IPSAS vs. kommunale Doppik. Vergleich zwischen den internationalen und nationalen Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor

1. Einleitung

Zurzeit befindet sich nicht nur das öffentliche Rechnungswesen in Deutschland, son- dern weltweit in einer Phase des Umbruchs. Die Ziele, die mit den jeweiligen Reformen verfolgt werden, kann man im Allgemeinen unter den folgenden Gesichtspunkten zu- sammenfassen:

- die Schaffung von Transparenz,
- die Information verschiedenster Adressatengruppen und
- der Schutz vor stetiger Neuverschuldung der öffentlichen Haushalte.

In Deutschland mündeten die Reformbemühungen zuallererst im NKF, dem Neuen Kommunalen Finanzmanagement. Parallel dazu entstand auf internationaler Ebene ein Rechnungslegungssystem für die öffentlichen Haushalte auf Grundlage der IAS/IFRS, die IPSAS. Zurzeit werden sie von einigen bedeutenden supranationalen Organisationen praktizieret. Dazu gehören die OPEC, die EU und die Schweiz testete zuletzt ein Rechnungslegungsmodell auf Basis der IPSAS (NRM).

In dieser Arbeit soll erörtert werden, welche Vorteile die IPSAS gegenüber dem NKF besitzen. Dazu wird untersucht, inwiefern die IPSAS in der Lage sind, die Rechnungs- legungsziele des NKF umzusetzen oder ob sie diesbezüglich überhaupt konkurrenzfä- hig sind. Da öffentliche Einheiten regelmäßig einen bilanziell hohen Anteil an Sachan- lagevermögen haben, wird Augenmerk auf die Vorschriften zum Sachanlagevermögen gelegt.

Zuallererst werden die wesentlichsten Vorschriften des NKF sowie der IPSAS zum Sachanlagevermögen zusammengefasst und dargestellt. Dadurch soll ein grober Ver- gleich von IPSAS und NKF ermöglicht werden. Die Vorschriften der IPSAS entspre- chen dem Stand 2008 aus der bisher einzigen autorisierten Übersetzung ins Deutsche von der KPMG. Im Anschluss an die Darstellung der jeweiligen Vorschriften werden die wesentlichsten Unterschiede zu den zugrunde liegenden Referenzmodellen herausge- arbeitet. So wird der Grad der Orientierung veranschaulicht. Beide Referenzmodelle verfolgen sehr unterschiedliche Ansätze der Rechnungslegung. Inwiefern sich dies auch in den Vorschriften für den öffentlichen Sektor widerspiegelt, soll aufgezeigt wer- den.

Im letzten Abschnitt werden dann beide Rechnungslegungskonzeptionen für den öf- fentlichen Sektor erläutert und deren unterschiedliche Grundausrichtungen dargestellt. In einer anschließenden Diskussion wird der wesentlichste Unterschied der IPSAS zum NKF herausgearbeitet und Bezug auf die o.g. Zielstellung der Arbeit genommen.

2. NKF vs. HGB - Vorschriften zum Sachanlagevermö- gen

In diesem Teil der Arbeit wird ein Regelungsvergleich zwischen den Vorschriften zur kommunalen Doppik in NRW und denen des HGB vorgenommen. Zum Vergleich wer- den die Regelungen des HGB a. F. herangezogen, weil diese Referenzmodell des NKF sind. Verglichen werden sollen Vorschriften die Inventarisierung, Darstellung, Ansatz und Bewertung des Sachanlagervermögens in Eröffnungsbilanz und Schlussbilanz regeln. Dabei werden allgemeine sowie spezielle Regelungen untersucht, die das Sachsanlagevermögen betreffen. Es soll festgestellt werden, welche Unterschiede konkret existieren und welche Gemeinsamkeiten es gibt. Weiterhin werden die Hinter- gründe näher betrachtet und erläutert.

Zu erwarten ist, dass sich die Vorschriften größtenteils gleichen, wenngleich die Vorschriften des NKF einige Spezialregelungen enthalten. Die Ursache dafür ist auf die Unterschiede zwischen Kommunen und privaten Unternehmen zurückzuführen.

2.1. Neues kommunales Finanzmanagement - Vorschriften zum Sachanlagevermögen

2.1.1. Inventar- und Inventurvorschriften

Im Folgenden sollen die Vorschriften zur Kommunalen Doppik vorgestellt werden, die die Bilanzierung und Bewertung des Sachanlagevermögens der Gemeinden regeln.

