Europa und direkte Steuern

Inhaltsübersicht

I. Einführung in das europäische Steuerrecht

II. Europarechtlicher Einfluss auf die nationale Steuergesetzgesetzgebung
1. Unmittelbar regelnder Einfluss des Europarechts
2. Einfluss der europäischen Grundfreiheiten auf die direkten Steuern

III. Wichtige EuGH-Entscheidungen zu den direkten Steuern
1. Wegzug und Zuzug von natürlichen Personen und Gesellschaften
a) Daily Mail
b) Centros
c) Überseering
d) X und Y
e) Inspire-Art
f) Hughes de Lasteyrie du Saillant
g) Auswirkungen der Entscheidungen zum Wegzug und Zuzug von Gesellschaften auf das nationale Gesellschafts- und Steuerrecht
2. Beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht sowie Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger
a) Biehl I
b) Werner
c) Schumacker
d) Wielockx
e) Asscher
f) Futura und Singer
g) Gilly
h) Sandoz
i) Royal Bank of Scotland
j) Gschwind
k) Zurstrassen
l) Gerritse
m) de Groot
n) Auswirkungen der Entscheidungen zur beschränkten und unbeschränkten Steuerpflicht sowie deren Besteuerung auf das nationale Steuerrecht
3. Diskriminierung von grenzüberschreitenden Beteiligungen
a) Avoir fiscal
b) Commerzbank
c) Baars
d) ICI
e) Compagnie de Saint-Gobain
f) Verkooijen
g) Metallgesellschaft und Hoechst
h) Athinaiki Zythopoiia
i) Lankhorst-Hohorst
j) Bosal
k) Océ van de Grinten
l) Auswirkungen der Entscheidungen zur Diskriminierung von grenzüberschreitenden Beteiligungen auf das nationale Steuerrecht
4. Grenzüberschreitende Verlustverrechnung
a) X AB und Y AB
b) AMID
c) Mertens
d) Auswirkungen der Entscheidungen zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung auf das nationale Steuerrecht
5. Abzugsfähigkeit von Aufwendungen mit grenzüberschreitendem Zusammenhang
a) Bachmann
b) Safir
c) Eurowings
d) Verstergaard
e) Deutschland/Kommission
f) Auswirkungen der Entscheidungen auf das nationale Steuerrecht

IV. Fazit

I. Einführung in das europäische Steuerrecht

Basis des europäischen Steuerrechts ist der Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft v. 25.3.1957 (EG-Vertrag), zuletzt reformiert durch den am 7.2.1992 in Maastricht unterzeichneten Vertrag über die Europäische Union (EU-Vertrag)^[1] und den Vertrag von Amsterdam v. 2.10.1997 (EG-Vertrag).^[2] Durch die Vorgaben des EG soll eine Angleichung des Steuerrechts innerhalb der „Europäischen Gemeinschaft“ (EG) erreicht werden,^[3] ohne dass die EG durch eine eigene Steuergesetzgebungskompetenz auf das nationale Steuerrecht Einfluss nehmen kann,^[4] da es an der nach dem Prinzip der begrenzten Einzelzuständigkeit (Art. 5 EG) erforderlichen vertraglichen Ermächtigung fehlt.^[5] Den im EG-Vertrag niedergelegten^[6] aber auch die auf dem EG-Vertrag basierenden ungeschriebenen Rechtsgrundsätze (Primärrecht) sowie die von den EU-Organen geschaffenen Verordnungen und Richtlinien (Sekundärrecht) kommt als supranationalem Recht Vorrang vor nationalen Rechtsnormen zu.^[7] Verordnungen sind nach Art. 249 Abs. 2 EG Rechtsakte, die in allen Teilen verbindlich sind und unmittelbar in jedem Mitgliedstaat gelten. Sie begründen für den einzelnen Staatsbürger der Mitgliedstaaten unmittelbar geltende Rechte und Pflichten, ohne dass es einer Transformation in nationales Recht bedarf.^[8] Richtlinien sind hingegen verbindliche Maßnahmen, die sich an die Mitgliedstaaten richten und das zu erreichende Ziel zwingend vorgeben, wobei die Ausgestaltung den einzelnen Mitgliedstaaten vorbehalten bleibt (Art. 249 Abs. 3 EG).^[9] Direkte Wirkung gegenüber dem Bürger vermag eine Richtlinie nur zu entfalten, wenn sie nach Ablauf der Umsetzungsfrist nicht oder nicht ordnungsgemäß in innerstaatliches Recht umgesetzt worden ist und die Regelung der Richtlinie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau bestimmt sind, so dass es zu ihrer Ausführung keines gesonderten Aktes mehr bedarf.^[10] Die Einwirkung des Europarechts auf das nationale Steuerrecht erfolgt vorwiegend durch Richtlinien, zunehmend jedoch durch die Rechtsprechung des EuGH^[11] sowie die richtlinienkonforme Auslegung von Vorschriften des nationalen Rechts.^[12]

Gem. Art. 269 Abs. 1 EG wird der Haushalt der Gemeinschaft unbeschadet der sonstigen Einnahmen vollständig aus Eigenmitteln finanziert. Auf der Grundlage von Art. 269 Abs. 2 EG wurde der Beschluss des Rates über das System der Eigenmittel gefasst^[13], wonach den Gemeinschaften insb. die Erträge aus Zöllen (Art. 2 Abs. 1 Buchst b), ein Anteil an der MwSt (Art. 2 Abs. 1 Buchst c)) sowie am Brutto-Sozialprodukt der Mitgliedsstaaten (Art. 2 Abs. 1 Buchst d)) zusteht. Gem. Art. 2 Abs. 2 des Beschlusses kommt der EG die Ertragshoheit für sonstige Abgaben zu, die i.R. des Vertrages eingeführt werden,^[14] wenn die Voraussetzungen von Art. 269 Abs. 2 EG eingehalten sind.

