Controlling als Informations- und Datenlieferant für die Rechnungslegung nach IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Controlling als unmittelbarer Informationslieferant

2. Controlling als mittelbarer Methoden- und Datenlieferant
2.1. Erforderliche Kalkulationen
2.2. Cashflow-Planung und Anwendung des Discounted Cashflow- Verfahrens
2.3. Dokumentationserfordernisse und erweiterte Berichtspflichten

3. Fazit

Literaturverzeichnis (inklusive weiterführender Literatur)

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Controlling als unmittelbarer Informationslieferant

Die Rechnungslegung nach IFRS ist auf die Bereitstellung von Informationen und Methoden des Controllings angewiesen. In einigen Fällen greifen sie auf das Controlling als unmittelbaren Informationslieferanten zurück. Die bereitgestellten Daten bzw. Informationen werden dann direkt und unverändert in die externe Rechnungslegung übernommen. Einige Standards der IFRS schreiben in diesem Zusammenhang den sog. Management Approach vor.^[1] Dieser besagt, dass die Berichterstattung in der externen Rechnungslegung unmittelbar Daten des Controllings bzw. internen Berichtwesens verwendet. Die IFRS selber legen dafür keine bestimmten Regeln fest, d. h. die Daten werden genau in ihrer intern ermittelten Form ins externe Rechnungswesen übertragen. Zielsetzung des Management Approach ist es, über jene Informationen an externe Adressaten zu berichten, welche auch dem Management für deren operativen Entscheidungen zur Verfügung stehen.^[2] Der externe Abschlussadressat soll dadurch praktisch die Sichtweise des Managements einnehmen können. Durch diese direkte Anknüpfung an das interne Reporting können Informationen berichtet werden, welche von dem Management selbst als die relevantesten Informationen angesehen werden.^[3] Im Folgenden wird die Anwendung des Management Approach in den IFRS im Rahmen der Segmentberichterstattung betrachtet.

Mit zunehmender Anzahl von Geschäftsfeldern bzw. mit zunehmender regionaler Ausweitung der Unternehmensaktivitäten wird eine Unternehmensbeurteilung auf Basis eines Konzernabschlusses erschwert. Die Chancen und Risiken der zukünftigen Unternehmensentwicklung und der damit verbundenen Cashflows lassen sich für die externen Adressaten nur noch eingeschränkt abschätzen. Zusätzliche Information bietet hierfür die Disaggregation der im Konzernabschluss dargestellten Informationen im Rahmen einer externen Segmentberichterstattung. Diese hat das Ziel, Informationen über die unterschiedlichen Arten von Produkten und Dienstleistungen, welche ein Unternehmen produziert und anbietet, sowie die unterschiedlichen geographischen Regionen, in denen es Geschäfte tätigt, aufzustellen. Sie soll den Abschlussadressaten helfen, die bisherige Ertragskraft des Unternehmens besser zu verstehen, die Risiken und Erträge des Unternehmens besser einzuschätzen und das gesamte Unternehmen sachgerechter beurteilen zu können.^[4]

