Merkmale, Anwendung sowie Vor- und Nachteile der Prozesskostenrechnung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1. Entstehungsgründe der Prozesskostenrechnung

2. Entwicklung und grundlegende Merkmale der Prozesskostenrechnung

3. Vorgehensweise in der Prozesskostenrechnung

4. Vor- und Nachteile für die Verwendung in Dienstleistungsunternehmen

5. Die Entstehungsgründe der PKR als „klassische“ Problemfelder in Dienstleistungsunternehmen

6. Überprüfung der Prozessstrukturen in Dienstleistungsunternehmen

Literaturverzeichnis (inklusive weiterführender Literatur)

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

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Symbolverzeichnis

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1. Entstehungsgründe der Prozesskostenrechnung

Als zentralen Denkanstoß, der die Diskussion um die Prozesskostenrechnung (PKR) entfacht hat, kann der von Miller und Vollmann veröffentlichte Aufsatz „The Hidden Factory“ angesehen werden. Im Rahmen ihrer Untersuchung stellten sie fest, dass sich in amerikanischen Industrieunternehmen die vorherrschenden Kostenstrukturen im Laufe der Zeit stark verändert haben. Es zeigte sich ein drastischer Anstieg des Anteils der Gemeinkosten bei gleichzeitigem Rückgang des Anteils der Einzelkosten an der Wertschöpfung und an den Gesamtkosten der Unternehmen.^[1] Die folgende Abbildung 1 illustriert diesen Zusammenhang nochmals.

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Abb.1 Kostenstrukturen der betrieblichen Wertschöpfung (Quelle: Reckenfelderbäumer, M. (1995), S.79.)

Als Ursachen für die ständig wachsende Bedeutung der indirekten Leistungs- oder Gemeinkostenbereiche^[2] können u.a. die folgenden Punkte genannt werden:

- Technologische Entwicklungen, wie bspw. computerintegrierte Produktionssysteme (CIM – Systeme),
- Verstärkter Wettbewerbsdruck durch Stagnations- und Rezessionstendenzen, Internationalisierung und verkürzte Produktlebenszyklen,
- Veränderte Nachfragebedürfnisse wie produktbegleitende Dienstleistungen, Variantenvielfalt und zum Teil kleine Losgrößen durch immer spezifischere, individuellere und komplexere Kundenbedürfnisse.

Bei den in diesem Zusammenhang entstehenden Kosten, handelt es sich nicht nur um Gemeinkosten, sondern in vielen Fällen auch gleichzeitig um beschäftigungsfixe Kosten.

Die skizzierten Änderungen der strategischen Ausgangsposition der Unternehmen führten unweigerlich zu neuen bzw. gewandelten Informationsbedürfnissen des Managements, die sich insbesondere im Bereich der strategischen und langfristigen Entscheidungsfindung widerspiegeln. Dabei stehen Informationsbedürfnisse, wie z.B. bezüglich der optimalen Gestaltung des angebotenen Leistungs- bzw. Variantenspektrums, der Auswahl der zu bearbeitenden Marktsegmente oder aber der Rationalisierung innerbetrieblicher Abläufe insbesondere in den indirekten Leistungsbereichen, im Vordergrund. Von Seiten des Managements werden somit Kosteninformationen gefordert, die nicht nur die Produktion, sondern die gesamte Wertschöpfungskette der Unternehmung, einschl. aller indirekten Leistungsbereiche, berücksichtigen. Nur so scheint eine kostenbasierte Ermittlung und Sicherung der strategischen Wettbewerbsvorteile möglich zu sein.^[3]

Den geänderten Kostenstrukturen und Informationsbedürfnissen in den Unternehmen konnten und können die Grundtypen der Kostenrechnung, die Vollkosten- und die Teilkostenrechnung, vielfach gar nicht oder nur noch sehr bedingt gerecht werden. Die Teilkostenrechnung betrachtet überwiegend die variablen Kosten und kann somit bei zunehmender Steigerung der fixen Kosten keine ausreichende Entscheidungsgrundlage darstellen. Des Weiteren werden die variablen Gemeinkosten der Leistungseinheiten durch die undifferenzierte Schlüsselung häufig verzerrt dargestellt, oder, wie in der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung, den Leistungseinheiten nicht zugerechnet.^[4]

