden, dass zwischen der in Phasen ausufernden medialen Präsenz der Thematik und den zeitnah folgenden Reaktionen aus den entsprechenden „politischen Lagern“ ein gewisser Handlungszusammenhang zu erkennen ist. Grundsätzlich entbehrt es jeder Kritik, wenn die gewählten Volksvertreter aktuelle Belange zeitnah aufnehmen und entsprechend politisch verarbeiten bzw. die Gesetzeslage gegenwärtigen Erfordernissen anpassen. Die im Bereich des Steuerstrafrechts aufkommende Regelungsdynamik legt allerdings die Annahme nah, dass die Politik die von den Massenmedien beeinflusste öffentliche Wahrnehmung populistisch verarbeitet. Dies wäre zumindest dann zu bejahen, wenn die erneute Reform der Selbstanzeige mit Wirksamkeit zum 1. Januar 2015 letztlich nur noch fiskalpolitische Motive befriedigen und in der Praxis eine weitere Erschwerung der Handhabung mit sich bringen würde.

III. Geplantes Reformvorhaben

Die in § 371 AO geregelte strafbefreiende Selbstanzeige wird zum 1.1.2015 umfangreich reformiert. Deren Wirksamkeitsvoraussetzungen erfahren in Reaktion auf die unter II. dargestellten, gegenwärtigen Entwicklungen eine weitere deutliche Verschärfung.

Einigung hierzu erging auf der Jahreskonferenz der Länderfinanzminister in Berlin am 27.3.2014.^[41] Hier verständigte man sich auf den Entwurf eines „Eckpunktepapiers“ durch die Arbeitsgruppe der Staatssekretäre bis zum 9.5.2014 welches die Reformierungswünsche von Bund und Ländern enthalten sollte.^[42] Daraufhin folgte am 27.8.2014 die Vorlage des Referentenentwurfes des Bundesfinanzministeriums zur dementsprechenden Novellierung der Selbstanzeige.^[43] Die hierin enthaltene konkrete Neufassung des Wortlautes der entsprechenden Passagen der Abgabenordnung wurde zuletzt am 24.9.2014 durch das Bundeskabinett beschlossen.^[44] Einem Inkrafttreten der neuen Gesetzesfassung zum 1.1.2015 steht demnach praktisch nichts mehr entgegen.

Die weitere Bearbeitung stützt sich maßgeblich auf den durch den „Referentenentwurf“ reformierten Wortlaut der relevanten Vorschriften.

Erklärtes Ziel der nochmals neu geregelten Selbstanzeige ist die entschiedene Bekämpfung der Steuerhinterziehung.^[45] So ist dem ersten Kommentar des Bundesfinanzministers Wolfgang Schäuble zum Kabinettsbeschluss zu entnehmen, dass: „Steuerhinterziehung [...] nur unter besonderen Voraussetzungen und in sehr engen Grenzen straffrei bleiben [...]“^[46] könne. Damit werde auch ein Gleichklang zu anderen Straftaten gewahrt.^[47]

Die Novellierung des Selbstanzeigerechts sieht unter anderem vor, den strafrechtlichen Verjährungszeitraum auch in Fällen der „einfachen Steuerhinterziehung“ auf zehn Jahre anzuheben, die Entrichtung der auf die hinterzogene Steuer fälligen Zinsen zur Wirksamkeitsvoraussetzung zu statuieren sowie die Strafzuschläge nach § 398a Nr. 2 AO gestaffelt zu erhöhen.^[48]

Die detaillierte Darstellung und der wertfreie Vergleich dieser Reformvorhaben mit der aktuellen Ausgestaltung der Vorschrift wird abschließend zu der Frage führen, inwieweit das für das Steuerecht zentrale Instrument der Selbstanzeige in der Praxis noch handhabbar ist, beziehungsweise inwiefern im Hinblick auf die massiv erhöhten Strafzuschläge noch von einer psychischen Anreizfunktion für den reuigen Steuerhinterzieher ausgegangen werden kann.

