Die Unterscheidung von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht

Gliederung:

Literaturverzeichnis

Einleitung

A. Einkommensteuerrecht
I. Unbeschränkte Steuerpflicht
1. Tatbestand
a. Natürliche Person
b. Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland
2. Rechtsfolge
II. Beschränkte Steuerpflicht
1. Tatbestand
a. Natürliche Person
b. Weder Wohnsitz noch gewöhnlicher Aufenthalt im Inland
c. Inländische Einkünfte
2. Rechtsfolge und Unterschiede zur unbeschränkten Steuerpflicht
III. Weitere Formen der persönlichen Steuerpflicht
1. Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht
2. Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht

B. Körperschaftsteuerrecht
I. Unbeschränkte Steuerpflicht
1. Tatbestand
a. Genannte Rechtsformen
b. Geschäftsleitung oder Sitz im Inland
2. Rechtsfolge
II. Beschränkte Steuerpflicht
1. Tatbestand
a. Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen
b. Weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland
c. Inländische Einkünfte
2. Rechtsfolge und Unterschiede zur unbeschränkten Steuerpflicht

Schlussbemerkung

Literaturverzeichnis:

Arndt, Hans-Wolfgang: Steuerrecht, Heidelberg, 2002

Birk, Dieter: Steuerrecht, Heidelberg 2003

Blümich: Einkommensteuergesetz Körperschaftsteuergesetz Gewerbesteuergesetz, München, 2003

Bordewin, Arno; Brandt, Jürgen: Kommentar zum Einkommensteuergesetz EStG, Loseblattsammlung, Stand: Februar 2004

Dölfel, Gerhard; Bilsdorfer, Peter; Weimann, Rüdiger: Steuerrecht: Eine Einführung für Juristen und Ökonomen, Bielefeld, 2001

Eisenhardt, Ulrich: Gesellschaftsrecht, München, 2003

Erle, Bernd; Sauter, Thomas: Heidelberger Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Heidelberg, 2003

Frotscher, Gerrit: Internationales Steuerrecht, München, 2001

Herrmann, Carl; Heuer, Gerhard; Raupach, Arndt: Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Köln, 2002

Hoffmann, Eckhard: Einführung in die Körperschaftsteuer, Berlin, 2003

Kirchhof, Paul: EStG Kompakt Kommentar, Heidelberg, 2004

Klein, Franz: Abgabenordnung Kommentar, München, 2003

Kluge, Volker: Das Internationale Steuerrecht, München, 2000

Lammerding, Jo: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Bremen, 2002

Rick, Eberhard; Gunsenheimer, Gerhard; Martin, Klaus; Schneider, Josef: Lehrbuch der Einkommensteuer, Berlin, 2002

Rose, Gerd: Die Ertragsteuern, Wiesbaden, 2003

Rose, Gerd: Unternehmenssteuerrecht, Bielefeld, 2001

Schmidt, Ludwig: Einkommensteuergesetz, München, 1999

Tipke, Klaus; Lang, Joachim: Steuerrecht, Köln, 2002

Zenthöfer, Wolfgang; Schulze zur Wiesche, Dieter: Einkommensteuer, Stuttgart, 2003

Einleitung

Bei der Prüfung der Steuerpflicht wird zunächst einmal zwischen der persönlichen und der sachlichen Steuerpflicht unterschieden. Während bei der persönlichen Steuerpflicht geprüft wird, wer und wie jemand steuerpflichtig ist, also ob eine Steuerpflicht überhaupt vorliegt, wird bei der sachlichen Steuerpflicht gefragt, welche Einkünfte einer Besteuerung unterliegen. In dieser Arbeit sollen die beiden grundlegenden Formen der persönlichen Steuerpflicht, nämlich die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht untersucht und voneinander abgegrenzt werden.