Gemäß § 28 I GemHVO NRW sind zum Ende eines jeden Haushaltsjahres die im wirt- schaftlichen Eigentum einer Gemeinde stehenden Vermögensgegenstände unter Be- achtung der GoI vollständig aufzunehmen. Der Gesetzgeber spricht hier vom wirt- schaftlichen Eigentum an den Vermögensgegenständen. Zur Bestimmung des wirt- schaftlichen Eigentums werden die Kriterien der handelsrechtlichen Aktivierungskon- zeption auf kommunales Sachanlagevermögen projiziert. Wirtschaftlicher Eigentümer eines Vermögensgegenstandes ist der, auf den zum einen die kommerziellen Chancen und die Risken die aus dem Vermögensgegenstand resultieren, übergehen.¹ Zum an- deren muss er die faktische Sachherrschaft an dem Gegenstand haben.² Weiterhin wird die Vollständigkeit der Angaben verlangt. Der Bilanzierende muss somit ein um- fassendes und lückenloses Bestandsverzeichnis seiner Vermögensgegenstände anfer- tigen.³ Gemäß § 28 I S.2 GemHVO NRW muss der zugehörige Wert zum jeweiligen Vermögensgegenstand enthalten sein. Im Handelsrecht ist dieser Zusatz dahingehend verständlich, da somit die Schuldendeckungsfähigkeit durch die Vermögensgegens- tände offenbart wird. Im Fall, dass ein privatrechtliches Unternehmen insolvent geht, ist dies von Bedeutung. Für Gemeinden gilt das aber nur bedingt als Argument. Zum ei- nen weil grundsätzlich die Annahme gilt, dass Kommunen nicht insolvent gehen kön- nen. Zum anderen, weil ein gewisser Teil des kommunalen Vermögens per Gesetz von der Zwangsvollstreckung ausgeschlossen ist.⁴ Dennoch geben die Werte Aufschluss über die Mittelverwendung in Zeiten knapper Ressourcen. Somit können sie neben einer vollständigen Angabe der Vermögensgegenstände auch der Rechenschaftsle- gung durch die Kommune dienen.

Grundsätzlich ist eine Inventur alle drei Jahre durchzuführen.⁵ Gemäß § 29 GemHVO NRW sind allerdings vereinfachende Methoden zugelassen. Auf Grundlage von Be- standverzeichnissen (§ 29 I GemHVO NRW) bzw. mit Hilfe von mathematisch- statistischen Methoden auf Grund von Stichproben (§ 29 II GemHVO NRW) darf die Inventur durchgeführt werden. Ebenso kann auf die Erfassung von Vermögensgegens- tänden des Anlagevermögens verzichtet werden, insofern deren Wert nicht 60 € ohne Umsatzsteuer übersteigt. Der Gesetzgeber will somit den Aufwand minimieren, der den Kommunen bei der Erfassung entsteht. Vordergründige Zielgröße ist dabei die Wirt- schaftlichkeit der Erfassungsmaßnahmen.⁶

Gemäß § 32 I GemHVO NRW ist die Bewertung der im Abschluss enthaltenen Vermö- gensgegenstände (Inventar) unter Beachtung der GoB durchzuführen. Explizit werden das Prinzip der Bilanzidentität, Prinzip der Einzelbewertung, Vorsichtprinzip, Stetig- keitsprinzip und der Grundsatz der Periodenabgrenzung genannt. Im zweiten Absatz behält sich der Gesetzgeber die Möglichkeit zur Durchbrechung von Absatz I vor, inso- fern vereinzelte Vorschriften aus der Gemeindeordnung entgegenstehen.

2.1.2. Bilanzierung

Bei der Aktivierung von Vermögensgegenständen muss im NRW noch Eröffnungs- und Folgebilanz unterschieden werden. Die Eröffnungsbilanz enthält gemäß § 54 (I) S.1 GemHVO NRW vorsichtig geschätzte Zeitwerte, die durch geeignete Verfahren bestimmt werden. Speziell für abnutzbares Anlagevermögen muss gemäß § 54 I S.3 GemHVO NRW die Restnutzungsdauer ermittelt werden.

Die Bestimmungen zugunsten der Bewertung nach Zeitwerten begründet der Gesetz- geber zum einen damit, dass zu Beginn der Rechnungslegung nach dem NKF ein ak- tuelles und realistisches Bild der Vermögenslage geschaffen werden soll (§ 92 II GO NRW). Aufgrund der Ansprüche an die Eröffnungsbilanz ergibt sich die Erfassung der Vermögensgegenstände zu Zeitwerten.⁷ Zum anderen ist diese Verfahrensweise si- cherlich auch dem Umstand geschuldet, dass für einen Großteil des kommunalen Vermögens keine historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten ermittelt werden können bzw. die Ermittlung solcher Werte einen enormen Aufwand für die Erstellung einer Eröffnungsbilanz zur Folge hätte.⁸ In den Folgejahren werden "Neuzugänge" im Sachanlagevermögen dann mit ihren Anschaffungs- und Herstellungskosten aktiviert.

