Fallstudien: Praxisrelevante Probleme der Umsatzbesteuerung

Inhaltsverzeichnis

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 EINFÜHRUNG

2 GRUNDLAGEN ZUM DEUTSCHEN UMSATZSTEUERRECHT
2.1 Rechtsgrundlagen
2.2 Allgemeine Charakterisierung
2.3 Funktionsweise
2.4 Aufbau des Umsatzsteuergesetzes

3 UMSATZBESTEUERUNG
3.1 Aufbau und Prüfung des Steuertatbestands
3.2 Umsatzsteuerliche Themen im Rahmen des Wirtschaftsprüferexamens (Jahre 2010 - 2013)
3.3 Steuerbarkeit
3.3.1 Allgemein
3.3.2 Steuerbarkeit gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
3.3.2.1 Lieferungen und sonstige Leistungen
3.3.2.2 Unternehmer (Steuersubjekt)
3.3.2.3 Rahmen des Unternehmens
3.3.2.4 Inland
3.3.2.6 Gegen Entgelt (Leistungsaustausch)
3.3.3 Steuerbarkeit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG
3.3.4 Steuerbarkeit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG
3.3.5 Steuerbefreiung
3.3.6 Bemessungsgrundlage
3.3.7 Steuersatz
3.3.8 Weiteres

4 SCHLUSSWORT

QUELLENVERZEICHNIS

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Rechtsquellen des Umsatzsteuerrechts

Abb. 2: Einordnung der Umsatzsteuer hinsichtlich unterschiedlicher Charakterisierungsmerkmale

Abb. 3: Das System der Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug

Abb. 4: Ablaufdiagramm zur Prüfung der Umsatzsteuer

Abb. 5: umsatzsteuerliche Themen des Wirtschaftsprüferexamen (2010-2013)

Abb. 6: Verschaffung von Verfügungsmacht

Abb. 7: umsatzsteuerliche Unternehmermerkmale

Abb. 8: Übersicht Steuerbefreiungen

Abb. 9: Gruppierung der Befreiungen von der Umsatzsteuer

Abb. 10: Bemessungsgrundlagen bei der Umsatzsteuer

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

“ Mit der Steuer steuert der Staat seine Einnahmen, aber leider nicht seine Ausgaben. “

Erhard Blanck¹

Seit vielen Jahren und Jahrzehnten ist die Umsatzsteuer (USt) für die Bundesrepublik Deutschland eine der wichtigsten Einnahmequellen. Im Jahr 2012 betrug die Höhe der Umsatzsteuereinnahmen 194.635 Mio. Euro² und stellte damit 32,4% der Steuereinnahmen dar.^{3 4} USt werden dabei grundsätzlich von Endverbrauchern direkt bei Bezahlung von Wa- ren bzw. sonstigen Leistungen durch die Unternehmen eingenommen und an die Finanzämter abgeführt. In der Praxis kommt es durch die Vielzahl an Unternehmensvorfällen in Verbindung mit einer schier unendlichen Anzahl sich ständig ändernder Gesetze regelmäßig zu Problemen im Zusammenhang mit Fragen nach dem richtigen Umgang mit der USt. Diese Probleme reichen von der Feststellung des Steuertatbestands, der Berücksichtigung von Steuerbefreiungen über die korrekte Berechnung der Bemessungsgrundlage, unrichtigen bzw. unberechtigten Steueraus- weisungen bis hin zur Berechtigung des Vorsteuerabzugs. Die korrekte Berücksichtigung der USt ist daher auch aus betriebswirtschaftlicher Sicht, beispielsweise bei der Kalkulation von Verkaufspreisen im Zusam- menhang mit grenzüberschreitenden Lieferungen für bestimmte Unter- nehmen von enormer Bedeutung geworden.

Aufgrund dieser Vielzahl an teils sehr komplexen Problemstellungen und der zugleich hohen Relevanz des Themas sind regelmäßig professionelle Beratungsleistungen von Steuerexperten, wie beispielsweise Steuerbera- tern oder Wirtschaftsprüfern, für Unternehmen notwendig geworden. Dies setzt umsatzsteuerrechtlich gesehen nicht nur weit umfassende, sondern auch sehr gute Fachkenntnisse der Steuerexperten voraus. Um diesen Berufsanforderungen gerecht zu werden, nahmen daher in der Vergan- genheit innerhalb der Steuerberater- und Wirtschaftsprüferexamen um- satzsteuerrechtliche Aufgabenstellungen bis zu 33% der Lösungspunkte ein.