Neben diesen beiden Grundformen der persönlichen Steuerpflicht gibt es noch andere Arten der persönlichen Steuerpflicht, auf diese soll allerdings in dieser Arbeit nur sehr kurz, bzw. auf die Arten, die sich aus dem Außensteuergesetz ergeben, gar nicht, eingegangen werden. Weiterhin werden Regelungen in etwaigen Doppelbesteuerungsabkommen nicht berücksichtigt.

In dieser Arbeit bleiben die Folgen von Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), genauso wie die Folgen eines Wechsels der persönlicher Steuerpflicht außer Acht.

Zwar wird auch im Zusammenhang mit der Erbschaft- und Schenkungssteuer von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht gesprochen,^[1] allerdings verwendet das Gesetz die Begriffe nicht explizit, weshalb eine Untersuchung dieses Gesetzes unterbleibt.

Wie bereits erläutert, wird in dieser Arbeit der Unterschied, nicht aber die verfassungsrechtliche oder europarechtliche Rechtfertigung für die Unterschiedliche Behandlung von beschränkt oder unbeschränkt Steuerpflichtigen, untersucht

Die Unterscheidung zwischen den beiden Grundformen (beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht) der persönlichen Steuerpflicht ist von besonderer Bedeutung, denn es werden unterschiedliche Rechtsfolgen ausgelöst, auf die im Folgenden noch näher eingegangen wird. Diese Unterscheidung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht wird jeweils bei der Besteuerung von natürlichen und juristischen Personen vorgenommen. Deshalb wird in der Arbeit als Erstes die Unterscheidung im Einkommensteuergesetz (EStG) und dann zum Zweiten im Körperschaftssteuergesetz (KStG) untersucht. Um eine Abgrenzung vorzunehmen, werden jeweils die einzelnen Tatbestandsmerkmale genannt, genau definiert, Beispiele aufgeführt und Streitpunkte erläutert. Auch werden die unterschiedlichen Rechtsfolgen von unbeschränkter Steuerpflicht und beschränkter Steuerpflicht, nämlich Welteinkommensprinzip zum einen und Territorialitätsprinzip zum anderen, erläutert und die Unterschiede aufgezeigt.

A. Einkommensteuerrecht

Als erster Schritt wird nun die Unterscheidung der verschiedenen Arten der persönlichen Steuerpflicht, v.a. der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht, im Einkommensteuerrecht vorgenommen. Das Einkommensteuergesetz (EStG) gibt die Rechtsvorschriften, wie die Besteuerung der Einkommen von natürlichen Personen zu geschehen hat. Unter dieses Gesetz fallen auch die Einkünfte von natürlichen Personen aus Personengesellschaften, da in solchen Fällen die einzelnen Gesellschafter steuerpflichtig sind. Für die juristischen Personen gelten die Normen des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), auf die dann in Gliederungspunkt B. näher eingegangen wird. Die Arten der persönlichen Steuerpflicht sind in den §§ 1 und 1a EStG geregelt. § 1 Abs.1 EStG regelt die unbeschränkte, § 1 Abs. 2 EStG die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht, § 1 Abs. 3 EStG die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht^[2] und § 1 Abs. 4 EStG die beschränkte Steuerpflicht.

I. Unbeschränkte Steuerpflicht

1. Tatbestand

Zu Beginn wird der Tatbestand der unbeschränkten Steuerpflicht genauer untersucht. Nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG sind „Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben“ unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Es müssen demnach verschiedene Tatbestandsmerkmale erfüllt sein, damit eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet wird. Es muss sich also um eine natürliche Person handeln. Diese muss einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben.

a. Natürliche Person

Das erste zu prüfende Tatbestandsmerkmal ist das der natürlichen Person. Im EStG selbst erfolgt keine Legaldefinition. Allerdings lassen sich zunächst einmal die juristischen Personen (z.B. AG, GmbH, Verein) als Steuersubjekt ausschließen. Gleiches gilt für die Personengesellschaften, denn diese sind grundsätzliche keine Steuersubjekte, sondern nur deren Gesellschafter^[3]. Dies ergibt sich aus dem Individualprinzip, nach welchem immer die einzelnen Personen steuerpflichtig sind. In Abgrenzung zu den juristischen Personen wird eben im EStG von natürlichen Personen gesprochen. Nicht gemeint ist dagegen die Abgrenzung zu etwaig künstlich erzeugtem Leben etwa durch klonen o.ä. gentechnischen Verfahren.

