Die umgekehrte Betriebsaufspaltung als Rechtsformalternative - ein Steuerbelastungsvergleich

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Grundlagen der umgekehrten Betriebsaufspaltung
2.1 Personelle Verflechtung
2.2 Abgrenzung der umgekehrten Betriebsaufspaltung von der kapitalistischen Betriebsaufspaltung
2.3 Sachliche Verflechtung
2.4 BFH-Urteil vom 23.05.2000
2.5 Steuerliche Gestaltungsziele
2.6 Gewerbesteuerliche Organschaft

3 Laufende Besteuerung der umgekehrten Betriebsaufspaltung
3.1 Steuerbelastungsvergleich bei Vollausschüttung
3.1.1 Analyse der Belastungsunterschiede von umgekehrter Betriebsaufspaltung und OHG
3.1.2 Analyse der Belastungsunterschiede von umgekehrter Betriebsaufspaltung und GmbH
3.2 Steuerbelastungsvergleich bei Thesaurierung
3.2.1 Analyse der Belastungsunterschiede von umgekehrter Betriebsaufspaltung und OHG
3.2.2 Analyse der Belastungsunterschiede von umgekehrter Betriebsaufspaltung und GmbH
3.3 Laufende Besteuerung im Verlustfall

4 Thesenförmige Zusammenfassung

II. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

III. Anhangsverzeichnis

V. Anhang

V.1 Prämissen des Belastungsvergleichs

V.1.2 Die umgekehrte Betriebsaufspaltung

V.1.3 Die OHG und die GmbH

V.2 Die umgekehrte Betriebsaufspaltung

V.2.1 Vollausschüttungsfall der umgekehrten Betriebsaufspaltung

V.2.2 Thesaurierungsfall der umgekehrten Betriebsaufspaltung

V.3 Die OHG

V.4 Die GmbH

V. 5 Übersicht I

V. 6 Übersicht II

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Jedes Unternehmen steht bei seiner Gründung und ggf. bei einem späteren Rechtsformwechsel vor der Frage nach der vorteilhaftesten Rechtsform. Die große Bedeutung der richtigen Rechtsformwahl spiegelt sich insbesondere bei den Fragen der persönlichen Haftung der Gesellschafter, der Geschäftsführung und Vertretung, der Finanzierung sowie der steuerlichen Behandlung wider. Deshalb ist es unabdingbar, mit großer Sorgfalt und einer genauen Analyse die einzelnen Gesellschaftsformen auf die individuellen Bedürfnisse des Unternehmens hin zu untersuchen.

Die umgekehrte Betriebsaufspaltung führte in der Vergangenheit nur ein Schattendasein. Doch die Unternehmenssteuerreform 2001^[1] hat die steuerlichen Rahmenbedingungen für Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften und deren Unternehmer und Gesellschafter zum Teil tiefgreifend und grundlegend geändert und einen Anstoß zur Überdenkung der bis dahin geltenden Vorteilhaftigkeitsaussagen bestimmter Rechtsformen gegeben.

Hier stellt sich die Frage, ob die umgekehrte Betriebsaufspaltung im Hinblick auf die Steuerbelastung aus ihrem Schatten hervortreten kann und sich als attraktive Rechtsform erweist.

1.2 Gang der Untersuchung

Zunächst sollen in dieser Arbeit die Grundlagen der umgekehrten Betriebsaufspaltung herausgearbeitet werden (Kapitel 2).

Hierbei sollen besonders die Voraussetzungen an die umgekehrte Betriebsaufspaltung dargestellt werden.

Im folgenden Kapitel 3 wird dann ein Steuerbelastungsvergleich durchgeführt.

