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Grundlagen der Bilanzierung und Rechnungslegung

Unter Berücksichtigung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) 2009

Akademische Arbeit 2008 51 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Normative Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung
1.1 Gesetzliche Grundlagen
1.1.1 Handelsrecht
1.1.2 Gesellschaftsrecht
1.1.3 Steuerrecht
1.2 Standardsetter
1.2.2 DRSC
1.2.3 IDW
1.3 Branchenspezifika
1.4 Enforcement

2 Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung
2.1 Funktionen der externen Rechnungslegung
2.2 Instrumente der externen Rechnungslegung
2.2.1 Bedeutung von Größe und Rechtsform der Unternehmen
2.2.2 Bilanz
2.2.3 Gewinn- und-Verlust-Rechnung
2.2.4 Anhang
2.2.5 Lageberichterstattung
2.2.6 Ergänzende Instrumente im Konzernabschluss

3 Geplante Änderungen der Rechnungslegung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)
3.1 Befreiungen und Erleichterungen
3.2 Bestandteile und Befreiungswirkung des (internationalen) Jahresabschlusses
3.3 Neuregelung der Bilanzierung
3.3.1 Neuregelung des Vollständigkeitsgebots
3.3.2 Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit
3.3.3 Ansatzgebot für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
3.3.4 Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen
3.3.5 Rechnungsabgrenzungsposten
3.3.6 Ansatzverbot für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen
3.3.7 Latente Steuern
3.4 Ausweis
3.5 Bewertung
3.5.1 Überblick
3.5.2 Bewertungsmodell
3.5.3 Niederstwertprinzip
3.5.4 Einführung des Zeitwertes
3.5.5 Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente
3.5.6 Realistischere Bewertung von Rückstellungen
3.5.7 Verbrauchsfolgeverfahren
3.5.8 Währungsumrechnung und Bewertungseinheiten
3.6 Geplante Änderungen der Rechnungslegung im Konzernabschluss
3.7 Erste Würdigung

Literaturverzeichnis (inklusive weiterführender Literatur)

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Struktur des Handelsgesetzbuchs

Abbildung 2: Feststellung der Kaufmannseigenschaft

Abbildung 3: Bestandteile des Jahresabschlusses in Abhängigkeit von Rechtsform und Verpflichtung

Abbildung 4: Bilanzgliederung

Abbildung 5: Gliederungsprinzipien der Bilanz

Abbildung 6: Gliederung der GuV nach Gesamt- und Umsatzkostenverfahren

Abbildung 7: Vergleich Gesamt- und Umsatzkostenverfahren

Abbildung 8: Funktionen des Anhangs

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Wahlrechte und Pflichten der IAS-Anwendung in der EU

Tabelle 2: Umsetzung der Wahlrechte der IAS-VO im HGB

Tabelle 3: Handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte

Tabelle 4: Begriffsunterschiede im Handels- und Steuerrecht

Tabelle 5: Kriterien zur Buchführungspflicht von Nichtkaufleuten gem. § 141 Abs. 1 AO

Tabelle 6: Auswirkung des Formats auf die Aufstellungspflicht

Tabelle 7: Auswirkung des Formats auf die Offenlegungspflicht

Tabelle 8: Merkmale zur Bestimmung des Formats einer Gesellschaft

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Normative Grundlagen der handelsrechtlichen Rechnungslegung

1.1 Gesetzliche Grundlagen

1.1.1 Handelsrecht

Das Handelsgesetzbuch spiegelt in seiner derzeitigen Fassung über hundert Jahre „Bilanzgeschichte“ wider. Sein Vorläufer – das ADHGB – war das erste, für ganz Deutschland gültige Recht der Buchführung und Bilanzierung. Bereits dort wurde die Informationsfunktion der Bilanz betont. Hintergrund war der Gläubigerschutz: Ein gut informierter Kaufmann vermeidet die Insolvenz und begleicht sein Schulden. Materiell sollte dies durch eine entsprechend vorsichtige Bewertung erreicht werden. Die beiden Aktienrechtsreformen von 1870 und 1884 bestimmten die Anschaffungs­kosten als Wertobergrenze und verpflichteten zu planmäßigen und – soweit erforderlich − außerplanmäßigen Abschreibungen.

