Umsatzsteuerliche Betrachtung des Verhältnisses Gesellschafter-Gesellschaft

Inhaltsverzeichnis

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

1 GRUNDLAGEN DES UMSATZSTEUERRECHTS

2 UMSATZSTEUERRECHTLICHE BETRACHTUNG DER UNTERNEHMENSPHASEN EINER PERSONENGESELLSCHAFT
2.1 Gründung einer Gesellschaft
2.2 Veränderungen im Gesellschafterbestand
2.3 Auflösung der Gesellschaft

3 LEISTUNGEN DER GESELLSCHAFT AN DEN GESELLSCHAFTER
3.1 Entgeltliche Leistung
3.2 Unentgeltliche Leistung
3.3 Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter

4 LEISTUNGEN DES GESELLSCHAFTERS AN DIE GESELLSCHAFT
4.1 Entwicklung der Rechtssprechung
4.2 Selbstständigkeit
4.3 Sonderentgelt

5 UMSATZSTEUEROPTIMIERUNG BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN

LITERATUR- UND QUELLENVERZEICHNIS

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Schema zur Ermittlung der Umsatzsteuer

Abb. 2: Prüfungsschema Gesellschafterbeitrag / Leistungsaustausch

1. Grundlagen des Umsatzsteuerrechts

Die Umsatzsteuer ist mit einem Kassenergebnis von 194,6 Mrd. Euro in 2012 eine bedeutende Einnahmequelle von Bund und Ländern.¹ Steuerobjekt der Umsatzsteuer sind steuerbare Um- sätze, wirtschaftliche Verkehrsvorgänge, die in § 1 UStG näher erläutert werden. Ein großer Anteil des Umsatzsteueraufkommens wird von Personengesellschaften geleistet, zu denen die Offene Handelsgesellschaften (OG), Gesellschaften des bürgerlichen Rechtes (GbR) und Kommanditgesellschaften (KG) inklusive der Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compag- nie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) gezählt werden.² Auf Unternehmensebene hat sich für die Ermittlung der Umsatzsteuer folgendes Prüfungsschema bewährt:³

Abbildung 1: Schema zur Ermittlung der Umsatzsteuer⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Zu Beginn ist die Steuerbarkeit einer Leistung nach § 1 UStG zu prüfen. Die Voraussetzungen eines steuerbaren Umsatzes nach § 1 Abs.1 S.1 UStG sind das Vorliegen einer Lieferung oder sonstigen Leistung eines Unternehmers im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt. Zu- dem sind Einfuhren in das Inland und innergemeinschaftliche Erwerbe steuerbare Umsätze (vgl. § 1 Abs.1 S.4, 5 UStG). Im Anschluss ist zu untersuchen, ob eine Steuerbefreiung nach § 4 oder § 4b UStG vorliegt. Ist dies nicht der Fall, ist der Umsatz steuerpflichtig. Bei steuerpflichti- gen Umsätzen ist anschließend die Bemessungsgrundlage nach §§ 10, 11 UStG zu ermitteln und mit dem Steuersatz, der sich nach § 12 UStG ergibt, zu multiplizieren. Das Produkt aus Bemessungsgrundlage und Steuersatz ist die Umsatzsteuer, die abzüglich der abziehbaren Vorsteuern nach §§ 15, 15a UStG die Steuerschuld gemäß §§ 16 -22 UStG ergibt. Der Steuer- schuldner ist in den §§ 13 -13b UStG definiert. Steuerschuldner ist in der Regel der leistende Unternehmer.⁵

Diese Arbeit behandelt die umsatzsteuerliche Betrachtung des Verhältnisses Gesellschafter und Gesellschaft. Hierzu werden im Anschluss zunächst die Steuerbarkeit der Leistungen von Ge- sellschafter und Gesellschaft in den verschiedenen Unternehmensphasen einer Personenge- sellschaft untersucht. Im dritten Teil werden die Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschaf- ter und deren Relevanz für die Umsatzsteuer dargestellt. Darauf erfolgt eine umsatzsteuerliche Betrachtung der Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft. Am Ende der Seminarar- beit werden Gestaltungs- und Optimierungsmöglichkeiten der Umsatzsteuer bei Personenge- sellschaften aufgezeigt.