Umsatzsteuerliches Fachwissen ist damit für (angehende) Steuerberater und Wirtschaftsprüfer unabdingbar und soll daher im Folgenden näher betrachtet werden. Die Zielsetzung der Seminararbeit umfasst dabei das Umsatzsteuerrecht in seinen Grundzügen darzulegen. Hierzu zählen zum einen die Rechtsgrundlagen der USt darzulegen, eine Charakterisie- rung dieser Steuerart vorzunehmen und den Aufbau des Umsatzsteuer- gesetzes (UStG) aufzuzeigen.

Besonderes Augenmerk der Arbeit gilt der Darstellung unterschiedlicher praxisrelevanter Probleme der Umsatzbesteuerung. Die Darlegung des allgemeinen Prüfungsschemas zur Bearbeitung umsatzsteuerlicher Sachverhalte ist daher in diesem Zusammenhang ebenso eine grundle- gende Voraussetzung für die Bearbeitung von umsatzsteuerlichen Aufga- benstellungen.

Aufgrund der umfangreichen Thematisierung und Darstellung von praxis- relevanten Problemen bei der Umsatzbesteuerung in der Literatur, soll die oben genannte Zielsetzung auf Basis einer Literaturrecherche erfolgen. In Kapitel 2 findet die Grundlagendarstellung zum deutschen Umsatzsteuer- recht statt und dient einem besseren Verständnisses des Gesamtkontex- tes. Es beginnt mit dem Verweis auf die Rechtsgrundlagen zur Umsatz- steuer und nimmt zudem eine allgemeine Charakterisierung dieser Steu- erart vor. Eine kurze Darstellung der Funktionsweise des Vorsteuerab- zugs und des Aufbaus des UStGs schließen das Kapitel ab.

Auf Basis dieser Grundlagen wird in Kapitel 3 zunächst das Vorgehen bei der Lösung von umsatzsteuerlichen Problemen (Prüfungsschema) darge- legt und die einzelnen Prüfungspunkte werden mit den Regelungen des UStG verknüpft. Um hierbei die Zielsetzung der Darstellung von praxisre- levanten Problemen bei der Umsatzbesteuerung zu erreichen, werden daher die einzelnen Punkte mit Fallbeispielen versehen. Die Auswahl der Fallbeispiele beruht dabei auf den Ergebnissen einer Erhebung und Ana- lyse der letztjährigen Examensaufgaben, welche im Rahmen dieser Arbeit vorgenommen wurde. Diese Untersuchungsergebnisse werden ebenso in diesem Kapitel abgebildet und sollen einer leichteren Orientierung bei der weiteren Vorbereitung auf das Steuer- bzw. Wirtschaftsprüferexamen dienen.

Das Schlusswort beinhaltet ein Fazit, eine kritische Reflexion der Ergeb- nisse sowie einen Ausblick hinsichtlich der zu erwartenden Entwicklun- gen.

2 Grundlagen zum deutschen Umsatzsteuerrecht

Im folgenden Kapitel sollen im Sinne eines besseren Verständnisses die Grundlagen zum deutschen Umsatzsteuerrecht dargelegt werden. Dafür werden zunächst die Rechtsgrundlagen sowie eine allgemeine Charakte- risierung der Umsatzsteuer dargestellt. Eine Erläuterung zur Funktions- weise der Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug in Verbindung mit ei- nem kleinen Fall sowie eine Vorstellung des Aufbaus des UStG schließen das Kapitel 2 ab.