Das seit dem 1. 1. 1900 gültige Handelsgesetzbuch (HGB) gilt als das Sonderprivatrecht der Kaufleute.[1] Es geht als lex specialis grundsätzlich dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) vor, ändert und ergänzt aber nur dessen Vorschriften. Drei wesentliche Reformvorhaben beeinfluss(t)en maßgeblich den Inhalt und die Form des HGB. Zunächst wurden mit der Ausgliederung des Aktienrechts 1937 u. a. die Regelungen zur Ergebnisverwendung Bestandteil des Gesellschaftsrechts. Erhebliche inhaltliche Änderungen brachte 1985 das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) mit der Umsetzung der 4., 7. und 8. EG-Richtlinie. Damit erhielt das HGB sein drittes Buch, das zwar nur mit „Handelsbücher“ tituliert ist, tatsächlich aber das „Grundgesetz für Soll und Haben des Kaufmanns“ ist.

Formal folgt dieser Teil drei Aufbauprinzipien:[2]

(1) vom Einfachen zum Komplizierten (Kaufleute §§ 238−263, unabhängige Kapitalgesellschaften §§ 264 ff., Konzern §§ 290−315)
(2) vom Allgemeinen zum Besonderen (Vorschriften für alle Kaufleute einschließlich Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellte Rechtsformen §§ 238−263, ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellte Gesellschaften §§ 264−335, ergänzende Vorschriften für Genossenschaften §§ 336−339)
(3) vom Anfang zum Ende (Buchführung §§ 238−241, Bilanz und Jahresabschluss §§ 242−256, Aufbewahrung und Vorlage §§ 257−261, Jahresabschluss und Lagebericht §§ 264−289, Prüfung §§ 316−324, Offenlegung §§ 325−329).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Struktur des Handelsgesetzbuchs

Das dritte große Reformvorhaben, die umfassende Modernisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung ist derzeit noch nicht abgeschlossen. Information und die vorsichtige Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns waren und sind die wesentlichen Funktionen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Die Reformen des letzten und dieses Jahrhunderts setzen zwar unterschiedliche Akzente, an der Richtung hat sich jedoch nichts geändert. Seit Unternehmen jedoch den nationalen und internationalen Kapitalmarkt in Anspruch nehmen, wird das Spannungsverhältnis zwischen Informationsfunktion und Ausschüttungs­bemessungsfunktion deutlich: eine vorsichtige, in der Zielsetzung substanz­erhaltende Bilanzierungs- und Bewertungskonzeption trübt den Blick für die wirtschaftliche Lage des Unternehmens.

Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) sollen die letzten der 10-Punkte des Programms „Unternehmensintegrität und Anlegerschutz“ vom 25. Februar 2003 abgearbeitet werden. Mit Spannung war der am 8.11.2007 vorgelegte Referentenentwurf erwartet worden. Bis zuletzt war fraglich, in welche Richtung die Reform gehen sollte. Die bereits im Vorfeld geäußerten Meinungen und Ansichten ließen keine eindeutigen Schlüsse zu: IFRS light oder nur belässt man es bei der Beseitigung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten?

Die am 16. Oktober 2007 vom Bundesministerium der Justiz (BMJ) veröffentlichten Eckpunkte deuteten zunächst auf zwar gravierende, jedoch nur punktuelle Änderungen hin. Tatsächlich sieht der nun vorliegende Referentenentwurf (Ref-BilMoG) weitreichende Änderungen vor. Nimmt man die §§ 238 bis 289 HGB als Kernbereich der handelsrechtlichen Rechnungslegung, so werden 33 der derzeit 55 Vorschriften geändert, ergänzt oder vollständig entfernt. In Kapitel 3 wird auf die wesentlichen geplanten Änderungen eingegangen. Im laufenden Text wird gesondert darauf hingewiesen, wenn die dargestellten Regelungen geändert werden sollen.

Seit langem existieren Bestrebungen, die Rechnungslegungsvorschriften zu harmonisieren. Auf europäischer Ebene sollte insbesondere die 4. EG-Richtlinie zu einheitlichen, europäischen Rechenwerken führen.[3] Die Instrumente der Richtlinie und die damit verbundenen Mitgliedsstaatenwahlrechte kamen zwar einzelstaatlichen Interessen entgegen, verhinderten jedoch die Vereinheitlichung. Bis heute sind nach nationalen Vorschriften erstellte Jahresabschlüsse europäischer Unternehmen kaum miteinander vergleichbar. Ein geschlossenes, konsistentes und vor allen Dingen praxiserprobtes Harmonisierungskonzept steht damit auf europäischer Ebene nicht zur Verfügung.

