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Target Costing in der Sozialwirtschaft

Die Übertragung des Target Costing Ansatzes in sozialwirtschaftliche Arbeitsfelder

Diplomarbeit 2013 79 Seiten

BWL - Sonstiges

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Anstelle eines Vorworts

1 Einleitung
1.1 Hinführung zum Thema
1.2 Methodisches Vorgehen und wissenschaftstheoretische Einordnung

2 Grundzüge des „klassischen“ Target Costing
2.1 Geschichte und Definition
2.2 Methodik
2.2.1 Zielkostenfindung und Zielkostenfestlegung
2.2.2 Zielkostenspaltung
2.2.3 Zielkostenanalyse und Zielkostenerreichung
2.3 Relevante Merkmale und Zielsetzungen des Target Costing
2.3.1 Kostenmanagement
2.3.2 Produktlebenszyklusorientierung und Vollkostenrechnung
2.3.3 Marktorientierung und Segmentierung
2.3.4 Mitarbeiterbezogene Aspekte
2.4 Ergänzung des Target Costing durch die Prozesskostenrechnung
2.4.1 Geschichte der Prozesskostenrechnung
2.4.2 Methodik und zentrale Grundannahmen der Prozesskostenrechnung
2.4.3 Verknüpfung von Target Costing und Prozesskostenrechnung
2.5 Target Costing im Dienstleistungssektor
2.5.1 Spezifische Merkmale von Dienstleistungen
2.5.2 Die Anwendung von Target Costing im Dienstleistungssektor
2.6 Erste Bewertung des „klassischen“ Target Costing

3 Grundzüge der Sozialwirtschaft
3.1 Sozialwirtschaft – eine Klärung des Begriffs und der damit verbundenen Arbeitsfelder
3.2 Der Kundenbegriff in der Sozialwirtschaft – das sozialrechtliche Dreiecksverhältnis
3.3 Das „Markt“-Verständnis der Sozialwirtschaft
3.4 Sozialunternehmen als Erbringer personenbezogener sozialer Dienstleistungen
3.5 Kostenmanagement in der Sozialwirtschaft

4 Übertragung des Target Costing-Ansatzes in die Sozialwirtschaft
4.1 Target Costing in der Sozialwirtschaft – Aspekte der Übertragung
4.1.1 Die organisationalen Voraussetzungen einer Target Costing Implementierung
4.1.2 Aspekte des strategischen Kostenmanagements
4.1.3 Das Ziel: Nutzenmaximierung für den Kunden
4.1.4 No Frills! – Nicht das Beste, sondern das Notwendige
4.1.5 Die Verbindung von Target Costing und Prozesskostenrechnung in sozialwirtschaflichen Arbeitsfeldern
4.1.6 Mitarbeiterorientierung und -motivation
4.2 Target Costing – Probleme und Lösungspotentiale in der Übertragung
4.2.1 Vollkostenrechnung vs. Teilkostenrechnung – Das Problem der Fixkostenproportionalisierung
4.2.2 Zielkostenspaltung – eine kritische Bewertung
4.2.3 Das un-dynamische Target Costing – Kritik aus investitionsrechnerischer Perspektive
4.2.4 Der unbekannte Dritte – Wie kalkulieren Sozialunternehmen im Dienstleistungs-Target Costing den „externen“ Faktor“ und die Leistungsbereitschaft
4.2.5 Schwierigkeiten und Fehler bei der Zielpreisbildung
4.3 Der MEHR-Wert des Target Costing – eine analoge Übertragung mit erweiterten Ziel-Perspektiven
4.3.1 Outcome statt Output – eine andere sozialwirtschaftliche Zielgröße für das Target Costing
4.3.2 Target Costing als handlungsleitende Idee einer „wert“-orientierten Sozialwirtschaft
4.3.3 Zum Schluss – der Ausstieg
4.4 Handlungsempfehlungen zur Einführung des Target Costing in sozialwirtschaftliche Arbeitsfelder

5 Fazit

Literaturverzeichnis

Persönliche Erklärung

Anstelle eines Vorworts

Mein Dank gilt allen, die mich bei der Erstellung dieser Diplomarbeit unterstützt haben.

Mein Dank gilt Werner Heister, der mir bei der Erstellung der Gliederung und manch anderem kniffligen betriebswirtschaftlichen Problem stets mit seinem fachkompetenten Rat zur Seite stand.

Mein Dank gilt Andre´ Peters und Pater Bernd Heisterkamp, die sich der formalen, grammatikalischen und orthografischen Korrektheit dieser Arbeit mit Erfolg angenommen haben, und zusätzlich die eine oder andere inhaltliche Anregung gegeben haben.

Mein Dank gilt meinen Eltern, die meinen Lebensweg mit Interesse und Wohlwollen in jeder „Schleife und Wendung“ positiv und aufgeschlossen begleitet haben und „im Hintergrund“ zur Verfügung standen und stehen.

Mein ganz besonderer Dank gilt meiner Frau und meinen beiden Töchtern, die in den vergangenen Jahren die schönen und anstrengenden Phasen meines berufsbegleitenden Betriebswirtschaftsstudiums stets positiv und unterstützend mitgetragen haben. Ohne deren Verständnis wäre auch dieses Werk nie gelungen.

1 Einleitung

1.1 Hinführung zum Thema

Zielkostenmanagement (Target Costing) ist eines der neueren Kosten-managementsysteme.1 Die Grundidee fußt darauf, dass eine Kostenkorrektur bei marktreifen Produkten kaum noch sinnvoll möglich ist, da durch die Produktentwicklung wesentliche Kosten schon festgelegt sind.2 Insofern versucht die Zielkostenrechnung, sowohl den möglichen Kundennutzen eines Produktes wie auch den marktakzeptablen Preis im Vorhinein zu eruieren. Vom festgelegten Preis her werden dann retrograd die Produktionsprozesse so organisiert, dass der Zielpreis erreicht (oder unterschritten) werden kann.3

Gerade in der Sozialwirtschaft finden wir nun einen Markt vor, der in Teilen sehr stark reguliert ist.4 Zwar sollen auch hier marktwirtschaftliche Mechanismen eine zunehmend stärkere Rolle spielen, doch steht in der Regel einer Vielzahl von Anbietern ein Oligopol oder gar Monopol auf der Nachfrageseite gegenüber. In manchen Segmenten dieses Marktes ist die Regulierung so stark, dass Preis und Leistungsanforderung einseitig von staatlicher Seite festgesetzt werden.5

Da der Marktpreis von daher nur begrenzt durch den Anbieter beeinflusst werden kann, bietet sich die Idee des Target Costing als umfassendes Steuerungsinstrument an. Die Frage lautet dann, wie die eigenen Prozesse organisiert sein müssen, damit der festgesetzte Preis (einschließlich eines Gewinns) für den Anbieter auskömmlich ist.6

Diese Untersuchung möchte der Frage nachgehen, inwieweit die Ideen des Target Costing für die Sozialwirtschaft hilfreich und übertragbar sind und was dies in der Konsequenz bedeuten könnte.

Hierzu erfolgt zunächst eine wissenschaftstheoretische Einordnung, die den Rahmen für die dargestellte Übertragung liefert. Im 2.Kapitel folgt eine komprimierte Darstellung des „klassischen“ Target Costing Ansatzes,7 anschließend wird in Kapitel 3 das Themenfeld „Sozialwirtschaft“ und der hierin verwendete Markt- und Kundenbegriff ausgeleuchtet. Das 4. Kapitel widmet sich den Übertragungsmöglichkeiten in die Sozialwirtschaft (Kapitel 4.1) und deren Grenzen und Problemen (Kapitel 4.2), entwickelt aber gleichzeitig – wo möglich – auch Lösungsideen. Kapitel 4.3. stellt denkbare Erweiterungen der Target Costing Idee vor. In Kapitel 4.4. werden dann als Quintessenz dieser Untersuchung zusammenfassende Handlungsempfehlungen für den Einsatz von Target Costing in der Sozialwirtschaft gegeben.

1.2 Methodisches Vorgehen und wissenschaftstheoretische Einordnung

Aus betriebswirtschaftlicher Perspektive ist der Ansatzpunkt dieser Arbeit, das Zielkostenmanagement auf sozialwirtschaftliche Arbeitsfelder zu übertragen, unproblematisch. Mag ein Unternehmen der Sozialwirtschaft auch etwas andere Rahmenbedingungen haben als Unternehmen im privatwirtschaftlichen Bereich – nie würde dies dazu führen, eine Übertragung betriebswirtschaftlicher Instrumente in die Sozialwirtschaft von vorneherein in Zweifel zu ziehen.8 Letztlich geht es auch in sozialwirtschaftlichen Unternehmen darum, mit knappen Mitteln zu haushalten und die immer wieder neuen Anforderungen und Herausforderungen im Marktgeschehen zu gestalten.9

Anders sieht dies aus sozialwirtschaftlicher Perspektive aus. Hier ist die Übernahme betriebswirtschaftlicher Methoden und Instrumente ständiger Reibungs- und Diskussionspunkt.10 Und auch wenn sich diese Arbeit aus betriebswirtschaftlicher Perspektive dem Thema nähert, so hat sie doch einen interdisziplinären Anspruch, so dass die notwendige wissenschaftstheoretische Einordnung zu Beginn vorgenommen werden muss.

Hilfreich sind hier zwei Zugänge: zum einen die Betrachtung der gemeinsamen historischen Wurzeln von Sozialwirtschaft und Betriebswirtschaft11 und zum anderen ein Verständnis der Betriebswirtschaft als angewandter Sozialwissenschaft12.

Geschichtlich gibt es durchaus einen gemeinsamen Ursprung beider Disziplinen, wenngleich dieser nicht auf den ersten Blick einsichtig ist. Um die Jahrhundertwende des 19./20.Jahrhunderts hatten die zentralen (national-) ökonomischen (also volkswirtschaftlichen) Fragestellungen gleichzeitig die Situation der sozial benachteiligten Menschen im Blick.13 Heruntergebrochen auf die Situation des Individuums wird gerade das soziale Miteinander und die „sachverständige Führung von Menschen durch Menschen“14 als der ursprüngliche Gegenstand des Wirtschaftens gesehen.15

Neben der Historie spricht aber insbesondere die wissenschaftstheoretische Einordnung der Betriebswirtschaftslehre selbst für eine Konvergenz mit der Sozialwirtschaft.

Nach Ulrich bedarf die handlungsleitende Grundidee der Betriebswirtschaftslehre einer kritischen Überprüfung,16 da die Orientierung an der klassischen positivistischen Ausrichtung der Naturwissenschaften nicht zielführend ist.17 Vielmehr ist Betriebswirtschaft als anwendungsorientierte Sozialwissenschaft zu verstehen,18 die notwendigerweise interdisziplinär aufgestellt sein muss, um ihrem Gegenstand gerecht werden zu können.19 Betriebswirtschaft hat eine technische, eine biologisch-ökologische und eine humane Dimension und nimmt dadurch den Menschen als zentrales Objekt in all seinen Bezügen in den Blick.20 Damit ist es auch das Ziel der Betriebswirtschaft, Handlungsalternativen zu analysieren und „Gestaltungsempfehlungen für soziale und technische Systeme zu geben“21.