Über eine Verwaltungshoheit für Steuern verfügt die EU nicht; sie finanziert sich in erster Linie aus von den Mitgliedstaaten geleisteten Beiträgen.^[15] Jedoch sieht die sog. Amtshilferichtlinie^[16] die Zusammenarbeit der nationalen Steuerverwaltungen im Rahmen der Steuererhebung vor.

II. Europarechtlicher Einfluss auf die nationale Steuergesetzgesetzgebung

1. Unmittelbar regelnder Einfluss des Europarechts

Der nationale Steuergesetzgeber hat dem Verbot von Ein- und Ausfuhrzöllen und Abgaben gleicher Wirkung zu genügen (Art. 23-25 EG). Daneben finden sich in Art. 90-92 EG steuerliche Regelungen, die unmittelbare Auswirkungen auf die Steuerrechtsordnung der Mitgliedstaaten haben. Diese Vorschriften untersagen es den Mitgliedstaaten, im freien Warenverkehr innerhalb der Gemeinschaft steuerliche Schranken zu errichten, die die inländische Produktion bzw. den inländischen Markt schützen und den ausländischen Wettbewerber benachteiligen. Für die Harmonisierung der indirekten Steuern enthält Art. 93 EG eine spezielle Rechtsgrundlage, während für die direkten Steuern die Rechtsangleichung auf Art. 94, 95 EG zu stützen ist.

Soweit die in Art. 93 EG vorgesehene Harmonisierung der indirekten Steuern noch aussteht, sind die abgabenrechtlichen Diskriminierungsverbote der Art. 90-92 EG bei der Besteuerung grenzüberschreitender Warenbewegungen (produktbezogene Abgaben) zu beachten. Art. 93 EG ermächtigt und verpflichtet den Rat, Regelungen zur Harmonisierung der indirekten Steuern zu erlassen. Auf dieser Grundlage wurden die Umsatzsteuer wie auch die wesentlichen besonderen Verbrauchsteuern (Steuern auf Mineralöl, Tabak und Alkohol) harmonisiert. Für die Umsatzsteuer sieht die 6. EG-USt-RL^[17] neben der Mindesthöhe von 15 v.H. (Art. 12 6. EG-USt-RL) für den Regelsteuersatz detaillierte Vorgaben zu Steuergegenstand, Steuerbefreiungen und Vorsteuerabzug vor. Die wichtigsten Verbrauchsteuern – Steuern auf Mineralöle, Tabak, Alkohol und alkoholfreie Getränke – wurden durch die Systemrichtlinie^[18] vereinheitlich. Die Mitgliedsstaaten haben weiterhin das Recht, nicht harmonisierte Verbrauchsteuern einzuführen oder beizubehalten, soweit diese keine Behinderung im grenzüberschreitenden Verkehr bedeuten und den Wettbewerb nicht beeinträchtigen. So sind insb. die örtlichen Verbrauchsteuern nicht harmonisiert, da sie als Steuern mit örtlich begrenztem Wirkungskreis nicht auf den grenzüberschreitenden Wahrenverkehr wirken.^[19]

Auf dem Gebiet der direkten Steuern ist eine ausdrückliche Ermächtigung zur Harmonisierung durch die EU nicht vorgesehen.^[20] Auf Ebene der EU ist von der Kommission bisher nur ein Gesamtkonzept für die Steuerpolitik entworfen worden, dass die Prioritäten der Steuerpolitik festlegt. Das Ziel dieser Politik ist die Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs zwischen den Mitgliedstaaten sowie der stärkeren Orientierung der Steuerstrukturen der Mitgliedstaaten an einer Erhöhung der Produktivität und Wettbewerbsfähigkeit der Unternehmen auf internationaler Ebene.^[21] In diesem Sinne will die EU-Kommission im Bereich der Unternehmensbesteuerung alle erforderlichen und tatsächlich durchsetzbaren Maßnahmen ergreifen um die einschlägigen Regelungen an die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen anzupassen und einen effizienten Binnenmarkt ohne steuerliche Hindernisse für grenzüberschreitend tätige Unternehmen zu schaffen, ohne jedoch in die grundlegenden Befugnisse der Mitgliedstaaten in Steuerangelegenheiten einzugreifen. Im Hinblick auf dieses Ziel hat die Kommission auch eine Strategie zur Schaffung einer konsolidierten Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage entwickelt.^[22] Derartigen Mitteilungen, Empfehlungen und Stellungnahmen (sog. „soft legislation“) kommt zwar keinerlei unmittelbare Wirkung zu (Art. 249 EG), die EU-Kommission hält dies jedoch für die beste Möglichkeiten der Einflussnahme im Bereich der direkten Steuern.^[23]

Art. 293 2. Spiegelstrich EG sieht die Möglichkeit vor, durch Verhandlungen zwischen den Mitgliedstaaten die Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft zu beseitigen. Hiervon ist bisher angesichts eines Netzes von DBA kein Gebrauch gemacht worden. Auch der EuGH^[24] überlässt es grundsätzlich dem Ermessen der beteiligten Staaten, ihre gegenseitigen Besteuerungsrechte durch DBA abzugrenzen, so dass die Gemeinschaft infolge des Subsidaritätsprinzips keinen eigenen Abgrenzungskriterien entwickelt hat. Eine Regelung zu Vermeidung der Doppelbesteuerung ist insoweit gemeinschaftsrechtskonform, als sie sich am OECD-Musterabkommen orientiert, dies allein kann jedoch weder eine offene noch versteckte Diskriminierung eines Gemeinschaftsbürgers rechtfertigen.^[25]