Im Gegensatz dazu berücksichtigt die Vollkostenrechnung bei der Kalkulation sämtliche angefallenen Kosten. Allerdings werden die Gemeinkosten in der Vollkostenrechnung auf Basis von Kalkulationsbezugsgrößen auf die Produkteinheiten verteilt, die in erster Linie auf Einzelkosten beruhen. Dabei werden proportionale Verhältnisse unterstellt, wie z.B. zwischen Materialeinzelkosten und Materialgemeinkosten oder zwischen Fertigungslöhnen und Fertigungsgemeinkosten. Bei einer Zuschlagskalkulation auf Basis der Fertigungslöhne sind in hoch technisierten Fertigungsbetrieben Gemeinkostenzuschlagssätze von 1.000% keine Seltenheit. Treten bspw. bei einem Produkt positive Lohnabweichungen von nur 1 € auf, ergibt sich bei einem Zuschlagssatz von 1.000% eine unzutreffende Gemeinkostenverrechnung in Höhe von 10 €. Umgekehrt werden Unterschreitungen von Fertigungslöhnen durch die Proportionalitätsannahme gleichzeitig (fälschlicherweise) als Einsparung bei den Gemeinkosten ausgewiesen. Auch bei Produkten, die mit modernen Fertigungstechnologien^[5] gefertigt werden, kommt es zu einer zu niedrigen Belastung mit Gemeinkosten. Demgegenüber erfolgt bei Produkten, die auf konventionellen Anlagen und Maschinen gefertigt werden, eine zu hohe Verrechnung mit Gemeinkosten. Wie gezeigt wurde, führt die Verrechnung der Gemeinkosten auf Basis der traditionellen Zuschlagsgrundlagen zu erheblichen Verzerrungen. Für das Unternehmen können sich hieraus eine falsche Preis- und Produktpolitik sowie strategische Fehlsteuerungen ergeben.^[6] Um u.a. eine möglichst verursachungsgerechte Kostenverrechnung zu ermöglichen, wurde die PKR entwickelt.

2. Entwicklung und grundlegende Merkmale der Prozesskostenrechnung

Die Ursprünge der PKR finden sich im Activity Based Costing (ABC), das in den USA entwickelt wurde. Die ursprüngliche Form des ABC nahm für den Fertigungsbereich eine Analyse der Fertigungsprozesse vor und schlüsselte die Fertigungsgemeinkosten auf Grundlage verschiedener Einflussgrößen den Leistungseinheiten zu. Im Gegensatz dazu existierte in Deutschland für den Fertigungsbereich bereits eine, aus Sicht der Kostenrechner, zufrieden stellende Lösung. Dabei handelte es sich um die bereits beschriebene Grenzplankostenrechnung mit einer ausgefeilten Kostenstellenrechnung. In Deutschland wurden die amerikanischen Denkansätze, insbesondere in den indirekten Leistungsbereichen, durch die Entwicklung der PKR, übernommen.^[7] Im Rahmen der PKR lassen sich einige weitgehend allgemeingültige Merkmale identifizieren, die in der Abbildung 2 dargestellt sind und im Weiteren kurz erläutert werden.

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Abb. 2: Typische Merkmale der Prozesskostenrechnung (in Anlehnung an Reckenfelderbäumer, M. (1995), S.82.)

Ihrem Wesen nach handelt es sich bei der PKR um eine reine Vollkostenrechnung, da sie neben den Einzel- auch die Gemeinkosten auf die Kostenträger, genauer gesagt, auf die Produkte verrechnet. Eine weitere Gemeinsamkeit mit der traditionellen Vollkostenrechnung besteht in der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung.