Mitte der 90ger-Jahre des letzten Jahrhunderts erfolgte eine Neuorientierung der EU-Kommission. In Abkehr von der bis zu diesem Zeitpunkt eingenommenen Verweigerungshaltung sollten die europäischen Konzepte mittels einer aktiv eingenommenen Rolle im Internationalisierungsprozess in die IFRSs eingebracht werden. Auch dieser Ansatz hat sich mittlerweile überlebt. Das Europäische Parlament hat am 19. 7. 2002 die Verordnung Nr. 1606/2002 verabschiedet (IAS-Verordnung, IAS-VO), die Mitte September 2002 in Kraft getreten ist.

Darin ist grundsätzlich die Hinwendung zu den IFRSs festgeschrieben. Verpflichtend gilt dies nur für kapitalmarktorientierte Unternehmen. Im Übrigen werden den Nationalstaaten Wahlrechte gewährt. Danach gilt für nach dem 1. 1. 2005 aufzustellende Jahresabschlüsse hinsichtlich der Anwendung der IFRSs Folgendes:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Wahlrechte und Pflichten der IAS-Anwendung in der EU

Sofern keine Unternehmensanteile, sondern lediglich Schuldverschreibungen emittiert sind, bestand eine Übergangsfrist bis zum 1. 1. 2007. Gleiches gilt für Unternehmen, die ihre Jahresabschlüsse bislang aufgrund anderer Verpflichtung nach anderen internationalen Grundsätzen (gemeint sind die US-GAAP) aufgestellt haben. Im Bilanzrechtsreformgesetz wurden die Wahlrechte der IAS-VO sowie die obligatorischen Teile der genannten Richtlinie umgesetzt. Die Regelungen der IAS-VO finden sich dort wie folgt wieder:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Umsetzung der Wahlrechte der IAS-VO im HGB

Mit dieser Festlegung sind folgende weitergehende Konsequenzen verbunden: Es bleibt bei der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Der Ansatz, ein eigenes Steuerbilanzrecht zu entwerfen, wird nicht weiter verfolgt. Im Gegenteil sieht das BilMoG vor, steht zu erwarten, dass handelsrechtliche Wahlrechte weitgehend abgeschafft werden und man sich darin dem Steuerrecht annähert. Auf der anderen Seite führt eine ganze Reihe von handelsrechtlichen Besonderheiten in der Bilanzierung und Bewertung dazu, dass beide Rechenwerke noch weiter auseinander fallen. Die Handelsbilanz bleibt auch weiterhin Bezugspunkt für das Gesellschaftsrecht. Ausschüttungen werden auf Grundlage des handelsbilanziellen Ergebnisses ermittelt; für Fragen des Kapitalerhalts (§ 30 Abs. 1 GmbHG) und einschlägiger Einberufungspflichten (§ 92 Abs. 1 AktG, § 49 Abs. 3 GmbHG) ist weiterhin auf die Handelsbilanz abzustellen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1.1.2 Gesellschaftsrecht

Rechnungslegung bedeutet stets Rechenschaftslegung, und zwar zunächst gegenüber den Gesellschaftern. Der handelsrechtliche Jahresüberschuss ist maßgeblich für die Gewinnverteilung und ist Anknüpfungspunkt ganz unterschiedlicher Informationspflichten und Verfügungsrechte. Insofern ist es nicht verwunderlich, dass auch das Gesellschaftsrecht im Einzelfall Vorschriften über die Rechnungslegung enthält. Die betrifft für die GmbH bspw. die §§ 29 sowie 42 und 42a GmbHG. Bei der AG ist insbesondere auf die Vorschriften über die Ergebnisverwendung (Rücklagenbildung und Ergebnisverwendungsrechnung nach §§ 150 ff. AktG hinzuweisen.