Nach § 41 III Nr. 1 und 2 GemHVO NRW ist das kommunale Vermögen nach Anlageund Umlaufvermögen zu untergliedern.⁹ In § 33 (I) S.2 GemHVO NRW werden Vermögensgegenstände des Anlagevermögens so definiert, dass sie dazu bestimmt sind, der dauernden Aufgabenerfüllung der Gemeinde zu dienen. Im Umkehrschluss sind alle anderen Vermögensgegenstände dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Weitere Untergliederungen des Anlagevermögens werden nach immateriellen und materiellen Vermögensgegenständen (Sachanlagevermögen) vorgenommen. Als Sachanlagevermögen werden gemäß der Handreichung des Innenministeriums NRW alle materiellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bezeichnet.¹⁰

Die Aktivierung von Vermögen richtet sich zum einen nach dem wirtschaftlichen Eigen- tum und zum anderen nach der selbstständigen Verwertbarkeit. Auch hier greift der Gesetzgeber wieder auf die handelsrechtliche Aktivierungskonzeption zurück. Eine Gemeinde muss demnach die faktische Sachherrschaft ausüben und Chancen und Risiken müssen auf sie übergehen. Mit selbstständiger Verwertbarkeit meint der Ge- setzgeber, dass sich der Vermögensgegenstand in Geld oder andere Tauschmittel umwandeln lassen muss, um eine Schuld bei Dritten begleichen zu können.¹¹

Vermögensgegenstände dürfen höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungs- kosten in der Bilanz angesetzt werden (§ 91 II GO NRW).¹² Gemäß § 33 II und III GemHVO NRW werden Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entweder mit den Anschaffungskosten oder den Herstellungskosten aktiviert. Als Anschaffungskos- ten gemäß § 33 II GemHVO NRW gelten alle Aufwendungen, die dazu notwendig sind einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie ihm einzeln zuzuordnen sind. Insofern auch Gemeinkosten auf den Anschaffungszeitraum anfallen und einzeln zugeordnet werden können, sind sie also aktivierungsfähig. Ebenfalls aktivierbar sind die nachträglichen Anschaffungskos- ten und die Nebenkosten. Die Anschaffungskosten müssen um die Anschaffungs- preisminderungen reduziert werden. Diese Vorschriften sind identisch mit § 255 I HGB.

Nach § 33 III GemHVO NRW sind Herstellungskosten all die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung und seine wesentliche Verbesse- rung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, Fertigungsgemeinkosten sowie die Sonderkosten der Fertigung. Wahlweise können notwendige Fertigungsgemeinkosten und Materialgemeinkosten einbezogen werden. Der Gesetzgeber berücksichtigt bei der Ermittlung der Höhe der Herstellungskosten, genauso wie bei den Anschaffungskos- ten, nur aufwandsgleiche Kosten. Nichtpagatorische Kosten (also kalkulatorische Kos- ten - bspw. kalkulatorische Abschreibung) dürfen nicht mit einbezogen werden.¹³ Nach- trägliche Herstellungsaufwendungen dürfen nur dann angesetzt werden, wenn es sich nicht um sofort abzugsfähige Instandhaltungsmaßnahmen handelt. Abgrenzungskrite- rien sind die Veränderung der Funktionsweise des Vermögensgegenstandes sowie seine substanzielle Vermehrung.¹⁴ Verursachen Aufwendungen diese zwei Verände- rungen, sind sie als nachträgliche Herstellungskosten aktivierbar. In der Praxis sind diese Abgrenzungskriterien allerdings nicht ohne Weiteres anwendbar. Nach der han- delsrechtlichen Ansichtsweise besteht eine Veränderung der Funktionsweise bspw. erst, wenn ein Gegenstand über eine übliche Modernisierung hinaus eine neue Quali- tätsstufe erreicht.¹⁵ Mit Vermehrung der Substanz meint der Gesetzgeber bspw. Anbau oder aber eine grundlegende Generalüberholung, die nach wirtschaftlicher Betrach- tungsweise einen neuen Gegenstand entstehen lässt (auch: Zweitherstellung).¹⁶

Gemäß § 33 III S.3 GemHVO NRW besteht das Wahlrecht zum Einbezug der notwen- digen Fertigungsgemeinkosten und der notwendigen Materialgemeinkosten. Der Beg- riff "notwendig" bezieht sich hierbei auf die Art der Aufwendung. Sie muss nach ihrer Art her für die Fertigung notwendig sein. Hier spiegelt sich das handelsrechtliche Prin- zip der Angemessenheit wieder.¹⁷ Unter die Material- und Fertigungsgemeinkosten fallen die Kosten, die nicht direkt dem Kostenträger zugerechnet werden können. Hier handelt es sich unter anderem um Betriebsstoffe, Abschreibungen auf Maschinen oder technische Anlagen.¹⁸

In § 33 IV GemHVO NRW sind Erfassungs- und Bilanzierungsvereinfachungen speziell für geringwertiges Anlagevermögen enthalten. So dürfen selbstständig genutzte, ab- nutzbare Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bis zu einer Wertobergrenze von 410 € ohne USt als geringwertige Vermögensgegenstände erfasst, innerhalb eines Haushaltsjahres abgeschrieben und als Aufwand verbucht werden. Beträgt deren Wert sogar nur maximal 60 € ohne USt, dürfen diese Gegenstände unmittelbar als Aufwand verbucht werden. Durch diese Vereinfachung wird der Aufwand der Folgebewertung verringert.¹⁹

