Handelsrechtliche Bilanzierung von Dauerschuldverhältnissen

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Definition Dauerschuldverhältnis
2.1 Arten von Dauerschuldverhältnissen

3. Definition schwebendes Geschäft

4. Wie werden Dauerschuldverhältnisse handelsrechtlich bilanziert?
4.1 Definition und Arten von Rückstellungen
4.1.1 Bilanzierung von Rückstellungen
4.1.2 Auflösung von Rückstellungen
4.2 Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften..10 (Drohverlustrückstellungen)

5. Zusammenfassung.

6. Fazit

7. Literaturverzeichnis

8. Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

Ein Schuldverhältnis kann auf einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sein, wie bei einem Kauf oder Tausch. Es ist aber auch denkbar, dass sich der Schuldner zu einem dauernden Verhalten verpflichtet oder die geschuldete Leistung in wiederkehrenden Einzelleistungen besteht, wie zum Beispiel bei einem Miet-, Pacht-, Leih-, Sukzessivliefervertrag, die ein Dauerschuldverhältnis darstellen.¹ Die handelsrechtliche Bilanzierung von Dauerschuldverhältnisse bedarf eine besondere Bilanzierung, die ich nachfolgend darstellen möchte.

Zunächst möchte ich den Begriff des Dauerschuldverhältnisse und die Arten nennen und erklären. Später möchte ich dann auf den Begriff des schwebenden Geschäfts eingehen und die Frage klären, wie man Dauerschuldverhältnisse handelsrechtlich bilanziert. In diesem Zusammenhang möchte ich dann auf die Rückstellungen und Drohverlustrückstellungen eingehen, die für die Bilanzierung von Dauerschuldverhältnissen eine Rolle spielen.

2. Definition Dauerschuldverhältnis

Dauerschuldverhältnisse sind schwebende Geschäfte, welche fest abgeschlossenes Geschäfte sind, allerdings weder von einem noch von beiden Vertragspartnern vollständig erfüllt wurden.² Typische Dauerschuldverhältnisse sind Miet-, Pacht-, Leih-, Darlehens-, Dienstvertrag oder der Sukzessivliefervertrag als Sonderform der Dauerschuldverhältnisse. Sie zeichnen sich dadurch aus, dass sie sich nicht in einmaligen Erfüllungshandlungen erschöpfen, sondern dass für die Vertragsparteien über einem längeren Zeitraum, das heißt, für eine gewisse Dauer besteht eine konkrete Leistungsverpflichtung. Der Schuldner verpflichtet sich bei einem Dauerschuldverhältnis zu einem dauernden Verhalten oder die geschuldete Leistung besteht in wiederkehrenden über einen längeren Zeitraum hinwegreichenden Einzelleistungen.

Die Zeit spielt eine bedeutende Rolle bei den Dauerschuldverhältnissen, da der Umfang des Schuldverhältnis von dem Zeitraum abhängt, in dem die Leistung erbracht werden soll. Im bilanziellen Sinne liegt ein Dauerschuldverhältnis dann vor, wenn bei einem zweiseitigen verpflichteten Vertrag noch keiner der Vertragspartner die vereinbarte Lieferung oder Leistung erbracht hat und so ein Schwebezustand vorhanden ist.

Kurz gesagt ist ein Dauerschuldverhältnis ein Vertragsverhältnis, bei dem die geschuldete Leistung in einem dauernden Verhalten oder in wiederkehrenden, sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Einzelleistungen besteht.³

2.1 Arten von Dauerschuldverhältnissen

Wie schon oben erwähnt gibt es verschiedene Arten von Dauerschuldverhältnissen, nachfolgend möchte ich die wichtigsten Arten aufzählen und kurz definieren.