B. Die Novellierung der Selbstanzeigevorschriften zum 1. Januar 2015 im Vergleich zur aktuellen Ausgestaltung

Im Zentrum der folgenden Darstellungen stehen jene Bestimmungen des Selbstanzeigerechts, die durch die zum Jahresbeginn 2015 wirksam werdende Reform stark beeinflusst, ergänzt oder verschärft werden. Eine umfangreiche Darstellung der Problemkreise wird nur im Hinblick auf die reformierten und damit vergleichstauglichen Bestimmungen angestrebt.

I. positive Wirksamkeitsvoraussetzungen der Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 1 AO

1. Anwendungsbereich

Taugliche Anknüpfungstatbestände der strafbefreienden Selbstanzeige sind alle Formen der vorsätzlichen Steuerhinterziehung. Hierunter fallen die einfache Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 AO, die Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall, § 370 Abs. 3 AO, sowie die Hinterziehung von Einfuhr- bzw. Ausfuhrabgaben nach § 370 Abs. 6 AO.^[49] Insofern ist auch die Tatbestandsverwirklichung durch Unterlassen umfasst. Ebenso haben neben dem Alleintäter auch alle anderweitig an den vorgenannten Delikten Beteiligten (§§ 25 Abs. 1 2. Alt, 25 Abs. 2, 26, 27 StGB) ein Selbstanzeigerecht nach § 371 AO.^[50]

Die Selbstanzeige kann mit entsprechender Bevollmächtigung auch von einem unbeteiligten Dritten (Rechtsanwalt/Steuerberater) im Namen des Täters oder Teilnehmers abgegeben werden.^[51]

Auch eine versuchte Steuerhinterziehung, §§ 370 Abs. 2 AO, 22, 23 StGB, kann zur Selbstanzeige gebracht werden. Den allgemeinstrafrechtlichen Regelungen zum strafbefreienden Rücktritt vom nicht fehlgeschlagenen Versuch gemäß § 24 StGB geht die in der Abgabenordnung speziell geregelte Selbstanzeige grundsätzlich nicht vor.^[52] Hieran ändert auch der Hinweis des § 369 Abs. 2 AO zum Verhältnis von allgemeinem und Steuerstrafrecht nichts.^[53] Entscheidend für ein „Nebenher“ der beiden Rechtsinstitute ist die Tatsache, dass beide Vorschriften ihre strafbefreiende Wirkung an verschiedene Voraussetzungen knüpfen, so dass Konstellationen denkbar sind, in denen die Selbstanzeige wegen eines Sperrgrundes nach § 371 Abs. 2 AO womöglich bereits ausgeschlossen ist, ein „freiwilliger“ (§ 24 Abs. 1 StGB) Rücktritt aber noch möglich erscheint.^[54]

Liegt eine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 Abs. 1 Satz 1 AO vor, richtet sich die Selbstanzeige nach § 378 Abs. 3 AO.^[55]

2. Umfang der Selbstanzeige

Nach § 371 Abs. 1 AO in aktueller Fassung^[56] muss eine wirksame Selbstanzeige alle Angaben zu jeder strafrechtlich unverjährten Steuerhinterziehungen pro Steuerart vollumfänglich berichtigen, ergänzen und nachholen.^[57] Die Angaben müssen derart detailliert aufgearbeitet sein, dass die Finanzbehörde in der Lage ist, ohne weitere ausgedehnte Prüfungen die Steuerfestsetzungen in die Wege zu leiten.^[58] Entscheidend ist insofern, dass der Steuerpflichtige im Rahmen der Berichtigungserklärung eigeninitiativ Materialien zur Verfügung stellt, die steuerbegründend verwertbar sind und den Angaben in einer normalen Steuererklärung in nichts nachstehen.^[59] Die Berichtigungspflicht umfasst allerdings nur die Offenbarung der tatbestandlich erfüllten Besteuerungsgrundlagen. Die entsprechende steuerrechtliche Würdigung obliegt dann der Finanzbehörde.^[60]

In diesem Zusammenhang sind verschiedene Varianten des Vorgehens zu unterscheiden.