In der Theorie haben sich als Hauptanwendungsgebiete der PKR die betrieblichen Gemeinkostenbereiche herauskristallisiert. Dabei handelt es sich um die Bereiche, die durch die herkömmlichen und produktionsorientierten Kostenrechnungsverfahren üblicherweise vernachlässigt werden. Im Vordergrund der Betrachtungen stehen in erster Linie die betrieblichen Aktivitäten und Prozesse, da sich das gesamte unternehmerische Geschehen in Form eines Systems aus Aktivitäten und Prozessen abbilden lässt. Prozesse können innerhalb einzelner Bereiche aber auch bereichsübergreifend ablaufen. Als zentrale Neuerung der PKR kann sicherlich die kostenstellenübergreifende Betrachtung der Kosten genannt werden. Die PKR fasst die, innerhalb einer Kostenstelle ablaufenden Aktivitäten bzw. Prozesse, zu wenigen kostenstellenübergreifenden bzw. unternehmensweiten Hauptprozessen zusammen. Die gebildeten Hauptprozesse bestimmen über die ihnen zugerechneten Kosteneinflussgrößen, die sog. „Cost Driver“, das betriebliche Gemeinkostenvolumen.^[8]

Als Basis für die Verrechnung der Gemeinkosten dient die Inanspruchnahme der Hauptprozesse durch die jeweiligen Kalkulationsobjekte. Hier kommt der Kerngedanke der PKR zum Ausdruck, dass die betrieblichen Gemeinkosten nicht mehr über tendenziell willkürliche und ungenaue Zuschlagssätze verteilt werden, sondern entsprechend der tatsächlichen Inanspruchnahme betrieblicher Tätigkeiten oder Aktivitäten durch die Kostenträger. Die PKR versucht so eine größere Verursachungsgerechtigkeit herzustellen, als es bei der traditionellen Zuschlagskalkulation der Fall ist.

Als weiteres Merkmal der PKR kann die größere Anzahl von Bezugsobjekten, insbesondere im Hinblick auf die indirekten Bereiche, genannt werden. Als letztes typisches Merkmal der PKR, wird von ihren Befürwortern regelmäßig die Funktion als Entscheidungshilfe bei strategischen und langfristigen Fragestellungen genannt. Nicht zuletzt, um den Vollkostencharakter zu begründen, wird die langfristige Veränderbarkeit und demzufolge die Entscheidungsrelevanz aller Kosten betont, auch derjenigen der indirekten Bereiche.^[9] Im Sinne dieser Merkmale verfolgt die PKR insbesondere die folgenden Ziele:

- Transparenz der Gemeinkostenbereiche,
- Optimierung der Prozesse bezüglich Zeit, Qualität und Effizienz,
- laufendes Gemeinkostenmanagement um Kostensenkungspotentiale aufzudecken,
- prozessorientierte Kalkulation,
- Strategische Kalkulation in der Frühphase der Produktentwicklung,
- Erreichung eines gesteigerten Kostenbewusstseins der Mitarbeiter.^[10]

3. Vorgehensweise in der Prozesskostenrechnung

Die Vorgehensweise bei der Einführung einer PKR soll anhand der folgenden Punkte beschrieben werden:

- Tätigkeitsanalyse und Bildung einer Prozesshierarchie
- Festlegung der Cost Driver und Aufbau eines Mengengerüstes
- Ermittlung der Prozesskostensätze
- Anwendungsmöglichkeiten der PKR

Tätigkeitsanalyse und Bildung einer Prozesshierarchie

Bei der Einführung einer PKR stellt die Tätigkeitsanalyse, die bis hin zum Aufbau einer Prozesshierarchie reicht, den wichtigsten aber auch zeitaufwendigsten Schritt dar. Die folgende Abbildung 3 zeigt die dabei zu bewältigenden Teilaufgaben.

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Abb. 3: Tätigkeitsanalyse und Bildung der Prozesshierarchie (Quelle: Reckenfelderbäumer, M. (1995), S.89.)