Unbeachtlich sind Staatsangehörigkeit, Geschäftsfähigkeit oder andere Verfügungsbeschränkungen der natürlichen Person. Allein die Möglichkeit bereits Einkünfte erzielen zu können, reicht aus.

Der Begriff der natürlichen Person wird durch das Zivilrecht gegeben. Nach § 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) beginnt die Rechtsfähigkeit einer natürlichen Person mit der Vollendung der Geburt. Zu diesem Zeitpunkt entsteht auch, bei vorliegen der anderen Tatbestandsmerkmale, die Steuerpflicht. Die Steuerpflicht endet mit dem Tod.^[4]

b. Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland

Als weitere Voraussetzung für das Vorliegen der unbeschränkten Steuerpflicht, muss die natürliche Person nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG einen Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben. Zu klären ist also, ob ein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt vorliegt, und ob sich dieser im Inland befindet.

Die Definitionen der einzelnen Merkmale finden sich im Gesetz: § 8 Abgabenordnung (AO) definiert legal den Wohnsitz, § 9 AO den gewöhnlichen Aufenthalt und § 1 Abs. 1 S. 2 EStG das Inland.

Nach § 8 AO hat jemand seinen Wohnsitz dort, „wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.“ Es muss sich um eine Wohnung handeln, es muss eine Inhaberschaft an dieser vorliegen und die Wohnung muss beibehalten und benutzt werden.

Der steuerliche Wohnsitzbegriff setzt jedoch mehr voraus, als der des § 7 BGB, der lediglich die ständige Niederlassung an einem Ort fordert. Somit wäre im Sinne des BGB ein Wohnsitz auch ohne Wohnung möglich.^[5] Im Steuerrecht erfolgt die Beurteilung nach objektiven und ökonomischen Aspekten. Es kommt nicht auf den Willen des Steuerpflichtigen an. Das Melderecht kann allenfalls als Anzeichen gelten.^[6]

Grundsätzlich sind unter einer Wohnung Räumlichkeiten und Einrichtungen zu verstehen, die zum Wohnen bestimmt und auch geeignet sind. Weiterhin herrscht Einigkeit darüber, dass Geschäftsräume nicht als Wohnung geeignet sind.^[7] Im Detail allerdings ist nicht geklärt, was als Wohnung gilt oder nicht. Überwiegend wird vertreten, dass keine Mindestgröße oder Mindestausstattung vorliegen muss,^[8] aber auch die Gegenansicht wird vertreten.^[9] M.E. kann nicht pauschal von einer Mindestgröße ausgegangen werden, sondern es ist auf die Lebensbedürfnisse des Wohnungsinhabers abzustellen, und danach anhand der Größe und Ausstattung zu bestimmen, ob im Einzelfall eine Wohnung vorliegt. Weiterhin besteht Streit darüber, ob möblierte Zimmer, Wohnwägen, Baubaracken u.ä. als Wohnung anzusehen sind. Eine Einordnung erfolgt nach einem objektiven Bewertungsmaßstab. Allerdings ist, je geringer der Ausstattungsgrad der Räumlichkeiten, umso intensiver zu prüfen, ob eine Wohnung vorliegt.