Besondere Vorschriften bestehen ebenfalls für Genossenschaften. Deren Rechnungslegung ist in den §§ 336 bis 339 HGB geregelt. Zusammenfassend sind die für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Mittels der Genossenschaft fördern die Genossen – regelmäßig haftungsbeschränkt – ihre eigenen Zwecke. Damit verbindet die Genossenschaft Elemente der Kapitalgesellschaft mit denen einer Personengesellschaft. § 336 Abs. 2 HGB nimmt daher auf den Kreis der für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften Bezug, nimmt aber bilanzpolitische Einschränkungen (bspw. §§ 279, 280) von der Anwendung aus.[4]

Die Bestätigung der Ordnungsmäßigkeit eines Jahresabschlusses – bspw. im Rahmen eines nach der Abschlussprüfung erteilten Bestätigungsvermerks nach § 322 HGB – beinhaltet daher nicht nur dessen Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Vorschriften, sondern auch mit ergänzenden Normen des Gesellschaftsrechts. Schließlich können Satzung oder Gesellschaftsvertrag Bestimmungen über die Rechnungslegung enthalten. Handels- und Gesellschaftsrecht geben dabei den Rahmen vor, den die Bestimmungen der Satzung ausfüllen können. Dies ist bspw. der Fall wenn bei einer i. S. d. § 267 HGB kleinen Kapitalgesellschaft die Aufstellung eines Lageberichts oder die Vornahme einer Jahresabschlussprüfung angeordnet wird. Praktisch bedeutsam sind ferner konkrete Regelungen zur Bildung von Gewinnrücklagen. Unwirksam sind jedoch Klauseln, die den gesetzlichen Rahmen sprengen.

Soweit der Bundesgerichtshof (BGH) oder der Europäische Gerichtshof handels- oder gesellschaftsrechtliche Gesetze auslegen, kommt diesen Entscheidungen auch eine grundsätzliche, über den entschiedenen Einzelfall hinweg reichende Bedeutung zu.[5] Dies war in der Vergangenheit bspw. bei Fragen der Feststellungskompetenz von Jahresabschlüssen einer KG oder etwa des Zeitpunkts der Realisierung von Beteiligungserträgen der Fall.[6]

1.1.3 Steuerrecht

Nach § 5 Abs. 1 EStG haben Betriebe, die buchführungspflichtig sind und regelmäßig Abschlüsse machen müssen oder dies freiwillig tun, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Dieses sogenannte Maßgeblichkeitsprinzip verzahnt die handelsrechtliche mit der steuerrechtlichen Gewinnermittlung und bestimmt seit über 100 Jahren das Verhältnis der beiden Rechenwerke zueinander. Ursprünglich ging es um die Vereinfachung der Gewinnermittlung.[7] Ein Gedanke, der von Bremen und Sachsen im Jahr 1874 entwickelt und von den Gesetzgebern der übrigen Länder übernommen wurde. Eine eigene steuerliche Gewinnermittlung sollte dadurch überflüssig werden.

Handelsrechtlich motivierte Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen wirken sich damit unmittelbar fiskalisch aus. Das Steuerrecht löste sich daher – beginnend durch Gesetzesänderungen in 1925 und maßgeblich weitergetrieben von der Rechtsprechung – mehr und mehr vom Handelsrecht ab.

Die Tatsache, dass ein vorsichtig ermittelter handelsrechtlicher Gewinn der Besteuerung zugrunde liegt, läuft dem Ziel der Erfassung und Besteuerung des vollen Gewinns zuwider. Der BFH zeigte bereits 1969 die Grundrichtung einer den steuerlichen Grundsätzen folgenden Gewinnermittlung auf.[8] Da der Kaufmann sich nicht ärmer rechnen dürfe, als er sei, seien aus handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechten steuerrechtliche Aktivierungsgebote, aus handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten steuerliche Passivierungsverbote abzuleiten. Ein durchgängig trennfähiger Grundsatz ist darin jedoch nicht zu erkennen. Zunächst bezieht sich der BFH nur auf Wirtschaftsgüter und Rechnungsabgrenzungsposten, da alle übrigen Sachverhalte aufgrund zwingender steuerrechtlicher Regelungen nicht bilanzierungsfähig sind.