Ebenso wie die Betriebswirtschaft versteht sich auch die Sozialwirtschaft als Teil des sozialwissenschaftlichen Fächerkanons und hat damit - analog zur Betriebswirtschaft - den Menschen in seinen vielfältigen Bezügen zum Thema.22 Die Betriebswirtschaft fokussiert hierbei die Gewinnmaximierung für einzelne Unternehmen im Rahmen einer Volkswirtschaft, während sich die Sozialwirtschaft mit der Wohlfahrtsproduktion der Volkswirtschaft beschäftigt.23

Wissenschaftstheoretisch verstehen sich beide als angewandte Sozialwissenschaften. Somit ist die Verbindung zwischen Sozialwirtschaft und Betriebswirtschaft sowohl auf der Grundlage gemeinsamer geschichtlicher Wurzeln wie auch auf der Basis des gemeinsamen sozialwissenschaftlichen Ausgangs- und Bezugspunktes gegeben.

2 Grundzüge des „klassischen“ Target Costing

Für den Target Costing Ansatz gibt es weder eine einheitliche Vorgehensweise24 noch eine einheitliche Definition25. Als „Väter“ des Target Costing in Deutschland werden in der Literatur übereinstimmend Horváth und Seidenschwarz genannt.26. Der hier dargestellte Ansatz des „klassischen“ Target Costing fußt demnach auf dieser Übertragung, aber auch den in Folge vorgenommenen Konkretisierungen und Vertiefungen.

Methodisch trennt diese Untersuchung die Darstellung des Target Costing Ansatzes in seiner „ersten“ Übertragung in Deutschland in den 1990er Jahren (hier als „klassisches“ Target Costing bezeichnet) von den Weiterentwicklungen aber auch den kritischen Anfragen, die im 4. Kapitel dargestellt und erörtert werden. Das „klassische“ Target Costing ist somit kein trennscharf definierter Begriff, sondern dient in dieser Arbeit lediglich dazu, die Grundzüge und Grundideen des Target Costing Ansatzes von der Kritik und den Weiterentwicklungen der Übersichtlichkeit halber abzugrenzen.

2.1 Geschichte und Definition

Die Idee des Target Costing kommt aus Japan, wo sie als „Genka Kikaku“ eingeführt ist.27 Der oft verwendete Begriff „Zielkostenrechnung“ wird dabei weder dem japanischen Begriff in der korrekten Übersetzung noch dem damit verbundenen Inhalt eines Kostenmanagementsystems gerecht.28 Horváth und Seidenschwarz schlagen daher den Begriff „Zielkostenmanagement“ vor, der sich in der wissenschaftlichen Literatur durchgesetzt hat und somit auch dieser Arbeit zugrunde liegt.29

Auch wenn Toyota schon in den 1960er Jahren erste Ansätze des Target Costing eingeführt hat,30 so erfolgte eine umfassende Umsetzung in Japan doch erst mit der Ölkrise 1973.31 Ausgangspunkt war die Notwendigkeit zur Kontrolle im Bereich Einkauf und Beschaffung sowie der Wunsch, partielle Kostenrechnungsansätze in einem Gesamtkonzept zu bündeln.32

Die im japanischen Ursprung noch vorhandene Differenzierung in einen marktorientierten, ingenieursorientierten und produktfunktionsorientierten Target Costing Ansatz33 wurden in der deutschen Rezeption zu einem gemeinsamen Verständnis integriert.34 Infolge dessen legt auch diese Arbeit eine Target Costing Definition zugrunde, die diese Integration impliziert und die strategie- und marktorientierten Aspekte in den Vordergrund stellt. Hierbei greifen wir zurück auf die Definition von Niemand:

„Das System des Target Costing beschreibt einen teamorientierten Ansatz marktorientierten Kostenmanagements, der unter Beachtung von Unternehmensstrategie und –kontext eine den Marktanforderungen entsprechende Entwicklung und Gestaltung eines Leistungssystems durch den integrierten Einsatz vielfältiger Instrumente des Kostenmanagements von Beginn des Entwicklungsprozesses an sicherstellt.“35

In Deutschland stellt Target Costing die Antwort auf eine Entwicklung dar, in der die traditionellen Anbietermärkte weitgehend verschwunden sind und durch Käufermärkte ersetzt wurden.36 Es stellt sich nicht mehr die Frage, was ein Produkt kosten wird, sondern was es kosten darf?37 Die traditionelle Entscheidungskette des cost-plus-Denkens wird umgekehrt: Statt wie bisher von der Investition über die Selbstkosten zur Preisbildung zu gelangen, stellt nun der strategische Marktpreis den Ausgangspunkt dar, von dem die Zielkosten und damit im Letzten die Investitionsgröße abgeleitet werden.38 Target Costing impliziert somit ein retrogrades Kalkulationsverfahren.39

Die retrograde Kalkulation greift damit das klassische Problem des „Overcostings“ und „Over-Engineerings“ auf; zwar werden und wurden oftmals sehr gute Produkte entwickelt, doch sind diese für den Markt zu teuer.40 Da die Kosten zudem zu einem beträchtlichen Anteil von 70-90% 41 in der Regel schon in der Entwicklungsphase eines Produktes festgelegt sind, bedarf gerade diese Phase einer besonders intensiven Betrachtung.42 Durch Target Costing soll also vom Markt (-Preis) her gedacht werden und schon die frühen Phasen der Produktentwicklung sollen so gestaltet sein, dass dieser Marktpreis als avisierter Zielpreis43 erreicht werden kann.

Die Neuartigkeit des Target Costing Ansatzes wird z.T. mit Hinweis auf praktizierte „Zielkostenverfahren“ bei der Entwicklung des ersten VW-Käfers oder in den 1980er Jahren bei der Hemdenproduktion der Firma Seidensticker bestritten.44 Allerdings handelte es sich hier um pragmatische – vereinzelte - Ansätze, denen weder eine eigenständige Theoriebildung noch eine differenzierte Methodik zugrunde lag.45

2.2 Methodik

Die Target Costing Methodik lässt sich gut in einem Dreischritt darstellen.46 Zunächst muss geklärt werden, wie die Zielkosten für ein bestimmtes Produkt gefunden und festgelegt werden. Anschließend werden die Zielkosten im Rahmen der Zielkostenspaltung auf die verschiedenen Produktfunktionen und letztlich damit auf die Komponenten heruntergebrochen. Abschließend müssen Methoden festgelegt sein, mit denen der gefundene Zielpreis erreicht werden kann.

2.2.1 Zielkostenfindung und Zielkostenfestlegung

Bei gegebenem Produkt (und festgelegtem Marktsegment) ist der erste Schritt im Target Costing die Festlegung des Zielpreises. Grundsätzlich ist der Zielpreis (Target Price) dabei als Summe von Zielkosten (Target costs) und Gewinn (Target Margin) definiert.47 Zur Ermittlung des Zielpreises gibt es fünf verschiedene Möglichkeiten.48 Dabei gilt „Market into Company“ als das ursprüngliche Target Costing Verfahren, weil hier tatsächlich die am Markt realisierbaren Preise als Ausgangspunkt genommen werden und davon - unter Berücksichtigung der Gewinnplanung – die Zielkosten abgeleitet werden.49 Bei der „Out of Competitor“-Methode werden die Zielkosten dagegen aus den Kosten der Wettbewerber abgeleitet.50 Der „Out of Company“-Ansatz geht davon aus, dass die relevanten Mitarbeiter eines Unternehmens einen sehr guten Marktbezug haben und aufgrund der gegeben Produktionsmöglichkeiten und ihrer Erfahrung die Zielkosten marktorientiert herleiten können.51 Das„Out of Standard Costs“-Verfahren hat hierzu eine gewisse Nähe, bezieht sich aber auf die gänzlich marktfernen Bereiche eines Unternehmens, so dass die Zielkosten aus den bisherigen Standardkosten, die mit Abschlägen versehen werden, abgeleitet werden müssen.52 Zuletzt bleibt als Methodik das „Into and out of Company“-Verfahren; hier werden der „Market into Company“-Ansatz und der „Out of Company“-Ansatz gewissermaßen „Top down – bottom up“ verbunden.53

Wir wollen uns ausschließlich auf das „Market into Company“-Verfahren konzentrieren, da alle anderen Formen als Nebenformen und pragmatische Hilfskonstruktionen angesehen werden können.54 Von den Unternehmen, die Target Costing einsetzen, wenden immerhin fast die Hälfte auch genau diese Vorgehensweise an.55

Vom Markt wird zunächst der Zielpreis abgeleitet. Das kann durch Expertenbefragungen, Preisexperimente, Beobachtung von Marktdaten sowie insbesondere durch direkte und indirekte Kundenbefragungen (Conjoint Measurement) geschehen.56 Gerade das Conjoint Measurement und die hiermit verbundene Conjoint-Analyse57 sind beim Target Costing das Mittel der Wahl, da hierüber differenzierte Kundenrückmeldungen zum Produkt und zur Preisbereitschaft des Kunden erforscht werden können.58

Dies setzt voraus, dass das Produkt mit seinen Eigenschaften hinreichend klar definiert ist.59 Andererseits ist das betrachtete Marktsegment eingebunden in die unternehmensstrategische Gesamt- oder Produktpositionierung (beispielsweise im Sinne der Wettbewerbsstrategien nach Porter),60 so dass sich im Hinblick auf die Ausgestaltung des Produktes und das ausgewählte Marktsegment ein Entscheidungsspielraum des Unternehmens ergibt.61 Der Zielpreis ist also ein strategischer Preis.62

Vom Zielpreis wird der geplante Gewinn abgezogen.63 Als Maßstab dient – in der Regel - die gewünschte Umsatzrendite des Unternehmens.64 Der geplante Gewinn ist dabei als fix anzusehen und stellt im weiteren Kostenreduzierungsprozess keine Variable dar.65 Wenn vom Zielpreis der Gewinn abgezogen wird, erhalten wir die sog. „allowable costs“, also genau die – „vom Markt erlaubten“ - Kosten, die für das Produkt maximal entstehen dürfen.66 Zielkosten (als vom Unternehmen für das Produkt festgelegte Kosten) und „allowable costs“ (als „vom Markt erlaubte“ Kosten) müssen somit idealtypisch identisch sein.67 Allenfalls in besonderen Entscheidungssituationen kann aus übergeordneten strategischen Gründen (beispielsweise um ein bestimmtes Produkt oder Marktsegment nicht an den Wettbewerb zu verlieren) unter Aufgabe der Gewinnmarge von dieser Gleichsetzung bewusst abgewichen werden.68

Da sich Target Costing als vollkostenorientierte Produktlebenszyklusrechnung versteht, ist die Preis-Absatz-Funktion des Produktes für den gesamten geplanten Lebenszyklus zu ermitteln und in den „allowable costs“ abzubilden.69 Die Zielkosten beziehen sich demnach immer auf den gesamten Produktlebenszyklus.70 Hierbei sind auch künftige Kostenreduzierungsmöglichkeiten - beispielsweise durch Erfahrungskurveneffekte - zu berücksichtigen.71