Für die Aufstellung einer Segmentberichterstattung gemäß IAS 14 benötigt das externe Rechnungswesen eine unmittelbare Bereitstellung von Daten durch das Controlling.^[5] Die Bildung von Segmenten, d. h. in diesem Falle von berichtspflichtigen Unternehmensbereichen, erfolgt nach IAS 14 in zwei Kategorien (geschäftsfeldbezogen und regional). Allerdings müssen nicht für beide in gleichem Umfang Informationen veröffentlicht werden, was den Komplexitätsgrad und die Aufstellungskosten der Segmentberichterstattung reduziert. Es wird zwischen einer primären und sekundären Segmentierungsebene unterschieden. Da die primären Segmente hinsichtlich des Chancen-/Risiko-Profils des Gesamtunternehmens eine bedeutendere Rolle spielen, wird die Veröffentlichung umfangreicher Segmentinformationen verlangt. Für die sekundäre Segmentierungsebene werden Daten in einem geringeren Umfang erfasst, aufbereitet und analysiert.^[6] Hinsichtlich der Segmentbildung folgt die Segmentberichterstattung nach IAS 14 zwei verschiedenen Ansätzen. Im Vordergrund steht dabei der Risiko-/Chancen-Ansatz (Risk-and-Reward Approach), nach dem die Segmente so abzugrenzen sind, dass jedes Segment bezogen auf das Chancen-/Risiko-Profil der darin zusammengefassten Aktivitäten in sich homogen ist, sich von anderen Segmenten aber entsprechend unterscheidet.^[7] Zur Bestimmung des primären und sekundären Berichtsumfangs auf Geschäftsfelder und Regionen wird zudem der Management Approach zugrunde gelegt. Dieser greift für die Gestaltung der Segmentberichterstattung direkt auf die Berichtsstruktur des internen Reportings zurück.^[8]

Der hohe Berichtsumfang der primären Segmentkategorie ist entsprechend der Sachkategorie der höchsten internen Berichtsebene zu wählen.^[9] Während sich IAS 14 folglich bei der Festlegung der primären und sekundären Segmentierungsebenen noch auf die interne Berichterstattung stützt, wird das hinsichtlich der auf primärer und sekundärer Ebene pro berichtspflichtigem Segment zu gewährenden Daten nicht getan. Diese sind vom Standard konkret vorgegeben und bezüglich ihrer Definitionen weitgehend fixiert.^[10] So erfolgt zwar bei der Segmentierung und Definition des Berichtsformats eine unmittelbare Orientierung an der internen Berichtsstruktur. Allerdings müssen die berichteten Angaben auf Basis der IFRS ermittelt werden. Hinsichtlich der in Tabelle 1 dargestellten berichtspflichtigen Segmentangaben erfolgt somit nicht ohne weiteres eine unmittelbare Übernahme aus dem internen Reporting. Die Ausrichtung der Definitionen der Segmentdaten auf die betrieblichen Tätigkeiten zeigt, dass nach IAS 14 sowohl die Darstellung der betrieblichen Leistungsfähigkeit als auch die externe Ermittelbarkeit der Rentabilität des betriebsnotwendigen Vermögens im Vordergrund stehen.

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Tab. 1: Berichtspflichtige Segmentinformationen gemäß IAS 14 (in Anlehnung an: PELLENS, B./FÜLBIER, R. U./GASSEN, J. (2006), S. 827 ff.)

Diese Ausrichtung würde auch im Grundsatz den Daten zur internen Erfolgsbeurteilung und -steuerung entsprechen.^[11] In der Praxis finden diesbezüglich aber häufig spezifische Definitionen oder andere Erfolgsgrößen^[12] ihre Anwendung, was eine unmittelbare Kompatibilität von intern relevanten Daten mit jenen der externen Berichterstattung ausschließt. Weil die zu berichtenden Segmentdaten nach IAS 14 unter Verwendung der in der Bilanz erforderlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ermittelt werden müssen, kann sich eine Divergenz auch durch die Anwendung von hiervon abweichenden Grundsätzen und Prinzipien bei der Ermittlung der internen Daten (z. B. kalkulatorische Bestandteile) ergeben.^[13] Um die intern verwendeten Erfolgsgrößen pro Segment für Abschlussadressaten transparent zu machen, wird empfohlen, diese neben dem definierten Segmentergebnis zusätzlich anzugeben und ausführlich zu erläutern.^[14]

Insgesamt ergeben sich bei der Segmentberichterstattung (IAS 14) wichtige Implikationen für das interne Berichtssystem:

- da der Risiko-/Chancen-Ansatz Segmenthomogenität nach Risiko- und Renditestrukturen vorsieht, besteht ein Bedarf an entsprechenden Informationen, bspw. aus der Geschäftsfeldplanung oder dem Risikomanagement.
- die Offenlegung der internen Reportingstruktur (Management Approach).
- gegebenenfalls eigenständige Datenermittlung für die Segmente, bspw. der Aufteilung von Vermögen und Schulden.
- gegebenenfalls Bereinigungsmaßnahmen bei der Übernahme von Daten des internen Reportings.
- bei Änderungen von Struktur und Inhalten des internen Reportings Berücksichtigung der Stetigkeitsanforderungen von IAS 14 einschließlich der Notwendigkeit von Vorjahresangaben.^[15]

Dadurch, dass IAS 14 bei der Segmentberichterstattung derzeit noch explizit Kriterien für die Segmentabgrenzung vorschreibt, welche sich nach Chancen und Risiken (Risk-and-Reward Approach) richten und in einer Segmentierung nach Geschäftsbereichen und geographischen Bereichen enden, findet i. e. S. noch keine unmittelbare Übernahme und Abbildung der internen Organisationsstruktur des Unternehmens statt. Der Management Approach kommt gemäß IAS 14 nur insoweit zur Anwendung, wenn er mit den Kriterien für die Segmentabgrenzung übereinstimmt, d. h. wenn im internen Berichtswesen des bilanzierenden Unternehmens letztendlich auch eine Unterteilung nach Chancen und Risiken stattfindet.^[16]

Das IASB veröffentlichte im Januar 2006 den Exposure Draft 8 (ED 8).^[17] Dieser setzt ausdrücklich den Management Approach als künftig dominante Leitlinie der externen Segmentberichterstattung fest. Das IASB führt als Gründe für den Übergang zum Management Approach an, dass er die Konsistenz der Segmentberichte mit dem Reporting herbeiführe, die Kosten der Erstellung von Segmentinformationen reduziere und eine raschere Erstellung von Abschlüssen ermögliche.^[18] Demzufolge bestimmt künftig die intern gewählte Konzeption unmittelbar jene, welche im externen Bericht zum Ausdruck kommt.^[19] Die dargestellten Segmente haben hinsichtlich der Segmentierungsebene und der Segmentabgrenzung jenen zu entsprechen, anhand derer die Unternehmensleitung die Profitabilität ihrer Unternehmensaktivitäten beurteilt, Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen vornimmt und Führungsentscheidungen trifft (sog. Operating Segments).^[20] Zudem werden die nach ED 8 zu veröffentlichen Segmentdaten nicht mehr festgelegt und bezüglich ihres Mengen- und Wertmaßstabs nicht mehr abschließend definiert. Lediglich der Ausweis einer für die interne Steuerung des jeweiligen Segmentes verwandten Ergebnisgröße, welche keine Cashflow-Größe sein darf, wird verpflichtend vorgeschrieben.^[21] Die Angabepflichten zusätzlicher Informationen pro Segment gehen bei ED 8 über jene nach IAS 14 hinaus. Zu berichten sind die Konzepte der Segmentbildung und die Faktoren, welche diese determinieren. Somit erfolgt eine direkte Abbildung der internen Berichterstattung, welche zur Steigerung des Informationsnutzens für externe Adressaten im Anhang ausführlich zu erläutern ist.^[22]

Die vom IASB geplante vollständige Übernahme des Management Approach hat zur Folge, dass sowohl die Struktur des Portfolios von Geschäftstätigkeiten als auch die Ergebnis- und Vermögensgrößen, anhand derer das Unternehmen gesteuert wird, nach außen hin transparent werden. Die Geschäftsführung muss sich dieser Spiegelung unternehmensinterner Verhältnisse nach außen bewusst werden. Zum einen sollte verhindert werden, dass wettbewerbssensible Informationen zum Nachteil des Unternehmens veröffentlicht werden. Andererseits ist das interne Berichtswesen so zu gestalten, dass es von den externen Abschlussadressaten als angemessen und adäquat beurteilt wird.^[23] Ein weiterer Effekt ist die Möglichkeit zu einer zeitnahen und kostengünstigen Erstellung des externen Segmentberichts, da die erforderlichen Daten unverändert aus dem internen Reporting übernommen werden können.^[24] Allerdings können keine zwischenbetrieblichen Vergleiche von Segmenten mit ähnlichen Chancen und Risiken anderer Unternehmen mehr durchgeführt werden. Das IASB wertet damit, basierend auf den Meinungen von Finanzanalysten und anderen Bilanzadressaten, den Einblick in die tatsächliche Organisation des berichtenden Unternehmens höher als den Segmentvergleich mit anderen Unternehmen.^[25] Das Controlling wird gemäß ED 8 uneingeschränkt zum unmittelbaren Informations- und Datenlieferant für die Segmentberichterstattung nach IFRS.