Zur Bewertungsvereinfachung dürfen gemäß § 34 I GemHVO Festwerte für Gegens- tände des Sachanlagevermögens gebildet werden, die regelmäßig ersetzt werden und deren Gesamtwert von nachrangiger Bedeutung ist, wenn ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung geringen Schwankungen unterliegt. Der Gesetzgeber durchbricht hier den Grundsatz der Einzelbewertung und legitimiert die Zusammenfassung der o.g. Vermögensgegenstände. Auch diese Maßnahme soll sich aufwandsminimierend auf den Buchungs- und Bilanzierungsaufwand auswirken.²⁰ Ana- log dazu gibt es auch handelsrechtliche Vorschriften, die vom Grundsatz der Einzelbe- wertung absehen und solche Festwertverfahren zulassen (§ 240 III HGB). Auch hier wird die Festbewertung des Anlagevermögens ausschließlich auf Vermögensgegens- tände des Sachanlagevermögens beschränkt.²¹ Nach handelsrechtlicher Definition ist das Kriterium des regelmäßigen Ersatzes so zu deuten, dass Neuzugänge und Abgänge, Abschreibungen oder Verbrauch eines Geschäftjahres sich in etwa gleichen. Die nachrangige Bedeutung wird anhand der Relation zur Bilanzsumme bemessen. Ein Wert von 5% wird hier als Obergrenze angesetzt.²²

2.1.3. Planmäßige Abschreibung

Vermögensgegenstände sind zum Ende des Jahres maximal zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten, vermindert um die planmäßige und außerplanmäßige Ab- schreibung, anzusetzen (91 II Nr.1 GO NRW). Vermögensgegenstände des Anlage- vermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind ausgehend von den Anschaf- fungs- oder Herstellungskosten um die planmäßige Abschreibung zu vermindern (§ 35 I GemHVO NRW). Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sollen linear auf die Haushaltsjahre verteilt werden, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt wird. Wenn es dem Ressourcenverbrauch besser darstellt, besteht das Wahl- recht zur Anwendung der degressiven- bzw. der Leistungsabschreibung. Durch diese Vorschrift legt der Gesetzgeber die bevorzugt anzuwendende Abschreibungsmethode fest und legt sich explizit für die lineare Abschreibung fest. Zusätzlich nennt er zwei alternative Methoden (degressive- und Leistungsabschreibung), die u.U. zur Anwen- dung kommen können und grenzt somit die Anzahl der Wahlmöglichkeiten der Kom- munen zur Bemessung der Abschreibung ein.

Die Kommunen müssen einen Abschreibungsplan für jeden abnutzbaren Vermögens- gegenstand anfertigen, der zwingend einzuhalten ist. Anlagevermögen darf nur mo- natsgenau abgeschrieben werden und nur zu vollen Monaten dürfen berücksichtigt werden (§ 35 II GemHVO NRW). Mit der Abschreibung muss begonnen werden, wenn der Vermögensgegenstand angeschafft oder hergestellt bzw. wenn er in betriebsberei- ten Zustand versetzt wurde. Das Handelsrecht praktiziert ebenfalls die monatsgenaue Abschreibung. Grundsätzlich gilt auch hier der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstel- lung bzw. der Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Vermögensgegenstandes als Beginn des Abschreibungszeitraums.

Nach § 35 III GemHVO NRW besteht bei der Festlegung der voraussichtlichen Nutzungsdauer, über die ein Vermögensgegenstand planmäßig abgeschrieben wird, kein Ermessenspielraum für die Kommunen. Es sind die vom Innenministerium dafür herausgegebenen Abschreibungstabellen für Kommunen anzuwenden.

Insgesamt gesehen grenzt der Gesetzgeber mit den Regelungen zur planmäßigen Abschreibung auf Anlagevermögen mögliche Ermessensräume sehr stark ein. Im Gegensatz dazu sind diese im Handelsrecht noch zahlreich enthalten. Auch hier leistet der Gesetzgeber wieder einen Beitrag zur Schaffung von Transparenz der Abschlüsse der Kommunen und zur Steigerung deren Aussagekraft.

2.1.4. Außerplanmäßige Abschreibung/ Zuschreibung

Speziell für Anlagevermögen gilt, dass die Restnutzungsdauer neu zu bestimmen ist, wenn durch Instandsetzung eine Verlängerung der Nutzungsdauer erreicht wird (§ 35 IV GemHVO NRW). Im Gegensatz dazu verkürzt sich die Laufzeit in Folge einer dauernden Wertminderung. Die Gemeinden sind dazu verpflichtet, eigenverantwortlich zu prüfen, ob sich die wirtschaftliche Nutzungsdauer verlängert bzw. verkürzt hat. Bei Feststellung muss der Restbuchwert über die neu festgelegte Nutzungsdauer verteilt bzw. die Jahresabschreibungsbeträge angepasst werden.²³