Gem. Art. 94 EG erlässt der Rat einstimmig auf Vorschlag der Kommission und nach Anhörung des Europäischen Parlaments sowie des Wirtschafts- und Sozialausschusses Richtlinien für die Angleichung derjenigen Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedsstaaten, die sich unmittelbar auf die Errichtung oder das Funktionieren des gemeinsamen Marktes auswirken. Eine Verpflichtung zur Harmonisierung bei den direkten Steuern erwächst hieraus nicht. Auch die bloße Nützlichkeit der Harmonisierung für den gemeinsamen Markt reicht nicht aus. Vielmehr darf nach dem Subsidiaritätsprinzip (Art. 5 EG) die EG nur tätig werden, sofern und soweit die Ziele der in Betracht gezogenen Maßnahmen auf der Ebene der Mitgliedstaaten nicht ausreichend zu verwirklichen, sondern wegen ihres Umfangs oder ihrer Wirkung besser auf Gemeinschaftsebene zu erreichen sind (Art. 5 II EG). Im weiteren dürfen die Maßnahmen der Gemeinschaft nicht über das für die Erreichung des Ziels dieses Vertrags erforderliche Maß hinausgehen (Art. 5 III EG). Dies bedeutet für die direkten Steuern, dass die EG keine Harmonisierungsvorschriften erlassen kann, soweit die Mitgliedsstaaten ihrerseits ihre Vorschriften den Bedürfnissen des gemeinsamen Marktes anpassen. Eine durchgreifende Harmonisierung ist im Bereich der direkten Steuern bislang – abgesehen von drei Richtlinien – nicht erfolgt.^[26] Nach der Fusionsrichtlinie^[27] ist eine steuerneutrale grenzüberschreitende Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften wie auch eine grenzüberschreitende Einbringung von Betrieben und Anteilen an Kapitalgesellschaften ohne Aufdeckung der stillen Reserven möglich.^[28] Die Mutter-Tochter-Richtlinie^[29] soll die steuerliche Mehrbelastung von Dividendenausschüttungen einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat beseitigen.^[30] Das sog. Schiedsübereinkommen^[31] soll Doppelbesteuerungen vermeiden, die aus Preisberichtigungen der Finanzbehörde der Mitgliedstaaten im internationalen Verrechnungsverkehr von verbundenen Unternehmen erwachsen.^[32] Eine über diese Detailregelungen hinausgehende Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung – etwa im Bereich der Körperschaftsteuer, Bemessungsgrundlage und Steuersätze - ist trotz verschiedener Initiativen^[33] und umfassender Konsultationen der Kommission zur Frage einer einheitlichen Steuerbemessungsgrundlage, abgesehen von den internationalen Vorschriften über die Finanzberichterstattung (IFRS), die börsennotierte Gesellschaften in der EU ab 2005 für ihre konsolidierten Abschlüsse anwenden müssen,^[34] bisher nicht erfolgt und auch für die Zukunft nicht absehbar.^[35]

2. Einfluss der europäischen Grundfreiheiten auf die direkten Steuern

Im Bereich der direkten Steuern haben die Mitgliedstaaten ihrer Besteuerungshoheit unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts auszuüben und deshalb jede Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit zu unterlassen (Art. 12 EG).^[36] Eine Anwendung des Diskriminierungsverbots nach Art. 12 EG kommt jedoch nur subsidiär in Betracht, als der EU-Vertrag innerhalb der Grundfreiheiten (Art. 23 ff. EG) keine besonderen Diskriminierungsverbote enthält.^[37] Der sich aus den Grundfreiheiten ergebende Schutz geht als Primärrecht sowohl nationalem als auch gemeinschaftsrechtlichem Sekundärrecht vor.^[38] Auch der EuGH verfolgt stringent das Ziel, die europarechtlichen Diskriminierungsverbote gegenüber nationalem Recht durchzusetzen, so dass sich die Grundfreiheiten zu einem wirksamen Verteidigungsmittel des dem persönlichen Schutzbereich der Grundfreiheiten unterfallenden Steuerpflichtigen^[39] gegen eine diskriminierende Besteuerung ihrer grenzüberschreitenden Aktivitäten entwickelt haben und einen nicht zu unterschätzenden Einfluss auf das nationale Steuerrecht haben.^[40]

Diskriminierungsverbote ergeben sich aus den vier Grundfreiheiten des Binnenmarktes (Art. 14 II EG):

