Latente Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss. Grundlagen und besondere Anforderungen an die Prüfung

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Einleitung

2 Einführung und Begriffserklärung latenter Steuern
2.1 Entstehung latenter Steuern
2.2 Aktive und passive latente Steuern

3 Bilanzierung latenter Steuern
3.1 Ansatz latenter Steuern
3.1.1 Abgrenzungskonzepte
3.1.2 Sonstige Ansatzregelungen nach BilMoG
3.2 Ermittlung und Bewertung
3.3 Ausweis und Angabepflichten

4 Besonderheiten im Zusammenhang mit der Prüfung latenter Steuern
4.1 Die Bedeutung latenter Steuern nach BilMoG
4.2 Werthaltigkeitsprüfung steuerlicher Verlustvorträge
4.3 Weitere Ermessensspielräume und Prüfthemen

5 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Prüfungsprozess für steuerliche Verlustvorträge

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Entstehung und Beispiele aktiver und passiver latenter Steuern

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Mit Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.5.2009 (Bi- lanzmodernisierungsgesetz; kurz: BilMoG) gingen zahlreiche Änderungen in den Bilan- zierungsvorschriften im handelsrechtlichen Einzelabschluss einher. Die angestrebten Zielsetzungen von BilMoG bestanden darin, das deutsche Bilanzrecht an die internatio- nalen Rechnungslegungsvorschriften (International Financial Reporting Standards; kurz: IFRS) anzunähern. Auf diese Weise sollte zugleich die Vergleichbarkeit beider Rech- nungslegungssysteme herbeigeführt werden sowie der Informationsgehalt von Einzel- abschlüssen nach HGB erhöht werden.¹ Außerdem soll das BilMoG eine deregulierende und kostensenkende Wirkung, insbesondere für kleine und mittelgroße Unternehmen, bei der Jahresabschlusserstellung haben.²

Unteranderem sind auch latente Steuern von diesen Modifikationen durch BilMoG betroffen. Das Wort „latent“ hat seinen Ursprung im Lateinischen und bedeutet „versteckt“ oder „verborgen“. Mit der Fragestellung, wie diese „verborgenen“ Steuern entstehen, wie sie nach HGB n.F.³ zu bilanzieren sind und welche spezifischen Anforderungen an deren Prüfung gestellt werden, beschäftigt sich die vorliegende Arbeit.

Um den Leser in diese Thematik einzuführen, werden im zweiten Kapitel die Grundlagen latenter Steuern erklärt und zunächst der Begriff latenter Steuern definiert. Es wird auf die Frage eingegangen, wie Steuerlatenzen grundsätzlich entstehen und es wird ihre Notwendigkeit im handelsrechtlichen Einzelabschluss dargelegt. Anschließend wird dem Leser vermittelt, wann eine aktive und wann eine passive Steuerabgrenzung vorliegt und durch Beispiele verdeutlicht, in welchen Fällen diese auftreten können. Das darauf auf- bauende dritte Kapitel thematisiert die Bilanzierung latenter Steuern. Beginnend mit dem Ansatz latenter Steuern wird zunächst dargestellt, wie latente Steuern abgegrenzt wer- den, indem die zwei existierenden Steuerabgrenzungskonzepte vorgestellt werden. Des Weiteren werden die nach HGB n.F. geltenden Ansatzvorschriften erläutert und aufge- zeigt, welche Besonderheiten nach BilMoG zu beachten sind. Im Anschluss daran wird auf die Ermittlung und auf die Bewertung latenter Steuern eingegangen. Welche Mög- lichkeiten zur Ermittlung latenter Steuern hat der Bilanzierende? Nach welcher Methode werden Steuerlatenzen berechnet und mit welchem Steuersatz schließlich bewertet? Im abschließenden Unterkapitel wird dann der bilanzielle Charakter latenter Steuern darge- stellt und erklärt, wie die angesetzten und bewerteten Steuerlatenzen in der Bilanz⁴ aus- zuweisen sind und welche Angaben im Anhang aufzuführen sind. Das darauffolgende

Kapitel 4 beschäftigt sich mit der Prüfung latenter Steuern im handelsrechtlichen Einzel abschluss. Um die wachsenden Anforderungen an die Prüfung der Steuerabgrenzung zu verstehen, wird zunächst auf deren zunehmende Bedeutung nach BilMoG eingegangen. Die nächsten Unterkapitel behandeln das Realisierungspotenzial von Verlustvorträgen, worauf aufbauend Manipulationsspielräume für die Bilanzpolitik analysiert werden sowie weitere Prüfthemen im Zusammenhang mit latenten Steuern vorgestellt werden. Im abschließenden Fazit in Kapitel 5 werden die Grundlagen latenter Steuern und ihre Änderungen im Rahmen von BilMoG zusammenfassend aufgeführt und die daraus resultierenden neuen Anforderungen an die Prüfung identifiziert.