Kontrovers wird in der Literatur der Einbezug der verschiedenen Kostenarten in die Produktkosten diskutiert.72 Da der Einbezug der Produkteinzelkosten in die Zielkosten obligatorisch ist, wird überwiegend die Berücksichtigung der produktnahen und produktfernen Gemeinkosten erörtert.73

2.2.2 Zielkostenspaltung

Die im Rahmen der Zielkostenfindung und Zielkostenfestlegung gefundenen Zielkosten sind jedoch zu komplex, um tatsächlich für den Entwicklungs- oder Produktionsprozess schon handlungsleitend zu sein; folglich müssen sie auf einzelne Bestandteile heruntergebrochen werden.74 Die Grundidee des Target Costing hierbei ist, dass die entsprechenden Funktionen des Produktes genau das kosten dürfen, was der Kunde ihnen als Produktnutzen zuschreibt.75 Die Nutzenstiftung der verschiedenen Produktfunktionen wird dabei in der Regel über die Conjoint Analyse herausgearbeitet.76 Um zu möglichst validen Ergebnissen zu kommen, wird dabei dem Kunden eine Abwägungsentscheidung („Trade-Off“) abverlangt, bei der eine Alternative nie in allen Punkten besser ist als eine andere.77 Die ausgewählten Produktmerkmale müssen dabei für das Produkt relevant sein, sie müssen vom Hersteller beeinflussbar sein, die verschiedenen Merkmale müssen voneinander unabhängig sein und nicht zuletzt darf es nur eine sehr überschaubare Anzahl solcher Merkmalsausprägungen geben.78

Wenn also bei einem Auto die Marke, der Preis, die Höchstgeschwindigkeit und der Benzinverbrauch als Kriterien zur Verfügung stehen, so liefert die Conjoint-Analyse zum einen die vom Kunden präferierte Kriterienkombination.79 Zum anderen ergibt sich hieraus für die präferierte Kombination aber auch noch einmal eine Erkenntnis über die Bedeutung der einzelnen Produktmerkmale. Wenn also die Höchstgeschwindigkeit für die Kunden eine Gesamtbedeutung von 50% hätte, so sollen auch 50% der Ressourcen in diese Funktion investiert werden.80 Mit diesem Verfahren lassen sich zu jeder Kundenforderung und dem damit einhergehenden Nutzen die jeweiligen Kosten beschreiben.81 Diese Vorgehensweise wird als Funktionsmethode82 (diesen Begriff werden wir verwenden), Funktionenmethode83 oder auch Funktionsbereichsmethode84 bezeichnet. Die im o.g. Beispiel dargestellte Produktfunktion „Höchstgeschwindigkeit“ muss in einem zweiten Schritt dann in Komponenten heruntergebrochen werden.85 Wenn also der Motor zu 50% zur Höchstgeschwindigkeit beiträgt und die Höchstgeschwindigkeit 50% des Produktnutzens ausmacht, hat der Motor aus Kundensicht einen Anteil von 25% (50% von 50%) am Gesamtproduktnutzen.86

Die zur Vereinfachung und oft aus pragmatischen Gründen im Rahmen der Zielkostenspaltung auch angewandte Komponentenmethode soll in unserer Betrachtung außen vor bleiben, da hier kein echter Markt- oder Kundennutzenbezug gegeben ist und die Zielkosten lediglich aufgrund von (proportional reduzierten) Standardkosten abgeleitet werden.87

Nach durchgeführter Zielkostenspaltung verfügen wir also durch die Funktionsmethode über ein differenziertes Kostentableau, in dem die Kundenanforderungen in Funktionen „übersetzt“, und die Funktionen wiederum in Kosten für Komponenten aufgegliedert wurden.

2.2.3 Zielkostenanalyse und Zielkostenerreichung

Die im Rahmen der Zielkostenspaltung gefundenen Werte werden in das sog. Zielkostenkontrolldiagramm (value control chart) übertragen.88 Hierbei wird in einem ersten Schritt der vom Kunden gewünschte Nutzenanteil für bestimmte Produktfunktionen mit den IST-Kosten verglichen.89 Diese IST-Kosten entsprechen den Kosten, die das Produkt in dieser spezifischen Konfiguration in der aktuellen Unternehmenssituation verursachen würde; sie werden als „drifting costs“ bezeichnet.90

Der Quotient aus Nutzenanteil und „drifting costs“ ergibt den Zielkostenindex.91 Das Optimum läge bei einem Zielkostenindex von 1, da dann die Komponente im Hinblick auf den Kundennutzen weder zu aufwändig (Zielkostenindex < 1) noch zu einfach konstruiert wäre (Zielkostenindex > 1).92 Im Zielkostenkontrolldiagramm entspricht ein Zielkostenindex von 1 dabei genau der Winkelhalbierenden, die durch den Ursprung geht.93 In der Praxis lässt sich dieser Zielkostenindex von genau 1 naturgemäß kaum erreichen. Daher wird für den Zielkostenindex eine Zielkostenzone definiert; Tanaka schlägt hierbei eine Bandbreite zwischen y1: y=(x2-q12)1/2 und y2: y=(x2+q22)1/2 vor.94 Dabei ist q von den Verantwortlichen im Unternehmen zu definieren, da hierdurch die Breite der Zielkostenzone festgelegt wird.95 Eine allgemeingültige Zielkostenzone existiert demnach nicht.

Durch die oben beschriebenen Zielzonenfunktionen ist ein Korridor beschrieben, der bei niedrigem Komponentennutzen eine größere Abweichung zulässt, als bei einem hohen Komponentennutzen. Alle Abweichungen vom Zielkostenindex 1, die aber innerhalb der Zielkostenzone liegen, werden dabei (zunächst) als vertretbar angesehen, sofern die Zielkosten insgesamt nicht überschritten werden.96

Zu Recht weisen jedoch Fischer und Schmitz daraufhin, dass dieses Zielkostenkontrolldiagramm im Hinblick auf die Kosten der Produktentwicklung nicht aussagekräftig ist, da ja bislang nur die Nutzenanteile der Komponenten mit den aktuell hierauf entfallenden „drifting costs“ verglichen wurden.97 Zielführend kann es daher nur sein, hier auch die „allowable costs“ (insgesamt und für die betreffende Komponente) in die Betrachtung einzubeziehen.98 So kommt es zu einem erweiterten Zielkostenkontrolldiagramm, in dem pro Komponente der Kundennutzenwunsch, der daraus resultierende „drifting cost“-Anteil sowie der ebenfalls daraus resultierende „allowable cost“-Anteil abgebildet ist.99 Aus der nun im erweiterten Zielkostendiagramm erkennbaren Differenz zwischen „drifting costs“ und „allowable costs“ ergibt sich der komponentenspezifische Handlungsbedarf.100 Die prozentuale Gesamtabweichung kann dabei in eine Kosten- und eine Nutzenabweichung unterteilt werden.101 „Vereinfacht gesprochen, repräsentiert die Kostenabweichung die Effizienz und die Nutzenabweichung die Effektivität der realisierten Produktkonfiguration“102.

Für die weitere Betrachtung setzen wir das erweiterte Zielkostenkontrolldiagramm als Analyseinstrument voraus.

Die nun gewonnenen Erkenntnisse führen in der Regel zu einem Produktveränderungsbedarf, der sich fast immer auf die Kosten,103 z.T. aber auch auf die Nutzengestaltung104 des Produktes bezieht.

Diese Produktveränderungen können mit einer Vielzahl von betriebswirtschaftlichen Instrumenten analysiert und gestaltet werden. Hierzu gehören beispielsweise Qualitätsmanagement, Benchmarking, Gemeinkostenstrukturmanagement, Prozesskostenrechnung und Prozesskostenmanagement, Wertanalyse, Fixkostenstrukturmanagement, Konstruktionskostenmanagement, Outsourcing, Reengineering, Design to cost, Kostentableaus, Zulieferintegration, Erfahrungskurvenkonzept u.a.105 Da diese Methoden nicht Target Costing spezifisch sind, werden wir sie in der weiteren Betrachtung – mit Ausnahme der Prozesskostenrechnung106 - außen vor lassen.

Die Zielkostenerreichung des Target Costing gliedert sich in zwei Phasen; zum einen in alle Aktivitäten im Rahmen der Produktplanung und Produktentwicklung, zum anderen in die ständigen Kostensenkungsmöglichkeiten, die nach Markteintritt des Produktes immer wieder geprüft werden müssen.107 Das erweiterte Zielkostendiagramm bietet hierbei die Möglichkeit, auch im Laufe der Zeit sich verändernde (Teil-)Nutzenerwartungen des Kunden abzubilden und somit Kosten- und Nutzenveränderungsnotwendigkeiten aufzuzeigen.108

2.3 Relevante Merkmale und Zielsetzungen des Target Costing

Auch in der Literatur findet sich keine trennscharfe Unterscheidung zwischen Merkmalen und Zielsetzungen des Target Costing.109 Die wichtigsten sollen an dieser Stelle dargestellt werden.

2.3.1 Kostenmanagement

"Anders als der Name Target Costing suggeriert, handelt es sich bei diesem Verfahren nicht um eine Kostenrechnungsmethode im eigentlichen Sinne, sondern um ein Instrument des strategischen Kostenmanagements, das die operative Kostenrechnung ergänzt"110. Wir gehen dabei von einem umfassenden Kostenmanagementverständnis aus, welches auf der funktionalen Definition fußt (also tatsächlich Kosten zu managen), diese aber um einen instrumentalen Aspekt (Kostenmanagement als Gesamtheit der Steuerungsinstrumente) und einen zielorientierten Aspekt (Kostenmanagement als Unterstützung der strategischen Planung) ergänzt.111 Im Rahmen des strategischen Kostenmanagements stellt Target Costing ein Managementinstrument dar, mit dem ein strategisches Programm umgesetzt werden kann.112 Dabei kommt - dem mit Target Costing ermöglichten - proaktiven Kostenmanagement eine größere Bedeutung zu, als einer nur retrospektiv ausgerichtete Kostenrechnung.113 Target Costing kann aufgrund seiner Methodik den potentiellen Widerspruch zwischen einer langfristig ausgerichteten strategischen Planung und der kurzfristig ausgerichteten operativen Kosten- und Leistungsrechnung aufheben.114

Allerdings ist Target Costing kein eigenständiges Kostenrechnungssystem, es benötigt vielmehr „traditionelle“ Kostenrechnungssysteme als Basis,115 und ist somit eher als Bündel verschiedener Kostenplanungs-, Kostenkontroll- und –Kostenmanagementsysteme zu verstehen.116 Diese müssen den zentralen Anforderungen z.B. einer komplexen retrograden Kalkulation gerecht werden.117

2.3.2 Produktlebenszyklusorientierung und Vollkostenrechnung

Target Costing hat unstrittig den Produktlebenszyklus im Blick und bezieht sich von daher immer auf alle Phasen von der Produktidee bis zum Marktaustritt und der Produktabwicklung.118 Das Produktlebenszykluskonzept betrachtet dabei alle während eines Lebenszyklus anfallenden Einzahlungen und Auszahlungen.119 Da dies als komplementäre Ergänzung des Target Costing Ansatzes verstanden werden kann, der vom Zielpreis her die Auszahlungsströme betrachtet, rücken Produktlebenszykluskonzept und Target Costing sehr eng aneinander.120