Eine gestufte Selbstanzeige enthält in einem ersten Schritt nur Angaben die dem Grunde nach eine Steuerhinterziehung mitteilen. Die nach § 371 Abs. 1 AO erforderlichen aufgearbeiteten Zahlenangaben werden dann erst in einer folgenden Erklärung (Stufe 2) nachgereicht.^[61] Ein derartiges Vorgehen entfaltet in der Regel keine strafbefreiende Wirkung, da die erste Erklärung lediglich als Ankündigung einer Selbstanzeige verstanden werden kann^[62] und insoweit auch nicht vor einer den § 371 AO ausschließenden Tatentdeckung schützt,^[63] sondern im Gegenteil, diese eher fördert.^[64]

Davon zu unterscheiden ist ein zweistufiges Vorgehen, bei dem die Selbstanzeige zunächst nur äußerst sorgfältige Schätzangaben inklusive eines hohen Zuschlages enthält und die genauen Zahlenangaben bezüglich des hinterzogenen Steuerbetrages in einem zweiten Schritt nachgereicht werden.^[65] Ursache hierfür ist meist, ein durch Entdeckungsangst geprägter Zeitdruck bei der Erstellung einer besonders komplizierten oder rechnerisch umfangreichen Selbstanzeige.^[66] Allerdings stellt bereits die erste Erklärung eine wirksame strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO dar,^[67] solange keine Abweichung von mehr als fünf Prozent zwischen den Schätzangaben und den tatsächlichen Werten auszumachen ist.^[68]

Zu starke Abweichungen führen in der Regel zu einer unvollständigen Selbstanzeige, die zumindest noch im Rahmen der Strafzumessung als strafmilderndes Geständnis gewertet werden kann.^[69]

3. Form der Selbstanzeige

Die Selbstanzeige kann von jedem Tatbeteiligten gegenüber „der Finanzbehörde“^[70] (§ 6 Abs. AO) erstattet werden.^[71] Maßgeblicher Berichtigungszeitpunkt ist der Eingang des Schreibens beim Finanzamt.^[72]

Eine besondere Form ist indes für die Selbstanzeige nicht vorgesehen. Sie kann mündlich, fernmündlich, elektronisch oder per Fax eingereicht werden.^[73] In der Praxis üblich, weil beweistauglich, ist jedoch die Schriftform.^[74] Ebenso ist nicht erforderlich, dass sie sich ausdrücklich der Begrifflichkeit „Selbstanzeige“ bedient. Es reicht aus, wenn sich aus den Formulierungen ein Berichtigungswille im Hinblick auf die abgeschlossenen Veranlagungszeiträume ergibt.^[75]

4. Veränderungen durch die Reform der Selbstanzeige zum 1.1.2015

Die positiven Wirksamkeitsvoraussetzungen der Selbstanzeige werden durch die anstehende Reform an einigen Stellen signifikant abgeändert bzw. verschärft.

a) Zahlung der Hinterziehungszinsen als zusätzliche positive Wirksamkeitsvoraussetzung (§ 371 Abs. 3 AO n.F.^[76] )

Auch § 371 Abs. 3 AO statuiert eine positive Wirksamkeitsvoraussetzung der strafbefreienden Selbstanzeige.

In der aktuellen Fassung hat der jeweils Tatbeteiligte im Fall einer vollendeten Steuerhinterziehung^[77] die auf ihn anfallende hinterzogene Steuer im Rahmen einer angemessenen Frist nachzuzahlen. Der Eintritt der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige ist somit aufschiebend bedingt an die fristgemäße Nachentrichtung gebunden. Bis dahin besteht nur eine Anwartschaft auf Straffreiheit.^[78]

Die Frist an sich bestimmt sich nach pflichtgemäßem Ermessen der Behörde und ergeht somit in einer Einzelfallentscheidung.^[79] Sie ist rein strafrechtlich zu bestimmen, so dass steuerrechtlichen und wirtschaftlichen Erwägungen keine Geltung beigemessen werden kann.^[80]

Dem Täter muss aber die Möglichkeit zugestanden werden, sich die Mittel auch von Dritter Seite beschaffen zu können.^[81]