2. Umsatzsteuerrechtliche Betrachtung der Unternehmensphasen einer Personengesellschaft

2.1 Gründung einer Gesellschaft

Die Gründung einer Personengesellschaft erfolgt durch den Leistungstausch Gewährung der Geschäftsanteile seitens der Gesellschaft und der Erbringung der Einlage durch den Gesell- schafter. Bei der Beurteilung der Steuerbarkeit eines Umsatzes anlässlich der Gründung der Gesellschaft ist - wie auch bei der Veränderung des Gesellschafterbestandes und der Auflö- sung der Gesellschaft - zwischen der Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters zu unter- scheiden.⁶ Auf Seiten der Gesellschaft stellt das Gewähren von Gesellschaftsrechten keine steuerbare Leistung dar.⁷ Die rechtliche Grundlage hierfür ist ein Schreiben des Bundesfinanz- ministeriums⁸ in Anlehnung an ein Urteil des Europäischen Gerichtshofs⁹, nach der das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen keine unternehme- rische Tätigkeit darstellt. Obgleich die Unternehmensgründung nicht steuerbar ist, kann die Gesellschaft nach Abschnitt 15.21 Abs. 4 UStAE die Vorsteuer auf in diesem Zusammenhang bezogene Eingangsleistungen ziehen, wenn der Zweck der Personengesellschaft auf die Er- bringung steuerlicher Umsätze angelegt ist.¹⁰

Auf Gesellschafterebene ist nach Art der Einlage zu differenzieren. Leistet der Gesellschafter eine Bareinlage an die Gesellschaft, liegt keine steuerbare Leistung vor.¹¹ Wird eine Sacheinla- ge erbracht, ist zu unterscheiden, ob der Gesellschafter bisher Nichtunternehmer gewesen ist oder bereits Unternehmer ist. In letzterem Fall liegt nach § 3 Abs.1, 12 UStG eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung im Tausch vor. Wird ein komplettes Einzelunternehmen oder ein Teilbetrieb eingebracht, kann eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs.1a UStG vorliegen.¹² Ist der Einbringende bisher Nichtunternehmer, muss die Einlage eine dauerhafte Betätigung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft begründen, damit der Gesellschafter die Merkmale des § 2 UStG erfüllt und die Einlage steuerbar gem. § 1 Abs.1 UStG ist. Wird beispielsweise als Sacheinlage ein Grundstück an die Gesellschaft vermietet, wird die bisher fehlende Unternehmereigenschaft nachträglich herbeigeführt, da Vermieter im umsatzsteuerrechtlichen Sinne Unternehmer sind.¹³ Der Gesellschafter kann für steuerpflichtig erbrachte Einlagen die Vorsteuer ziehen.¹⁴ Folgendes Beispiel veranschaulicht die Gründung einer Personengesellschaft aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht:

„A, G und T gründen eine KG. Gesellschaftszweck ist Gartengestaltung. Die Gesellschafterinnen erbringen Ihre gesellschaftsvertraglich bedingte Einlage wie folgt: A vermietet steuerpflichtig ihr Garagengrundstück. G betreibt ein Architekturbüro, sie bringt verschiedene Maschinen aus Ihrem Unternehmen ein. T zahlt als Kommanditeinlage 20.000 Euro. Die Gesellschafterinnen erhalten jeweils einen gleichen Gewinnanteil.“¹⁵

Die Gewährung von Gesellschaftsanteilen durch die KG ist kein steuerbarer Umsatz. Bei der Vermietung des Garagengrundstücks an die KG durch A liegt eine selbstständige und nachhal- tige Betätigung i.S.d. § 2 UStG vor. Verzichtet A auf die Steuerbefreiung für die Grundstücks- vermietung nach § 4 Nr.12 lit. a UStG, ist die Vermietung bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 9 Abs.1 UStG steuerpflichtig. Die Gesellschaft ist in diesem Fall zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Sacheinlage der G in Form von Maschinen stellt eine steuerbare Lieferung im Tausch gegen die erhaltenen Gesellschaftsanteile dar. T’s Bareinlage ist nicht steuerbar.¹⁶

2.2 Veränderung des Gesellschafterbestands

Werden weitere Gesellschafter in eine bestehende Gesellschaft aufgenommen, bleibt die Ge- sellschaft als Rechtssubjekt unberührt.¹⁷ Ein Vorsteuerabzug für Aufwendungen, die mit der Ausgabe von Gesellschaftsrechten zusammenhängen, ist nach Abschnitt 15.21 Abs. 4 UStAE möglich, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der "versteuer- ten", zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen gehören. Des Weiteren muss die Aufnahme des Gesellschafters erfolgt sein, um das Kapital des Unternehmens zugunsten seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Allgemeinen zu stärken und die Kosten der Leistungen, die der Unternehmer in diesem Zusammenhang bezogen hat, müssen Teil der allgemeinen Kosten sein und zu den Preiselementen der Produkte des Unternehmens gehören. Werden die Beteili- gungen zur allgemeinen Stärkung des Unternehmens ausgegeben und sind die dabei entstan- denen Kosten Preisbestandteile der Ausgangsumsätze geworden, sind die Aufwendungen nach Abschnitt 15.21 Abs.6 S.2 Nr.1 UStAE den allgemeinen Kosten zu zuordnen. Erhält der austre- tende Gesellschafter eine Barabfindung für die Aufgabe der Gesellschafterrechte, ist der Vorgang nicht steuerbar.¹⁸