- Mietvertrag

Bei einem Mietvertrag verpflichtet sich der Vermieter, dem Mieter den Gebrauch der Sache während der Mietzeit zu gewähren, und der Mieter verpflichtet sich, den Mietzins (Miete) zu zahlen.⁴

- Pachtvertrag

Ist durch einen gegenseitigen Vertrag zustande kommendes Dauerschuldverhältnis, das heißt ein gegenseitiges Schuldverhältnis zwischen Verpächter und Pächter, das den Verpächter verpflichtet, dem Pächter den Gebrauch des verpachteten Gegenstands und zusätzlich den Genuss der Früchte während der Pachtzeit zu gewähren.⁵

- Leihvertrag

Der Verleiher überlässt dem Leiher Sachen zum Gebrauch ohne Entgelt. Die geliehenen Sachen müssen nach Gebrauch zurückgegeben werden. Ein Beispiel hierfür ist das Ausleihen von Büchern in der Bibliothek.

- Darlehensvertrag

Ein Darlehensvertrag enthält die unentgeltliche oder entgeltliche Überlassung von Geld oder anderen vertretbaren Sachen zum Gebrauch gegen spätere Rückgabe von Sachen gleicher Art, Güte und Menge. In der Regel handelt es sich um einen Kreditvertrag.

Beispiel hierfür ist eine Aufnahme eines Kredits bei einer Bank.

- Dienstvertrag

Durch einen Dienstvertrag wird derjenige, welcher die Dienste zusagt, zur Leistung der vereinbarten Dienste, der andere Teil zur Gewährleistung der vereinbarten Vergütung verpflichtet.

- Gesellschaftsvertrag

Dieser regelt im Unternehmen Fragen der Gesellschaft, wie zum Beispiel Firma und Sitz der Gesellschaft oder Gegenstand des Unternehmens und die Rechtsverhältnisse der Gesellschafter untereinander wie zum Beispiel die Kapitalaufbringung, Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis, Gewinn- und Verlustbeteiligung.

- Sukzessivlieferungsvertrag

Der Sukzessivlieferungsvertrag stellt eine Sonderform der Dauerschuldverhältnisse dar und ist ein Kaufvertrag über eine im voraus festgelegte Menge oder Höchstmenge, die nicht auf einmal, sondern in einzelnen Raten zu leisten ist. Es handelt sich um einen langfristigen Vertrag mit zeitlich abgespaltenen Teilleistungen des Verkäufers, also ein Abruf nach Bedarf wie zum Beispiel bei Wasser, Strom, Gas, Bier. Aufgrund von Vereinbarungen werden periodisch gewisse Teillieferungen eines von vornherein bestimmten oder erst nach Bedarf bestimmbaren Umfang erbracht.

3. Definition schwebendes Geschäft

Ein schwebendes Absatzgeschäft liegt dann vor, wenn sich ein Unternehmen gegenüber einem Dritten zur Erbringung einer bestimmten Leistung verpflichtet hat, diese Leistung aber noch nicht vollständig erbracht hat und somit der Erfolg aus den Absatzgeschäften noch nicht realisiert wurde. „Es sind fest abgeschlossene Geschäfte, die entweder von einem oder von beiden Vertragspartnern noch nicht vollständig erfüllt wurden.“⁶

Es kann sowohl aus Sachverpflichtungen oder aus Dienstleistungsverpflichtungen bestehen und auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sein oder aber auch ein Dauerschuldverhältnis zum Gegenstand haben.

Ein einmaliger Leistungsaustausch kann zum Beispiel ein Kauf von Rohstoffen oder eine Reparatur von Anlagen im Unternehmen sein und ein Dauerschuldverhältnis wie schon oben erläutert ist zum Beispiel ein Mietvertrag, Sukzessivlieferungsvertrag oder ein Dienstvertrag. Der Schwebezustand eines Geschäfts beginnt mit dem Vertragsabschluss, es sei denn, dass eine aufschiebende Bedingung die Rechtswirksamkeit hinausschiebt und endet mit der Erfüllung durch den zur Lieferung oder der Leistung des Verpflichteten.

Schwebende Geschäfte unterscheidet man im Allgemeinen nach der Art des Vertragsgegenstandes in Beschaffungsgeschäfte, Absatzgeschäfte, sowie die Dauerschuldverhältnisse.

4. Wie werden Dauerschuldverhältnisse handelsrechtlich bilanziert?

Dauerschuldverhältnisse benötigen eine besondere handelsrechtliche Bilanzierung und zwar bildet man Rückstellungen, so genannte Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellungen), da aus einem schwebenden Geschäft ein Verlust entstehen kann.