2. Controlling als mittelbarer Methoden- und Datenlieferant

2.1. Erforderliche Kalkulationen

Die vom Controlling bereitgestellten Informationen dienen z. T. auch als Grundlage der IFRS-Rechnungslegung. Sie werden in der vom jeweiligen Standard vorgegebenen Form angepasst. Im Folgenden Kapitel sollen erforderliche Kalkulationen am Beispiel des IAS 2 (Vorräte) aufgezeigt werden.

Der IAS 2 behandelt u. a. die Bewertungsvorschriften für Vorräte, darunter die Definition der Herstellungskosten.^[26] Die vom Controlling aus der Kostenrechnung übermittelten Informationen werden gemäß der Definition der Herstellungskosten des IAS 2 an die externe Rechnungslegung angepasst. Nach IFRS werden die Herstellungskosten zu einem vollkostenähnlichen Wert bilanziert, d. h. es wird eine Einbeziehung aller produktionsbezogenen Kosten angestrebt. Der Standard sieht die Einbeziehung bestimmter Komponenten in die Herstellungskosten vor (Materialeinzelkosten/-gemeinkosten, Fertigungseinzelkosten/-gemeinkosten, sonstige Kosten, z. B. Sonderkosten der Fertigung).^[27] Für die Zurechnung der Gemeinkosten erlaubt IAS 2 explizit die Verrechnung von Standardkosten, sofern sich diese an den bei Normalauslastung anfallenden Kosten orientieren (sog. Standardkostenmethode).^[28] Eine solche Vorgehensweise setzt eine zuverlässige Ermittlung interner Standardkostensätze ohne kalkulatorische Bestandteile voraus.^[29] Verwaltungs- und Vertriebskosten gehören nicht zu den Herstellungskosten. Für die Einrechnung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten besteht ein Wahlrecht (IAS 23). Wichtige Implikationen für das interne Informationssystem sind in diesem Falle eine produktionsorientierte Erfassung der Verwaltungsgemeinkosten sowie bei einer Anwendung der Standardkostenmethode der Verzicht auf die Einbeziehung kalkulatorischer Kostenbestandteile und eine regelmäßige Überprüfung von Normalauslastung und typischen Kostenhöhen und -strukturen.^[30]

[...]

^[1] In der vorliegenden Arbeit wird der Management Approach nur im Zusammenhang mit der Segmentberichterstattung betrachtet.

^[2] Vgl. WAGENHOFER, A. (2006), S. 4.

^[3] Vgl. WAGENHOFER, A. (2006), S. 4.

^[4] Vgl. IAS 14, Zielsetzung.

^[5] Vgl. HALLER, A. (2006), S. 144 f.: Die organisatorische Aufspaltung eines Gesamtunternehmens in einzelne unternehmerische Teileinheiten (Segmente), die sich in Bezug auf ihre spezifischen Charakteristika von anderen Segmenten unterscheiden, ist eine wesentliche Voraussetzung für eine effektive und effiziente Steuerung. Um segmentspezifische Entscheidungen i. S. d. Zielsetzung des Gesamtunternehmens treffen zu können, muss auch deren internes Berichts- und Steuerungssystem entsprechend der Segmente strukturiert sein. Gesamtunternehmen werden in strategische Geschäftsfelder, Tochterunternehmen (bei Konzernen), Sparten, Kostenstellen usw. unterteilt. Um effizient zu funktionieren, muss das in einem Unternehmen implementierte Berichtssystem dieser Organisationsstruktur entsprechen. Somit ist die interne Segmentberichterstattung bei diversifizierten Unternehmen nicht Teil der internen Unternehmensberichterstattung, sondern die interne Unternehmensberichterstattung muss eine segmentierte Berichterstattung sein, um in den jeweiligen Aggregationsstufen entsprechenden Detaillierungsgraden Informationen zur Verfügung stellen zu können und dadurch eine effiziente Unternehmenssteuerung zu ermöglichen.

