Voraussetzungen, Rechtsfolgen und Belastungskonsequenzen der gesetzlichen Neuregelung zur Cash-GmbH

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Wesen der Erbschaft- und Schenkungsteuer
1.2 Gestaltungsmöglichkeit durch Cash-Gesellschaften
1.3 Reaktion des Gesetzgebers

2 Neuregelung des § 13b Abs. 2 ErbStG n.F
2.1 Erweiterung des Verwaltungsvermögens
2.2 Ermittlung des Finanzvermögens

3 Besonderheiten
3.1 Finanzvermögen bei Mitunternehmerschaften
3.1.1 Gesellschafter- und Gesellschaftsdarlehen
3.1.1.1 Anteilige Ermittlung des Finanzvermögens
3.1.1.2 Direkte Ermittlung des Finanzvermögens
3.1.2 Ermittlungsreihenfolge
3.2 Junges Finanzvermögen
3.3 Mehrstufige Beteiligungsverhältnisse
3.4 Ausnahme für Finanzierungsgesellschaften

4 Belastungskonsequenzen

5 Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Gegenstand der vorliegenden Arbeit ist die erbschaftsteuerliche Neuregelung zur sog. „Cash-GmbH“. Hierbei stehen nach der Erläuterung der Grundproblematik die Darstellung der Voraussetzungen und Rechtsfolgen (Kapitel 2 und 3) sowie der Belastungskonsequenzen (Kapitel 4) des § 13b Abs. 2 ErbStG n.F. im Vorder- grund.¹

1.1 Wesen der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die Erbschaft- und Schenkungsteuer² erfasst unentgeltliche Vermögensübergän- ge, die sich einerseits von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden vollziehen³ und andererseits zu einer Bereicherung des Empfängers führen, der von einem außerordentlichen Vermögenszugang profitiert, welcher eine gesteiger- te Leistungsfähigkeit zur Folge hat.⁴ Dabei stehen insbesondere für den Übergang von Betriebsvermögen erhebliche Steuererleichterungen bereit, um eine Betriebs- fortführung nicht durch die Belastung mit ErbSt zu gefährden.⁵ Hierfür werden in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1-5 ErbStG abschließend⁶ bestimmte Wirtschaftsgüter als sog. „Verwaltungsvermögen“ definiert, welche in Relation zum Wert des Betriebs bestimmte Höchstgrenzen nicht überschreiten dürfen, um die Begünstigungen in Anspruch nehmen zu können.⁷

1.2 Gestaltungsmöglichkeit durch Cash-Gesellschaften

Nach den o.g. Grundsätzen unterliegt die Übertragung von Geldvermögen der ErbSt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 ErbStG. Nach bisheriger Rechtslage war es durch Ausnutzung der Privilegien für Betriebsvermögen möglich, privates Geld- vermögen in unbegrenzter Höhe durch Einlage in eine Gesellschaft⁸ (daher der Begriff der „Cash-Gesellschaften“) vollständig der Erbschaftbesteuerung zu entzie- hen.⁹

1.3 Reaktion des Gesetzgebers

Die Änderung des Gesetzes hat eine lange Vorgeschichte in Bundestag, Bundes- rat und letztlich auch im Vermittlungsausschuss.¹⁰ Angestoßen durch eine Ergän- zung zum Entwurf eines JStG 2013 durch den Bundesrat,¹¹ bis zur Verabschie- dung des AmtshilfeRLUmsG¹², ist nahezu ein Jahr vergangen. Ziel der Neurege- lung ist die Verhinderung „Privatvermögen durch Einlage in sog. ‚Cash- Gesellschaften‘ der erbschaftsteuerlichen Vergünstigung zuzuführen“¹³. Sie gilt für alle Übertragungen die am Tag nach dem Beschluss des Gesetzesentwurfes durch den Bundestag erfolgen, demzufolge ab dem 07.06.2013, 0:00 Uhr.¹⁴

2 Neuregelung des § 13b Abs. 2 ErbStG n.F.

2.1 Erweiterung des Verwaltungsvermögens

§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG n.F. erweitert den Gesetzeskatalog des schäd- lichen Verwaltungsvermögens um Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Gelforde- rungen und anderen Forderungen.¹⁵ Unter der neuen Verwaltungsvermögensart werden damit sämtliche betrieblichen liquiden Mittel¹⁶ und Forderungen¹⁷ erfasst.¹⁸