- Wahrenverkehrsfreiheit: Innerhalb der Gemeinschaft sollen alle Waren ungehindert ein- und ausgeführt werden können. Sämtliche den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigenden/beschränkenden Maßnahmen sind verboten (Art. 23 ff. EG).^[41]
- Freizügigkeit der Personen, insbesondere Niederlassungsfreiheit: Jeder Unionsbürger hat das Recht, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten (allgemeine Freizügigkeit, Art. 18 EG). Hierbei ist jedem Arbeitnehmer in jedem Mitgliedstaat das Recht auf gleichzubehandelnde Erwerbstätigkeit einzuräumen (Freizügigkeit der Arbeitnehmer, Art. 18, 39-42 EG). Die Aufnahme und Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen darf nicht behindert werden (Niederlassungsfreiheit, Art. 43-48 EG). Demnach ist es den einzelnen Mitgliedstaaten verboten, den Staatsangehörigen eines anderen Mitgliedstaats, der auf ihrem Hoheitsgebiet eine Tätigkeit ausübt, steuerlich ungünstiger zu behandeln als eigene Staatsangehörige in vergleichbarer Lage.^[42] Entsprechend dürfen Zweigniederlassungen, Betriebsstätten und Stammhäuser nicht ungünstiger behandelt werden, wenn sie durch grenzüberschreitende unternehmerische Tätigkeit von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch machen.^[43]
- Dienstleistungsfreiheit: Jeder Anbieter von Dienstleistungen darf auch in einem anderen Mitgliedstaat tätig werden (Art. 49 EG).^[44] Diese ist u.a. dann beeinträchtigt, wenn an die Erbringung grenzüberschreitender Dienstleistungen ungünstigere Folgen geknüpft werden, als an die Erbringung von Dienstleistungen, bei denen Leistender und Leistungsempfänger im selben Mitgliedstaat ansässig sind und die Dienstleistung auch in diesem Staat erbracht wird.^[45] Ziel der Dienstleistungsfreiheit ist es, sicherzustellen, dass auch zeitlich begrenzte grenzüberschreitenden Leistungen von den Mitgliedstaaten nicht behindert werden.
- Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs: Die Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten darf keinen Beschränkungen unterliegen (Art. 56 EG); so etwa für den Bereich der Besteuerung von Dividenden^[46] aber auch für die Vermögensübertragung im Zuge der Erbschaft oder Schenkung.^[47]

Gemeinsame gedankliche Grundlage der Grundfreiheiten ist das „Binnenmarkt“-Prinzip, die Sicherstellung der Bildung und das Funktionieren des Binnenmarktes durch die Beseitigung von zwischen den Mitgliedstaaten bestehenden Freiverkehrshindernissen, um die Vorstellung eines Raumes ohne Binnengrenzen zu verwirklichen Art. 3 Abs. 1 Buchst. c), Art. 14 Abs. 2 EG).^[48] Ein Eingriff in den sachlichen Schutzbereich der Grundfreiheiten liegt entsprechend vor, wenn es zu einer Erschwerung der sachgemäßen Ressourcenallokation innerhalb des Gebiets der EU kommt, indem ökonomische Betätigungen mit grenzüberschreitenden Charakter behindert werden.^[49] Sollte ein Sachverhalt in den Schutzbereich verschiedener Grundfreiheiten fallen, so gewähren diese ggf. einen kumulativen Schutz, da die einzelnen Grundfreiheiten jeweils eine andere inhaltliche Dimension schützen (Parallelität der Grundfreiheiten).^[50] (Zum Verhältnis des Art. 43 EG zu Art. 56 EG vgl. III.3.c)).

Die nationalen Steuernormen dürfen in diesem Zusammenhang keine offene oder versteckte Diskriminierung bewirken. Von einer offenen (direkten) Diskriminierung ist auszugehen, wenn EU-Ausländer tatbestandlich gegenüber Inländern benachteiligt werden, indem an die Eigenschaft als Ausländer steuerliche Nachteile geknüpft werden. Dem steht eine versteckte (indirekte) Diskriminierung gleich, bei der die Steuernorm nicht ausdrücklich Ausländer benachteiligt, jedoch durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale typischerweise Ausländer benachteiligt oder Inländer bevorzugt werden.^[51] Eine Anwendung der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten auf nationale Normen ist ausgeschlossen, sofern sich Sachverhalte in jeder Hinsicht nur auf einen Mitgliedstaat beschränken oder keine Verbindung zu einer gemeinschaftsrechtlich abgedeckten Situation bilden.^[52] Darüber hinaus lassen sich aus den Grundfreiheiten Beschränkungs- und Behinderungsverbote ableiten, wonach zwar keine Benachteiligung zu einem inländischen Steuerpflichtigen feststellbar ist, jedoch die Ausdehnung einer Tätigkeit in einen anderen Mitgliedstaat weniger attraktiv gestaltet ist.^[53] Im Bereich der Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit können Gesellschaften entsprechend natürlichen Personen eine Diskriminierung oder Benachteiligung geltend machen, sofern sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates gegründet sind und ihren Sitz oder ihre Hauptverwaltung innerhalb der Gemeinschaft haben (Art. 48, 55 EGV).