^[6] Vgl. WEBER, J./WEIßENBERGER, B./HAAS, C. (2006), S. 46; HALLER, A. (2006), S. 158 f.; AUER, K. (2004), S. 7; BORN, K. (2005), S. 312 ff.

^[7] Vgl. WEBER, J./WEIßENBERGER, B./HAAS, C. (2006), S. 46; HALLER, A. (2006), S. 157. Nach IAS 14.27 wird unterstellt, dass dieses Prinzip auch in der internen Berichtsstruktur Anwendung findet.

^[8] Vgl. IAS 14.31: Die extern ausgestalteten Segmente (Reportable Segments) haben grundsätzlich der Segmentierung des internen Berichtssystems für die Unternehmensführung zu entsprechen (Management Approach). Vgl. HALLER, A. (2006), S. 157; AUER, K. (2004), S. 7 f.: Jedoch können intern als eigenständig dargestellte Segmente zusammengefasst werden, wenn sie langfristig betrachtet gleiche Erfolgsaussichten haben und sich hinsichtlich der Chancen- und Risikoverhältnisse weitgehend gleichen. Sie brauchen nicht explizit ausgewiesen werden, wenn sie bezüglich des Chancen/Risiko-Potenzials für das gesamte Unternehmen als unwesentlich zu bezeichnen sind. Vgl. IAS 14.35: Dies ist der Fall, wenn entweder Ertrag, Ergebnis oder Vermögen des Segments jeweils weniger als 10% der entsprechenden Größe des Gesamtunternehmens ausmachen.

^[9] Vgl. WEBER, J./WEIßENBERGER, B./HAAS, C. (2006), S. 46; HALLER, A. (2006), S. 158: Wenn ein internes Konzernberichtswesen z. B. auf eine geschäftsfeldbezogene Struktur ausgelegt ist, dann sind die dort gebildeten als primäre Segmente in der Segmentberichterstattung abzubilden. Ist die höchste interne Reportingebene weder geschäftsfeldbezogen noch regional strukturiert, ist auf nachgelagerte Berichtsebenen abzustellen.

^[10] Vgl. HALLER, A. (2006), S. 159.

^[11] Vgl. HALLER, A. (2006), S. 160.

^[12] Vgl. HALLER, A. (2006), S. 160: An dieser Stelle sind vor allem Residualgewinn- oder Cashflow-Größen zu nennen, die eine unmittelbare Kompatibilität der intern relevanten Daten mit jenen der externen Berichterstattung ausschließen.

^[13] Vgl. WEBER, J./WEIßENBERGER, B./HAAS, C. (2006), S. 47; HALLER, A. (2006), S. 160.

^[14] Vgl. IAS 14.53.

^[15] Vgl. WEBER, J./WEIßENBERGER, B./HAAS, C. (2006), S. 47.

^[16] Vgl. WAGENHOFER, A. (2006), S. 6.

^[17] Vgl. WAGENHOFER, A. (2006), S. 6; HALLER, A. (2006), S. 161; MÜLLER, S./PESKES, M. (2006), S. 821: Der ED 8 (Operating Segments) orientiert sich eng an den Regelungen der amerikanischen US-GAAP in Bezug auf die Segmentberichterstattung. Er stellt den künftig nunmehr einzig vom IASB favorisierten Lösungsansatz dar. Er ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.Dezember 2006 beginnen.