2.2 Ermittlung des Finanzvermögens

Das Finanzvermögen wird nicht brutto ermittelt. Abgezogen werden (1.) die Schul- den des Betriebs sowie (2.) ein Freibetrag¹⁹ i.H.v. 20% des gemeinen Wertes²⁰ des Betriebs.²¹ Die verbleibende Summe stellt das Verwaltungsvermögen des Nr. 4a dar. Verbleibt ein negativer Betrag, ist es mit Null anzusetzen; eine Verrechnung mit den übrigen Katalognummern erfolgt nicht.²² Welche Positionen zur Ermittlung des Nettofinanzvermögens als Schulden abgezogen werden können, wird gesetz- lich nicht definiert. Nach der Gesetzesbegründung sind „Verbindlichkeiten aus Lie- ferungen und Leistungen“, „Bankschulden“ oder „z.B. auch Pensionsrückstellun- gen“ abzuziehen.²³ Durch die beispielhafte Nennung der Pensionsrückstellungen sollten auch Steuer- und sonstige Rückstellung abgezogen werden können.²⁴ Darüber hinaus dürften zum einen durch den Sinn und Zweck der Vorschrift und zum anderen durch den ertrag- und bilanzsteuerrechtlichen Begriff der Schulden sämtliche Rückstellungen erfasst sein.²⁵ Der Ansatz der abzuziehenden Schulden erfolgt nach dem Gesetz mit ihrem gemeinen Wert, wodurch steuerbilanzielle Ansatzoder Bewertungsvorbehaltungen außer Acht zu lassen sind.²⁶ Ferner müssen die abzuziehenden Schulden in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den erfassten Wirtschaftsgütern des Verwaltungsvermögens stehen.²⁷

3 Besonderheiten

3.1 Finanzvermögen bei Mitunternehmerschaften

Bisher wird bei der Berechnung der Verwaltungsvermögensquote eines zu über- tragenen Mitunternehmeranteils das sich im Sonderbetriebsvermögen des Gesell- schafters befindliche Verwaltungsvermögen mit dem (anteiligen) Verwaltungsver- mögen der Gesamthand addiert und anschließend durch den Wert des Mitunternehmeranteils dividiert.²⁸ In welcher Form die Berechnung bei Finanzver- mögen zu erfolgen hat, ist gesetzlich nicht vorgegeben.²⁹ Insbesondere bei Gesell- schafterdarlehen stehen zwei mögliche Berechnungsmethoden in der Diskussion, die nachfolgend dargestellt werden.

3.1.1 Gesellschafter- und Gesellschaftsdarlehen

3.1.1.1 Anteilige Ermittlung des Finanzvermögens

Gewährt ein Gesellschafter der Personengesellschaft an der er beteiligt ist ein Dar- lehen, ist bei ihm im Sonderbetriebsvermögen eine Forderung und im Gesamt- handsvermögen der Gesellschaft eine Verbindlichkeit auszuweisen. Für ein Darle- hen der Personengesellschaft an ihren Gesellschafter erfolgt der Ausweis spiegel- bildlich.³⁰ Überträgt man für die Berechnung des Verwaltungsvermögens des zu übertragenen Mitunternehmeranteils die in den ErbStR verwendete gesellschafter- bezogene Berechnungsweise, wird dem Gesellschafter Finanzvermögen aus der Gesamthand anteilig und aus dem Sonderbetriebsvermögen vollständig zugerech- net.³¹

3.1.1.2 Direkte Ermittlung des Finanzvermögens

Gem. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG n.F. ist jedoch „der gemeine Wert [des Finanzvermögens] des Betriebs oder der Gesellschaft“ als Verwaltungsvermögen anzusetzen. Diese Formulierung eröffnet die Diskussion, ob die Personengesell- schaft für die Berechnung des Verwaltungsvermögens als „Gesamtheit aus Ge- samthands- und Sonderbetriebsvermögen“³² zu betrachten sein könnte. Dadurch würden zuerst die Schulden der Gesamthand um die gesamten Forderungen der Gesellschafter gegenüber der Personengesellschaft gekürzt und erst der verblei- bende Betrag anteilig den Gesellschaftern zugerechnet.³³ Analog ist die Vorge- hensweise im umgekehrten Fall des Darlehens der Personengesellschaft an ihren Gesellschafter. Im Ergebnis saldieren sich Forderungen und Verbindlichkeiten, was insoweit zu keinem Verwaltungsvermögen führen würde.³⁴