Sofern eine Diskriminierung festzustellen ist, muss diese für den Fall ihrer Rechtfertigung hingenommen werden.^[54] Gerechtfertigt ist eine diskriminierende Regelung, wenn ein abstrakter, verhältnismäßiger Rechtfertigungsgrund, der ein legitimes mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes und durch zwingende Gründe des öffentlichen Interesses bedingtes Ziel verfolgt, ermittelt werden kann.^[55] Zum Teil sieht der EG-Vertrag selbst Möglichkeiten zur Rechtfertigung von Grundfreiheitsbeeinträchtigungen vor, insbesondere im Hinblick auf Maßnahmen „aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit“ (Art. 30, 39 Abs. 3, 46 Abs. 1 EG). Darüber hinaus hat der EuGH sowohl ein sog. „zwingendes Erfordernis“ des Allgemeininteresses als auch den Aspekt der Kohärenz des nationalen Steuersystems als legitimen Rechtfertigungsgrund anerkannt. Unter Kohärenz ist ein Zustand zu verstehen, in dem mehrere Vorschriften aus systematischen Gründen so aufeinander bezogen sind, dass sie gemeinsam eine angemessene systemgerechte Regelung darstellen, also andere transparentere Systeme nicht in Frage kommen.^[56] Erforderlich ist insbesondere ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen aus Beschränkungen resultierenden Nachteilen und etwaigen anderweitigen Vorteilen im Rahmen derselben Steuer und derselben Person, um zu verhindern, dass der Steuerpflichtige, durch Nutzung seiner Bewegungsfreiheit, einseitig steuerliche Vorteile in Anspruch nimmt, ohne die entsprechenden Belastungen tragen zu müssen.^[57] Sofern die Diskriminierung abstrakt zur Erreichung eines legitimen Ziels geeignet ist, muss in einem weiteren Schritt überprüft werden, ob dies erforderlich ist und die Beeinträchtigung der Grundfreiheiten in einem angemessenen Verhältnis zur Erreichung des Ziels steht (Verhältnismäßigkeit).^[58]

Die Rechtsprechung des EuGH ist bezüglich der Rechtfertigung einer Diskriminierung sehr restriktiv. In Bezug auf die direkten Steuern sind zwar die Allgemeinwohlinteressen zur Rechtfertigung herangezogen, jedoch nur selten angenommen worden.^[59] Der EuGH hält es für nicht ausreichend, gemeinschaftswidrige Beschränkungen mit dem Argument zu rechtfertigen, der entstandene Nachteil sei nur geringfügig, für den Betroffenen vermeidbar oder werde durch anderweitig gewährte Vorteile ausgeglichen.^[60] Weiter wurden zur Rechtfertigung Argumente zurückgewiesen, die sich Ziel in erster Linie auf die Sicherung der Staatseinnahmen richten, sei es durch Vermeidung nachteiliger Auswirkungen auf den Staatshaushalt, sei es durch die Erhaltung des in Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erarbeiteten Gleichgewichts der Besteuerungshoheiten.^[61] Ebenfalls konnte die Verhinderung von Steuerflucht und Steuervermeidung trotz ihrer unbestreitbaren Bedeutung in der Gemeinschaft nicht zur Rechtfertigung vorgebracht werden, um diskriminierende oder auch nicht-diskriminierende (Zugangs-)Beschränkungen aufrecht zu erhalten, da auch sie prinzipiell die grundlegenden Regeln des Gemeinschaftsrechts respektieren müssen.^[62]

Neben dem Diskriminierungsverbot können die Grundfreiheiten nach der Rechtsprechung des EuGH auch als allgemeine Beschränkungsverbote/Freiheitsrechte zu verstehen sein, die sich gegen sonstige Hindernisse für den zwischenstaatlichen Wirtschaftsverkehr richten.^[63] Ein Verstoß ist in diesem Zusammenhang freilich noch nicht in steuerrechtlichen Unterschieden der nationalen Rechtsordnungen oder dem Vorhandensein einer Steuer in einem Mitgliedstaat, die in einem anderen Mitgliedstaat nicht erhoben wird, zu sehen.^[64]

III. Wichtige EuGH-Entscheidungen zu den direkten Steuern

1. Wegzug und Zuzug von natürlichen Personen und Gesellschaften

a) Daily Mail

Die „Daily Mail“-Entscheidung^[65] ist aufgrund der in der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG) zum Ausdruck kommenden Wegzugsfreiheit von Bedeutung. Der EuGH hatte die Frage zu beantworten, ob die Zustimmung zur Sitzverlegung einer Gesellschaft von Großbritannien in die Niederlande durch die britische Finanzverwaltung gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt. Sowohl Großbritannien als auch die Niederlande folgen der Gründungstheorie, so dass die Sitzverlegung nach dem jeweiligen Gesellschafterstatut nicht zum Verlust der Rechtspersönlichkeit der Gesellschaft führt. Nach Auffassung des EuGH ist die streitige britische Rechtsvorschrift, die die Sitzverlegung von der Zustimmung der britischen Finanzverwaltung abhängig macht mit EG-Recht vereinbar. Zentrales Argument dieser Entscheidung war, dass Staaten, die der Sitztheorie folgen, die Rechtsfolge der Auflösung der Gesellschaft kraft internationalen Gesellschaftsrechts herbeiführten. Sofern dies rechtlich zulässig sei könnte das Erfordernis einer Zustimmung, die rechtliche ein „Weniger“ gegenüber einer automatischen Auflösung sei, nicht rechtswidrig sein.^[66]

b) Centros

In diesem Fall hatte der EuGH^[67] darüber zu befinden, ob die Verweigerung der Eintragung einer Zweigniederlassung durch dänische Behörden einer nach britischem Recht gegründeten Gesellschaft gegen Art. 43, 46, 48 EG verstößt, wenn die Zweigniederlassung der Gesellschaft ermöglichen soll, ihre gesamte Geschäftstätigkeit in dem Staat auszuüben, in dem die Zweigniederlassung errichtet wird, ohne dort selbst eine Gesellschaft zu errichten und damit das dortige Recht über die Errichtung von Gesellschaften, das höhere Anforderungen an die Einzahlung des Mindestgesellschaftskapitals stellt, zu umgehen. Die Verweigerung der Eintragung einer Zweigniederlassung verstößt gegen das den Gemeinschaftsangehörigen und Gesellschaften zuerkannte Recht der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG).^[68] Zwar ist ein Mitgliedstaat berechtigt, Maßnahmen zur Verhinderung des Missbrauchs durch den EG-Vertrag geschaffener Möglichkeiten bei Anwendung nationalem Rechts zu treffen.^[69] Die Gründung einer Gesellschaft in einem Mitgliedstaat, dessen gesellschaftsrechtliche Vorschriften den Gründenden größere Freiheiten lassen kann jedoch für sich keine missbräuchliche Ausnutzung des Niederlassungsrechts darstellen. Die Verweigerung der Errichtung einer Zweigniederlassung ist ebenfalls nicht aus Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt, da die Gesellschaft auch im Land der Zweigniederlassung als Gesellschaft englischen Rechts auftritt, so dass den Gläubigern bekannt ist, dass sie nicht dem Recht des Landes der Zweigniederlassung über die Errichtung von Gesellschaften unterliegt.