Im Wortlaut des § 35 IV GemHVO NRW wird zwischen Unterhaltungsaufwand und Instandsetzungsmaßnahmen abgegrenzt. Unterhaltungsaufwand ist der Aufwand, der beim Kauf eines Vermögensgegenstandes grob abschätzbar ist und regelmäßig anfällt (bspw. regelmäßige Wartungsarbeiten). Er wird im Gegensatz zu den Instandset- zungsmaßnahmen sofort als Aufwand gebucht. Instandsetzungsmaßnahmen, die eine Nutzenverlängerung zur Folge haben, begründen dagegen nachträgliche Anschaf- fungs- und Herstellungskosten.²⁴

Außerplanmäßige Abschreibungen sind bei voraussichtlich andauernder Wertminde- rung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens vorzunehmen sind (§ 35 V GemHVO NRW). Diese Formulierung bezieht auch die nichtabnutzbaren Vermögens- gegenstände des Anlagevermögens mit ein. Diese Vorschrift ist sehr stark vom han- delsrechtlichen Vorsichtprinzip, genauer Imparitätsprinzip, beeinflusst. Wertminderun- gen des Anlagevermögens müssen berücksichtigt werden, sobald eine voraussichtlich andauernde Wertminderung eintritt. Der Vermögensgegenstand ist dann auf den nied- rigeren Wert abzuschreiben. Bei vorübergehendem Wertverlust kann der ursprüngliche Buchwert beibehalten werden (gemildertes Niederwertprinzip).²⁵ Analog zu den öffent- lichen Vorschriften verhält sich § 253 II HGB i.V. m. 279 I S.2 HGB.²⁶

Einen Spezialfall stellen die außerplanmäßigen Abschreibungen auf Grund und Boden dar, die durch die Anschaffung und Herstellung von Infrastrukturvermögen entstehen. Gemäß § 35 VI GemHVO NRW können diese bis zur Inbetriebnahme der Vermögensgegenstände vorgenommen werden. Wenn die Gemeinde außerplanmäßig abschreibt, dann ist sie verpflichtet, den Abschreibungsbetrag auf den Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Herstellung und der Inbetriebnahme linear zu verteilen.

Genaue Begründungen für die Möglichkeit zur außerplanmäßigen Abschreibung liefert der Gesetzgeber nicht. Vermuten lässt sich nur, dass er hier die Notwendigkeit der Abschreibung aus der starken Eingrenzung der Verwendungsvielfalt des Grund und Bodens folgert. Dadurch werden auch die Verwertungsmöglichkeiten gegenüber Drit- ten stark beeinträchtigt.

Für den Fall, dass die Gründe für die außerplanmäßige Wertminderung wegfallen, muss bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens zugeschrieben werden (§ 35 VIII GemHVO NRW). Wertobergrenze der Zuschreibung sind dabei die Anschaffungs- und Herstellungskosten, vermindert um die planmäßige Abschreibung.

2.1.5. Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften für Grund und Bauten in der Eröffnungsbilanz

Eine Besonderheit im öffentlichen Recht stellen die Bewertungsvorschriften des § 55 GemHVO NRW dar. Vorschriften, die speziell das Sachanlagevermögen berühren, sind in Absatz I bis V enthalten. Sie gelten für bebaute Grundstücke, die für die in § 107 II Nr. 2 der GO, im Gesetz über den Feuerschutz und die Hilfeleistung vom 10. Februar 1998 (GV. NRW. S.122) und im Rettungsgesetz NRW vom 24. November 1992 (GV. NRW. S.458) benannten Aufgabenbereiche genutzt werden. Erstens sind gemäß § 55 I S.1 GemHVO NRW verbundene Gebäude nach dem Sachwertverfahren zu bewerten. Es handelt sich hierbei um ein substanziell orientiertes Bewertungsver- fahren, welches die aktuellen Normalherstellungskosten ermittelt soll (§ 55 I S.2 GemHVO NRW).

Grundsätzlich sind alle Vermögensgegenstände in der Eröffnungsbilanz auf Basis vor- sichtig geschätzter Zeitwerte zu ermitteln (§ 54 I GemHVO NRW). Solche Gebäude und die damit verbundenen Grundstücke dienen aber einem speziellen kommunalen Zweck, der aus den öffentlichen Aufgaben resultiert (bspw. Gefahrenabwehr). Auf- grund der sehr spezifischen Verwendung sind Marktpreise für solche Gebäude und Grundstücke schwer ermittelbar bzw. geben ein unrealistisches Bild der Vermögensla- ge der Kommune wieder. Eine Bewertung nach Sachwertverfahren hat zur Folge, dass der Gebäudewert so ermittelt wird, als ob das Gebäude mit den heutigen finanziellen Mitteln hergestellt wurde (Berücksichtigung der Inflation). Unter Voraussetzung einer maximalen Nutzungsdauer (80 J.) und eines fiktiven Anschaffungs- und Herstellungs- jahres wird die Abschreibung auf das Gebäude ermittelt, um somit ein möglichst realis- tischen Wert des Gebäudes wiederzugeben.