Im Rahmen der Reformierung der Selbstanzeige mit Wirksamkeit zum 1.1.2015 wird § 371 Abs. 3 AO neu gefasst. Neben dem hinterzogenen Steuerbetrag hat der Täter zum Erlangen der Straffreiheit dann zusätzlich die entsprechenden Hinterziehungszinsen nach §§ 233a, 235 AO zu bedienen.^[82] Die Zinsen betragen 0,5 Prozent pro Monat auf den hinterzogenen Betrag, § 238 Abs. 1 Satz 1 AO. Nach Auslegung des neuen Wortlautes ist davon auszugehen, dass die Nachentrichtung der Zinsen gemeinsam mit der hinterzogenen Steuer nach Ablauf der angemessenen Frist fällig ist. Erfasst sind neben den Zinsen auf die hinterzogene Steuer (§ 235 AO) auch die Zinsen auf Steuernachforderungen (§ 233a AO) soweit sie auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden, § 235 Abs. 4 AO.^[83]

Praktisch bedeutet dies für den Selbstanzeigenden insoweit zwar noch keine Verteuerung,^[84] allerdings werden die liquiden Mittel des reuigen Steuerhinterziehers schon kurz nach Einreichung der Selbstanzeige stärker belastet. Nicht selten werden im Rahmen einer Berichtigung die Nacherklärungen auf einen Zeitraum von bis zu zehn Jahren ausgeweitet. Eine jährliche Zinsbelastung von zwölf Prozent führt dabei schnell zu einem erheblichen Zahlbetrag, der jetzt nicht Jahre später, sondern im direkten Anschluss an die Selbstanzeige gemeinsam mit dem Hinterziehungsbetrag abgeführt werden muss, um die strafbefreiende Wirkung zu erhalten.^[85]

Im Rahmen der Selbstanzeige wegen einer leichtfertig begangenen Steuerverkürzung gemäß § 378 Abs. 3 AO wird die Zahlung der Zinsen nach §§ 233a, 235 AO nicht zur weiteren positiven Wirksamkeitsvoraussetzung statuiert. Hier kommt es lediglich auf die Nachzahlung des Hinterziehungsbetrages an, was § 378 Abs. 3 Satz 2 AO n.F. klarstellen wird.^[86]

b) Neuaufleben einer zulässigen Teilselbstanzeige im Bereich von Umsatz- und Lohnsteuervoranmeldungen (§ 371 Abs. 2a AO n.F.)

Nach § 371 Abs. 1 AO a.F.^[87] müssen Selbstanzeigen grundsätzlich dem Vollständigkeitserfordernis genügen, also alle unverjährten Steuerstraftaten jeder Steuerart vollumfassend korrigieren. Die in früheren Jahren zulässige Teilberichtigung von steuerstrafrechtlich relevanten Tatbeständen in Bezug auf bespielweise nur eine Steuerart oder ein ausländisches Konto^[88] wurde durch eine restriktive Auslegung des BGH^[89] und die letzte Verschärfung der Voraussetzungen der strafbefreienden Selbstanzeige im Jahr 2011^[90] sukzessive abgeschafft.^[91] Damit ist nach geltender Gesetzeslage sowohl eine dolose als auch eine undolose Teilselbstanzeige^[92] als unwirksam zu qualifizieren und führt nicht zur gewünschten Straffreiheit.^[93]

In der Praxis bringen diese strengen Anforderungen vor allem für Unternehmen die fortlaufend teils hochkomplexe Umsatz- und Lohnsteuervoranmeldungen abzugeben haben erhebliche Probleme mit sich. Nicht selten korrigieren Großbetriebe unvollständige oder leicht verspätete Umsatzsteuervoranmeldungen etappenweise durch die Anmeldungen in Folgemonaten. Rein dogmatisch erfüllt dabei jede Korrektur den Tatbestand einer strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO. Allerdings wäre insoweit schon die erste Korrektur nach aktueller Gesetzeslage als unwirksame Teilselbstanzeige und Sperrgrund für folgende Korrekturen zu werten. ^[94]

Bisher wurden solche Sachverhalte unter Verweis auf eine Berichtigung nach § 153 AO einheitlich und in der Regel ohne steuerstrafrechtliche Folgen für die Unternehmensverantwortlichen behandelt.^[95]

Das zum 1.1.2015 in Kraft tretenden novellierte Selbstanzeigerecht trägt diesen rechtlichen Unsicherheiten aus der Praxis Rechnung, indem mit § 371 Abs. 2a AO n.F.^[96] ein neuer Ausnahmetatbestand zum Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 AO und zum Sperrgrund der Tatentdeckung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 AO geschaffen wird.