Die Produktlebenszyklusausrichtung sowie die Verrechnung aller produktspezifischen Kosten auf den Kostenträger führen zwangsläufig zu einer Vollkostenorientierung des Target Costing.121 Im Letzten müssen eben alle durch das Produkt entstandenen und entstehenden Kosten durch die Zielkosten gedeckt werden.122

2.3.3 Marktorientierung und Segmentierung

Target Costing ist aufgrund der ganzen Methodik ein offensichtlich am Markt ausgerichtetes Kostenmanagementsystem.123 Der „Market into Company“-Ansatz macht dies auch explizit deutlich.124 Der Markt ist dabei durch spezifische Marktsegmente bestimmt. Das Produkt ist immer auf ein spezifisches Marktsegment bezogen, welches einen in sich homogenen Teilmarkt abbildet.125 Dieses Segment umfasst Kundengruppen, Einsatzgebiete oder Regionen.126 Die Preisbereitschaft der Kunden kann dabei in verschiedenen Segmenten unterschiedlich sein.127

Die Marktsegmentierung ist somit als Teil der Unternehmensstrategie zu verstehen, zu der die oben schon angesprochene grundsätzliche Positionierung des Unternehmens am Markt genauso gehört wie das sich hieraus abgeleitete Marktsegment für das spezifische Produkt.128

2.3.4 Mitarbeiterbezogene Aspekte

Die strukturierte Anwendung von Target Costing beinhaltet auch Auswirkungen auf die Arbeitsgestaltung der Mitarbeiter. Zum einen ist dies durch die notwendige Interdisziplinarität vorgegeben, die sowohl in der Produktentwicklung wie auch in der permanenten Zielkostenorientierung nach Markteintritt ein Grundmerkmal der Target Costing Methodik darstellt.129 Target Costing erfordert die funktionsübergreifende Zusammenarbeit „von Anfang an“, um die Auswirkungen von Produktveränderungen im Hinblick auf die Zielkosten zu erkennen und zu erörtern. Ein – in der Regel nicht gewünschtes - rein abteilungs- oder funktionsbezogenes Denken der Mitarbeiter wird dadurch erschwert – der Mitarbeiter steht permanent im abteilungs- und funktionsübergreifenden Austausch.

Zum anderen gibt es auch motivationale Auswirkungen auf die Mitarbeiter. Da die Zielkosten transparent festgelegt werden und zudem „vom Markt“ kommen, entsteht eine große Eigenmotivation, diese Zielkosten auch zu erreichen.130 Damit diese Grundmotivation erhalten bleibt, sollen die Zielkosten anspruchsvoll, aber realistisch festgesetzt werden.131

2.4 Ergänzung des Target Costing durch die Prozesskostenrechnung

In der Entstehungsgeschichte gibt es keinerlei Zusammenhang zwischen der Prozesskostenrechnung und dem Target Costing.132 In Japan war die Prozesskostenrechnung Anfang der 1990er Jahre kaum bekannt und schon gar nicht implementiert.133 Bei der Implementierung in Deutschland sind beide Verfahren jedoch schnell aneinandergerückt.134

2.4.1 Geschichte der Prozesskostenrechnung

Die Prozesskostenrechnung kann als Antwort auf die Notwendigkeit zur Steuerung des ständig steigenden Anteils der Gemeinkosten an den Produktgesamtkosten verstanden werden.135 Ausgangspunkt war der in den USA entwickelte „activity-based costing“-Ansatz136, der die Idee der hidden factory enthielt.137 Neben dem eigentlichen Produktionsprozess existierte ein „verborgenes Unternehmen“, welches einen großen Teil der Kosten verursacht. Für die dadurch entstehenden Fertigungsgemeinkosten sind weniger Produktionsmenge oder die Fertigungslöhne ausschlaggebend, sondern die verschiedenen zentralen Prozesse.138 Diese Grundidee wurde von Horváth und Mayer aufgegriffen und Ende der 1980er Jahre – methodisch differenziert und erweitert - als Prozesskostenrechnung in Deutschland eingeführt.139 Die Notwendigkeit ergab sich – wie in den USA - aus dem ständig ansteigenden Gemeinkostenanteil der Produktkosten. Dieser ist mitunter deutlich höher als der Anteil der Einzelkosten.140 In Industrieunternehmen ist die Prozesskostenrechnung ausschließlich für die Prozesse im Bereich der Gemeinkosten gedacht gewesen, in Dienstleistungsunternehmen ist es dagegen grundsätzlich möglich, diese für alle Leistungsprozesse anzuwenden.141

2.4.2 Methodik und zentrale Grundannahmen der Prozesskostenrechnung

Die Grundidee der Prozesskostenrechnung besteht darin, die wichtigsten Unternehmensabläufe142 als sog. Hauptprozesse zu identifizieren; diese sind in der Regel abteilungsübergreifend und bestehen wiederum aus zahlreichen Teilprozessen.143 Ziel ist es, den jeweiligen Prozesskostensatz zu ermitteln, der sich genau einer Einheit des Produktes zurechnen lässt.144 Für die Teilprozesse – und in Folge dann auch für den Hauptprozess – wird der jeweils relevante Kostentreiber ermittelt. Dieser ist die Bezugsgröße, die den Output eines Prozesses in Bezug auf die Prozessgestaltung quantifizieren kann, beispielsweise im Materialeinkauf die Anzahl der Materialbestellungen.145 Die zu einem Hauptprozess zugehörigen Teilprozesse haben nach Möglichkeit alle den gleichen Kostentreiber.146

Die Teilprozesse können nun in leistungsmengeninduzierte und leistungsmengenneutrale Prozesse unterteilt werden. Bei den leistungsmengeninduzierten Teilprozessen besteht ein quantitativer Zusammenhang zwischen der Outputgröße und dem Kostentreiber. Leistungsmengenneutrale Prozesse stehen dagegen nicht in einer mengenmäßigen Relation zum Kostentreiber, klassischerweise sind das z.B. Führungsprozesse wie „Abteilung leiten“.147 Die leistungsmengenneutralen Prozesse werden - in der Regel kostenproportional – den leistungsmengeninduzierten Teilprozessen zugeordnet.148

Die leistungsmengeninduzierten Teilprozesse werden dadurch um einen teilprozessbezogenen leistungsmengenneutralen Anteil ergänzt und weisen somit einen Teilprozesskostensatz aus. Die Addition aller Teilprozesskostensätze ergibt folglich den Hauptprozesskostensatz.149

Die Prozesskostenrechnung bietet durch ihre Methodik einen Informationsvorteil gegenüber traditionellen Kostenrechnungssystemen wie z.B. der Zuschlagskalkulation. Dieser Informationsvorteil erstreckt sich auf den Allokationseffekt, den Komplexitätseffekt und den Degressionseffekt,150 die folgende Bedeutung haben:

Die Prozesskostenrechnung verzichtet auf die wertorientierte Zuschlagskalkulation bei Prozessen, gleiche Prozesse mit unterschiedlichem Materialwert als „Zuschlagsbasis“ erhalten in der Prozesskostenrechnung folglich immer die gleiche Zuordnung (Allokation) von Prozesskosten. Würde der Materialwert als Zuschlagsbasis genommen, könnten sich bei gleichen Prozessen große Unterschiede ergeben.151 Der Komplexitätseffekt berücksichtigt die Variantenzahl eines Produkts; das Standardprodukt ist durch weniger Teilprozesse im Rahmen der Prozesskostenrechnung günstiger als das variantenreiche Komplexprodukt - die Zuschlagskalkulation nivelliert diese Unterschiede.152 Der Degressionseffekt berücksichtigt, dass sich die Prozesskosten pro Stück (beispielsweise bei Bestellungen) verringern. Die Vertriebsgemeinkosten bleiben gleich, egal ob der Kunde 1 Stück oder 10 Stück bestellt. Bei proportionaler Belastung im Rahmen einer Zuschlagskalkulation wird der „Großauftrag“ jedoch zu stark, der Kleinstauftrag zu schwach mit den entstehenden Kosten belastet.153

Die Prozesskostenrechnung fokussiert durch ihre Methodik letztlich auf zwei relevante Größen – auf Prozesse und Kostentreiber.154 Die Prozesssichtweise fördert die interdisziplinäre Orientierung im Unternehmen und verpflichtet dazu, jenseits der Kostenstellenverantwortung, eine übergeordnete Perspektive einzunehmen.155 Die Kostentreiber sind dabei der Grund der Kostenverursachung, die Kosten nur Symptome.156 Daher ist es sinnvoll, die Ursachen (=Kostentreiber) zu identifizieren, und auf diese einzuwirken.

Die Prozesskostenrechnung wird normalerweise den Vollkostenrechnungssystemen zugerechnet, da sie gemäß Verursachungsprinzip oder Beanspruchungsprinzip alle Kosten auf die Prozesse verrechnet.157. Allerdings bietet die Prozesskostenrechnung die Möglichkeit, nicht alle Prozesskosten auf die Kostenträger zu verrechnen. So kann sich dies beispielsweise auf ausgewählte Hauptprozesse beziehen, wohingegen die übrigen Kosten per Zuschlagskalkulation verrechnet werden.158 Grundsätzlich besteht – im Sinne einer Teilkostenorientierung - die Möglichkeit, diese Form der „prozessorientierten Produktkalkulation“ mit einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung zu verbinden.159 Der Informationsgehalt der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung würde durch diese Verfahrensweise erhöht.160

2.4.3 Verknüpfung von Target Costing und Prozesskostenrechnung

Trotz des unterschiedlichen Ursprungs wurden sowohl Target Costing als auch die Prozesskostenrechnung nahezu zeitgleich Anfang der 1990er Jahre in Deutschland eingeführt.161 Die Prozesskostenrechnung wird dabei durchgängig auch in der Literatur als unverzichtbarer und integraler Bestandteil des Target Costing-Konzeptes gesehen.162 Sie wird vorrangig zur Analyse und Steuerung der Gemeinkostenbereiche als Mittel der Wahl angesehen.163

Bei der Verbindung von Target Costing und Prozesskostenrechnung stellen sich zwei grundsätzliche Fragen: Welche Kosten sollen in die Target Costs eingehen? Wie sollen diese Kosten auf die Produkte verrechnet werden?