2 Einführung und Begriffserklärung latenter Steuern

2.1 Entstehung latenter Steuern

Zwischen der Steuerbilanz und der Handelsbilanz können Differenzen entstehen, wel- che auf unterschiedliche Bilanzierungsregeln im deutschen Steuer- und Handelsrecht zurückzuführen sind.¹ In zukünftigen Perioden bauen sich diese Ansatz- und Bewer- tungsdifferenzen voraussichtlich wieder ab und es entsteht zu diesem Zeitpunkt eine Steuerbelastung oder eine Steuerentlastung. Um solche Differenzen zu kompensieren und um einen Zusammenhang zwischen der Steuer- und der Handelsbilanz herzustel- len, werden im handelsrechtlichen Einzelabschluss latente Steuern gebildet. In Abhän- gigkeit davon, ob in der Steuer- oder in der Handelsbilanz der Wertansatz höher ist und ob demnach eine steuerliche Belastung oder Entlastung entsteht, wird unterschieden zwischen aktiven und passiven latenten Steuern.²

Differierende Ansatz- und Bewertungsvorschriften zwischen Steuer- und Handelsbilanz resultieren unteranderem aus deren unterschiedlichen Funktionen. Der handelsrechtli- che Jahresabschluss ist von allen Kaufleuten nach den Vorschriften der §§ 242 ff. HGB und von Kapitalgesellschaften unter der besonderer Berücksichtigung der §§ 264 ff. HGB aufzustellen. Der Jahresabschluss dokumentiert die in der Berichtsperiode entstande- nen Geschäftsvorfälle des Unternehmens in Verbindung mit der Erfüllung der geltenden Aufbewahrungspflichten, weshalb die Handelsbilanz eine Beweis- und Sicherungsfunk- tion erfüllt.³ Da Kapitalgesellschaften den Jahresabschluss nicht nur verpflichtend erstel- len müssen, sondern ihn auch veröffentlichen müssen, kommt der Handelsbilanz zusätz- lich eine Informationsfunktion nach. Sie dient somit als Informationsgrundlage für Unter- nehmensexterne, für welche die wirtschaftliche Situation des Unternehmens von Bedeu- tung ist.⁴

Der Steuerbilanz hingegen liegt folglich eine gänzlich andere Zielsetzung und eine an dere Funktion zugrunde. Der steuerliche Gewinn stellt die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer dar und dient als Ausgangsgröße für den Gewerbeertrag. Der einzige gesetzliche Adressat ist der Fiskus, welcher die Steuern des Unternehmens erhebt.¹

Verbunden sind die beiden Bilanzen über den in § 5 EstG existierenden Grundsatz der Maßgeblichkeit (materielle Maßgeblichkeit). Dieser besagt, dass bei dem Aufstellen der Steuerbilanz die handelsrechtlichen Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung (GoB) maßgeblich sind, es sei denn, es gelten andere steuerliche Vorschriften.² In einer strengen Anwendungsform würde dies bedeuten, dass alle Wertansätze der Handelsbi- lanz in die Steuerbilanz übernommen werden müssen. In einem BFH-Beschluss vom 03.02.1969 wurde jedoch beschlossen, dass diese Vorschrift lediglich für Bilanzierungs- verbote und für Bilanzierungspflichten gilt. In der Steuerbilanz sind die Bilanzierungs- wahlrechte derart auszuüben, dass sich steuerlich stets ein Nachteil ergibt, d.h. dass steuerlich eine höhere Belastung entsteht. Im deutschen Steuerrecht existieren jedoch auch spezielle steuerrechtliche Wahlrechte. Diese durften nach HGB a.F. nur in Über- einstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden: Entschied sich der Steuerpflich- tige für die Inanspruchnahme einer steuerlichen Vergünstigung, für die im Steuerrecht ein Wahlrecht vorliegt, konnte er dies nur, wenn er das Wahlrecht auch handelsbilanziell ausgeübte.³ Seit Inkrafttreten des BilMoG wurde dieser Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit (formelle Maßgeblichkeit) durchbrochen, indem eine steuerliche Wahl- rechtausübung unabhängig von der Handhabung im handelsrechtlichen Ansatz einge- führt wurde.⁴