Damit eine Prozesshierarchie jedoch endgültig festgelegt werden kann, müssen die in der Abbildung 3 genannten Schritte ggf. häufig wiederholt werden. Es bietet sich daher an, vor der eigentlichen Tätigkeitsanalyse, Hypothesen über die im Unternehmen zu identifizierenden Hauptprozesse und deren kostenverursachenden Faktoren aufzustellen. Diese Vorgehensweise ermöglicht es, den beauftragten Projektteams, im Rahmen der Tätigkeitsanalyse, gezieltere Fragen zu stellen und bietet konkretere Vorstellungen hinsichtlich möglicher Strukturierungsansätze innerhalb der Kostenstellen.^[11]

Mit Hilfe der sich anschließenden Tätigkeitsanalyse werden die in den einzelnen Bereichen bzw. Kostenstellen ablaufenden Tätigkeiten und Teilprozesse identifiziert. Außerdem muss der Anteil ermittelt werden, den sie an der Gesamtkapazität der jeweiligen Kostenstelle tragen.^[12] Unter einem Teilprozess wird die Zusammenfassung sachlich zusammenhängender Tätigkeiten innerhalb einer Kostenstelle verstanden, deren Anfall mit einer Maßgröße bestimmt wird. Somit lässt sich jeder Teilprozess einer Kostenstelle eindeutig zuordnen, wobei in einer Kostenstelle durchaus mehrere Teilprozesse auftreten können.^[13] Für die Tätigkeitsanalyse bieten sich verschiedene Erhebungstechniken an:

- Analyse bereits vorhandener Unterlagen wie Stellenbeschreibungen oder Ablaufdiagramme,
- Befragungen der Kostenstellenleiter,
- Zeitaufnahmen,
- Auswertung jüngerer Gemeinkostenanalysen wie z.B. Gemeinkostenwertanalyse oder Zero-Base-Budgeting.^[14]

Die Ergebnisse der Tätigkeitsanalyse fließen in eine Prozessübersicht ein. Sie zeigt detailliert, die in einer Kostenstelle ablaufenden Teilprozesse, den Anteil der Stellenkapazität, der auf den jeweiligen Teilprozess entfällt und wie sich die Gesamtkosten der Kostenstelle auf die Teilprozesse verteilen. Die Verteilung der Gesamtkosten auf die Teilprozesse kann anhand verschiedener Methoden erfolgen.

Die erste Möglichkeit stellt die analytische Kostenplanung für jeden einzelnen Teilprozess dar. Allerdings wird in diesem Fall eine sehr hohe Plangenauigkeit mit einem immensen Aufwand erkauft. Angesichts der zu beachtenden Wirtschaftlichkeit sollten die Gesamtkosten der Kostenstelle, vielmehr mit Hilfe geeigneter Schlüssel, den Teilprozessen zugeordnet werden. Für den Fall, dass bspw. die Personalkosten 80% und mehr der Gesamtkosten ausmachen, was in Dienstleistungsunternehmen regelmäßig der Fall sein dürfte, liefert die Verteilung anhand von Personaljahren ausreichend genaue Ergebnisse.^[15] In einem weiteren Schritt werden die Teilprozesse hinsichtlich ihres Verhaltes bzw. ihrer Abhängigkeit vom Leistungsvolumen der Kostenstelle untersucht. Dabei können leistungsmengeninduzierte (lmi) und leistungsmengenneutrale (lmn) Teilprozesse unterschieden werden.

Unter lmi-Teilprozessen werden diejenigen Prozesse verstanden, die sich variabel zum Leistungsvolumen der Kostenstelle verhalten, wie bspw. der Prozess „Rechnungen prüfen“ im Rahmen der Auftragsbearbeitung. Demgegenüber fallen lmn-Teilprozesse unabhängig vom Leistungsvolumen der Kostenstelle an. Sie sind somit leistungsmengenfix und generell als Grundlast vorhanden. Typische Bsp. sind Prozesse wie „Abteilung leiten“ oder aber auch „Schulungen durchführen“.^[16] Sämtliche lmi-Teilprozesse können mit Hilfe geeigneter Maßgrößen, wobei es sich vorzugsweise um Mengen- und nicht um Zeit- oder Wertgrößen handeln sollte, quantifiziert werden. Diese Maßgrößen müssen bereits auf Kostenstellenebene ermittelt werden. Sie dürfen nicht mit den Cost Drivers verwechselt werden, die erst auf der nächsten Verdichtungsstufe der Prozesshierarchie, der Ebene der kostenstellenübergreifenden Hauptprozesse, gebildet werden. Die Maßgröße muss die Abhängigkeit des Teilprozesses vom Leistungsvolumen der Kostenstelle beschreiben. Die Prozessmenge des Teilprozesses „Rechnungen prüfen“ könnte mit der Maßgröße „Anzahl der Rechnungspositionen“ gemessen werden. Für lmn-Teilprozesse können solche Maßgrößen nicht existieren, da sie, wie beschrieben, unabhängig vom Leistungsvolumen der Kostenstelle anfallen.^[17]