[...]

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^[1] Zustimmungsgesetz v. 28.12.1992, BGBl II 1992, 1251.

^[2] BGBl II 1998, 387, geändert durch Art. 2 Nizza-Vertrag vom 26.2.2001, Abl. EG Nr. L 80/1.

^[3] Kellersmann/Treisch, Europäische Unternehmensbesteuerung, 2002, 69.

^[4] Tipke/Lang § 2 Rn. 47, 48; Birk, Rn. 182

^[5] Vgl. zu Ausnahmen: Befugnis der Besteuerung des eignen Personals der Gemeinschaften; Umlage mit steuerähnlichem Charakter im Bereich der EGKS; sog Montanumlage gem. Art. 49 EGKS-Vertrag; Art. 175 Abs. 2 EG.

^[6] Zur unmittelbaren Wirkung des EG-Vertrags in Deutschland als Mitgliedstaat: BVerfG vom 18.10.1967, BVerfGE 22, 293 (296); BVerfG vom 9.6.1971, BVerfGE 31, 145 (173 f.). Zum Vorrang des EG Vertrags vor nationalem Recht: EuGH vom 15.7.1964, Rs. C-6/64 – Costa, Slg. 1964, 1251; EuGH vom 9.3.1978, Rs. 106/77 – Simmenthal, Slg. 1978, 629.

^[7] Cordewener, DStR 2004, 6 (9 f.).

^[8] Ruffert, in: Callies/Ruffert, Art. 249 EG-Vertrag Rn. 38 ff.

^[9] Ruffert, in: Callies/Ruffert, Art. 249 EG-Vertrag Rn. 65 ff.

^[10] Jarass, NJW 1990, 2420 (2422 f.); Claasen, EuZW, 1993, 83 ff.
Zur unmittelbaren Anwendbarkeit der Fusionsrichtlinie im nationalen Recht: Eine Umsetzung der FRL ist bisher in Deutschland nur hinsichtlich des Anteilstausches sowie der Einbringung erfolgt (§§ 21 Abs. 1, 23, 26 Abs. 2 UmwStG, eingeführt durch das StÄndG 1992, BGBl I 1992, 297). Zu einer darüber hinausgehenden Umsetzung (z.B. für grenzüberschreitende Verschmelzungen) sahen der Gesetzgeber sowie verschiedene Stimmen der Literatur keine Veranlassung, da vor Verabschiedung der SE-VO (SE-Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8.10.2001, Abl. EG Nr. L 294/1) in Deutschland, wie auch in den meisten anderen Mitgliedstaaten, an den handels-/gesellschaftsrechtlichen Grundlagen einer grenzüberschreitenden Umwandlung fehlte (Vgl. BT-Drs. 12/1108, 36, 80; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 3.67, 17.4). Da mit der SE-VO die gesellschaftsrechtliche Möglichkeit für eine grenzüberschreitende Verschmelzung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge geschaffen worden ist, ist der Gesetzgeber verpflichtet, zumindest jetzt die Fusionsrichtlinie in nationales Recht zu transformieren (Hey, GmbHR 2001, 993 (1004); Schulz/Eicker, Intertax 2001, 337). Sollte die Fusionsrichtlinie nicht bis zum wirksam werden der SE-VO umgesetzt sein, geht die mittlerweile herrschende Meinung davon aus, dass die Richtlinie inhaltlich unbedingt und hinreichend bestimmt ist, um unmittelbar angewandt zu werden (Förster/Lange, DB 2003, 288 (290); Krebs, ZGR 1992, 346 (353); Herzig/Förster, DB 1994, 1 (6); a.A. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 3.68).

^[11] So wird der EuGH als „Motor der Integration“ bezeichnet. Inzwischen wird jedoch vermehrt kritisiert, dass sich der EuGH durch seine Entscheidungen zunehmend in die Rolle des Gesetzgebers drängt und so insbesondere bei den einzelnen Mitgliedstaaten Verunsicherung auslöst, wie auf die Entscheidungen zu reagieren ist, da auch aus Entscheidungen zu ausländischen Steuergesetzen im Hinblick auf parallele Konstellationen Schlüsse im Hinblick auf das deutsche Steuerrecht gezogen werden können, Wagner, DStZ 2004, 185 (189); Sedemund, DStZ 2003, 407..

^[12] Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rz. 3.48.

^[13] BGBl II 1995, 499.

^[14] Vgl. insb. Art. 175 II EG zur Ökosteuer.

^[15] Lammers, SteuerStud 2004, 196.

^[16] RL 77/779/EWG, Abl. EG Nr. L 336/ 15. Umgesetzt durch das EG-Amtshilfegesetz vom 19.12.1985, BGBl I 1985, 2436 (2441).