2 Grundlagen der umgekehrten Betriebsaufspaltung

Bei der Betriebsaufspaltung werden Betriebsfunktionen, die üblicherweise von einem Unternehmen ausgeübt werden können, auf mindestens zwei rechtlich selbständige Unternehmen aufgeteilt^[2]. Diese Unternehmen sind auf bestimmte Weise miteinander verbunden, auf die noch eingegangen wird. Die üblichste Form der Aufteilung ist die Aufspaltung in Besitz- und Betriebsgesellschaft^[3]. Im Eigentum der Besitzgesellschaft befindet sich das betriebswichtige Anlagevermögen (wie z. B. Betriebsgrundstücke, -gebäude oder Lizenzen), welches sie der Betriebsgesellschaft verpachtet oder zur Nutzung überlässt^[4]. In Abgrenzung zur klassischen Betriebsaufspaltung^[5], die sich durch eine Besitzpersonenunternehmung und eine Betriebskapitalgesellschaft auszeichnet, verhält es sich bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung genau „umgekehrt“. Hier liegen eine Besitzkapitalgesellschaft und eine Betriebspersonengesellschaft vor^[6]. Es ist dabei aber zu beachten, dass nicht jede Aufteilung eines Unternehmens in mehrere Betriebe oder jeder Unternehmensverbund bereits eine Betriebsaufspaltung ist. Die höchstrichterliche Finanzsprechung hat an das „Rechtsinstitut“ der Betriebsaufspaltung bestimmte Tatbestandsvoraussetzungen geknüpft^[7]. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung lassen sich in personelle und sachliche Tatbestandsvoraussetzungen unterteilen, wobei sich die personelle auf die Beteiligungen der Gesellschafter und die sachliche auf den Pachtgegenstand beziehen.

2.1 Personelle Verflechtung

Die erste Grundvoraussetzung für eine Betriebsaufspaltung ist, dass die hinter beiden Unternehmen – Betriebs- und Besitzunternehmen – stehende Person oder Personengruppe in der Lage ist, in beiden Gesellschaften einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen^[8]. Eine solche personelle Verflechtung liegt zweifelsohne vor, wenn eine Person sowohl an der Besitzgesellschaft als auch an der Betriebsgesellschaft zu 100 % beteiligt ist. Die Unternehmen sind ebenfalls personell miteinander verflochten, wenn Beteiligungsidentität besteht, d.h. wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. In beiden Fällen ist sichergestellt, dass die Geschäftsführung beider Gesellschaften von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen bestimmt sind^[9].

Ausreichend für eine personelle Verflechtung ist aber auch, wenn eine sog. Beherrschungsidentität besteht. Diese liegt grundsätzlich dann vor, wenn dieselbe Person oder Personengruppe in beiden Unternehmen über die nötige Mehrheitsmacht verfügt, um in beiden ihren eigenen Willen durchsetzen zu können^[10] und außerdem keine Interessensgegensätze zwischen den mehrheitlich beteiligten Gesellschaftern bestehen, so dass die Willensbildung in den Gesellschaften einheitlich erfolgt^[11].

Doch wann sind die Gesellschafter in der Lage, eine Gesellschaft zu beherrschen, um somit einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen zu entwickeln? Die Rechtsprechung sieht eine personelle Verflechtung als gegeben an, wenn eine Person oder Personengruppe an beiden Unternehmen – Besitz- und Betriebsunternehmen – mit mehr als 50% beteiligt ist^[12]. Personen, die an beiden Unternehmen beteiligt sind, stellen eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe dar, die die wirtschaftliche Verbindung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft bewirkt und durch ihren Zusammenschluss dazu imstande ist, beide Unternehmen zu beherrschen (sog. Gruppentheorie)^[13]. Bestehen unter den beherrschenden Gesellschaftern vereinzelte Meinungsverschiedenheiten, so wird die Gruppentheorie dadurch nicht widerlegt. Es muss vielmehr zu fortwährenden Divergenzen kommen, die konkret von den Gesellschaftern belegt werden müssen^[14], um die Addition von Gesellschaftsanteilen zu verhindern^[15].

Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille kann aber auch durch eine mittelbare Beteiligung entstehen. Ist ein Besitzgesellschafter nicht direkt, sondern nur über eine zwischengeschaltete Gesellschaft^[16], an der er wiederum mehrheitlicher Teilhaber ist, an dem Betriebsunternehmen beherrschend beteiligt, kann eine personelle Verflechtung entstehen^[17].

2.2 Abgrenzung der umgekehrten Betriebsaufspaltung von der kapitalistischen Betriebsaufspaltung

Wie bereits erläutert, wird von einer personellen Verflechtung gesprochen, wenn eine Person oder Personengruppe an Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt ist^[18] und in der Lage ist, in beiden Gesellschaften einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Diese Definition muss jedoch enger gefasst werden, wenn sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen Kapitalgesellschaften sind. Werden die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft im Privatvermögen der Gesellschafter gehalten, so beherrscht das Besitzunternehmen auf Grund des Durchgriffsverbots^[19] die Betriebsgesellschaft nicht, wodurch kein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille gilt und daher keine personelle Verflechtung besteht. Eine Beherrschung liegt nur dann vor, wenn die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft im Betriebsvermögen der Besitzkapitalgesellschaft gehalten werden. Voraussetzung für eine kapitalistische Betriebsaufspaltung ist demzufolge nicht, dass Besitz- und Betriebsunternehmen Kapitalgesellschaften sind, sondern dass die Besitzkapitalgesellschaft das Betriebsunternehmen beherrscht^[20]. Die Richtung der personellen Verflechtung ist somit das entscheidende Abgrenzungskriterium zwischen einer kapitalistischen und einer umgekehrten Betriebsaufspaltung. Werden nämlich die Anteile an der Besitzkapitalgesellschaft dem (Sonder-) Betriebsvermögen der Betriebspersonengesellschafter hinzugerechnet^[21], spricht man von einer umgekehrten Betriebsaufspaltung, da hier die Besitzkapitalgesellschaft von der Betriebspersonengesellschaft beherrscht wird^[22].

2.3 Sachliche Verflechtung

Die zweite Grundvoraussetzung für eine Betriebsaufspaltung ist das Vorliegen einer sachlichen Verflechtung. Sie ist gegeben, wenn die Besitzgesellschaft dem Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt^[23]. Es ist dabei aber zu beachten, dass die überlassenen Wirtschaftsgüter für beide Unternehmen Wesentlichkeitscharakter besitzen müssen^[24]. Im Gegensatz zur Betriebsverpachtung^[25] reicht es bei einer Betriebsaufspaltung aus, dass nur eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft überlassen wird. Es ist dabei unerheblich, ob die Wirtschaftsgüter entgeltlich (Miete oder Pacht) oder unentgeltlich (Leihe) überlassen werden^[26]. Ebenso ohne Auswirkung sind die Eigentumsverhältnisse der wesentlichen Betriebsgrundlagen. Es macht daher keinen Unterschied, ob sich die überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen im Besitz des Besitzunternehmens, der Gesellschafter oder einem fremden Dritten befinden^[27]. Betriebsgrundlagen können nicht nur bewegliche (z.B. Maschinen, Fahrzeuge), sondern auch unbewegliche (z.B. Grundstücke) und immaterielle (z.B. Schutzrechte, Warenzeichen) Anlagegüter sein. Dabei ist es unerheblich, ob sie als Sachgesamtheit (ein ganzer Betrieb), als Teil-Sachgesamtheit (z.B. Bilanzposition Maschinen und maschinelle Anlagen) oder als einzelne Gegenstände (z.B. ein Grundstück) zur Nutzung überlassen werden^[28]. Dagegen sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens grundsätzlich keine wesentliche Betriebsgrundlage, da sie nicht dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen^[29].