§ 249 HGB besagt, das für Dauerschuldverhältnisse eine Rückstellung gebildet werden muss, da ein drohender Verlust aus schwebenden Geschäften vorhanden sein kann. Rückstellungen für Dauerschuldverhältnisse, also Drohverlustrückstellungen sind dann handelsrechtlich zu bilden, wenn konkrete Anhaltspunkte vorliegen, die den Eintritt eines Verlustes als ernsthaft bevorstehend erscheinen lassen.⁷

Wenn zum Beispiel im Rahmen der Dauerschuldverhältnisse beim Leasing zum Bilanzstichtag für den noch ausstehenden Teil des Rechtsgeschäfts (Restlaufzeit) voraussichtlich ein Verlust droht, ergibt sich handelsrechtlich eine Passivierungspflicht und es muss dann die Restlaufzeit passiviert werden, da nur für diesen Zeitraum ein Schwebezustand vorhanden ist. Nachfolgend werde ich genauer auf die Rückstellungen, Drohverlustrückstellungen eingehen.

4.1 Definition und Arten von Rückstellungen

"Rückstellungen sind Passivposten für bestimmte Verpflichtungen eines Unternehmens, die zu künftigen Ausgaben führen und deren zugehöriger Aufwand der Verursachungsperiode zugerechnet werden muss (sollte).“⁸ Sie bilden einen künftigen Aufwand des Unternehmens, bei dem die genaue Höhe oder der Fälligkeitstermin nicht bekannt ist.

Rückstellungen werden aus dem Gründen der kaufmännischen Vorsicht gebildet, wenn konkrete Tatsachen darauf hinweisen, dass mit einer Inanspruchnahme fest zu rechnen ist.⁹ Zu dem dienen sie auch der periodengerechten Abgrenzung von Vorfällen, bei denen eine Zahlung noch nicht erfolgt ist. Diese Ungewissheit bezüglich der Höhe und Fälligkeit unterscheiden die Rückstellungen von den Verbindlichkeiten.

§ 249 spricht von vier Rückstellungsarten und zwar :

1. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
2. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Dauerschuldverhältnisse)
3. Rückstellungen für Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung (Kulanzrückstellung)
4. Aufwandsrückstellungen

„Diese Einteilung in die einzelnen Rückstellungsarten ist bedeutsam, da das Handelsrecht für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen eine Ansatzpflicht bestimmt, während für Aufwandsrückstellungen nur zum Teil eine Ansatzpflicht besteht (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2), aber zum Teil auch ein Ansatzwahlrecht gewährt wird (§ 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2)."¹⁰

Der § 249 HGB besagt, das Rückstellung bilanzierungsfähige Schuldposten besonderer Qualität sind, wobei zwischen Verbindlichkeitsrückstellung und Aufwandrückstellungen unterschieden wird.

[...]

¹ Vgl. Eugen Klunzinger, Einführung in das Bürgerliche Recht, 11. Auflage, Vahlen Verlag, München 2002

² Vgl. Handels- und Steuerbilanz nach neuem Recht, Georg Wörner, 4. Auflage, S. 153

³ Vgl. Gabler Wirtschaftslexikon, Gabler Verlag, 13. Auflage, Wiesbaden 1993

⁴ Vgl. Lexikon der Betriebswirtschaft, Ottmar Schneck, 5. Auflage, Beck- Wirtschaftsberater im dtv, 2003

⁵ Vgl. Lexikon der Betriebswirtschaft

⁶ Vgl. Handels- und Steuerbilanz nach neuem Recht, S. 153, Tz. 383

⁷ Vgl. Beck´scher Bilanzkommentar,Handels- und Steuerrecht, Verlag H.C. Beck,5. Auflage, S. 248 Tz. 16

⁸ Vgl. Bilanzen, Baetge/Kirsch/Thiele, IDW-Verlag GmbH, 6. Auflage, 2002, S. 355

⁹ Vgl. Basiswissen Rechnungswesen, Volker Schultz, 2. Auflage, Beck, dtv

¹⁰ Vgl. Bilanzen, S. 361