^[17] 6. EG-USt-RL v. 17.5.1977, ABl. EG Nr. L 145/1, zuletzt geändert durch RL 2001/41 EG vom 19.1.2001, ABl. EG Nr. L 22/17.

^[18] RL 92/12 EWG des Rates vom 25.2.1992 über das Allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren, ABl. EG Nr. L 76/1.

^[19] Lang, in: Tipke/Lang, § 2 Rn. 52.

^[20] Zu den Problemen der Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, § 3 Fn. 212 m.w.N.

^[21] So zum Beispiel auch die Präambel zur Mutter-Tochter-Richtlinie vom 23.7.1990, EWG Nr. 90/435, Abl. EG Nr. L 266, 20.

^[22] Vgl. KOM (2001) 260; KOM (2001) 582; KOM (2003) 726. Vgl. auch Menck, FR 2002, 269. Dem schließt sich das Europäische Parlament mit Entschließungsantrag vom 22.2.2002 an.

^[23] Ruffert, in: Callies/Ruffert, EG-Vertrag, Art. 249, Rn. 119 f.; KOM (2001) 260.

^[24] EuGH v.12.5.1998, Rs. C 336/96 – Gilly, EuGHE 1998 I 2793.

^[25] EuGH vom 21.9.1999, Rs. C-307/97 – Compagnie de Saint-Gobain, EuGHE 1999 I 6161.

^[26] Vgl zum strategischen Ziel der EU, „Union zum wettbewerbsfähigsten und dynamischsten wissensbasierten Wirtschaftsaftraum der Welt zu machen“, Mitteilung der Kommission an den Rat, das europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 23.10.2001, sowie Stellungnahme des Wirtschafts- und Sozialausschusses zum Thema „Direktbesteuerung von Unternehmen“, Abl. EG Nr. C-241/75.

^[27] Vom 23.7.1990, ABl. EG Nr. L 225/1.

^[28] Thömmes, WPg 1990, 473 (474 f.); ausführlicher Herzig/Dautzenberg/Heyers, DB 1991, Beilage Nr. 12. Zur begrenzten Umsetzung der Fusionsrichtlinie in Deutschland vgl. Fußnote 10.

^[29] Vom 20.8.1990, ABl. EG Nr L 225/1.

^[30] Thömmes, WPg 1990, 473. Zum Reformbedarf der Fusions- und der Mutter-Tochter-Richtlinie KOM (2001) 582, 14 ff.

^[31] Vom 23.7.1990, ABl. EG Nr L 225/10.

^[32] Thömmes, WPg 1990, 473 (479).

^[33] Zu den bisherigen Initiativen auf EU-Ebene im Bereich der Unternehmensbesteuerung vgl. KOM (2001) 582, 4.

^[34] Vgl. IP/03/1297.

^[35] Die Steuerpolitik der Kommission konzentriert sich schon seit längerem auf die Beseitigung spezifischer Steuerhindernisse, Mitteilung der Kommission der EG an das Parlament und den Rat über Leitlinien zur Unternehmensbesteuerung v. 20.4.1990, SEK (1990) 601 endg.. Vgl. stv. Laule, IStR 2001, 297 (300 ff.).

^[36] EuGH vom 14.2.1995, Rs. C-279/93 – Schumacker, EuGHE 1995 I 225 (Rn. 21, 24); EuGH vom 11.8.1995, Rs. C-80/94 – Wielockx, EuGHE 1995 I 2493 (Rn. 16); EuGH vom 29.4.1999, Rs. C-311/97 – Royal Bank of Scotland, EuGHE 1999 I 2651 (Rn. 19). Hierzu ausführlich van Thiel/Achilles, IStR 2003, 530 (531); Stapperfend, FR 2003, 165.

^[37] EuGH vom 29.4.1999, Rs. C-311/97 – Royal Bank of Scotland, EuGHE 1999 I 2651 (Rn. 20). Vgl. auch Cordewener, DStR 2004, 6 (9).

^[38] EuGH, Urt. v. 15,7,1964, Rs. C-4/64 – Costa/ENEL, EuGHE I 1964, 1251. Zur „Geltung der Grundfreiheiten des EG-Vertrages im deutschen internationalen Erbschaftststeuerrecht“, Schnitger, FR 2004, 185 ff.

^[39] Der Schutz durch die Grundfreiheiten ist grundsätzlich den Staatsangehörigen der EG-Mitgliedstaaten eröffnet (Art. 17 EG; Ausnahme bei Waren- und Kapitalverkehrsfreiheit: Nach h.M. ist auch Anwendbarkeit auf Drittstaatsangehörige anzunehmen; Ohler, Europäische Zahlungs- und Kapitalverkehrsfreiheit, 2002, Art. 56 EG Rz. 221 m.w.N.). Gesellschaften sowie juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts stehen über Art. 48 EG (i.V.m. Art. 55 EG) zumindest für die Anwendung der Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit den Unionsbürgern gleich, wenn sie nach den Vorschriften eines Mitgliedstaates gegründet wurden und ihren Sitz oder Geschäftsleistung in der Gemeinschaft haben (EuGH vom 28.01.1986, Rs. 270/83 – Avoir Fiscal, EuGHE 1986, 273; EuGH vom 26.1.1993, Rs. C-112/91 – Werner, EuGHE 1993 I 429).

^[40] Cordewener, DStR 2004, 6; Kessler/Spengel, DB 2003, Beilage Nr. 5, 2. Weitergehend hat der BFH festgestellt, dass in DBA und Freundschaftsabkommen enthaltene aufgrund der Diskriminierungsverbote europarechtswidrige Vorschriften auch im Verhältnis zu Drittstaaten unabwendbar sind, DB 2003, 1200.