Nachdem die Teilprozesse inkl. ihrer Maßgrößen für alle Kostenstellen bekannt sind, werden im nächsten Schritt die Teilprozesse zu Hauptprozessen zusammengefasst. Hauptprozesse stellen demnach i.d.R. stellenübergreifende Vorgänge dar, die maßgeblich das Gemeinkostenaufkommen bestimmen und sich aus einer Vielzahl von sachlich zusammenhängenden Teilprozessen verschiedener Kostenstellen zusammensetzen. Durch diese Verdichtung entsteht die sog. Prozesshierarchie.^[18] In der folgenden Abbildung 4 sind die bereits beschriebenen Zusammenhänge nochmals zusammengefasst.

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Abb. 4: Prozesshierarchie zwischen Tätigkeiten, Teil- und Hauptprozessen (Quelle: Hans, L. (2002), S.281.)

Im Rahmen der Verdichtung von Teilprozessen zu Hauptprozessen kann es zu den folgenden Ergebnissen kommen:

(1) ein Hauptprozess besteht aus mehreren Teilprozessen verschiedener Kostenstellen,
(2) mehrere Teilprozesse einer Kostenstelle werden zu einem Hauptprozess zusammengefasst,
(3) ein Teilprozess lässt sich mehreren Hauptprozessen zuordnen,
(4) ein Teilprozess ist gleichzeitig Hauptprozess, da er sich nicht weiter verdichten lässt.

Die Verdichtung der Teilprozesse zu Hauptprozessen kann nach zwei unterschiedlichen Methoden erfolgen. Im Rahmen des ersten Verfahrens erfolgt die Bildung der Prozesshierarchie von unten nach oben. Das bedeutet, ausgehend von den festgelegten Teilprozessen, erfolgt die weitere Verdichtung zu Hauptprozessen. Bei der zweiten Methode erfolgt die Bildung der Prozesshierarchie von oben nach unten. Hier werden zuerst die Hauptprozesse identifiziert und anschließend in die entsprechenden Teilprozesse weiter zerlegt.^[19]

[...]

^[1] Vgl. Miller, J./Vollmann, T.E. (1986), S.85.

^[2] Überbegriff für Unternehmensbereiche wie Forschung und Entwicklung, Beschaffung, Logistik, Arbeitsvorbereitung, Produktionsplanung und -steuerung, Rechnungs- und Finanzwesen, Vertrieb und Kundendienst.

^[3] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1995), S.79f.

^[4] Vgl. Fischer, R. (2000), S.90.

^[5] Die gekennzeichnet sind durch hohe Technologiekosten und niedrige Fertigungslöhne.

^[6] Vgl. Sturm, R. (2005), S.84.

^[7] Vgl. Braun, S. (1996), S.3-8.

^[8] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1998b), S.25.

^[9] Vgl. Braun, S. (1996), S.35f.

^[10] Vgl. Horváth, P. u.a. (1993), S.612.

^[11] Vgl. Horváth, P. u.a. (1993), S.613.

^[12] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1995), S.90.

^[13] Vgl. Horváth, P./Mayer, R. (1993), S.17.

^[14] Vgl. Sturm, R. (2005), S.85.

^[15] Vgl. Horváth, P. u.a. (1993), S.613.

^[16] Vgl. Hans, L. (2002), S.280.

^[17] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1998b), S.59f.

^[18] Vgl. Sturm, R. (2005), S.86f.

^[19] Vgl. Hans, L. (2002), S.281.