Latente Steuern zielen demnach darauf ab, den Steueraufwand im handelsrechtlichen Jahresabschluss zu zeigen, der sich ergeben hätte, wenn nicht das steuerliche Ergebnis Bemessungsgrundlage für die Besteuerung gewesen wäre, sondern das handelsrechtli- che Ergebnis vor Steuern.⁵ Somit wird durch die Bilanzierung latenter Steuern eine Har- monisierung des in der Handelsbilanz ausgewiesenen Steueraufwandes mit dem han- delsrechtlichen erreicht.⁶

2.2 Aktive und passive latente Steuern

Wie bereits im vorherigen Unterkapitel erwähnt, ist es für die Frage, ob eine aktive oder eine passive Steuerabgrenzung vorliegt ausschlaggebend, um welche Art der Differenz es sich handelt. Es ist dabei die effektive Steuerbelastung mit der fiktiven Steuerbelas- tung zu vergleichen. Die effektive Steuerbelastung ist die tatsächliche Steuerlast, die fiktive Steuerbelastung hingegen jene, die sich ergeben würde, wenn die Handelsbilanz Steuerbemessungsgrundlage wäre.¹ Ist die effektive Steuerzahlung laut Steuerbilanz höher als die fiktive Steuerzahlung, ist die Bildung einer aktiven latenten Steuer vorzu- nehmen.² Der Steueraufwand in der Handelsbilanz ist zu hoch im Verhältnis zum han- delsrechtlichen Ergebnis. Wenn sich diese Differenz zwischen Steuerbilanz und Han- delsbilanz umkehrt, entsteht eine Steuerentlastung. Wäre der handelsrechtliche Gewinn Steuerbemessungsgrundlage, hätte sich demnach eine geringere Steuerbelastung er- geben.³ Ein Ausgleich der bestehenden Differenz kann stattfinden durch eine aktive Steuerabgrenzung in gleicher Höhe.

Umgekehrt ist es natürlich auch möglich, dass der steuerliche Gewinn einen niedrigeren Wert aufweist als der Steueraufwand in der Handelsbilanz, d.h. die effektive Steuerzah- lung ist geringer als die fiktive Steuer. Es wurden demnach tatsächlich weniger Steuern gezahlt als in der Handelsbilanz ausgewiesen.⁴ Zum Zeitpunkt des Abbaus dieser An- satz- oder Bewertungsdifferenzen wird eine Steuerbelastung entstehen. Zur Kompensa- tion dieser Abweichung ist eine passive Abgrenzung vorzunehmen, indem eine passive latente Steuer in Höhe der Differenz gebildet wird.⁵ Die beiden nachfolgenden Tabellen sollen die Unterscheidung von aktiven und passiven Steuerlatenzen verdeutlichen und ihre jeweilige Entstehung anhand ausgewählter Beispiele visualisieren.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Entstehung und Beispiele aktiver und passiver latenter Steuern.

Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Baetge et al. (2011), S. 534-535.

3 Bilanzierung latenter Steuern

3.1 Ansatz latenter Steuern

3.1.1 Abgrenzungskonzepte

Vor dem Inkrafttreten des BilMoG wurde das Timing-Konzept zur Steuerabgrenzung an- gewendet, welches auf unterschiedlich periodisierte Aufwendungen und Erträge abzielt. Das Timing-Konzept ist als GuV-orientiert zu charakterisieren und umfasst lediglich sol- che Differenzen, die sich im Zeitablauf automatisch wieder ausgleichen und nur die GuV betreffen.¹

Nach dem HGB n.F. basiert der Ansatz latenter Steuern durch die Anwendung des Tem- porary-Konzeptes auf temporären Wertansatzdifferenzen zwischen der Steuer- und Handelsbilanz.² Dieses bilanzorientierte Konzept kommt ebenfalls bei der Steuerabgren- zung nach IFRS zur Anwendung und verfolgt das Ziel, eine möglichst genaue und den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögenslage zu berück- sichtigen, indem künftige Steuerbe- und Entlastungen aufgezeigt werden.³