Das Innehaben einer Wohnung bedeutet, dass eine rechtliche oder tatsächliche Verfügungsmacht durch den Steuerpflichtigen selbst oder dessen Angehörige ausgeübt wird.^[10] Fallen rechtliche und tatsächliche Verfügungsmacht auseinander, so kommt es im Steuerrecht nur auf die wirtschaftlichen Tatsachen an.^[11] Für Studenten gilt etwa, falls sie am Studienort ein Zimmer besitzen, dass sie immer noch einen Wohnsitz bei den Eltern behalten. Begründet wird dies durch die verbleibende Bindung zum Elternhaus.^[12]

Des weitern muss die Wohnung nach § 8 AO auch beibehalten und benutzt werden. Indiz für die Beibehaltung der Wohnung ist die regelmäßige Nutzung. Für die Rechtsprechung ist eine zweimal jährliche Anwesenheit über mehrere Wochen bereits ausreichend.^[13] Im Schrifttum wird von der Sechsmonatsfrist aus § 9 S. 2 AO als Anhaltspunkt ausgegangen.^[14]

Falls nun aus den obengenannten Merkmalen sich kein Wohnsitz i.S. des § 8 AO ergibt, so muss noch untersucht werden, ob ein gewöhnlicher Aufenthalt i.S. des § 9 AO vorliegt. Dies ergibt sich aus dem Alternativ-Verhältnis („oder“) des § 1 Abs. 1 EStG von Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt, wobei der gewöhnliche Aufenthalt nur subsidiär geprüft wird.^[15]

Eine Legaldefinition vom gewöhnlichen Aufenthalt findet sich im § 9 AO. Danach hat jemand den gewöhnlichen Aufenthalt dort, „wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt“ (§ 9 S. 1 AO). Auch hier wird wiederum an die äußeren Umstände, also objektive Merkmale, angeknüpft. Es muss nach außen erkenntlich sein, dass der Steuerpflichtige an einem bestimmten Ort oder in einem bestimmten Gebiet verweilt. Auf die subjektive Absicht kommt es nicht an.^[16] Aufenthalt meint die körperliche Anwesenheit an einem bestimmten Ort oder in einem bestimmten Gebiet. Oft werden Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt parallel bestehen. Es können zwar zu einem Zeitpunkt mehrere Wohnsitze besessen werden, doch es gibt immer nur einen gewöhnlichen Aufenthalt. Ort bedeutet nicht Ortschaft im engeren Sinne, sonder ist ein geographisch bestimmter Punkt, genauso wie Gebiet eine geographisch abgegrenzte Fläche meint.^[17]

- 9 S. 2 und 3 AO geben eine widerlegbare Vermutung für den gewöhnlichen Aufenthalt. Hält sich jemand über einen zusammenhängenden Zeitraum von mehr als sechs Monaten, wobei kurzfristige Unterbrechungen nicht berücksichtigt werden, im Inland auf, so wird ein gewöhnlicher Aufenthalt fingiert.^[18]

Bekanntestes Beispiel für den gewöhnlichen Aufenthalt ist der Fall von Boris Becker^[19]. Dieser hatte seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt; er hatte also keinen Wohnsitz mehr im Inland. Doch es konnte ihm aufgrund von Presseberichten ein zusammenhängender Aufenthalt i.S. von § 9 AO, also der gewöhnliche Aufenthalt im Inland nachgewiesen werden.

Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt müssen sich im Inland befinden. Inland ist das Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland, abgegrenzt nach den hoheitlichen Grenzen. Nach § 1 Abs. 1 S. 2 EStG gehört auch der Festlandsockel, der der Bundesrepublik Deutschland zusteht, zum Inland. Handelsschiffe sind, wenn sie zur Führung einer deutschen Flagge berechtigt sind und sich nicht in ausländischen Gewässern befinden, auch Inland. Botschaftsgebäude sind zwar völkerrechtlich exterritorial, zählen aber steuerrechtlich zum Inland.^[20]

Weitere Voraussetzungen, wie etwa die Staatsbürgerschaft spielen keine Rolle.^[21]