Es ist offensichtlich, dass die Produkteinzelkosten direkt auf das Produkt verrechnet werden müssen, Gleiches gilt aber auch für produktnahe Gemeinkosten, die nach dem Verursachungs- oder Beanspruchungsprinzip mengenmäßig dem Produkt zuzuordnen sind.164 Diskussionswürdig bleiben die produktfernen Gemeinkosten, die in keinem direkten Zusammenhang zum Einzelprodukt stehen. Diskutiert werden drei Möglichkeiten: Hier gäbe es die Möglichkeit, diese in der Zielkostenspaltung außen vor zu lassen und anschließend einen pauschalen Zuschlag (z.B. in der Relation dieser Kosten zum Umsatz) vorzunehmen.165 Die zweite Alternative besteht darin, die produktfernen Gemeinkosten in die Zielkosten einzubeziehen, diese jedoch außerhalb der Zielkostenspaltung zusätzlich auszuweisen.166 Die dritte Möglichkeit der direkten Zurechnung auch der produktfernen Gemeinkosten auf die Zielkosten eines Produktes erlaubt zwar auf der Zielkostenebene die einfachste Steuerung, kann aber naturgemäß zu Fehlinterpretationen und in der Folge zu Fehlsteuerungen führen.167

Um die Verrechnung der produktfernen Gemeinkosten auf das Produkt sachlogisch richtig durchführen zu können, empfiehlt Mayer eine Kategorisierung der Prozesse.168 Vorleistungsprozesse und Produktveränderungsprozesse gehören zu den Entwicklungskosten und werden auf die Gesamtstückzahl des Produktes im Lebenzzyklus verrechnet; Betreuungsprozesse169 werden auf die Jahresstückzahl, Abwicklungsprozesse170 auf die Losgröße verrechnet.171

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Prozesskostenrechnung aufgrund der Möglichkeiten zur differenzierten Erfassung und Zuordnung der Gemeinkosten zur Ergänzung des Target Costing Ansatzes in besonderer Weise geeignet ist und daher als zentraler komplementärer Bestandteil von Target Costing verstanden werden muss.172

2.5 Target Costing im Dienstleistungssektor

Der Target Costing Ansatz wurde zunächst vorrangig im Sachgüterbereich, schwerpunktmäßig in der Automobilindustrie, eingeführt.173 Sozialwirtschaftliche Unternehmen sind aber in der Regel Dienstleistungsunternehmen für personenbezogene Dienstleistungen.174 Zudem werden Dienstleistungen gegenüber dem produzierenden Gewerbe auch volkswirtschaftlich bedeutungsvoller. So waren 2012 bereits 78% aller Unternehmen Dienstleistungsunternehmen und erzielten 54% der Gesamtbruttowertschöpfung.175 Insofern ist es notwendig, auf etwaige Spezifika in der Anwendung von Target Costing bei der Erbringung von Dienstleistungen im Vorfeld intensiver einzugehen. Hierbei nehmen wir die Dienstleistungsdefinition von Meffert und Bruhn als Ausgangspunkt:

„Dienstleistungen sind selbstständige, marktfähige Leistungen, die mit der Bereitstellung (z.B. Versicherungsleistungen) und/oder dem Einsatz von Leistungsfähigkeiten (z.B. Friseurleistungen) verbunden sind (Potenzialorientierung). Interne (z.B. Geschäftsräume, Personal, Ausstattung) und externe Faktoren (also solche, die nicht im Einflussbereich des Dienstleisters liegen) werden im Rahmen des Erstellungsprozesses kombiniert (Prozessorientierung). Die Faktorenkombination des Dienstleistungsanbieters wird mit dem Ziel eingesetzt, an den externen Faktoren, an Menschen (z.B. Kunden) und deren Objekten (z.B. Auto des Kunden) nutzenstiftende Wirkungen (z.B. Inspektion beim Auto) zu erzielen (Ergebnisorientierung)“.176

2.5.1 Spezifische Merkmale von Dienstleistungen

Aufgrund der noch „jungen“ wirtschaftswissenschaftlichen Beschäftigung mit dem Dienstleistungssektor existiert eine Vielzahl von Erklärungsansätzen und Beschreibungen, die noch nicht in jedem Fall alle wichtige Teilfragen beantworten können.177 Dies gilt auch für die Beschreibung der besonderen Merkmale von Dienstleistungen.178

Zur Umgehung der vielen Abgrenzungsprobleme hinsichtlich der Charakteristika von Dienstleistungen schlägt Kleinaltenkamp vor, diese Charakteristika nicht als abgegrenzte Merkmale, sondern als Kontinuum zu verstehen.179 So hat die Dienstleistung prinzipiell z.B. einen immateriellen Charakter, kann aber je nach Ausprägung durchaus materielle Bestandteile beinhalten.180 Es geht also nicht um ein spezifisches Merkmal, sondern um eine Merkmalsausprägung im Rahmen eines Kontinuums. Die verschiedenen Merkmale der Dienstleistung und deren Ausprägung bezeichnet er daher als Leistungsbündel.181 Diese Idee des Leistungsbündels lässt sich auf alle Merkmale der Dienstleistung ausweiten.182 Grundsätzlich lassen sich dabei vier Merkmale unterscheiden, die im eben genannten Sinne als Extrempunkte eines Kontinuums zu verstehen sind:183

Immaterialität

Die Zuschreibung der Immaterialität zur Dienstleistung ist sehr gebräuchlich.184 Bei vielen Dienstleistungen z.B. bei Banken, Unternehmensberatungen185 oder Erziehungsberatungsstellen trifft dies auch zu. An anderen Ende des Kontinuums steht allerdings ein Softwareprodukt auf DVD, welches zweifelsohne materielle und immaterielle Komponenten beinhaltet.186

Integration eines externen Faktors

Der Dienstleister muss den Kunden oder dem Kunden zuzurechnende Faktoren (wie Information, Sachgüter, Rechte usw.) als sog. externen Faktor integrieren. Beim Haarschnitt, bei Beratungen oder beim Aktienkauf ist dies deutlich.187 Am anderen Ende des Kontinuums stünde hier der für den Kunden bereits vorkonfigurierte Datenbankdienst.188

Uno-actu-Prinzip

Das Uno-actu-Prinzip beschreibt die Synchronizität von Leistungserbringung und Leistungsinanspruchnahme, die Dienstleistung an sich ist nicht lagerfähig.189 Offensichtlich ist dies beim Service im Restaurant, der nur genau dann erbracht werden kann, wenn der Gast auch da ist. Am anderen Ende steht hier der durch Technik gespeicherte Service, beispielsweise die interaktive Reparaturanleitung als Download.190

Individualität

Das vierte Dienstleistungsmerkmal ist die Individualität der Dienstleistungserbringung. Grundsätzlich wird kundenseitig eine gewisse Individualität bei der Dienstleistung erwartet.191 Andererseits muss der Dienstleister schon aus Kostengründen bemüht sein, einen Teil seiner Dienstleistungen zu standardisieren.192 So ergibt sich beispielsweise die Bandbreite von der individuell konfigurierten Versicherungsdienstleistung für den Kunden bis zur Auswahl aus 5 vorkonfigurierten Versicherungspaketen.

Diese vier Merkmale lassen sich im Sinne einer Typologie von Dienstleistungen zusammenfassen; dabei lassen sich die beiden Merkmale „Integration des externen Faktors“ und „uno-actu-Prinzip“ zu einem gemeinsamen Merkmal (Integration des Kunden) verbinden.193 Wir erhalten somit eine Dienstleistungstypologie, die die Dienstleistung durch den Materialitätsgrad (materiell – immateriell), die Integration der Kunden (autonom – integrativ) sowie den Individualisierungsgrad (standardisiert – individuell) kategorisieren kann.194

Zusätzlich zu diesen Wesensmerkmalen lassen sich Dienstleistungen in ihrer Abfolge in die schon beschriebene Potential-, Prozess- und Ergebnisdimension unterteilen.195 Die Potentialdimension beschreibt die Fähigkeit und die Bereitschaft, eine Dienstleistung zu erbringen; die Prozessdimension betrachtet den Durchführungsprozess der Dienstleistung und die hiermit verbundene Integration des externen Faktors. Die Ergebnisdimension bewertet schließlich das Produkt, das durch die Verbindung interner und externer Faktoren entstanden ist.196 Im Sinne der Marktorientierung des Target Costing wäre in der methodischen Umsetzung die Ergebnisdimension an den Anfang der Betrachtung zu stellen, da sich der Zielpreis ja vom Ergebnis her bestimmt.197

Jede Dienstleistung lässt sich somit durch ein Bündel der drei Wesensmerkmale (Materialitätsgrad, Kundenintegrationsgrad, Individualisierungsgrad) sowie eine Potential-, Prozess- und Ergebnisdimension charakterisieren.

2.5.2 Die Anwendung von Target Costing im Dienstleistungssektor

Die Übertragung des Target Costing-Ansatzes in den Dienstleistungsbereich wurde schon früh für industrielle Dienstleistungen, also Dienstleistungen in Ergänzung zur Sachgüterproduktion (als Wartungsservice, Kundenbetreuung usw.), entwickelt.198 Doch auch jenseits der Sachgüterproduktion ist die Anwendung im Dienstleistungsbereich möglich.199

Nach Bestimmung der genauen Merkmals- und Funktionsstruktur der Dienstleistung (und vorgenommener Marktsegmentierung) wird der Zielpreis – möglichst im Rahmen einer Conjoint Analyse – festgelegt; anschließend werden „allowable“ und „drifting costs“ ermittelt und mit Hilfe der Zielkostenspaltung auf die einzelnen Prozesse verteilt. Hierbei wird dementsprechend anstelle einer Funktionen/Komponenten-Matrix eine Funktionen/Prozesse-Matrix verwendet.200 Abschließend erfolgt eine Analyse über das erweiterte Zielkostendiagramm und eine Festlegung der Maßnahmen zur Kostenreduzierung bzw. Nutzenerhöhung.201

In Anlehnung an die oben eingeführte Typologie ist die Dienstleistung eine Kombination von Produktionsfaktoren, deren Output umso unbestimmter ist, je immaterieller, integrativer und individueller eine Dienstleistung ist.202 Zwar bleiben die sog. Inputfaktoren letztlich berechenbar, da bei diesen angenommen werden kann, dass sie im Durchschnitt aller Dienstleistungen vergleichbar sind203 - wir wollen uns dieser „Homogenitätsannahme“204 ausdrücklich anschließen; aber selbst bei konstant angenommenen Inputfaktoren bleibt die „Integration des externen Faktors“ schwer kalkulierbar.205

Zudem spielt die Potentialdimension der Dienstleistungserbringung eine entscheidende kostenrelevante Rolle. Da ein potentieller Kunde in der Regel auf einen leistungsbereiten Dienstleister treffen soll, muss dieser eine hohe Kapazität zur Leistungsbereitschaft vorhalten; hieraus resultiert ein hoher Fixkostenanteil der Gesamtkosten.206 Dieses Potential muss dabei in der Regel für den maximalen Spitzenbedarf vorgehalten werden, da der Kunde bei nicht vorgehaltener Leistungsbereitschaft mit „Abwanderung“ als Sanktion droht.207

Im Rahmen der dienstleistungsspezifischen Maßnahmen zur Kostenreduzierung sind vorrangig das Fixkostenmanagement (aufgrund des potentiell hohen Anteils der Fixkosten) sowie die Prozess-Optimierung bzw. das Prozess-Benchmarking (aufgrund der Prozessorientierung der Dienstleistungserbringung) zu nennen.208

In der Verbindung von Target Costing mit Dienstleistungsprozessen gibt es auch die Idee, die Prozesskostenrechnung als führendes Kostenrechnungssystem zu etablieren, da ja alle Wertschöpfungsfunktionen des Unternehmens über Prozesse abgebildet werden können.209 Wesentliche Dienstleistungen wären dann als Hauptprozesse, einzelne Dienstleistungsfunktionen als Teilprozesse abbildbar.