3.1.2 Ermittlungsreihenfolge

Neben der Art und Weise ist auch die Ermittlungsreihenfolge nicht geregelt. Zwar sieht das Gesetz grundsätzlich vor, Finanzvermögen mit Schulden zu saldieren und hiervon den Freibetrag in Abzug zu bringen. Was bei Kapitalgesellschaften mit nur einem Betriebsvermögen zu keinen Unklarheiten führen dürfte,³⁵ ist bei Perso- nengesellschaften mit Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen mit Schwierig- keiten verbunden. Möglich wären jeweils die getrennte Berechnung in beiden Be- triebsvermögen, die Addition des Netto-Finanzvermögens und danach der Abzug des Freibetrags oder die Addition des Brutto-Finanzvermögens und danach der Abzug der Schulden und des Freibetrags.³⁶

3.2 Junges Finanzvermögen

Besteht eine Gesellschaft zu weniger als 50 bzw. 10% aus Verwaltungsvermögen, wäre es durch Einlage (insbesondere von Privatvermögen) bis zur Höhe der schädlichen Grenzen möglich, dieses begünstigt zu übertragen.³⁷ Um diese Ge- staltung zu verhindern, werden solche Wirtschaftsgüter gesetzlich als sog. „junges Verwaltungsvermögen“ qualifiziert, welche von der Begünstigung ausgenommen werden.³⁸ Für Finanzvermögen hätte dies zur Folge, dass aufgrund der Um- schlagshäufigkeit nahezu immer junges Finanzvermögen vorläge.³⁹ Aus diesem Grunde entsteht junges Finanzvermögen im Gegensatz zum übrigen jungen Ver- waltungsvermögen nicht in Abhängigkeit der zeitlichen Betriebszugehörigkeit,⁴⁰ sondern nach § 13b Abs. 2 Satz 3 Hs. 2 ErbStG n.F. ausschließlich in der Höhe, in der die Einlagen⁴¹ von Geldern und Forderungen die entsprechenden Entnah-

[...]

¹ Ertragsteuerliche Konsequenzen bleiben unberücksichtigt; s. hierzu z.B. Carl é, Änderungen, ErbStB 2013, S. 284 ff. m.w.N.

² Zur Verkürzung nachfolgend nur noch „Erbschaftsteuer“.

³ Nachfolgend zusammengefasst als „Übertragung“.

⁴ Vgl. Gebel, in: T/G/J, ErbStG, Einf., Rn. 1 ff. (Jan. 2013); Meincke, ErbStG, Einf., Rn. 1 ff. (2012).

⁵ Die Bemessungsgrundlage des steuerpflichtige Erwerbs kann um 85% (Regelverschonung) oder sogar 100% (Optionsverschonung) gemindert werden, vgl. J ü licher, in: T/G/J, ErbStG, § 13a ErbStG, Rn. 7 ff. (Jan. 2013); Meincke, ErbStG, § 13b ErbStG, Rn. 27 (2012) m.w.N.

⁶ Vgl. Piltz, Verwaltungsvermögen, ZEV 2008, S. 229 (231).

⁷ Bestimmt wird die „Verwaltungsvermögensquote“ eines Betriebs (Anteil des gemeinen Werts des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des gesamten Betriebs). Bei der Regelverscho- nung darf max. 50% (Optionsverschonung 10%) Verwaltungsvermögen vorhanden sein. Weitere Voraussetzungen wie Behaltens- und Lohnsummenregelungen sind zu beachten, vgl. J ü licher, in: T/G/J, ErbStG, § 13b ErbStG, Rn. 336 ff. (Jan. 2013); Meincke, ErbStG, § 13b ErbStG, Rn. 10 ff. (2012) m.w.N.

⁸ Z.B. in eine GmbH, aber auch in eine GmbH & Co.KG, vgl. Felten, Umschichtung, ErbStB 2013, S. 181 ff.; Schley, Cash-GmbH, GmbHR 2013, S. 348 ff.