Danach lebt die Möglichkeit zur Abgabe einer strafbefreienden Teilselbstanzeige in Form einer korrigierten oder verspäteten Lohn- bzw. Umsatzsteuervoranmeldung (isoliert auf diesen Bereich) wieder auf.^[97] Dies stellt eine nunmehr gesetzliche verankerte Rückkehr zur Rechtspraxis vor Einführung des Schwarzgeldbekämpfungsgesetztes dar.

II. negative Wirksamkeitsvoraussetzungen der Selbstanzeige gemäß § 371 Abs. 2 AO

1. Allgemeines

Auch bei Vorliegen der positiven Wirksamkeitsvoraussetzungen der Selbstanzeige tritt dann keine Straffreiheit zu Gunsten des Steuerpflichtigen ein, wenn einer der sogenannten Sperrgründe gemäß § 371 Abs. 2 AO eingreift. Diese abschließend geregelten Ausnahmetatbestände lassen die Strafbarkeit wieder aufleben und bestimmen somit die Zulässigkeitsgrenzen einer abgegebenen Selbstanzeige. ^[98] Sie sind demzufolge prädestiniert, um die Anforderungen an die strafbefreiende Selbstanzeige zu erhöhen. So erfährt § 371 Abs. 2 in aktueller Fassung durch die Reform des Selbstanzeigerechts zum 1.1.2015 diverse Abänderungen, die eine weitere^[99] erhebliche Verschärfung des Selbstanzeigerechts nach sich ziehen werden.

[...]

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^[1] Folgende Normen sind solche der Abgabenordnung.

^[2] Zu den Berichtigungstatbeständen siehe Müller, Die Selbstanzeige im Steuerstrafverfahren, Kapitel 1, Rn. 1 f.

^[3] Müller, Die Selbstanzeige im Steuerstrafverfahren, Kapitel 1, Rn. 3.

^[4] Folgende Normen sind solche des Strafgesetzbuches.

^[5] Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 5.

^[6] Siehe hierzu Joecks in: Franzen/Gast/Joecks, § 371, Rn. 18; Schauf in: Kohlmann, § 371, Rn. 11; Müller, Die Selbstanzeige im Steuerstrafverfahren, Kapitel 4, Rn. 254; Jäger in: Klein/Jäger § 371 AO, Rn. 2.

^[7] Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 11; Müller, Die Selbstanzeige im Steuerstrafverfahren, Kapitel 4, Rn. 256.

^[8] Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 1 und 6.

^[9] Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 12 f.

^[10] BGHSt 55, 180, 181; insoweit auch NJW 2010, 2146, 2147.

^[11] man denke insofern an die Schwierigkeit nicht versteuerte Erträge auf ausländischen Kapitalkonten nachzuweisen ohne dass der Steuerpflichtige sich offenbart.

^[12] Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 2.

^[13] Siehe Begründung zum Entwurf des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes BT-Drucks. 17/4182, S. 4.

^[14] BGBl. 2011 I, 676.

^[15] Insofern auch: Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 12.

^[16] Müller, Die Selbstanzeige im Steuerstrafverfahren, Kapitel 4, Rn. 259; Schätzungen gehen von dreistelligen Millionenbeträgen pro Jahr aus: Redaktion beck-aktuell, becklink 1032099.

^[17] Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 13; Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 2, BGHSt 3, 373, 375.

^[18] Müller, Die Selbstanzeige im Steuerstrafverfahren, Kapitel 4, Rn. 261.

^[19] So Auskunft der verschiedenen Länderregierungen auf Anfragen der Deutschen Presseagentur u.a. verarbeitet in: beck-aktuell, becklink, 1032099.

^[20] Uli Hoeneß wurde im März 2014 zu einer dreieinhalbjährigen Haftstrafe wegen Steuerhinterziehung verurteilt. Zu d. insoweit vorliegenden „unwirksamen Selbstanzeige“ vertiefend: Friedrichsen in: Der Spiegel 12/2014,106 ff.