Ferner haben Gesetzesänderungen und Rechtsprechung der Problematik über die Jahre wesentlich an Relevanz genommen. Die Entscheidung über die steuerrechtlich relevante Bilanzierung hängt nun eher von der grundsätzlichen Qualifikation als Vermögensgegenstand oder Schuld ab. Die verbliebenen handelsrechtlichen Bilanzierungswahlrechte beziehen sich auf Bilanzierungshilfen oder besondere Abgrenzungsposten wie das Disagio oder Aufwandsrückstellungen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten[9]

Tabelle 3: Handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten[10]

Tabelle 4: Begriffsunterschiede im Handels- und Steuerrecht

Schließlich existieren Bewertungsvorbehalte. Ungeachtet der allgemeinen Bewertungsvorschriften des HGB behält sich das Steuerrecht die davon abweichende Bewertung einzelner Vermögensgegenstände und Schulden vor (§ 6 EstG). Dies betrifft vor allem die folgenden Sachverhalte:

(1) Eine Teilwertabschreibung ist auch im Umlaufvermögen nur zulässig, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EstG).
(2) Nachträgliche Herstellungskosten werden bei Gebäuden schon dann angenommen, wenn die auf das Gebäude geleisteten Aufwendungen in den drei Jahren nach Anschaffung 15 % der ursprünglichen Anschaffungskosten übersteigen (sogenannte anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EstG).
(3) Abzinsungsgebot (5,5 %) für unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit (am Bilanzstichtag) von mehr als 12 Monaten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EstG); Gleiches gilt für Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3e EstG).
(4) Als Bewertungsvereinfachungsverfahren sind nur das Durchschnitts­wertverfahren und Last-in-first-out (Lifo) zulässig.

Daneben sind noch weitere Besonderheiten bei der Bewertung von Rückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EstG) sowie der Einlage und Entnahme von Wirtschaftsgütern bzw. der Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betrieben bzw. Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zu beachten. § 6a EstG beinhaltet Sondervorschriften für den erstmaligen Ansatz und die Bewertung einer Pensionsrückstellung, die §§ 7a bis k EstG enthalten allgemeine und spezielle Sondervorschriften für die planmäßige und erhöhte Absetzung für Abnutzung.

Die wirksame Ausübung steuerlicher Wahlrechte, die keine handelsrechtliche Entsprechung haben, setzt eine entsprechende Ausübung in der Handelsbilanz voraus (sog. „umgekehrte Maßgeblichkeit“). Dies ist bspw. bei der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen oder der Bildung steuerfreier Rücklagen der Fall. Die §§ 247 Abs. 3 Satz 1, 254 i. V. m. §§ 273, 279 Abs. 2 HGB ebnen den Weg dorthin. Der Fiskus sieht sich in diesem Fall als Mitgesellschafter. Verzichtet er auf seinen Gewinnanteil (verminderte Bemessungsgrundlage der Besteuerung) sollen auch die tatsächlichen Gesellschafter verzichten (verminderte Bemessungsgrundlage der Gewinnverteilung).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Beispiel 1: Wirkungsweise der umgekehrten Maßgeblichkeit

Ohne die umgekehrte Maßgeblichkeit wird der steuerliche Vorteil der Abschreibung an die Gesellschafter ausgekehrt. Steuerlich gewollt ist jedoch, dass die Substanz im Unternehmen gehalten wird und Investitionen oder Beschäftigung fördert. Dies wird durch die umgekehrte Maßgeblichkeit erreicht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Auch wenn die steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften grundsätzlich der Legung von stillen Reserven entgegenstehen und den Ausweis eines − im Vergleich zum handelsrechtlichen Jahresüberschuss − tendenziell höheren Ergebnisses zur Folge haben, so ist zu beachten, dass Besteuerung nicht nur Einnahmeerzielung, sondern auch Wirtschaftsförderung zum Ziel hat. Steuer­rechtliche Sonderregelungen führen zu Buchwerten, die von dem tatsächlichen Wert der Vermögensgegenstände weiter entfernt sind als bei rein handelsrechtlichen Abschreibungen. Gerade Unternehmen kleiner und mittlerer Betriebsgröße stellen im Regelfall keine eigene Steuerbilanz auf, sondern ermitteln ihren Gewinn entweder gleich nach steuerrechtlichen Vorschriften (Einheitsbilanz) oder leiten das zu versteuernde Einkommen über eine „Mehr-und-weniger-Rechnung“ aus dem handelsrechtlichen Ergebnis ab.