Allerdings relativiert der Gesetzgeber diese Regelung mit Satz 3 zum Teil. Insofern Gebäude außer für die o.g. Aufgaben zusätzlich in "marktvergleichender Weise" ge- nutzt werden, können Teile der Gebäude über das Ertragswertverfahren bewertet wer- den. Grundsätzlich soll kommunal genutzter Grund und Boden mit einem Wert von zwischen 25 - 40 v.H. des Wertes umliegender erschlossener Grundstücke bewertet werden (§ 55 I S.4 GemHVO NRW). Diese Ausnahme gilt nur für Grund und Boden, welcher in Verbindung mit kommunaler Infrastruktur genutzt wird. Ausgehend von der Annahme, dass solche Grundstücke sehr schwer veräußerbar sind, dürfen diese ledig- lich mit einem Wert von 10 v.H. des mittleren Bodenrichtwerts umliegender Gebäude und Grundstücke angesetzt werden. Als Wertuntergrenze des Ansatzes wird der Be- trag von 1 €/qm genannt (§ 55 II GemHVO NRW).²⁷

§ 55 III bis IV GemHVO enthält Bewertungsvorschriften speziell für Kulturdenkmäler und bewegliche Vermögensgegenstände zur Kulturpflege. Die Versicherungswerte der beweglichen Vermögensgegenstände dienen als Buchwert. Sind die Gegenstände nicht versichert, darf der Gegenwert der möglichen Versicherung als Buchwert bilan- ziert werden. Dadurch soll die Bildung stiller Reserven verhindert werden.²⁸ Optional dürfen diese Vermögensgegenstände auch mit einem Erinnerungswert angesetzt werden. Gleiches gilt für Kulturdenkmäler gemäß des § 55 IV GemHVO.

Gemäß § 55 V GemHVO ist eine Aufteilung der Aufwendungen für Anlagen im Bau nicht notwendig. Sie können zu einem Posten innerhalb des Sachanlagevermögens gegliedert werden.

Festzuhalten bleibt, dass die in § 55 GemHVO NRW enthaltenen Bewertungsvorschriften der speziellen Charakteristika des kommunalen Sachanlagevermögens entgegenkommen und ebenso auch Ansätze zur Lösung einiger schwerwiegenden Bewertungsund Erfassungsproblematiken enthalten sind. Die strengeren Vorschriften bringen einerseits eine "Sperrung" von Wahrechten und Spielräumen mit sich, wirken sich aber dadurch in diesem problematischen Bereich vereinfachend auf die Erst- und Folgebewertung aus. Ein weiterer Effekt ist die Koordinierung der Bewertungsverfahren verschiedener Gemeinden.²⁹ Nicht zuletzt dadurch wird erst die Transparenz sowie die interkommunale Vergleichbarkeit der Gemeinden gewährleistet.

Gemäß § 56 III GemHVO NRW brauchen technische Anlagen und Maschinen, die Teil eines Gebäudes sind, nicht separat erfasst und bewertet werden, wenn sich deren Nutzungsdauer von der des Gebäudes nicht wesentlich unterscheidet. Diese Regelung gilt nicht für Anlagen, die nur vorübergehend in ein Gebäude eingebaut oder eingefügt worden sind und somit "Scheinbestandteile" darstellen.

2.1.6. Anlagenspiegel

Der Anlagenspiegel gehört zu den Unterlagen, die gemäß § 45 GemHVO NRW dem Anhang beizufügen sind. Die Gliederung des Spiegels orientiert sich an der bilanziellen Mindestgliederung aus § 41 III Nr.1 GemHVO NRW. Er soll umfassende Informationen über die Entwicklung des Anlagevermögens einer Gemeinde und die zugrunde liegen- den Umstände enthalten. Damit ergänzt er die Angaben der Bilanz und liefert somit einen Beitrag zu Schaffung von Transparenz und Vergleichbarkeit von Informationen.

2.2. Wesentliche Unterschiede der öffentlichen Vorschriften zu denen des Referenzmodells (HGB a.F.)

Grundsatz des "going concern" (...der Unternehmensfortführung):

Ein allgemeiner Bewertungsgrundsatz des HGB ist der "going concern" aus § 252 I Nr. 2 HGB. Er besagt, dass ein Unternehmen seine Vermögensgegenstände unter der Annahme zu bewerten hat, dass die Unternehmenstätigkeiten normal fortgeführt wer- den. Dieser Grundsatz besitzt dahin gehend Relevanz, dass so lange diesem Grund- satz keine rechtlichen oder faktischen Erkenntnisse entgegenstehen, Marktpreise und mögliche Liquidationswerte von Vermögensgegenständen keinen Zugang in die Bilanz erhalten.³⁰ Die Vermögensgegenstände werden also weiterhin zu den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten bilanziert. Im Gegensatz dazu muss nach Li- quidationsgrundsätzen bilanziert werden, wenn Zahlungsunfähigkeit, Überschuldung, dauerhafte Ertraglosigkeit oder rechtliche Auflösungsgründe bestehen.³¹

Im NKF ist dieses Grundprinzip des "going concern" bzw. der Unternehmensfortfüh- rung nicht relevant. Dies liegt daran, dass sich eine Kommune zwar überschulden kann, aber nicht aufgrund dessen insolvent geht (§ 128 II GO NRW). Im Falle des nicht ausgeglichenen Haushalts würde zuerst die Sicherung der dauerhaften Leistungsfä- higkeit durch ein Haushaltssicherungskonzept angestrebt werden (§ 76 GO NRW). Aber selbst bei Überschuldung der Kommune (trotz des Überschuldungsverbots aus §

75 VII GO NRW) kann kein Insolvenzverfahren gegen die Kommune eingeleitet wer- den, da es derzeit keine Vorschriften zur kommunalen Insolvenz in Deutschland gibt. Allerdings müsste die Kommune starke Einschränkungen ihrer finanzwirtschaftlichen Freiheit hinnehmen.