^[21] Zur zuletzt beschlossenen Verschärfung der EU-Zinsrechtslinie und deren Auswirkungen, Kudert/Kopec, PIStB 2014, 218.

^[22] Mittlerweile hat sich die Rechtsprechung aus Gründen „einer funktionstüchtigen Strafrechtspflege“ für die Verwertung von deliktisch erlangten „Steuer-CDs“ ausgesprochen, VerfGH Rheinland-Pfalz, NJW 2014, 1434.

^[23] Hierzu vertiefend Trüg, NStZ 2008, 481 [489].

^[24] BGBl. 2011 I, 676.

^[25] Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 138, 141.

^[26] Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft über Zusammenarbeit in den Bereichen Steuern und Finanzmarkt v. 21. 9. 11,

^[27] Degen, BB 2012, 28.

^[28] Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 121 f.

^[29] Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 125.

^[30] Joecks, wistra 2011, 441, 443.

^[31] Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 120.

^[32] Hierzu ausführlich Degen, BB 2012, 28, 34.

^[33] Vgl. BGHSt 53, 71, 86.

^[34] BGHSt 55, 180, 183.

^[35] Zur Unwirksamkeit einer Teilselbstanzeige in Anbetracht des Wortlautes von § 371 Abs.1 AO vor und nach der Einführung des SchwarzGBekG Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 24 f.

^[36] Siehe Berichterstattung im Fall Uli Hoeneß und Alice Schwarzer.

^[37] Beachte insoweit Äußerungen von NRW-Finanzminister Walter-Borjans, auch wiedergegeben in Süße/Urban/Püschel, Newsdienst Compliance 2014, 71005, S. 2.

^[38] BT-Drucks. 18/556.

^[39] Süße/Urban/Püschel, Newsdienst Compliance 2014, 71005, S. 2.

^[40] So Schäuble in einem Interview im Rahmen der Fernsehsendung „Bericht aus Berlin“ vom 9. Februar 2014 auch veröffentlicht in Textfassung auf Homepage des Bundesfinanzministeriums; Süße/Urban/Püschel, Newsdienst Compliance 2014, 71005, S. 3.

^[41] Siehe Pressemitteilung des Bundesfinanzministeriums Nr. 13, 2014 vom 27.3.14.

^[42] So den anfänglichen Gesetzgebungsprozess zusammenfassend Wegner, PStR 2014, 120.

^[43] Referentenentwurf zur Neufassung der Selbstanzeige v. 27.8.2014.

^[44] Siehe Pressemitteilung des Bundesfinanzministeriums Nr. 38, 2014 vom 24.9.14.

^[45] Referentenentwurf zur Neufassung der Selbstanzeige v. 27.8.2014, S. 1.

^[46] Siehe Pressemitteilung des Bundesfinanzministeriums Nr. 38, 2014 vom 24.9.14.

^[47] Siehe Pressemitteilung des Bundesfinanzministeriums Nr. 38, 2014 vom 24.9.14.

^[48] Referentenentwurf zur Neufassung der Selbstanzeige v. 27.8.2014 S. 7; so auch einleitend Kemper, DStR 2014, 928.

^[49] Rolletschke in: Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, § 371 AO, Rn. 8.

^[50] Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 27.

^[51] Rolletschke in: Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, § 371 AO, Rn. 14.

^[52] Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 209.

^[53] Vgl. ergänzend Jäger in: Klein/Jäger, § 369 AO, Rn. 10.

^[54] Hierzu ausführlich Rolletschke in: Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, § 371 AO, Rn. 11; Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 210 f.

^[55] Siehe weiter Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 212 f.

^[56] entsprechend Änderung durch das SchwarzGBekG 2011, BGBl. 2011 I, 676.

^[57] Insoweit vertiefend Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 18a ff.; Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 41 ff.

^[58] Pflaum in: Wabnitz/Janovsky, Handbuch Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, Kap. 20, Rn. 121.

^[59] Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 19; Pflaum in: Wabnitz/Janovsky, Handbuch Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, Kap. 20, Rn. 121.

^[60] Müller, Die Selbstanzeige im Steuerstrafverfahren, Kapitel 4, Rn. 288.

^[61] Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 22.

^[62] Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 70.