Unterschieden wird zwischen drei Arten von Bilanzdifferenzen. Temporäre Differenzen kennzeichnen sich dadurch, dass sie sich im Zeitablauf automatisch wieder ausgleichen. Solche Differenzen resultieren aus unterschiedlichen Wertansätzen von Vermögensge- genständen, Rechnungsabgrenzungsposten oder Schulden. Bestimmte Aktiv- oder Pas- sivposten werden entweder in der Handelsbilanz oder in der Steuerbilanz höher bewer- tet, was zu einer Bildung aktiver oder passiver latenter Steuern führt. Im Gegensatz zu dem Timing-Konzept umfasst das Temporary-Konzept auch quasi-permanente Differen- zen. Demnach sind latente Steuern ebenfalls für solche Differenzen zu bilden, die sich zwar künftig ausgleichen werden, der genaue Zeitpunkt jedoch nicht absehbar ist. Der Ausgleichszeitpunkt der Differenz ist demnach nicht maßgebend, da mit der Auflösung dieser quasi-permanenten Bilanzdifferenz erst bei Veräußerung des Vermögensgegenstandes oder der Liquidation des Unternehmens zu rechnen ist.¹ Für permanente Differenzen, welche sich im Zeitablauf nicht wieder umkehren werden, sieht das TemporaryKonzept keine Bildung latenter Steuern vor. Solche zeitlich unbegrenzte Differenzen resultieren aus bestimmten Ergebniskomponenten, die entweder nur in der Handelsbilanz oder nur in der Steuerbilanz erfasst werden.²

Beurteilbar ist ein prognostizierbarer Abbau der entstandenen Abweichungen mithilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen und unter Berücksichtigung des Vorsichtsprin- zips. Nachdem die steuerliche Be- oder Entlastung eingetreten ist oder für den Fall, dass sie mit Wahrscheinlichkeit nicht mehr eintreten wird, sind die gebildeten latenten Steuern aufzulösen.³

Bei der steuerlichen Abgrenzung ist es im Gegensatz zum Timing-Konzept bei dem Tem- porary-Konzept nicht ausschlaggebend, ob die Differenz erfolgswirksam oder erfolgs- neutral ist. Daraus geht hervor, dass latente Steuern auch für solche temporären Diffe- renzen zu bilden sind, die durch erstmalig anzusetzende Vermögensgegenstände, Rechnungsabgrenzungsposten oder Schulden entstehen und keine Auswirkungen auf den steuerlichen oder handelsrechtlichen Gewinn haben.⁴ Durch diese Ausweitung und dadurch, dass auch quasi-permanente Differenzen erfasst werden, ist durch das Tem- porary-Konzept eine umfassendere und ausführlichere Steuerabgrenzung möglich.⁵

3.1.2 Sonstige Ansatzregelungen nach BilMoG

Unverändert zum HGB a.F. sieht das HGB n.F. weiterhin eine Passivierungspflicht für latente Steuern im Einzelabschluss vor.⁶ Gemäß § 274 Abs. 2 S. 1 HGB n.F. besteht für aktive latente Steuern, anders als im ursprünglichen Regierungsentwurf von BilMoG vorgesehen, keine Aktivierungspflicht, sondern weiterhin ein Aktivierungswahlrecht.⁷ Demnach ist bei der passiven Steuerabgrenzung eine latente Steuer in Höhe der künftigen Steuerbelastung zu passivieren und für den Fall der Ausübung des Wahlrechtes eine aktive latente Steuer in Höhe der Steuerentlastung.⁸

Begründen lässt sich die Beibehaltung des Wahlrechts damit, dass aktive latente Steu- ern einen Sonderposten eigener Art und keinen Vermögensgegenstand darstellen. Es fehlt somit die Möglichkeit der selbstständigen Verwertbarkeit zukünftiger Steueransprü- che. Unternehmen können durch die Gewährung eines Aktivierungswahlrechtes be- wusst Bilanzpolitik betreiben und die Darstellung ihrer wirtschaftlichen Lage verbessern, indem sie latente Steuern aktivieren. Eingeschränkt wird das Aktivierungswahlrecht je- doch durch die Beachtung des Stetigkeitsprinzips. Dieses Prinzip der GoB fordert, dass Bewertungsmethoden beizubehalten sind¹ und bedeutet für das Aktivierungswahlrecht, dass bei einmaligem Ansatz aktiver latenter Steuern, dies in künftigen Perioden fortge- führt werden muss.² Damit soll vermieden werden, dass latente Steuern nicht willkürlich aktiviert werden, sobald eine Periode mit wirtschaftlich schlechtem Ergebnis eintritt.³ Im Jahr der Bildung latenter Steuern ergibt sich eine Ergebniserhöhung im Gegensatz zum Nichtansatz aktiver latenter Steuern.⁴ Durch eine nichtstetige Nutzung des Aktivierungs- wahlrechtes würde keine Vergleichbarkeit der Jahresabschluss über mehrere Perioden möglich sein.⁵