Eröffnungsbilanz:

Gemäß § 242 I HGB muss der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz) aufstellen. Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluss geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen. Unabhängig ob es sich um die Eröffnungsbilanz oder Schlussbilanz eines Unternehmens handelt, sind Vermögensgegenstände maximal mit ihren Anschaffungsund Herstellungskosten anzusetzen (§ 253 I HGB).

Im Gegensatz dazu öffnet der Gesetzgeber die Bewertungsvorschriften der Eröff- nungsbilanz für die Gemeinden in NRW dahingehend, dass ihnen die Erfassung der Vermögensgegenstände auf Basis vorsichtig geschätzter Zeitwerte ermöglicht wird.

Aufgrund von § 92 II GO NRW müssen die Gemeinden durch die Eröffnungsbilanz ein tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögenslage vermitteln. Daraus ergibt sich die in § 54 I S.1 GemHVO NRW festgehaltene Pflicht zur Erfassung der Vermögensgegenstände auf Basis vorsichtig geschätzter Zeitwerte.

Herstellungskosten:

Gemäß § 255 II HGB sind folgende Bestandteile, entweder wahlweise oder zwangsläufig enthalten:

Pflichtbestandteile:

Materialkosten, Fertigungskosten, Sonderkosten der Fertigung;

Wahlbestandteile:

angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit sie durch die Fertigung veranlasst sind; Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersvorsorge;

Ein explizites Einbeziehungsverbot besteht für die Vertriebskosten.

Für Gemeinden in NRW wird in § 33 III GemHVO NRW festgelegt, welche Bestandteile in die Herstellungskosten einbezogen werden können und müssen. Der Gesetzgeber beschränkt sich dabei auf die Pflichtbestandteile des Referenzmodells und erweitert die Vorschriften um die Einbeziehungswahlrechte für die notwendigen Fertigungsge- meinkosten und die notwendigen Materialgemeinkosten. Mit der Eingrenzung der Wahlbestandteile der Herstellungskosten geht der Gesetzgeber einen Schritt in Rich- tung Homogenisierung der kommunalen Rechnungslegung sowie Transparenz und Vergleichbarkeit der Abschlüsse.

Methoden der planmäßigen Abschreibung:

Gemäß § 253 II S.1 HGB sind die Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, ausgehend von den Anschaffungs- und Herstellungskosten planmäßig abzuschreiben. Satz 2 besagt, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre zu verteilen sind.

Der Gesetzgeber enthält sich bei der Nennung und Erläuterung der zulässigen Metho- den. Einzige Bedingung ist, dass die Abschreibung im zulässigen Rahmen der GoB vorzunehmen ist.³² Die Festlegung der Nutzungsdauer liegt im Ermessen des Bilanzie- renden. Er soll allerdings "technischen - insbesondere abnutzungsbedingten - auch die wirtschaftlichen - insbesondere die marktvermittelten - Entwertungsfaktoren zugrunde legen."³³ Doch vereinzelt kann auch der betriebsindividuelle Abnutzungsverlauf oder die Investitionspolitik zu erheblichen Unterschieden zwischen den verschiedenen Un- ternehmen führen.³⁴

Gemäß § 35 I GemHVO NRW sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, die Anschaffungs- und Herstellungskosten um die planmäßige Abschreibung zu vermindern. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sind dabei linear über die voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen. Die degressive- bzw. die Leistungsabschreibung dürfen angewandt werden, wenn sie den tatsächlichen Ressourcenverbrauch besser wiedergeben. Damit grenzt der Gesetzgeber die möglichen Abschreibungsmethoden sehr stark ein und deutet an, dass er die lineare Abschreibungsmethode vor allen anderen bevorzugt.