^[41] Die Wahrenverkehrsfreiheit ist bedeutsam für die indirekten Steuern, so dass ihr für die weiteren Ausführung keine Bedeutung beizumessen ist

^[42] EuGH vom 14.2.1995, Rs. C-279/93 – Schumacker, EuGHE 1995 I 225

^[43] EuGH vom 21.9.1999, Rs. C-307/97 – Compagnie du Saint Gobain, EuGHE 1999 I 6161; EuGH vom 14.12.2000, Rs. C 141/99 – AMID, DStRE 2001, 20

^[44] So kann u.a. das Erfordernis, die der Besteuerung zugrunde liegenden Aufzeichnungen im Inland zu führen und aufzubewahren (§ 146 Abs. 2 S. 1 AO) im Hinblick auf grenzüberschreitenden Konzerndienstleistungen europarechtswidrig sein, Droscha/Reimer, DB 2003, 1689.

^[45] EuGH vom 26.10.1999, Rs. C-294/97 - Eurowings, EuGHE 1999 I 7447

^[46] Zu einer Abgeltungssteuer auf Kapitalerträge in Deutschland vgl. Jachmann, BB 2003, 2712.

^[47] EuGH v. 11.12.2003, Rs. C-364/01, DStRE 2004, 93 (Rn. 56 ff.). Zu Auswirkungen europarechtlicher Fragen auf das deutsche Erbschaftsteuerrecht Wachter, DStR 2004, 540 (541 ff.)

^[48] Cordewener, DStR 2004, 6.

^[49] Cordewener, DStR 2004, 6 (7).

^[50] Schön, in: Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, 743 (749 f. 753 f.); Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, 328. EuGH vom 13.4.2000,Rs. C-251/98 – Baars, EuGHE 2000 I 2787 (Rn. 14).

^[51] Vgl. stv. EuGH vom 8.5.1990, Rs. C-175/88 – Biehl, EuGHE 1990 I 1779; Birk, DStJG 19 (1996), 63 (76 f.); Lang, in: Tipke/Lang, § 2 Rn. 50.

^[52] EuGH vom 26.1.1993, Rs. C-112/91 – Werner, EuGHE 1993 I 429; van Thiel/Achilles, IStR 2003, 530 (532), dies., IStR 2003, 553; Stapperfend, FR 2003, 166 (168).

^[53] EuGH vom 15.5.1997, Rs. C-250/95 – Futura und Singer, EuGHE 1997 I 2492 (Rn. 25); Bröhmer, in: Callies/Ruffert, Art 43 EGV, Rn. 39

^[54] Sog. Gebhardt-Formel, EuGH vom 30.11.1995, Rs. C-55/94, EuGHE 1995, I 4186.

^[55] EuGH vom 15.5.1997, Rs. C-250/95 – Futura und Singer, EuGHE 1997 I 2492.

^[56] Hahn, IStR 2000, 436 (437).

^[57] EuGH v. 14.11.1995, Rs. C 484/93 – Svensson, EuGHE 1995, I-3955 (Rn. 18); EuGH vom 27.6.1996, Rs. C 107/94 – Asscher, EuGHE 1996 I 3089 (Rn. 58); Körner, BB 2003, 2436 (2438). Zur kontroversen Diskussion dieses Arguments vgl. Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, 958 ff.

^[58] So auch EuGH vom 9.3.1999, Rs. C-212/97 - Centros, IStR 1999, 253 (Rz. 34).

^[59] Vgl. van Thiel/Achilles, IStR 2003, 553 (556) m.w.N.

^[60] EuGH v. 26.10.1999, Rs. C-294/97 – Eurowings, EuGHE 1999, I-7447 (Rn. 43 f.); EuGH v. 6.6.2000, Rs. C-35/98 – Verkooijen, EuGHE 2000, I-4071 (Rn. 61).

^[61] EuGH v. 8.3.2001, Rs. C 397/98 – Metallgesellschaft, EuGHE 2001, I-1727 (Rn. 59).

^[62] Ausführlich hierzu van Thiel/Achilles, IStR 2003, 553 (556); Englisch, StuW 2003, 88 (95).

^[63] EuGH v. 15.5.1997 – Rs. C-250/95 – Futura Singer, EuGHE 1997, I 2471. Näher dazu Cordewener, DStR 2004, 6 (8); Kellersmann/Treisch, Europäische Unterehmensbesteuerung, 2002, 144 ff; Randelzhofer/Forsthoff, in: Grabitz/Hilf, EGV, Art. 43, Rn. 63.

^[64] EuGH v. 14.7.1994, C-379/92 – Peralta, Slg. 1994, I-3453 (Rn. 34); Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, 843 ff.

^[65] EuGH vom 27.09.1988, Rs. 81/87, DB 1989, 269.

^[66] Vgl. hierzu Ebenroth/Eyles, DB 1989, 363 ff., 413 ff.; DB 1988, Beilage 2, 10 ff.

^[67] EuGH vom 9.3.1999, Rs. C-212/97, IStR 1999, 253.

^[68] EuGH, IStR 1999, 253 (Rn. 19-22).

^[69] Hierzu bereits EuGH vom 7.2.1979, Rs. 115/78 – Knoors, Slg. 1979, 399 (Rn. 25); EuGH vom 3.10.1990, Rs. C-61/89 – Bouchoucha, Slg. 1990, I-3551 (Rn.14).