Von praktischer Bedeutung sind schließlich steuerliche Regelungen, die keine unmittelbare Entsprechung im Handelsrecht haben. Dies betrifft bzw. betraf die Behandlung sogenannter geringwertiger Wirtschaftsgüter (GWG) oder die vereinfachte Abschreibung unterjährig angeschaffter Wirtschaftsgüter (Halbjahresregel). Hier wird davon ausgegangen, dass es sich auch um handelsrechtliche Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung handelt. Auch nach Änderung der steuerlichen Vorschriften ist davon auszugehen, dass handelsrechtlich eine Sofortabschreibung auch weiterhin möglich ist.

1.2 Standardsetter

1.2.2 DRSC

Nach verbreiteter Ansicht soll der Staat nur dann aktiv werden, wenn der Markt versagt. Dass eine unregulierte Rechnungslegung Gläubiger und Anleger nicht zu schützen vermag, wurde in den USA und Europa während der Weltwirtschaftskrise der 1930er Jahre deutlich. US-amerikanische wie deutsche Unternehmen brachen mit geblähten Bilanzen zusammen. Auf nahezu identische Fragen wurden jedoch unterschiedliche Antworten gefunden.[11] In den USA zog sich die Regierung aus Fragen der Rechnungslegung zurück. Die Entwicklung von Normen wurde zunächst der Securities and Exchange Commission (SEC) übertragen und von dieser dann an das 1973 gegründete Financial Accounting Standards Board (FASB) delegiert. Diese gibt nun Rechnungslegungsnormen – die in ihrer Gesamtheit häufig als US-GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) bezeichnet werden – in einem die Interessen der Beteiligten berücksichtigenden Verfahren heraus.[12]

Einen davon (zunächst) abweichenden Weg ging Deutschland. Dort regelten Gesetze die Rechnungslegung. Ebenfalls auf gesetzlichem Weg wurde der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer zu deren Überwachung ins Leben gerufen.

Die Entwicklung von Normen aus der staatlichen Verantwortung auszugliedern und einer privatrechtlichen Organisation zu übertragen, hat Vorteile. Die Normen werden vergleichsweise schnell, unter Berücksichtigung der unmittelbar Betroffenen und ohne politische Einflussnahme entwickelt. Eine Anpassung an aktuelle Entwicklungen und Erfahrungen ist möglich. Andererseits handelt es sich um keine demokratisch gewählten Institutionen, die pluralistische Interessen berücksichtigen.

Diese privatrechtlichen Institutionen, die Richtlinien, Empfehlungen und Hilfe­stellungen bei der Anwendung bestehender Bilanzierungsnormen bieten sowie bestehende Systeme weiterentwickeln, nennt man Standardsetter (engl. Standard Setting Bodies).

Als deutsche Unternehmen zu Beginn der 1990er Jahre an US-amerikanischen Börsen notierten, traten die Unterschiede zwischen den Normensystemen, ihrer Entwicklung und ihren Inhalten stärker ins Bewusstsein. Mit zunehmender Bedeutung des International Accounting Standards Committee (IASC, heutiges IASB) wurde deutlich, dass auch Deutschland einen Standardsetter benötigt, der auf internationaler Ebene mit diesem Gremium zusammenarbeitet und die Interessen Deutschlands hier vertritt.[13] Ein weiteres Ziel war es, die deutschen Vorschriften stärker an internationale Rechnungslegungsgrundsätze anzunähern.

Mit dem KonTraG wurde 1998 das Deutsche Rechnungslegungsstandardscommittee (DRSC) als privatrechtlicher Verein gegründet. Das DRSC übernahm mit Abschluss des Standardisierungsvertrags am 3. 9. 1998 die in § 342 Abs. 1 HGB genannten Aufgaben eines privaten Rechnungslegungsgremiums:

(1) Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung,
(2) Beratung des Bundesministeriums der Justiz (BMJ) bei Gesetzgebungs­vorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften und
(3) Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien.

Zentrales Gremium des DRSC ist der Deutsche Standardisierungsrat (DSR), dessen Aufgabe in der Erfüllung der Vereinszwecke besteht. Der DSR verabschiedet auch die Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS). Diese gelten als Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung, sofern das BMJ einen vom DSR verabschiedeten Standard bekannt macht. Da es keine klare Trennung zwischen allgemeinen und nur für den Konzernabschluss geltenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gibt, ergeben sich aus den DRS Ausstrahlungs­wirkungen auf den Einzelabschluss.