2.1 Rechtsgrundlagen

Steuern, wie die USt, dienen neben Gebühren, Beiträgen und Sonderab- gaben dem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen⁵ zur Erzielung von Ein- nahmen. Die Abgabenordnung (AO) definiert Steuern als Geldleistungen, die nicht an Gegenleistungen geknüpft sind. Sie betreffen alle, die den Tatbestand erfüllen, welches das Gesetz an die Leistungspflicht (Zahlung der Steuer) knüpft.⁶ Aus volkswirtschaftlicher Sichtweise werden Steuern daher auch als eine „staatliche Zwangsabgabe ohne Gegenleistung“⁷ bezeichnet.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Rechtsquellen des Umsatzsteuerrechts⁸

Die Umsatzsteuer als eine von vielen Steuerarten in Deutschland basiert wie auch die Vielzahl anderer Steuern auf folgenden Rechtsquellen:

1. Grundgesetz (GG). Steuern dürfen nur auf Basis von Gesetzen er- hoben werden.⁹ Das Parlament entscheidet welche Steuern in welcher Höhe erhoben werden. Artikel 105-108 GG regeln zudem zwischen Bund, Ländern und Kommunen Gesetzgebungshoheit: wem die gesetzliche Steuerregelung obliegt Verwaltungshoheit: wer welche Steuer erhebt und Ertragshoheit: wer welche Steuer vereinnahmt.¹⁰
2. Recht der Europäischen Gemeinschaft. Rechtsgrundlegend für die Steuergesetze in Deutschland sind zum einen der Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV),¹¹ aus welchem sich Benachteiligungsverbote von EU-Ausländern in Deutschland ergeben, sowie zum anderen die EU-Richtlinie zur Vereinheitlichung des euro- päischen Umsatzsteuerrechts (Mehrwertsteuersystemrichtlinie¹² - MwStSystRl).¹³
3. Allgemeine Steuergesetze. Diese stellen Vorschriften dar, die für alle bzw. mehrere Steuerarten Gültigkeit besitzen. Dazu zählen die Finanzgerichtsordnung, das Bewertungsgesetz und insbesondere die Abgabenordnung. Letzteres regelt unter anderem das Besteuerungs- verfahren, materielles Recht und das Steuerstrafrecht. Die Abgaben- ordnung wird daher auch als „Mantelgesetz“ bezeichnet.
4. Besondere Steuergesetze. Hierbei wird zwischen Gesetzen zu spe- ziellen Regelungstatbeständen und Einzelsteuergesetzen unterschie- den. Letztere beziehen sich auf einzelne Steuerarten. Das Umsatz- steuergesetz zählt daher auch zu den besonderen Steuergesetzen.
5. Rechtsverordnungen. Rechtsnormen als Ergänzung und Erläute- rung von Steuergesetzen, beispielsweise erlassen durch den Bundesfinanzminister. Hierunter fallen auch Durchführungsverordnungen wie die Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV).
6. Verwaltungsvorschriften. „Dienstanweisungen“ bzw. Verlautbarun- gen der Finanzverwaltungen ohne Gesetzescharakter zur Gewährleis- tung einer einheitlichen Rechtsanwendung. Die wesentlichen Verwal- Grundlagen zum deutschen Umsatzsteuerrecht - Seite 5 tungsvorschriften stellen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht der Um- satzsteueranwendungserlass¹⁴ (UStAE), Schreiben des Bundesminis- teriums (BMF), Erlasse der jeweiligen Finanzministerien der Länder (FM) und die Verfügungen der Oberfinanzdirektionen (OFD) dar.¹⁵
7. Völkerrechtliche Verträge. Darunter fallen insbesondere Doppelbe- steuerungsabkommen zur Regelung von Besteuerungsrechten zwi- schen einzelnen Staaten.

2.2 Allgemeine Charakterisierung

Die USt als Teil des besonderen Steuerrechts kann nach unterschiedli- chen Merkmalen systematisiert werden. Dabei haben sich in der Literatur folgende Merkmale zur Charakterisierung als besonders geeignet erwie- sen, sodass sich diese wie folgt beschreiben lässt (Vgl. Abb. 2).