⁹ Geld, Sichteinlagen, Sparanlagen, Festgeldkonten, Forderungen aus Lieferungen und Leistun- gen sowie Forderungen an verbundene Unternehmen sind „weder Wertpapiere noch vergleich- bare Forderungen“ i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG, vgl. H E 13b.17 ErbStH. Auch der BFH hat diese Gestaltung gebilligt und deswegen zugleich verfassungsrechtliche Bedenken ge- äußert, vgl. BFH v. 27.09.2012, II R 9/11, BStBl. II 2012, S. 899 (906).

¹⁰ Zur Entwicklung vgl. ausführlich Stalleiken, Cash-GmbH, DB 2013, S. 1382 f.; Felten, Umschich- tung, ErbStG 2013, S. 181 f.; Schley, Cash-GmbH, GmbHR 2013, S. 348 ff.

¹¹ Vgl. BR-Drs. 302/12 (B) v. 06.07.2012, S. 113, Entwurf eines JStG 2013.

¹² Vgl. BR-Drs.477/13 v. 06.06.2013, Gesetz zur Umsetzung des AmtshilfeRLUmsG.

¹³ S. BR-Drs. 139/13 v. 22.02.2013, S. 222, Gesetzesbegründung zum JStG 2013 i.d.F. des Ge- setzesantrages der Länder Rheinland-Pfalz, Hamburg und Nordrhein-Westfalen.

¹⁴ Die Rückwirkung ist verfassungsgerichtlich nicht zu beanstanden, vgl. BVerfG v. 10.10.2012, 1 BvL 6/07, BGBl. I 2012, S. 2344.

¹⁵ Nachfolgend zusammengefasst als „Finanzvermögen“.

¹⁶ Z.B. auch Finanzvermögen im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei einer Perso- nengesellschaft, vgl. Siegmund/Zipfel, Änderung, NWB 2013, S. 2302 (2307).

¹⁷ Bei wortlautgetreuer Auslegung des unbestimmten und damit weit gefassten Rechtsbegriffs der „anderen Forderungen“ auch Gesellschafterforderungen, Forderungen gegen verbundene Un- ternehmen, Forderungen gegen fremde Dritte sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistun- gen, vgl. Stalleiken, Cash-GmbH, DB 2013, S. 1382 (1383). Auch Steuerforderungen oder ge- leistete Anzahlungen, vgl. Eisele, Fokus, NWB 2013, S. 2292 (2294). Aber keine Sachleistungs- ansprüche, da deren Erfassung der Intention des Gesetzgebers widerspreche, lediglich Finanz- vermögen erfassen zu wollen, vgl. Korezkij, Zweifelsfragen, DStR 2013, S. 1764 (1765); gl.A. Erkis/Mannek/van Lishaut, Zukunft, FR 2013, S. 245 (246); Weber/Schwind, Ausschluss, ZEV 2013, S. 369.

¹⁸ „Zahlungsmittel in jeder Form sowie auf Geld ausgerichtete Forderungen“, s. Milatz/Herbst, Auswirkungen, GmbHR 2013, S. 923 (924); ähnlich Siegmund/Zipfel, Änderung, NWB 2013, S. 2302 (2307).

¹⁹ Operative Gesellschaften sollen einen Mindestbestand an Liquiditätsreserve vorhalten können, vgl. Weber/Schwind, Ausschluss, ZEV 2013, S. 369 (371). Der Freibetrag gilt nicht für die übrigen Katalognummern, vgl. Erkis/Mannek/van Lishaut, FR 2013, S. 245 (247).

²⁰ Zur Unternehmensbewertung kommen alle Bewertungsverfahren nach § 11 BewG infrage, vgl. Weber/Schwind, Ausschluss, ZEV 2013, S. 369 (370).

²¹ Damit wurde der „Grundsatz“ durchbrochen, wonach das Verwaltungsvermögen bisher nur brutto angesetzt werden konnte, vgl. Korezkij, Zweifelsfragen, DStR 2013, S. 1764 (1765).

²² Vgl. Korezkij, Zweifelsfragen, DStR 2013, S. 1764 (1765).

²³ S. BR-Drs. 139/13 v. 22.02.2013, S. 222, Gesetzesbegründung zum JStG 2013 i.d.F. des Gesetzesantrages der Länder Rheinland-Pfalz, Hamburg und Nordrhein-Westfalen.

²⁴ Vgl. Korezkij, Zweifelsfragen, DStR 2013, 1764 (1765); gl.A. Gluth, Änderungen, ErbStB 2013, S. 280.