Zur Differenzierung werden drei verschiedene Prozessarten eingeführt, die sich aus ihrer jeweiligen Nähe zur betrachteten Dienstleistung ergeben; diese lassen sich – in Anlehnung an die bereits oben eingeführte Dreiteilung210 - in Dienstleistungseinzelkosten bzw. Prozesskosten 1. Grades (werden direkt auf die Dienstleistung verrechnet), dienstleistungsnahe Prozesskosten bzw. Prozesskosten 2. Grades und dienstleistungsferne Prozesskosten bzw. Prozesskosten 3. Grades unterteilen. 211

Wir werden uns im 4. Kapitel unserer Untersuchung dieser Thematik ausführlich widmen.212

2.6 Erste Bewertung des „klassischen“ Target Costing

Target Costing ist seit über 20 Jahren in Deutschland eingeführt und verbreitet; in bestimmten Segmenten der industriellen Produktion findet es sogar mehrheitlich Anwendung.213 Der Kern des Target Costing besteht im Denken und Kalkulieren „vom Markt her“, insofern handelt es sich hierbei um einen strategischen Ansatz des Kostenmanagements.214

Trotz uneinheitlicher Methodik lassen sich bestimmte Grundzüge bei alle Target Costing-Ansätzen wiederfinden. Hierzu gehört die Vorgehensweise von der Zielkostenfindung und –festlegung, über die Zielkostenspaltung zur Zielkostenanalyse und –erreichung genauso wie das Verständnis als Instrument des strategischen Kostenmanagements. Target Costing wird als Lebenszyklusrechnung auf Vollkostenbasis verstanden.215

Die Prozesskostenrechnung ergänzt den Target Costing-Ansatz und wird in der Regel als integraler Bestandteil dessen angesehen.216 Im Dienstleistungssektor gewinnt der Ansatz aufgrund der spezifischen Dienstleistungsmerkmale an Komplexität, weswegen umfangreiche Target Costing Anwendungen in diesem Bereich derzeit noch die Ausnahme bilden.217

Target Costing – so lässt sich zusammenfassend festhalten – ist dabei kein reines Kostenrechnungssystem, sondern ein Teil der Unternehmensphilosophie, der sich in Strukturen und Prozessen niederschlagen muss. Insofern gilt: „Target Costing changes structures“218.

3 Grundzüge der Sozialwirtschaft

Ob der Begriff der Sozialwirtschaft wirklich – wie Kramer formuliert - „zu den schwierigsten Ausdrücken der deutschen Sprache“219 gehört, sei einmal dahingestellt. In jedem Fall gibt es eine heftige wissenschaftliche Kontroverse zur Frage, wie „wirtschaftlich“ denn „das Soziale“ sein darf bzw. sein muss.220 Historisch beginnt diese Debatte mit der beginnenden Globalisierung und dem „Untergang“ des Sozialismus; zum einen wird dadurch das marktwirtschaftliche System vorherrschend und somit auch in seiner Übertragung auf andere Lebensbereiche beflügelt, zum anderen fehlt für den Bereich des Sozialen das Vergleichssystem als Korrektiv.221

3.1 Sozialwirtschaft – eine Klärung des Begriffs und der damit verbundenen Arbeitsfelder

Wir folgen einer Sozialwirtschaftsdefinition, die drei zentrale Merkmale sozialwirtschaftlicher Arbeitsfelder und Unternehmen herausstellt:222

1. Das Handeln ist auf soziale Ziele gerichtet – sowohl im Sinne eines Gesellschaftsbezuges wie auch im Sinne der Gemeinwohlorientierung
2. Die Organisation verfolgt primär ein Sachziel; Gewinnorientierung ist nur insofern Unternehmensziel, als es dem Sachziel dient.
3. Die Organisation hat einen privaten223 Träger oder Eigentümer.

Von Sozialwirtschaft im erweiterten Sinne können wir reden, wenn zwei der drei Kriterien zutreffen, von Sozialwirtschaft im engeren Sinne, wenn alle drei Kriterien gelten sollen.224 Wir wenden für unsere Betrachtungen die „enge“ Auslegung an und schließen zudem den Bereich der Pflege- und Gesundheitswirtschaft (Ambulante Pflegedienste, Altenheime, Krankenhäuser usw.) ausdrücklich aus.225

Die von uns betrachteten verschiedenen Leistungen, die durch Unternehmen der Sozialwirtschaft erbracht werden, sind im Sozialgesetzbuch (SGB) I, §§18-29 beschrieben. Hier werden wir auf die Leistungen im Rahmen von SGB II (Grundsicherung für Arbeitssuchende), SGB III (Arbeitsförderung); SGB VIII (Kinder- und Jugendhilfe), SGB IX (Rehabilitation für Menschen mit Behinderung) und SGB XII (Eingliederungshilfe) Bezug nehmen. Diese Arbeitsfelder stellen im allgemeinen Sprachgebrauch den Bereich der Sozialwirtschaft dar. Hierzu gehört dann beispielsweise eine Jugendhilfeeinrichtung in Trägerschaft eines Wohlfahrtsverbandes oder eine Kindertageseinrichtung in Trägerschaft eines Elternvereins.

Die Unternehmen, die die o.g. drei Merkmale aufweisen und in den beschriebenen Arbeitsfeldern tätig sind, bezeichnen wir im Folgenden als Sozialunternehmen. Diese sind trotz des primären ideellen Sachziels wie normale Unternehmen tätig und bedürfen eines betriebswirtschaftlich orientierten Managements.226 Das primäre Sachziel sozialwirtschaftlichen Handelns und damit auch der Sozialunternehmen bleibt jedoch die Wohlfahrtsproduktion.227 An diesem Ziel müssen daher sozialwirtschaftliche Unternehmen auch ihren Erfolg messen lassen.228

3.2 Der Kundenbegriff in der Sozialwirtschaft – das sozialrechtliche Dreiecksverhältnis

Die Übernahme des Kundenbegriffes für die Zielgruppe von Sozialunternehmen wird in der Sozialwirtschaft durchaus kritisch diskutiert.229 Wir wollen uns – auch im Sinne der Anschlussfähigkeit an die betriebswirtschaftliche Terminologie – für die Anwendung des Kundenbegriffes aussprechen und die Voraussetzungen und Rahmenbedingungen zu dessen Anwendung darstellen.

Die Leistungen in der Sozialwirtschaft sind in der Regel im Rahmen des sog. sozialrechtlichen Dreiecksverhältnisses gestaltet, was besagt, dass der Nutzer der erbrachten Leistung (Leistungsberechtigter/Leistungsempfänger) nicht gleichzeitig der Zahler ist; der Leistungserbringer ist das Sozialunternehmen, der Zahler der Leistung der sog. Leistungsträger.230 Der Leistungsträger ist dabei gemäß §12 SGB I immer eine öffentliche Körperschaft, Anstalt oder Behörde und damit der Staat.231 Der Leistungsberechtigte hat somit zunächst einen (sozialrechtlich begründeten) Leistungsanspruch gegen den Leistungsträger (Staat).232 Wird dieser anerkannt, kann der Leistungsberechtigte einen privatrechtlichen Vertrag mit dem Leistungserbringer (Sozialunternehmen) abschließen; allerdings kommen als Leistungserbringer nur solche Sozialunternehmen infrage, die wiederum mit dem Leistungsträger (Staat) hierzu eine Leistungsvereinbarung abgeschlossen haben.233

Aus der Perspektive des Sozialunternehmens stehen diesem demnach der Nutzer (Leistungsberechtigter/Leistungsempfänger) und der Zahler (Leistungsträger, Staat) gegenüber. Im betriebswirtschaftlichen Verständnis ist der Kunde aber der mit Kaufkraft ausgestattete Erwerber eines Produktes oder einer Dienstleistung. Insofern verstehen wir im weiteren Fortgang dieser Untersuchung als Kunden sowohl den Leistungsberechtigten (Nutzer) als auch den Leistungsträger (Zahler). Dieses Verständnis dient der methodischen Klarheit, ist aber in der Sozialwirtschaft keineswegs durchgängig implementiert.234

Es ist richtig und nachvollziehbar, dass der Kundenbegriff im Sinne des sozialrechtlichen Dreiecksverhältnisses in eine Schieflage gerät, wenn es sich nicht um ein staatliches Leistungsangebot, sondern um staatlich-hoheitliches Eingriffshandeln handelt (beispielsweise nach § 42 SGB VIII „Inobhutnahme von Kindern und Jugendlichen“); hier ist der Kundenbegriff für den Klienten nicht passend.235 Betriebswirtschaftlich reduziert sich das Dreiecksverhältnis aus der Sicht des Sozialunternehmens dadurch jedoch „nur“ auf ein normales bilaterales Verhältnis von Anbieter (Sozialunternehmen) und Kunde (Staat) und ist von daher unproblematisch.236

[...]


1 Vgl. hierzu ausführlich die Darstellung in den Kapiteln 2.1 – 2.4

2 Vgl. Kapitel 2.2

3 Vgl. Kapitel 2.2

4 Vgl. Kapitel 3.3

5 Vgl. Kapitel 3.3

6 Vgl. hierzu Kapitel 2.1.-2.4

7 Die genaue Erläuterung des Begriffes „klassisches“ Target Costing wird in Kapitel 2.1 gegeben

8 Vgl. Wöhrle 2007, S.125

9 Vgl. Fischer 2006, S.201-203; Wendt 2003, S.94

10 Vgl. hierzu u.a. Lange 2000, S.76f; Reis/Schulze-Böing 1998, S.14; Wöhrle 2007, S.150

11 Vgl. Staub-Bernasconi 2000, S.136-137

12 Vgl. Dinger 2000, S.31

13 Vgl. Gaitanides 2000, S.133

14 Wendt 2000b; S.60

15 Vgl. Wendt 2000b, S.60

16 Vgl. Ulrich 1984, S.155

17 Vgl. Ulrich 1984, S.159

18 Vgl. Ulrich 1984, S.168ff

19 Vgl. Ulrich 1984, S.191

20 Vgl. Ulrich 1984, S.164-165

21 Dinger 2000, S.31, in der komprimierten Interpretation der Aussagen von Ulrich 1984, S.168f.

22 Vgl. Brinkmann 2010, S.8

23 Vgl. Wendt 2008, S.953, Brinkmann 2010, S.9

24 Vgl. Kavandi, S.37; Götze 1996, S.382 in Anmerkung 12; hierzu auch Rösler 1997, S.277 mit dem Hinweis darauf, dass selbst in Japan sehr unternehmensindividuelle Umsetzungen existieren und keine einheitliche Vorgehensweise angewendet wird

25 Vgl. Horvath/Niemand/Wolbold 1993, S.3

26 Vgl. Riegler 1996, S.34; sehr ausführliche Literaturbelege hierzu vor allem bei Funke 1998, S.41; grundlegende Werke hierbei sind u.a. Horvath/Seidenschwarz 1992a, Horvath/Seidenschwarz 1992b sowie Seidenschwarz 1993a