Die USt ist zum einen eine Objektsteuer, da sich die Höhe der Steuer nach bestimmten Merkmalen des Steuerobjekts (hier: Umsatz) bzw. Steuergegenstandes richtet und dabei persönliche Verhältnisse (z.B. Fa- milienverhältnisse) des Steuersubjekts (hier: Unternehmer gem. § 1 Abs. 1 UStG) nicht berücksichtigt werden.¹⁶ Sie ist zum anderen eine indirekte Steuer, da Steuerschuldner (Unternehmer) und Steuerträger (Endverbraucher) nicht dieselbe Person sind.¹⁷

Da die USt auf Basis eines jährlichen Besteuerungszeitraums periodisch erhoben wird, kann diese weiterhin als eine periodische Steuer definiert werden (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG).¹⁸ Sie stellt des Weiteren eine Ver- kehrsteuer dar, da wirtschaftliche Verkehrsvorgänge - Umsätze bzw. Konsum von bestimmten Gütern oder Leistungen - besteuert werden.¹⁹ Die USt hat durch Selbstberechnung des Unternehmers und im Rahmen einer Steueranmeldung zu erfolgen, weshalb sie auch als eine Veranla- gungssteuer gilt.²⁰

Die USt ist des Weiteren dadurch charakterisiert, dass die Gesetzge- bungshoheit dem Bund obliegt, die Verwaltungshoheit den Ländern und die Ertragshoheit der Gemeinschaft. Abschließend lässt sich jene Steuerart noch als eine Netto-Allphasen-USt mit sofortigem Vorsteu- erabzug definieren, was bedeutet, dass die Besteuerung grundsätzlich auf jeder Wirtschaftsstufe stattfindet. Aus Grund dieser Tatsache, wird daher auch die USt häufig als Mehrwertsteuer bezeichnet.²¹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Einordnung der Umsatzsteuer hinsichtlich unterschiedlicher Charakterisierungsmerkmale²²

2.3 Funktionsweise

Auf dem Weg vom Produzent zum Konsument durchläuft ein Produkt oftmals eine Reihe von Handels- und Produktionsstufen. Im vorliegenden Beispiel (siehe Abb. 3) gelangt ein Produkt vom Produzenten über einen Großhändler zum Händler, wo es schließlich vom Konsumenten (Endver- braucher) erworben wird. Auf jeder Stufe ist das Unternehmen verpflichtet USt zu zahlen. Da eine Kumulierung der USt nicht gewünscht ist, wird auf den einzelnen Stufen nicht der gesamte Umsatz besteuert, sondern Großhändler und Händler bekommen jeweils die an den Lieferanten (Pro- duzent, Großhändler) gezahlte USt (=Vorsteuer) erstattet.²³ Gem. § 10 Abs. 4 UStG gehört die USt. nicht zur Bemessungsgrundlage.

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Abb. 3: Das System der Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug²⁴

Fallbeispiel: Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (siehe Abb. 3)²⁵:

Sachverhalt. Der Produzent verkauft eine Ware für 100 Euro zzgl. 19% USt an den Großhändler, welcher die Ware wiederum für 200 Euro zzgl. 19% USt an den Händler verkauft. Der Händler verkauft die Ware schließ- lich an einen Konsumenten zum Preis von 300 Euro zzgl. 19% USt.

Frage: a. Wie hoch wäre die Umsatzsteuerbelastung beim Konsumenten ohne Berücksichtigung einer Vorster? b. Wie hoch ist diese unter Berücksichtigung einer Vorsteuer?

Lösung:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

2.4 Aufbau des Umsatzsteuergesetzes

In der Literatur lassen sich teils sehr unterschiedliche Darstellungen zum systematischen Aufbau des Umsatzsteuergesetzes (UStG) finden.²⁶ Kurz gliedert beispielsweise die Paragraphen 1 bis 15a UStG lediglich in Aus- gangsumsatzsteuer (§§ 1 bis 13b UStG) und Vorsteuer (§§ 15 bis 15a UStG). Ab § 16 UStG gleicht dessen Einteilung jedoch auch wieder Schefflers Systematik. Diese folgt mit der Systematik in sieben Abschnitte die des Gesetzgebers:²⁷

1. Steuergegenstand und Geltungsbereich: §§ 1 - 3g UStG
2. Steuerbefreiungen & Steuervergütungen: §§ 4 - 9 UStG
3. Bemessungsgrundlagen: §§ 10, 11 UStG
4. Steuer und Vorsteuer: §§ 12 - 15 UStG
5. Besteuerung: §§ 16 - 22e UStG
6. Sonderregelungen: §§ 23 - 25d UStG
7. Durchführung, Bußgeld-, Straf-, Verfahrens-, Übergangs-und Schlussvorschriften §§ 26 - 29 UStG

3 Umsatzbesteuerung

Dieses Kapitel beinhaltet das Prüfungsschema zur Ermittlung einer Steu- erzahllast bzw. eines Voresteuerüberhangs. Die einzelnen Tatbestands- merkmale werden dabei mit praxisrelevanten Problembeispielen bei der Umsatzbesteuerung unter Berücksichtigung der vergangen Wirtschafts- prüferexamen verbunden.