²⁵ Entsprechend dem Sinn und Zweck, da eine Cash-Gesellschaft i.d.R. keine Rückstellungen bilanziert, vgl. Hannes, Forderungen, DStR 2013, 1417 (1418) sowie entsprechend dem Schul- denbegriff der §§ 246, 247 HGB und des § 103 BewG, vgl. Weber/Schwind, Ausschluss, ZEV 2013, S. 369; ebenso Erkis/Mannek/van Lishaut, FR 2013, S. 245 (247).

²⁶ Somit sind auch Drohverlustrückstellungen oder Pensionsrückstellungen (unabhängig von § 5 Abs. 4a Satz 1, § 6a EStG) mit ihrem gemeinen Wert abziehbar, vgl. Korezkij, Zweifelsfragen, DStR 2013, S. 1764 (1765); gl.A. Siegmund/Zifel, Änderung, NWB 2013, S. 2302 (2308).

²⁷ Vgl. Korezkij, ErbStG, ZEV 2013, Heft 1, S. VI. Dadurch können auch Schulden abgezogen werden, die mit Verwaltungsvermögen der übrigen Katalognummern in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, vgl. Korezkij, Zweifelsfragen, DStR 2013, S. 1764 (1765).

²⁸ Die Berechnung erfolgt demnach gesellschafterbezogen, vgl. H E 13b.15 und 13b.20 ErbStH; entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel, s. auch Gluth, Änderungen, ErbStB 2013, S. 281.

²⁹ Vgl. Beispiel 1 und Lösungen 1-4 von Korezkij, Zweifelsfragen, DStR 2013, S. 1764 (1766).

³⁰ Vgl. Bode, in: Blümich, EStG, § 15 EStG, Rn. 461a (Aug. 2013).

³¹ Jeweils abzüglich der anteiligen bzw. vollständigen Schulden und bei einem verbleibenden positiven Saldo abzüglich des Freibetrags i.H.v. 20% des Wertes des Mitunternehmeranteils, vgl. Milatz/Herbst, Auswikungen, GmbHR 2013, S. 923 (926).

³² S. Milatz/Herbst, Auswirkungen, GmbHR 2013, S. 923 (926).

³³ Vgl. Weber/Schwind, Ausschluss, ZEV 2013, S. 369 (370); Milatz/Herbst, Auswirkungen, GmbHR 2013, S. 923 (926); Siegmund/Zipfel, Änderung, NWB 2013, S. 2302 (2305 f.).

³⁴ Vgl. Siegmund/Zipfel, Änderung, NWB 2013, S. 2302 (2306).

³⁵ Milatz/Herbst, Auswirkungen, GmbHR 2013, S. 923 (926) bezeichnen dies als „relativ einfach“.

³⁶ Was jeweils zu unterschiedlichen Ergebnissen führt, vgl. ausführlich Beispiel 1 und Lösungen 1- 4 von Korezkij, Zweifelsfragen, DStR 2013, S. 1764 (1766).

³⁷ Vgl . von Sothen, in: Scherer, ErbR, § 35 StR, Rn. 154 (2012).

³⁸ Neben Einlagen ist sämtliches Vermögen relevant, welches der Gesellschaft kürzer als zwei Jahre zuzuordnen ist, auch in dieser Zeit mit betrieblichen Mitteln angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter, vgl. R E 13b.19 Abs. 1 S. 2 ErbStR.

³⁹ Vgl. Stalleiken, Cash-GmbH, DB 2013, S. 1382 (1384); Weber/Schwind, Ausschluss, ZEV 2013, S. 369 (372).

⁴⁰ Die zeitliche Zugehörigkeit, z.B. von Bargeld, sei in der Praxis gar nicht ermittelbar, vgl. Milatz/Herbst, Auswirkungen, GmbHR 2013, S. 923 (925); Siegmund/Zipfel, Änderung, NWB 2013, S. 2302 (2311); Stalleiken, Cash-GmbH, DB 2013, S. 1382 (1384).

⁴¹ Nicht betroffen sind daher Umschichtung (z.B. voll entgeltliche Geschäfte durch Lieferungen und Leistungen) von Vermögen, vgl. Eisele, Fokus, NWB 2013, S. 2292 (2299); Stalleiken, Cash- GmbH, DB 2013, S. 1382 (1384); Weber/Schwind, Ausschluss, ZEV 2013, S. 369 (372). Einla-