Nach § 35 III GemHVO NRW wird die wirtschaftliche Nutzungsdauer über die vom Innenministerium herausgegebenen Abschreibungstabellen für Kommunen bestimmt. Dies soll unter Berücksichtigung der tatsächlichen örtlichen Verhältnisse geschehen. Mit der Definition eines klaren Rahmens für die Bestimmung der voraussichtlichen Nutzungsdauer grenzt der Gesetzgeber den Ermessensspielraum der Kommunen deutliche ein. Er versucht somit die Festlegung der Nutzungsdauer von bilanzpolitischer Motivation zu trennen und stellt eine Einheitlichkeit und Vergleichbarkeit bei den Haushaltsbelastungen durch Abschreibung her.³⁵

Varianten der außerplanmäßigen Abschreibung nach den §§ 253 und 254 HGB Gemäß § 35 IV GemHVO NRW ist bei Eintritt einer Wertminderung die Nutzungsdauer neu zu bestimmen. Dies geschieht regelmäßig in Verbindung mit der außerplanmäßigen Abschreibung nach § 35 V GemHVO NRW. Außerplanmäßige Abschreibungen sind vorzunehmen, wenn bei einem Vermögensgegenstand des Anlagevermögens eine voraussichtlich andauernde Wertminderung eintritt. Stellt sich in einem späteren Haushaltsjahr heraus, dass die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung weggefallen sind, dann ist der Wert unter Berücksichtigung der planmäßigen Abschreibung wieder zuzuschreiben (§ 35 VIII GemHVO NRW).

Im Handelsrecht existieren verschiedene Vorschriften zur außerplanmäßigen Ab- schreibung. Zum einen sind nach § 253 IV HGB Abschreibungen im Rahmen vernünf- tiger kaufmännischer Beurteilung möglich. Dieser Absatz erlaubt die Bildung stiller Re- serven. Allerdings wird dieser Regelung nur eine geringe praktische Bedeutung beige- messen, da sie im Kontrast zu den Zwecken der nach den GoB ausgerichteten Han- delsbilanz steht.³⁶

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¹ Vgl. Werdl; Adler/Düring u.a., In: Heymann/ Walz, HGB, § 246, Rdn. 32.

² Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung - Grundsätze für das „ Neue Kommunale Finanzmanagement “ (NKF). Berlin, 2007, S.51.

³ Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.308.

⁴ Vgl. 882a II ZPO.

⁵ § 28 I S.3 GemHVO NRW.

⁶ Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.308.

⁷ Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1905.

⁸ Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung - Grundsätze für das „ Neue Kommunale Finanzmanagement “ (NKF). Berlin, 2007, S.126.

⁹ Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung - Grundsätze für das „ Neue Kommunale Finanzmanagement “ (NKF). Berlin, 2007, S.83.

¹⁰ Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1857.

¹¹ Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung - Grundsätze für das „ Neue Kommunale Finanzmanagement “ (NKF). Berlin, 2007, S.51.

¹² Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung - Grundsätze für das „ Neue Kommunale Finanzmanagement “ (NKF). Berlin, 2007, S.64.

¹³ Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung - Grundsätze für das „ Neue Kommunale Finanzmanagement “ (NKF). Berlin, 2007, S.68.

¹⁴ Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung - Grundsätze für das „ Neue Kommunale Finanzmanagement (NKF). Berlin, 2007, S.68.

¹⁵ Vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt; Küting/Weber/Knop/Küting; L.Schmidt/Glanegger; In: Heymann/ Walz, HGB, § 255, Rz. 61.

¹⁶ Vgl. Adler/Düring/Schmaltz; Ellrott/Schmidt-Wendt; Küting/Weber/Knop/Küting; In: Heymann/ Walz, HGB, § 255, Rz. 61.

¹⁷ Vgl. Ensthaler/ Lezius/ GK-HGB, § 255, Rz. 21.

¹⁸ Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung - Grundsätze für das „ Neue Kommunale Finanzmanagement “ (NKF). Berlin, 2007, S.68.

¹⁹ Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1293.

²⁰ Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1298.

²¹ Vgl. Winkeljohann/Philipps; In: Ensthaler/ Möller/ GK-HGB, § 240, Rz. 8.

²² Vgl. Winkeljohann/Philipps; In: Ensthaler/ Möller/ GK-HGB, § 240, Rz. 8.

²³ Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1330.

²⁴ Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung - Grundsätze für das „ Neue Kommunale Finanzmanagement “ (NKF). Berlin, 2007, S.98.

²⁵ Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung - Grundsätze für das „ Neue Kommunale Finanzmanagement “ (NKF). Berlin, 2007, S.77.

²⁶ Vgl. Fudalla/ Tölle/ Wöste/ zur Mühlen: Bilanzierung und Jahresabschluss in der Kommunalverwaltung - Grundsätze für das „ Neue Kommunale Finanzmanagement “ (NKF). Berlin, 2007, S.77.

²⁷ Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1919.

²⁸ Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1919.

²⁹ Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1916.

³⁰ Vgl. Heymann/ Walz, HGB, § 252, Rdn.12.

³¹ Vgl. Heymann/ Walz, HGB, § 252, Rdn.12.

³² Vgl. Küting/Weber/Döring; In: Heymann/ Walz, HGB, § 253, Rdn. 62.

³³ Adler/Düring/Schmaltz; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh; In: Heymann/ Walz, HGB, § 253, Rdn. 58.

³⁴ Vgl. Schnicke/Schramm/Bail; Küting/Weber/Döring; In: Heymann/ Walz, HGB, § 253, Rdn. 58.

³⁵ Vgl. Innenministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (Hrsg.), NKF-Handreichung, 2008, 3. Bd., S.1314.

³⁶ Vgl. Kusterer; Küting/Weber/Döring; In: Heymann/ Walz, HGB, § 253, Rdn.110.