Bei der Beurteilung der Normqualität und der Bindungswirkung der DRS ist zu beachten, dass die DRS nur für nach HGB bilanzierende Unternehmen gelten.[14] IFRSs-Bilanzierer sind hingegen auf die IFRSs verwiesen. Soweit ein durch einen DRS geregelter Sachverhalt auch durch einen IAS/IFRS geregelt wird (bspw. latente Steuern) gehen bei IFRSs-Anwendern stets die IFRSs vor. Etwas anderes gilt, wenn nach IFRSs bilanzierende Unternehmen ergänzende handelsrechtliche Vorschriften (etwa über den Lagebericht) beachten müssen.

Die DRS haben zwar mit Bekanntmachung durch das BMJ die Vermutung der Richtigkeit in sich, sind jedoch keine Gesetze. Eine Übertragung der Gesetzgebungsbefugnis auf ein privates Gremium wäre mit Art. 80 Abs. 1 GG unvereinbar. Auch die Gerichte sind bei der Auslegung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nicht an bekannt gemachte DRS gebunden. Bindend sind die DRS hingegen für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer (IDW, PS 201.12). Soweit Standards Regelungslücken schließen, können Verstöße dagegen Konsequenzen auf den Bestätigungsvermerk und die Berichterstattung im Prüfungsbericht haben. Etwas anderes gilt, wenn gesetzliche Wahlrechte eingeschränkt werden oder aber der durch das Gesetz bestimmte Rahmen verlassen wird (Regelungen de lege ferenda).

1.2.3 IDW

Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) ist die Vereinigung der deutschen Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Das im Jahre 1932 gegründete Institut der Wirtschaftsprüfer hat sich – nachdem es 1943 zunächst in die Reichskammer der Wirtschaftstreuhänder überführt wurde – nach dem Ende des Zweiten Weltkriegs zur zentralen Interessenvertretung des Berufsstands entwickelt.[15] Daneben bestehen seine Aufgaben in der Förderung der Fachgebiete der Wirtschaftsprüfer, deren Aus- und Fortbildung, dem Eintreten für einheitliche Grundsätze der unabhängigen, eigenverantwortlichen und gewissenhaften Berufsausübung, der Sicherstellung der Einhaltung dieser Grundsätze durch die Mitglieder sowie darin, die Weiterentwicklung des Berufsstands der Wirtschaftsprüfer zu fördern.[16] Die Mitgliedschaft im IDW ist freiwillig.

Die Facharbeit des IDW richtet sich nicht nur an seine Mitglieder, sondern auch an interessierte Dritte. Das Institut wird in einschlägige Gesetzgebungsverfahren einbezogen. In seinen sogenannten Verlautbarungen äußert sich das IDW fachlich. Im Einzelnen handelt es sich um Prüfungsstandards (PS) und Prüfungshinweise (PH) sowie Rechnungslegungsstandards (RS) und Rechnungs­legungshinweise (RH).

Diese Verlautbarungen legen die Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer zu den jeweiligen Fachfragen dar und tragen zu deren Entwicklung bei. Sie gelten als Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung. Soweit das IDW zu Fragen der Rechnungslegung Standards verabschiedet, ist deren Anwendung sorgfältig zu prüfen. Beachtet ein Abschlussprüfer jedoch diese Grundsätze nicht oder lässt er die Nichtbeachtung durch das geprüfte Unternehmen ohne Widerspruch zu, ohne dass dafür gewichtige Gründe sprechen, so muss der Abschlussprüfer damit rechnen, dass dieser Umstand ihm in Verfahren über die Berufsaufsicht oder in einem Strafverfahren zu seinem Nachteil ausgelegt werden kann.[17] Hinweise zur Prüfung oder Rechnungslegung haben einen geringeren Verbindlichkeitsgrad als die dazu verabschiedeten Standards. Durch die faktische Bindung des Wirtschaftsprüfers an diese Verlautbarungen strahlen sie jedoch auch auf die betroffenen Unternehmen aus. Dem IDW steht zwar keine Kompetenz zum Erlass von Rechtsnormen zu.[18] Es handelt sich jedoch um beachtenswerte Meinungsäußerungen, so dass man diese Institution zumindest faktisch als einen weiteren Standardsetter bezeichnen kann.