27 Vgl. Buggert/Wielpütz 1995, S.40

28 Vgl. Arnaout 2001, S.20-21

29 Vgl. Horvath/Seidenschwarz 1992a, S.3

30 Vgl. Schröter 2009, S.17; Arnaout 2001, S.4

31 Vgl. Buggert/Wielpütz 1995, S.41; Franz 1993, S.125

32 Vgl. Buggert/Wielpütz, S.41

33 Vgl. hierzu sehr ausführlich Seidenschwarz 1993a, S.6-32

34 Vgl. Funke 1998, S.41; Niemand 1996b, S.28

35 Niemand 1996b, S.42

36 Vgl. Buggert/Wielpütz 1995, S.22

37 Vgl. Seidenschwarz 1991, S.199

38 Vgl. Baden 1997, S.122-123; Seidenschwarz 1997, S.36

39 Vgl. hierzu den Vergleich zwischen retrograder und klassischer Kalkulation bei Preis 2012, S.15; Weber/Barth 2001; S.110

40 Vgl. Laker 1995; S.160; Seidenschwarz 1997, S.4

41 Vgl.Seidenschwarz 1997, S.171; Buggert/Wielpütz 1995, S.52; Coenenberg/Fischer/Schmitz 1997, S.195; Glaser 2006, S.215; Vanini 2011, S.347

42 Vgl. hierzu Kapitel 2.2 über die Methodik des Target Costing

43 Vgl. zur genauen Definition Kapitel 2.2

44 Vgl. Franz 1993, S.124-125; Funke 1998, S.85

45 Vgl. Franz 1993, S.125; Funke 1998, S.86

46 Vgl. Kap. 2.2.1-2.2.3; eine Übersicht verschiedener Möglichkeiten der Phasendarstellung und –benennung findet sich bei Arnaout 2001, S.44

47 Vgl. Kavandi 1998, S.59

48 Vgl. Seidenschwarz 1991, S.199

49 Vgl. Seidenschwarz 1991, S.199

50 Vgl. Seidenschwarz 1993a, S.128

51 Vgl. Buggert/Wielpütz 1995, S.86; Seidenschwarz 1993a, S.127-128

52 Vgl. Seidenschwarz 1991, S.199

53 Vgl. Seidenschwarz 1991, S.199

54 Vgl. Siems 2005, S.113; Katak 2007, S.34; Seidenschwarz 1991, S.199

55 Vgl. Arnaout 2001, S.258

56 Vgl. Buggert/Wielpütz 1995, S.70

57 Vgl. Niemand 1996b, S.55, der zu Recht darauf hinweist, dass es sich bei der Conjoint-Analyse um keine einheitliche Methodik handelt, sondern um eine Vielzahl von Ansätzen; Niemand selbst reduziert sich jedoch bewusst in seiner Darstellung auch auf ein homogenes Verständnis der Conjoint-Analyse – eine Vorgehensweise, der wir uns anschließen

58 Vgl. ausführliche Darstellung der Methodik bei Seidenschwarz 1993a, S.199-204; die Ergebnisse der Conjoint-Analyse sind zudem relevant für die in Kap. 2.2.2 beschriebene Zielkostenspaltung

59 Vgl. Brünger/Faupel 2010, S.171; Glaser 2006, S.216

60 Vgl. Coenenberg u.a. 1999, S.171

61 Vgl. Funke 1998, S.58; vgl. Coenenberg u.a.1999, S.171

62 Vgl. Coenenberg/Specht/Koch 2002, S.693

63 Vgl. Götze 2010, S.285

64 Vgl. Seidenschwarz 1993a, S122; Franz 1993; S.127; Coenenberg/Fischer/Schmitz 1997, S.221; Riegler 1996, S.44; zur Problematik der Kapitalrentabilität als geeigneter Größe vgl. die Anmerkungen und die Diskussion bei Funke 1998, S.56-58; im Hinblick auf die Übertragung in die Sozialwirtschaft vgl. Kap. 4.1.2

65 Vgl. Baden 1997, S.126

66 Vgl. Seidenschwarz 1993a; S.126; Buggert/Wielpütz 1995, S.79; Coenenberg 1999, S.173

67 Zum Teil wird in der Literatur auch der Ansatz vertreten, dass die „allowable costs“ unerreichbar sind und die Zielkosten daher zwischen den „allowable costs“ und den „drifting costs“ anzusetzen sind; beispielsweise bei Fischer 2002, S.91. Dieser Ansatz ist aber letztlich wenig hilfreich, weil nicht genau definiert werden kann, wie groß die Abweichung von den „allowable costs“ dann sein darf. Dies wird daher zurecht kritisiert (vgl. Baden 1997, S.147) und in dieser Arbeit nicht weiter verfolgt.

68 Vgl. Freidank 1993, S.210

69 Vgl. Coenenberg/Fischer/Schmitz 1997; S.200-203;

70 Vgl. Sauter 2000, S.102; Weber/Barth 2001, S.182

71 Vgl. Betz 1997, S.12

72 Vgl. Baden 1997, S.127; Coenenberg 1999, S.175; Dambrowski 1992, S.282; Dollmayer 2003, S.32; Franz 1993, S.127; Funke 1998, S.49-51; Götze 2010, S.286; Seidenschwarz 1994, S.81; Siems 2005, S.118-119

73 Vgl. ebd.; ausführlich hierzu die Darstellung in Kapitel 2.4.3 und in der Bewertung Kap. 4.2.2

74 Vgl. Franz 1993, S.125;

75 Vgl. Buggert/Wielpütz 1995, S.48; Horvath/Seidenschwarz 1992b, S.145; die Grundidee der Wertanalyse wurde schon außerhalb des Target Costing Ansatzes von Ehrlenspiel eingeführt: „Man sollte eigentlich zu jeder Forderung die dafür zulässigen Kosten schreiben“ Ehrlenspiel 1985, S.78

76 Vgl. Dollmayer 2003, S.25; Horvath/Seidenschwarz 1992a, S.11; Buggert/Wielpütz 1995, S.71; Simon/Dahlhoff 1998, S.94-95

77 Vgl. Simon/Dahlhoff 1998, S.94

78 Vgl. Niemand 1996b, S.57-58

79 Vgl. Buggert/Wielpütz 1995, S.74

80 Vgl. Ewert/Wagenhofer 2008, S.285

81 Vgl. Ehrlenspiel 1985, S.78

82 Vgl. Katak 2007, S.36

83 Vgl. Dinger 2002, S.15

84 Vgl. Buggert/Wielpütz 1995, S.90; Tanaka 1989, S.53 nennt sie „functional area method“

85 Vgl. Horvath/Niemand/Wolbold 1993, S.14

86 Natürlich kann der Motor auch noch für andere Produktfunktionen relevant sein, so dass sich dadurch sein Anteil am Gesamtproduktnutzen erhöhen würde

87 Vgl. Buggert/Wielpütz, S.90

88 Vgl. Fischer/Schmitz 1994, S.428

89 Vgl. Horvath/Seidenschwarz 1992a, S.16-20

90 Vgl. Coenenberg/Fischer/Schmitz 1997, S.208

91 Vgl. Horvath/Seidenschwarz 1992b, S.147; Fischer/Schmitz 1994, S.428

92 Vgl. Fischer/Schmitz 1994, S.428

93 Vgl. Buggert/Wielpütz 1995, S.96

94 Vgl. Tanaka 1989, S.67

95 Vgl. Buggert/Wielpütz 1995, S.96

96 Vgl. Siems 2005, S.123

97 Vgl. Fischer/Schmitz 1994, S.428

98 Vgl. Fischer/Schmitz 1994, S.428

99 Vgl. Coenenberg/Specht/Koch S.701-704; Fischer/Schmitz, S.428-429

100 Vgl. Mussnig 2001, S.137-138

101 Vgl. Fischer/Schmitz, S.432; dabei ergibt sich die Kostenabweichung aus der Differenz des Anteils der „drifting costs“ pro Komponente an den Gesamt-„allowable costs“ abzüglich des Anteils der allowable costs pro Komponente an den Gesamt-“allowable-costs“ ; die Nutzenabweichung ist das Verhältnis der „allowable costs“ pro Komponente zu den Gesamt-„allowable costs“ abzüglich der „drifting costs“ pro Komponente im Verhältnis zu den Gesamt-„drifitng costs“

102 Coenenberg 2012, S.577

103 Vgl. Seidenschwarz 1997, S.82

104 Vgl. Siems 2005, S.130

105 Vgl. Siems 2005, S.133; Funke 1998, S.75

106 Vgl. hierzu Kap. 2.4

107 Vgl. Coenenberg 1999, S,170

108 Vgl. Fischer/Schmitz 1994, S.431

109 Vgl. Funke 1998, S.37

110 Brünger/Faupel 2010, S.171

111 Vgl. hierzu umfassend Mussnig, 2001, S,10-11, der 25 verschiedene Definitionen für Kostenmanagement zusammengetragen hat

112 Katak 2007, S.11

113 Vgl. Wilken/Menze 2011, S.45; Mussnig 2001, S.2 und die hier aufgeführte umfangreiche Literatur

114 Vgl. Sauter 2000, S.57

115 Vgl. Seidenschwarz 1991, S.202

116 Vgl. Horvath/Niemand/Wolbold 1993, S.4

117 Vgl. Seidenschwarz 2008, S.623-624

118 Vgl. Seidenschwarz 1993a, S.81; Mussnig 2001, S.3;

119 Vgl. Schweitzer/Küpper 2011, S.226

120 Vgl. Franz 1997, S.282

121 Vgl. Seidenschwarz 1993a, S.82

122 Die dem widersprechende Teilkostenbetrachtung japanischer Unternehmen in der Frühphase des Target Costing lässt sich mit den geringen Gemeinkosten und der hohen Gewinnspanne erklären. Die geringen Gemeinkosten konnten über die große Gewinnspanne abgedeckt werden, so dass eine Teilkostenbetrachtung möglich war, vgl hierzu Seidenschwarz 1993a, S.82

123 Vgl. Kap.2.1 und 2.2

124 Vgl. Kap 2.2.1

125 Vgl. Seidenschwarz u.a. 2002, S.142

126 Vgl. Laker 1995, S.163

127 Vgl. Laker 1995, S.163-164

128 Vgl. hierzu die Ausführungen in Kap 2.2.1

129 Vgl. Baden 1997, S.123; Seidenschwarz 1993a, S.53-55

130 Vgl. Coenenberg 1999, S.168

131 Vgl. Seidenschwarz 1993a, S.86

132 Vgl. Mayer 1993, S.82

133 Vgl. Mayer 1993, S.82

134 Vgl. Kap. 2.4.1 – Kap.2.4.3

135 Vgl. Horvath/Mayer 1995, S.59

136 Horvath/Mayer weisen darauf hin, dass die von ihnen entwickelte Prozesskostenrechnung deutlich differenzierter ist als der „activity-based costing“ Ansatz vgl. hierzu Horvath/Mayer 1995, S.60-61