3.1 Aufbau und Prüfung des Steuertatbestands

Um zu prüfen, ob und falls ja, in welcher Höhe ein Umsatz eine Steuer- zahllast zur Folge hat, gilt es verschiedene Voraussetzungen zu berück- sichtigen. Abb. 4 zeigt die wesentlichen Punkte, die es bei einer solchen Überprüfung zu berücksichtigen gilt und zeigt zudem den üblichen Ablauf einer solchen Prüfung auf.

[...]

¹ Erhard Blanck, deutscher Schriftsteller und Maler; Steuerberaterin Ramona Walter (Hrsg.) (2013): http://www.ramona-walter.de/zitate/steuer-weisheiten, Abruf: 18.11.2013

² Steuern vom Umsatz, diese beinhalten „Umsatzsteuer“ und „Einfuhrumsatzsteuer“

³ Vgl. Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.) (2013), http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/ Steuerschaetzungen_und_Steuereinnahmen/2013-05-02-steuereinnahmen-nach- steuergruppen-2009-2012.pdf?__blob=publicationFile&v=6; Datum: 19.11.2013

⁴ Eine ähnlich große Bedeutung kam im Jahr 2012 lediglich noch der Lohnsteuer mit Einnahmen von 149.065 Mio. Euro bzw. 24,8% der gesamten Steuereinnahmen zu.

⁵ Bund, Ländern, zum Teil auch Kommunen

⁶ Vgl. § 3 Abs. 1 AO; Campenhausen, O. v./ Grawert, A. (2011), S. 2

⁷ Campenhausen, O. v./ Grawert, A. (2011), S. 3

⁸ eigene Darstellung, in Anlehnung an: Campenhausen, O. v./ Grawert, A. (2011), S. 8

⁹ Rechtsstaatprinzip, Vgl. Art. 20, Abs. 3 GG

¹⁰ Vgl. Lippross, O.-G. (2012), S. 36 ff.

¹¹ Teil des Primärrechts

¹² bis 2006: 6. EG-Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuern (6. EG-RL); Teil des Sekundärrechts

¹³ Weimann, R. (2013), S. 18

¹⁴ bis 31.10.2010 Umsatzsteuerrichtlinie 2008 - UstR 2008

¹⁵ Vgl. Walkenhorst, R./ Bolk, W./ Nieskens, H. (2013), S. 1

¹⁶ Vgl. Lippross, O.-G. (2012), S. 57

¹⁷ Vgl. Walkenhorst, R./ Bolk, W./ Nieskens, H. (2013), S. 1

¹⁸ Vgl. Lippross, O.-G. (2012), S. 57

¹⁹ Vgl. Wengel, T. (2008), S. 2; Walkenhorst, R. (2012), S. 39

²⁰ Vgl. Walkenhorst, R. (2012), S. 39

²¹ Scheffler, W. (2012), S. 400

²² eigene Darstellung; Vgl. Wengel, T. (2008), S. 1; Lippross, O.-G. (2012), S. 57; Scheff- ler, W. (2012), S. 9 ff; Walkenhorst, R./ Bolk, W./ Nieskens, H. (2013), S. 1; Walken- horst, R. (2012), S. 39

²³ Vgl. Campenhausen, O. v./ Grawert, A. (2011), S. 159

²⁴ eigene Darstellung, mit Änderungen entnommen aus: Campenhausen, O. v./ Grawert, A. (2011), S. 158

²⁵ Fallbeispiel entnommen aus: Campenhausen, O. v./ Grawert, A. (2011), S. 159

²⁶ Vgl. Kurz, D. (2012), S. 3 ff.; Scheffler, W. (2012), S. 416 f.

²⁷ Vgl. Scheffler, W. (2012), S. 416 f.; UStG - Inhaltsübersicht