^[63] Hierzu auch „Teilselbstanzeigenbeschluss“ BGH, NStZ 2010, 642, 643 = BGHSt 55, 180, 183.

^[64] Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 19; Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 70.

^[65] Pflaum in: Wabnitz/Janovsky, Handbuch Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, Kap. 20, Rn. 122.

^[66] So meine persönlichen Erfahrungen im Rahmen der Mitarbeit an verschiedenen Selbstanzeigemandaten bei der Ernst Young Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Eschborn.

^[67] Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 71.

^[68] Zu dem noch als geringfügig und damit als unschädlich befundenen Abweichungsprozentsatz BGH, NStZ 2012, 105, 108; Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 60 f.

^[69] Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 71.

^[70] Vertiefend Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 34.

^[71] Pflaum in: Wabnitz/Janovsky, Handbuch Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, Kap. 20, Rn. 118 f.

^[72] Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 33.

^[73] Müller, Die Selbstanzeige im Steuerstrafverfahren, Kapitel 4, Rn. 292.

^[74] Pflaum in: Wabnitz/Janovsky, Handbuch Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, Kap. 20, Rn. 121 f.

^[75] Müller, Die Selbstanzeige im Steuerstrafverfahren, Kapitel 4, Rn. 298.

^[76] Abk. für „neue Fassung“ mit voraussichtlicher Geltung ab 1.1.2015.

^[77] Im Fall einer nur versuchten Steuerhinterziehung ist kein Steuerschaden realisiert und der Eintritt der Straffreiheit dementsprechend nicht an eine Nachzahlung gebunden; die Selbstanzeige an sich reicht aus Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 145.

^[78] Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 80.

^[79] Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 90; Anhaltspunkte für im Einzelfall bestimmte Zeiträume gibt Rolletschke in: Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, § 371 AO, Rn. 145.

^[80] Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 161 f.

^[81] Rolletschke in: Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, § 371 AO, Rn. 138.

^[82] Referentenentwurf zur Neufassung der Selbstanzeige v. 27.8.2014, S. 4.

^[83] § 371 Abs. 3 Satz 2 wird eine Ausnahmeregel für neu eingeführten § 371 Abs. 2a AO enthalten.

^[84] Die Zinsen sind im Rahmen des Besteuerungsverfahrens ohnehin fällig.

^[85] Vgl. eindringliche Beispielrechnung in Referentenentwurf zur Neufassung der Selbstanzeige v. 27.8.2014, S. 14 .

^[86] Referentenentwurf zur Neufassung der Selbstanzeige v. 27.8.2014, S. 14 f.

^[87] Abk. für „alte Fassung“ , momentan gültiger Gesetzeswortlaut.

^[88] Zu dieser in der Literatur und Rechtsprechung einst vertretenen Auffassung siehe zusammenfassend Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 72.

^[89] die Voraussetzungen des § 371 AO im Hinblick auf eine Teilselbstanzeige restriktiv auslegend BGHSt 55, 180, 183

^[90] Verarbeitung erfuhr diese restriktive Auslegung des BGH („Teilselbstanzeigenbeschluss“) durch die Verschärfung des Selbstanzeigerechts im Rahmen des SchwarzGBekG, BGBl. I 2011, 676.

^[91] Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 24.

^[92] Hierzu verschiedene Stimmen aus der Literatur und Politik darstellend Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 80 ff.

^[93] Zu jedoch tolerierten, praktischen Geringfügigkeitsgrenzen siehe differenziert Jäger in: Klein/Jäger, § 371 AO, Rn. 27 f.

^[94] Vgl. Müller, Die Selbstanzeige im Steuerstrafverfahren, Kapitel 4, Rn. 330.

^[95] Wegner, SteuK 2014, 199, 202.

^[96] Referentenentwurf zur Neufassung der Selbstanzeige v. 27.8.2014, S. 4.

^[97] Referentenentwurf zur Neufassung der Selbstanzeige v. 27.8.2014, S. 12.

^[98] Vgl. Pflaum in: Wabnitz/Janovsky, Handbuch Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, Kap. 20, Rn. 133; Wessing in: Flore/Tsambikakis, § 371, Rn. 85.

^[99] Letzte Änderung durch SchwarzGBekG in 2011.