2. Rechtsfolge

Hat also eine natürliche Person ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so ist sie nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Es gilt dann das Universalitäts- bzw. das Totalitätsprinzip.^[22] Sämtliche Einkünfte der betreffenden Person werden vom inländischen Fiskus erfasst, gleichgültig wo auf der Welt und durch Welche Geschäftsvorfälle sie entstehen.^[23] Dieses sog. Welteinkommensprinzip ermöglicht dem Staat die steuerliche Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen weltumspannend zu besteuern. Begründet wird dies, dass der Wohnsitzstaat den best-möglichen Zugriff auf die Güter des Steuerpflichtigen hat.^[24] Das Welteinkommensprinzip ergibt sich nicht direkt aus dem Gesetz, allerdings ergibt es sich aus einem Umkehrschluss und dem Zusammenhang der §§ 1 Abs. 1 und 4, 2 Abs. 1, 2a, 34c, 34d, und 49 EStG, bzw. aus den Sachnormen §§ 13ff. EStG, die keine Beschränkung nur auf inländische Einkünfte vorsehen, sowie § 49 EStG, der explizit die inländischen Einkünfte nennt. Die Ermittlung der Welteinkünfte erfolgt nach dem § 2 EStG.^[25]

[...]

^[1] Tipke/Lang: Steuerrecht, § 13 Rn. 138ff.

^[2] Oft auch als unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag bezeichnet; z.B. bei Zenthöfer/Schulze zur Wiesche: Einkommensteuer, S. 10

^[3] Arndt: Steuerrecht, S. 72

^[4] Jelinek in Bordewin/Brandt: Kommentar zum Einkommensteuergesetz EStG, §1 Rn. 43ff.

^[5] Rick/u.a.: Lehrbuch der Einkommensteuer, Rn. 25

^[6] Jelinek in Bordewin/Brandt: Kommentar zum Einkommensteuergesetz EStG, Rn. 48ff.; so auch Gosch in Kirchhof, EStG §1 Rn. 12

^[7] Jelinek in Bordewin/Brandt: Kommentar zum Einkommensteuergesetz EStG, § 1 Rn. 48ff.; Rick/u.a.: Lehrbuch der Einkommensteuer, Rn. 26; Gersch in Klein: Abgabenordnung, § 8 Rn. 2; Lammerding: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 64

^[8] Jelinek in Bordewin/Brandt: Kommentar zum Einkommensteuergesetz EStG, § 1 Rn. 48; Rick/u.a.: Lehrbuch der Einkommensteuer, Rn. 26; Gersch in Klein: Abgabenordnung, § 8 Rn. 2

^[9] Lammerding: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 64

^[10] Dölfel/Bilsdorfer/Weimann: Steuerrecht, S. 153

^[11] Herrmann/Heuer/Raupach: Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 1 Anm. 35

^[12] Gersch in Klein: Abgabenordnung, § 8 Rn. 3

^[13] BFH 23.11.1988 II R 139/87, BStBl II 1989, 182; aber BFH 12.1.2001 VI R 64/98, DStRE 2001, 641

^[14] Lammerding: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 65

^[15] Gosch in Kirchhof, EStG § 1 Rn. 13

^[16] Lammerding: Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, S. 65

^[17] Gersch in Klein: Abgabenordnung, § 9 Rn. 2

^[18] Jelinek in Bordewin/Brandt: Kommentar zum Einkommensteuergesetz EStG, § 1 Rn. 62ff.; Gersch in Klein: Abgabenordnung, § 9 Rn. 3

^[19] LG München I v. 24.10.2002

^[20] Jelinek in Bordewin/Brandt: Kommentar zum Einkommensteuergesetz EStG, § 1 Rn. 78ff.

^[21] Birk: Steuerrecht, Rn. 594

^[22] Zenthöfer/Schulze zur Wiesche: Einkommensteuer, S. 10

^[23] Rose: Die Ertragssteuern, S. 31

^[24] Tipke/Lang: Steuerrecht, § 2 Rn. 37

^[25] Kluge: Das Internationale Steuerrecht, S. 173 Rn. 18ff.