^[18] Vgl. WAGENHOFER, A. (2006), S. 6.

^[19] Vgl. HALLER, A. (2006), S. 162: Im Gegensatz zu IAS 14 werden Tätigkeitsbereiche und geographische Regionen nicht mehr als Segmentierungsebenen vorgeschrieben. Die Einteilung in primäre und sekundäre Segmentierungsebene entfällt und die Segmentbildung hat nicht mehr verpflichtend nach dem Risiko-/Chancen-Ansatz zu erfolgen.

^[20] Vgl. HALLER, A. (2006), S. 162; MÜLLER, S./PESKES, M. (2006), S. 821.

^[21] Vgl. HALLER, A. (2006), S. 162; MÜLLER, S./PESKES, M. (2006), S. 822: Zusätzlich gibt ED 8 einen Katalog an pro Segment auszuweisenden Daten vor, die jeweils nur dann anzugeben sind, wenn sie Bestandteile der intern berichteten Ergebnis- bzw. Vermögensgrößen sind oder sie regelmäßig durch das interne Berichtssystem der Unternehmensführung zur Verfügung gestellt werden. Neben den nach IAS 14 genannten Daten erfasst der Katalog zusätzliche Angaben wie Zinserträge/-aufwendungen, Steuererträge/-aufwendungen, wesentliche Erträge/Aufwendungen.

^[22] Vgl. MÜLLER, S./PESKES, M. (2006), S. 821 f.: D. h., dass gemäß dem Management Approach nach ED 8 das Unternehmen die auszuweisenden Informationen je Segment direkt aus dem internen Reporting holt. Folglich werden die intern verwendeten Erfolgsgrößen je Segment nach außen kommuniziert. Es sind u. a. die gleichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzuwenden, wie sie im internen Reporting für die Entscheidungsunterstützung und Performancemessung der Segmente verwendet werden. Wenn das interne Reporting z. B. kalkulatorische Bestandteile beinhaltet oder Anpassungen der Erfolgsgröße vorgenommen werden, sind diese zu berichten und keine alternativen IFRS-Größen. Differenzen ergeben sich nur noch dann, wenn extern ähnliche oder unwesentliche Segmente zusammengefasst werden. Vgl. auch WAGENHOFER, A. (2006), S. 7; HALLER, A. (2006), S. 163 f.

^[23] Vgl. HALLER, A. (2006), S. 164.

^[24] Vgl. HALLER, A. (2006), S. 165.

^[25] Vgl. WAGENHOFER, A. (2006), S. 6 f.

^[26] Vgl. WEBER, J./WEIßENBERGER, B./HAAS, C. (2006), S. 43. Die Herstellungskosten für Vorräte sind in IAS 2.12-.14 definiert.

^[27] Vgl. WEBER, J./WEIßENBERGER, B./HAAS, C. (2006), S. 44.

^[28] Vgl. IAS 2.21: Aus Vereinfachungsgründen kann bei der Ermittlung der Herstellungskosten die Standardkostenmethode angewendet werden, wenn diese zu Ergebnissen führt, die den tatsächlichen Herstellungskosten annähernd entspricht. Vgl. PELLENS, B./FÜLBIER, R. U./GASSEN, J. (2006), S. 357: Für die Bestimmung der Herstellungskosten verwendet diese Methode Planpreise und unterstellt eine normale Höhe des Material- und Personaleinsatzes sowie eine normale Leistungsfähigkeit und Kapazitätsauslastung der Maschinen. Daraus ergeben sich die Standardkosten. Diese Plangrößen sind regelmäßig zu überprüfen und an aktuelle Gegebenheiten anzupassen.

^[29] Vgl. WEBER, J./WEIßENBERGER, B./HAAS, C. (2006), S. 43; WAGENHOFER, A. (2006), S. 8.

^[30] Vgl. WEBER, J./WEIßENBERGER, B./HAAS, C. (2006), S. 43 f.