Der Übergang der Anteile und Rechte des ausscheidenden Gesellschafters auf die übrigen Gesellschafter bei Bestehen der Gesellschaft nach § 738 BGB wird als Anwachsung bei den Verbleibenden bezeichnet.¹⁹ Umgekehrt findet die Abwachsung beim austretenden Gesellschaf- ter statt. Leistet die Gesellschaft eine Sachabfindung, handelt es sich um eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung soweit keine Steuerbefreiung nach § 4 UStG vorliegt. Der Anteil am Auseinandersetzungsguthaben, gegebenenfalls der erhöhte Wert durch Zuzahlungen des Ge- sellschafters bilden die Bewertungsgrundlage hierfür. Gelangt der abgefundene Gegenstand in ein neues Unternehmen des austretenden Gesellschafters ist dieser gegebenenfalls vorsteuer- abzugsberechtigt. Neben der Anwachsung besteht auch die Möglichkeit eines Gesellschafter- wechsels. Erhält der ausscheidende Gesellschafter vom Neugesellschafter eine Barzahlung für seine Gesellschaftsanteile ist dies nicht steuerbar. Auch ein vollständiger Wechsel des Gesell- schafterbestands ist nicht steuerbar.²⁰ Die genannten Sachverhalte werden in folgendem Fall verdeutlicht:

„A, G und T gründen eine KG. Gesellschaftszweck ist Gartengestaltung. A scheidet aus der Gesellschaft aus und erhält ein Grundstück, eine Maschine und 50.000 Euro als Abfindung. A will mit Grundstück und Maschine selbst unternehmerisch tätig werden.“²¹

Die Übertragung des Grundstücks durch die Gesellschaft ist grundsätzlich steuerfrei nach § 4 Abs. 9a UStG. Es besteht allerdings nach § 9 Abs.1, Abs.3 UStG die Möglichkeit einer Option. In diesem Fall wäre A der Steuerschuldner nach § 13b Abs.2 Nr.3 i.V.m. Abs.5 S.1 UStG. A kann die Vorsteuer nach § 15 Abs.1 Nr.4 UStG ziehen. Die Lieferung der Maschine ist ebenfalls steuerbar und steuerpflichtig. Der Vorsteuerabzug ergibt sich nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG. Die Barabfindung ist nicht steuerbar, ebenso wie die Anwachsung der Gesellschaftsanteile bei der KG.²²

2.3 Auflösung der Gesellschaft

Den Abschluss der Unternehmensphase bildet die Auflösung der Gesellschaft. Hier besteht zum einen die Möglichkeit einer Liquidation, des Verkaufs der Gesellschaft inklusive aller im Besitz der Gesellschaft befindlichen Vermögensgegenstände an Dritte.

[...]

¹ vgl. Bundesministerium der Finanzen (2013)

² vgl. Bundesministerium der Finanzen (2012), S.58.

³ vgl. Schreiber, U. (2012), S. 312 ff.

⁴ Schreiber, U. (2012), S. 312 ff.

⁵ vgl. Bundeszentralamt für Steuern (2013)

⁶ vgl. Duif, P. et al. (2010), S. 211.

⁷ vgl. EuGH, Urteil vom 26.06.2003, C-442/01

⁸ vgl. BMF, Schreiben vom 26.01.2007,IV A 5 ,S 7300, 10/07

⁹ vgl. Abschn. 1.6 Abs.2, Abschn. 15.21 Abs.1 UStAE; EuGH-Urteil vom 29.4.2004, C-77/01

¹⁰ vgl. Mutschler, I. et al. (2011), S. 219.

¹¹ vgl. Abschn. 1.1 Abs.3 S.3 UStAE

¹² vgl. Mutschler, I. et al. (2011), S. 218.

¹³ vgl. Duif, P. et al. (2010), S.230.

¹⁴ vgl. Mutschler, I. et al. (2011), S.218 ff.

¹⁵ Mutschler, I. (2011), S. 219.

¹⁶ vgl. Mutschler, I. (2011), S. 219.

¹⁷ vgl. BFH, Urteil vom 06.05.2010, V R 29/09, BStBl II 2010, 885

¹⁸ vgl. Weimann, R. (2008), S.11.

¹⁹ vgl. Gabler Wirtschaftslexikon (2013)

²⁰ vgl. Mutschler, I. (2011), S. 220.

²¹ Mutschler, I. (2011), S. 220.

²² vgl. Mutschler, I. (2011), S. 220.