Da BilMoG auf mittelständige Unternehmen bezüglich des Ermittlungs- und Dokumentationsaufwandes entlastend wirken sollte⁶, fand diese Zielsetzung auch bei der Bilanzierung von Steuerlatenzen durch eine größenabhängige Erleichterung Anwendung. Demnach sind kleine Kapitalgesellschaften gemäß § 267 Abs. 1 HGB⁷ von der Bilanzierung latenter Steuern befreit. Argumentiert wurde diese Beschränkung damit, dass von kleinen Kapitalgesellschaften nicht gefordert werden kann, sich mit solchen komplexen bilanzrechtlichen Themen zu beschäftigen.⁸

Die Aktivierung steuerlicher Verlustvorträge stellte bisher ein umstrittenes Bilanzierungs- thema dar. Verlustvorträge können aufgebaut werden, um Gewinne zukünftiger Perio- den in Höhe des Verlustvortrages nicht einer Besteuerung zu unterziehen, wodurch eine Steuerminderzahlung entsteht. Bislang wurde die Berücksichtigung von Verlustvorträ- gen mit der Begründung abgelehnt, dass eine Prognose über einen zukünftigen Steuer- erstattungsanspruch mit einer bestimmten Mindestwahrscheinlichkeit nicht möglich sei, eine Nutzung der Verlustvorträge jedoch spätere Gewinne voraussetzt.⁹ Da Verlustvor- träge jedoch nicht der Definition von Differenzen des § 274 Abs. 1 S. 1 HGB gerecht werden, ist die Einführung einer Sondervorschrift erforderlich.¹⁰

[...]

¹ Vgl. Bundesregierung (2008), S. 1.

² Vgl. Bundesregierung (2008), S. 34.

³ Die Abkürzung n.F. bedeutet „neue Fassung“ und meint jene Fassung, die seit dem 29.05.2009 mit Inkrafttreten des BilMoG gültig ist. Die Abkürzung a.F. hingegen meint die Fassung des HGB vor BilMoG.

⁴ Die Begriffe „Bilanz“ und „Jahresabschluss“ werden in der vorliegenden Arbeit synonym verwendet.

¹ Vgl. Baetge et al. (2011), S. 533.

² Vgl. Ruhnke (2008), S. 412.

³ Vgl. Bieg / Kußmaul (2009b), S. 62-63.

⁴ Vgl. Breidenbach (2009), S. 6.

¹ Vgl. Bieg / Kußmaul (2009b), S. 63.

² Vgl. § 5 EStG.

³ Vgl. Bieg / Kußmaul (2009b), S. 67.

⁴ Vgl. Kußmaul (2014) S. 28.

⁵ Vgl. Küting (2005), S. 241-242.

⁶ Vgl. Ruhnke (2008), S. 412.

¹ Vgl. Ruhnke (2008), S. 412.

² Vgl. Wysocki (1995), S. 229.

³ Vgl. Ruhnke (2008), S. 412.

⁴ Vgl. Ebenda.

⁵ Vgl. Coenenberg et al. (2014), S. 438.

¹ Vgl. Ruhnke (2008), S. 414.

² Vgl. Bieg / Kußmaul (2009b), S. 61.

³ Vgl. Baetge et al. (2011), S. 531.

¹ Vgl. Baetge et al. (2011), S. 531 - 532.

² Vgl. Coenenberg et al. (2014), S. 437.

³ Vgl. Baetge et al. (2011), S. 533.

⁴ Vgl. Baetge et al. (2011), S. 532.

⁵ Vgl. Bieg / Kußmaul (2009a), S. 94

⁶ Vgl. § 274 Abs. 2 HGB

⁷ Vgl. Ebenda.

⁸ Eine Abbildung in Anhang 2 verdeutlicht den Zusammenhang zwischen der Entstehung und dem Ansatz latenter Steuern.

¹ Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB.

² Vgl. Buchholz (2008), S. 135.

³ Vgl. Bolik / Stelzer (2009), S. 7.

⁴ Vgl. Künkele / Zwirner (2009), S. 5.

⁵ Vgl. Bolik / Stelzer (2009), S. 7.

⁶ Vgl. Bundesregierung (2008), S. 34.

⁷ Folgende Kriterien werden für die Größeneinteilung herangezogen: 4840000 Euro Bilanzsumme; 9 680 000 Euro Umsatzerlöse; 50 Mitarbeiter im Jahresdurchschnitt. Sind 2 von diesen 3 Kriterien erfüllt, handelt es sich um eine kleine Kapitalgesellschaft. Vgl. § 267 Abs. 1 HGB.

⁸ Vgl. Krimpmann (2011), S. 50.

⁹ Vgl. Baetge et al. (2011), S. 536-537.

¹⁰ Vgl. Bieg / Kußmaul (2009b), S. 182-183.