Neben Verlautbarungen zu Fragen der Rechnungslegung und Prüfung werden Standards und Hinweise für damit verbundene Themen wie Unternehmens­bewertung, Überschuldungsprüfung, EDV-Prüfung und angrenzende Bereiche veröffentlicht.

1.3 Branchenspezifika

Das HGB gilt als Sonderrecht für alle Kaufleute. Es enthält aber auch Sondervorschriften für bestimmte Rechtsformen (Genossenschaft) und Branchen (Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen) sowie eine Ermächtigung zum Erlass detaillierter Formvorschriften (Formblattverordnungen). Letztere liegen derzeit für folgende Branchen vor:

(1) Wohnungsunternehmen,
(2) Krankenhäuser (Krankenhausbuchführungsverordnung),
(3) Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (RechKredV),
(4) Versicherungsunternehmen (RechVersV),
(5) Pflegeeinrichtungen (Pflegebuchführungsverordnung),
(6) Verkehrsunternehmen,
(7) Pensionsfonds.

Die besonderen Regelungen tragen der besonderen Bedeutung, die der Gesetzgeber den genannten Branchen beimisst, Rechnung.[19] Dies wird gerade bei der Diskussion um die Bewertungsvorschriften deutlich. So sah § 341 b Abs. 2 HGB für vor dem 30. 9. 2001 endende Geschäftsjahre noch vor, dass Kapitalanlagen zwingend nach dem Niederstwertprinzip zu bewerten sind. Diese Vorschrift sorgte gerade in der anhaltenden Baisse dieser Jahre für erheblichen Abschreibungsbedarf. Auf Druck der Unternehmen wurde die Vorschrift mit Gesetz vom 26. 3. 2002 geändert. Für nach dem 30. 9. 2001 beginnende Geschäftsjahre gilt auch hier bei dauernd dem Geschäftsbetrieb dienenden Kapitalanlagen das gemilderte Niederstwertprinzip. Der Anlagestock für fondsgebundene Lebensversicherungen ist hingegen nach § 341d HGB mit dem Zeitwert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten.

[...]


[1] Vgl. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, Einl v § 1, Rdnr. 2 ff.

[2] Vgl. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, Einl v § 238, Rdnr. 19.

[3] Vgl. Flower [2002], S. 208 – 211.

[4] Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 336, Rdnr. 18 – 21.

[5] Vgl. Ruhnke [2005], S. 72 f.

[6] Zur Feststellung von Jahresabschlüssen bei Personenhandelsgesellschaften (als Grundlagengeschäft) BGH vom 15.1.2007 – II ZR 245/05, DB 2007, S. 564; zu den Voraussetzung einer phasengleichen Gewinnvereinnahmung BGH vom 12.1.1998, II ZR 82/93, BB 1998, S. 567 – 569 sowie EuGH vom 10.7.1997, Rs. C-234/94, DB 1997, S. 1513.

[7] Vgl. Herzig [1993], Sp. 1536 – 1546..

[8] BFH vom 3.3.1969, BStBl II 1969, S. 293.

[9] Zur Diskussion L.Schmidt, EStG, § 5, Rdnr. 93 – 102.

[10] Vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 247, Rdnr. 400 – 424.

[11] Vgl. Nobes/Parker [2002] S. 29.f.

[12] Vgl. Mueller [1993] Sp. 768 – 772.

[13] Vgl. Hüttche [2006], S. 12 – 25.

[14] Dazu und zur folgenden Abgrenzung vgl. Beck’scher Bilanzkommentar, § 342, Rdnr. 9.

[15] Vgl. Naumann [1993] Sp. 1179 – 1182.

[16] Vgl. § 2 der Satzung des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. in der Fassung vom 19.9.2005.

[17] IDW PS 201.28

[18] Vgl. Ruhnke [2005] S. 76 f.

[19] Beispielhaft für das Kreditgewerbe MünchKommHGB, Vor §§ 340 – 340 o, Rdnr. 10 – 12.

Details

Seiten
51
Jahr
2008
ISBN (eBook)
9783656702399
ISBN (Buch)
9783668138377
Dateigröße
669 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v277634
Note
Schlagworte
grundlagen bilanzierung rechnungslegung unter berücksichtigung bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes bilmog

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