137 Vgl. Miller/Vollmann 1985, S.144

138 Vgl. Ewert/Wagenhofer 2008, S.259

139 Vgl. Schröter 2009, S.34

140 Vgl. Weber/Barth 2001, S.111

141 Vgl. Horvath/Mayer 1995, S.62

142 Vgl. hierzu allerdings Horvath/Mayer 1995, S.62, in Industrieunternehmen sind zunächst nur die Prozesse gemeint, die sich dem Gemeinkostenbereich zuordnen lassen

143 Vgl. Horvath 2009, S.490

144 Vgl. Franz 1992, S.608

145 Vgl. Dollmayer 2003, S.73

146 Vgl. Dollmayer 2003, S.74 der darauf hinweist, dass dies allerdings nicht bei allen Prozessen möglich ist, so dass auch Hauptprozesse mit verschiedenen Kostentreibern in den Teilprozessen existieren können

147 Horvath/Mayer 1995, S.74

148 Horvath/Mayer 1995, S.73-74; allerdings lassen sich durchaus auch andere Bezugsgrößen finden so z.B. bei leistungsmengenneutralen-Führungsprozessen die Anzahl der geführten Mitarbeiter pro Teilprozess

149 Vgl. Horvath/Mayer, S.74

150 Vgl. Coenenberg 2012, S.174

151 Vgl. Coenenberg 2012, S.174

152 Vgl. Coenenberg 2012, S.176

153 Vgl. Coenenberg 2012, S.177

154 Vgl. Seidenschwarz 1997, S.94-95

155 Vgl. Seidenschwarz 1997, S.93

156 Vgl. Seidenschwarz 1997, S.95

157 Vgl. Horvath/Mayer 1995, S.67

158 Vgl. Coenenberg 2012, S.180-181, der dieses Verfahren „prozessorientierte Produktkalkulation“ nennt

159 Vgl. Horvath/Mayer 1995, S.67

160 Vgl. Horvath/Mayer 1995, S.83

161 Vgl. hierzu die Darstellung in Kap. 2.1 und 2.4.1

162 Vgl. Blocher 2007, S.403; Buggert/Wielpütz 1995, S.129; Cervellini 1994, S.65; Dambowski 1992, S.287; Freidank 1993, S.229; Horvath/Seidenschwarz 1992a, S.6-7; Mayer 1993, S.77

163 Vgl. Cervellini 1994, S.70

164 Vgl. Franz 1997, S.286

165 Vgl. Franz 1997, S.286 der diese Vorgehensweise vorschlägt

166 Vgl. Baden 1997, S.127-128 der diese Methodik vorschlägt

167 Zumindest ist hierbei auf den ersten Blick nicht mehr genau erkennbar, an welcher Stelle Kosten beeinflusst werden müssen

168 Vgl. Mayer 1993, S.84

169 Betreuungsprozesse sind solche Aktivitäten, „die grundsätzlich durch die Existenz eines Produktes, eines Teils, eines Lieferanten oder eines Kunden anfallen, ohne daß das Produkt verkauft, das Teil beschafft, der Lieferant beauftragt oder der Kunde beliefert wird“ Mayer 1993, S.84

170 Abwicklungsprozesse sind „alle logistischen und administrativen Aktivitäten, um Material und Teile zu beschaffen, Teile, Baugruppen und Produkte zu produzieren und Kundenaufträge abzuwickeln“ Mayer 1993, S.86

171 Vgl. Mayer 1993, S.84-86

172 Vgl. Cervellini 1994, S.70; Sauter 2000, S.87

173 Vgl. hierzu Kap. 2.1

174 Vgl. Kap. 3

175 Vgl. Statistisches Bundesamt 2012, S.503

176 Vgl. Meffert/Bruhn 2012, S.17, Hervorhebungen im Original

177 Vgl. Gramzow 2003, S.7

178 Vgl. Coenenberg/Specht/Koch 2002, S.679

179 Vgl. Kleinaltenkamp 2001, S.38-39

180 Vgl. Kleinaltenkamp 2001, S.38-39

181 Vgl. Kleinaltenkamp 2001, S.38

182 Kleinaltenkamp beschreibt das Leistungsbündel nur für zwei Merkmale; vgl. zur Ausweitung der Idee Coenenberg/Specht/Koch 2001, S.682 in Anlehnung an Woratschek (vgl. Woratschek 1998, S.610), der das Schema aber auf drei Dimensionen begrenzt und die „uno-actu-Dimension“ nicht explizit erfasst

183 Vgl. Coenenberg/Specht/Koch, S.679-681

184 Vgl. Corsten 1985, S.2

185 Vgl. Coenenberg/Specht/Koch 2002, S.680

186 Vgl. Kleinaltenkamp 2001, S.33

187 Vgl. Coenenberg/Specht/Koch 2002, S.680

188 Vgl. Kleinaltemkamp 2001, S.39

189 Vgl. Gross/Badura 1977, S.365

190 Selbst gewählte Beispiele

191 Vgl. Niemand 1996b, S.1

192 Vgl. Coenenberg/Specht/Koch 2002, S.681

193 Grundsätzlich ließe sich nach unserer Auffassung auch das „uno-actu-Prinzip“ gesondert als Dimension erfassen; diese Idee wird in der Literatur jedoch nicht umgesetzt – womöglich auch deshalb, weil sich eine „vierdimensionale“ Typologie schwer abbilden lässt (während die dreidimensionale Typologie als Punkt in einem Koordinatensystem mit drei Achsen abgebildet werden kann)

194 Vgl. Schubert 2000, S.57

195 Vgl. Rudolph 1997, 421; Coenenberg/Specht/Koch 2002, S.681; Meffert/Bruhn 2012, S.17

196 Vgl. zu den drei Dimensionen Rudolph 1997, S.421

197 Vgl. Niemand 1994, S.67

198 Vgl. Niemand 1994; später umfangreicher Niemand 1996b

199 Vgl. Dinger 2000, S.16 (Anmerkung 43); Rudolph 1998, S.313

200 Vgl. Coenenberg/Specht/Koch 2002, S.687

201 Vgl. zum gesamten Absatz ausführlich die Darstellung anhand eines Beispiels aus dem Logistiksektor bei Coenenberg/Specht/Koch 2002, S.692-704; aufgrund der Methodenidentität zur in Kap. 2.2 beschriebenen Vorgehensweise wird dies an dieser Stelle nur komprimiert dargestellt

202 Vgl. Schubert 2000, S.56-57

203 Vgl. Schubert 2000, S.60 der darauf hinweist, dass diese vereinfachenden Annahmen zwar in der Praxis regelmäßig auf deren Gültigkeit zu überprüfen sind, aber ohne solche Vereinfachungen die Vielfalt der Möglichkeiten unüberschaubar wäre

204 Schubert 2000, S.60

205 Vgl. Coenenberg/Specht/Koch 2002, S.685

206 Vgl. Coenenberg/Specht/Koch 2002, S.684

207 Vgl. Schubert

208 Vgl. Coenenberg/Specht/Koch 2002, S.705, hier werden zusätzlich noch Outsourcing und Beeinflussung der Wertzuwachskurve genannt, was m.E. aber nicht dienstleistungsspezifisch ist

209 Vgl. Schellberg 2002, S.155; Coenenberg/Specht/Koch 2002, S.686-687; Sibbel/Hartmann 2005, S.202-205

210 Vgl. Kap. 2.4.3

211 Vgl. Paul/Reckenfelderbäumer 2001, S.647; mit einer Fünfteilung der Prozesse dagegen Sibbel/Hartmann 2005, S.203-204; die von Sibbel und Hartmann verwendeten Begriffe Prozesse 1.,2. und 3.Grades stimmen jedoch nicht mit der Zuordnung von Paul/Reckenfelderbäumer überein; wir bleiben daher bei der eingeführten Dreiteilung Dienstleistungseinzelkosten, dienstleistungsnahe Prozesskosten und dienstleistungsferne Prozesskosten

212 Vgl. ausführliche Betrachtung hierzu in Kap 4.1.5 und 4.2.2

213 Vgl. Dinger 2000, S.16

214 Vgl. Kap 2.1

215 Vgl. zum ganzen Absatz Kap.2.2. und 2.3

216 Vgl. Kap. 2.4

217 Vgl. Kap. 2.5

218 Seidenschwarz 1994, S.78

219 Kramer 2006, S.1

220 Vgl. Gaitanides 2000; Lange 2000; Wallimann 2000; Wendt 2002; Olk/Otto/Backhaus-Maul 2003; Kramer 2006; ; Graf 2007; Reiss 2010; Halfar 2011

221 Vgl. Kramer 2000, S.74-75

222 Vgl. zum ganzen Absatz Kramer 2006, S.5

223 Privat ist hier zu verstehen als „nicht-staatlich“

224 Kramer 2006, S.7

225 Die Rahmenbedingungen im Bereich des Pflege- und Gesundheitswesens würden einer gesonderten Betrachtung bedürfen, auch wenn sich vermutlich viele Erkenntnisse dieser Untersuchung übertragen ließen.

226 Vgl. Wendt 2003, S.94; Gergs 2007, S.183

227 Vgl. Wöhrle 2007, S.123

228 Vgl. Reiss 2010, S.267

229 Vgl. ablehnend hierzu Brülle/Reis/Reiss 1998, S.76; zustimmend Kortendieck 2008, S.631; zustimmend, aber mit einem Kundenverständnis welches sich nur auf den Nutzer bzw. Leistungsempfänger bezieht Bono 2006, S.37-39 zur Darstellung der Diskussion Schaarschuch 2003, S.151-153

230 Vgl. Schoch 2008, S.71

231 In der Literatur – und vor allem in der sozialwirtschaftlichen Praxis – wird für den Begriff „Leistungsträger“ nach wie vor der „alte“ Begriff „Kostenträger“ verwendet, vgl. Schellberg 2012, S.34; Wöhrle 2007, S.121; im betriebswirtschaftlichen Kontext verbietet sich dessen Anwendung, um Missverständnisse mit dem rechnungswesenbezogenen Kostenträgerbegriff zu vermeiden; da das Sozialgesetzbuch auch vom „Leistungsträger“ spricht, werden wir diesen Terminus verwenden, obwohl er in der Sozialwirtschaft noch nicht durchgängig implementiert ist

232 Vgl. Schoch 2008, S.71

233 Vgl. Wöhrle 2007, S.124

234 Vgl. zustimmend Christa 2011, S. 17-20; Kortendieck 2008, S.633; vgl. auch die dargestellte sozialwirtschaftliche Diskussion in Anmerkung 229

235 Vgl. Kortendieck 2008, S.633

236 Natürlich setzt dies voraus, dass sich das Sozialunternehmen als Anbieter von Leistungen im sog. Zwangskontext versteht.

Details

Seiten
79
Jahr
2013
ISBN (eBook)
9783656859291
ISBN (Buch)
9783656859307
Dateigröße
765 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v285993
Institution / Hochschule
AKAD-Fachhochschule Leipzig
Note
1,1
Schlagworte
target costing sozialwirtschaft übertragung ansatzes arbeitsfelder

Autor

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Titel: Target Costing in der Sozialwirtschaft