Das Problem bei der sachlichen Verflechtung besteht darin, den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage zu klären. Wann ist demnach ein überlassenes Wirtschaftsgut als wesentlich zu bezeichnen? Ein mögliches Merkmal für eine wesentliche Betriebsgrundlage ist das Vorliegen eines gravierenden Unterschieds, ob sich die überlassenen Wirtschaftsgüter im Eigentum der Gesellschaft befinden oder gleichermaßen von einem fremden Dritten gemietet oder gepachtet werden können^[30]. Daraus darf nun aber nicht gefolgert werden, dass eine Betriebsgrundlage unwesentlich ist, wenn nur die Möglichkeit besteht, sie von einem Fremden zu mieten oder zu pachten^[31]. Für das Kriterium der Wesentlichkeit ist weiter entscheidend, dass dem Wirtschaftsgut ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung beigemessen werden kann und somit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse außerordentlich bedeutsam ist^[32]. Ein besonderes Gewicht weist eine Betriebsgrundlage auf, wenn diese für die Zwecke der Betriebsgesellschaft besonders hergerichtet ist^[33]. Eine überlassene Betriebsgrundlage wird ferner auch dann als wesentlich bezeichnet, wenn die Betriebsgesellschaft ohne dieses Wirtschaftsgut nicht mehr in der Lage ist, den Betrieb auf die selbe Weise fortzuführen, d.h. wenn die Betriebsgrundlage in Umfang oder Größe in einem überragenden Verhältnis zu den anderen (vergleichbaren) Wirtschaftsgütern steht^[34].

2.4 BFH-Urteil vom 23.05.2000

In welchen Fällen Büro- und Verwaltungsgebäude als wesentliche Betriebsgrundlagen zu bewerten sind, hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung seit langer Zeit beschäftigt. So wurden Büro- und Verwaltungsgebäude jedenfalls dann als wesentliche Betriebsgrundlagen bezeichnet, wenn sie für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft hergerichtet oder gestaltet worden sind^[35]. Durch das Urteil vom 23.5.2000 wurde die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage im Fall der Vermietung eines reinen Büro- und Verwaltungsgebäudes auf zahlreiche Fälle ausgeweitet. Der BFH führt dazu aus, dass immer dann eine wesentliche Betriebsgrundlage gegeben ist, wenn das Gebäude die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet^[36].

2.5 Steuerliche Gestaltungsziele

Besondere Aufmerksamkeit ist dem Zusammenwirken des § 35 EStG mit den §§ 8 Nr. 7 und 9 Nr. 4 GewStG geboten.

Gemäß § 35 EStG verringert sich die tarifliche Einkommensteuer^[37] pauschal um das 1,8-fache des Steuermessbetrags der Betriebspersonengesellschaft. Die Höhe des Gewerbesteuermessbetrags ist dabei von der Einschlägigkeit der §§ 8 Nr. 7 und 9 Nr. 4 GewStG abhängig.

Nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG sind die Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb beim Mieter oder Pächter (hier: Betriebspersonengesellschaft) hälftig wieder hinzuzurechnen. Zwar entfällt die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 7 Satz 2 HS. 1 GewStG, wenn die Miet- oder Pachtzinsen beim Empfänger zur Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind, dies gilt gemäß § 8 Nr. 7 Satz 2 HS. 2 GewStG jedoch nicht, wenn der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen 125.000 € übersteigt. Um einer doppelten Belastung der Rechtsformkombination entgegenzuwirken, wird gemäß § 9 Nr. 4 GewStG der hinzugerechnete Betrag beim Vermieter bzw. Verpächter (hier: Besitzkapitalgesellschaft) bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb gekürzt.

Durch eine bewusste Ausgestaltung des Pachtvertrags, kann es somit durchaus zu einer überproportionalen Steuerermäßigung kommen^[38].

2.6 Gewerbesteuerliche Organschaft

Bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung ist auch stets eine gewerbesteuerliche Organschaft vorhanden.^[39] Die Betriebspersonenunternehmung ist dabei der Organträger und die Organgesellschaft ist die Besitzkapitalgesellschaft. Durch die gewerbesteuerliche Organschaft trägt die Betriebspersonengesellschaft die Gewerbesteuerschuld der Besitzkapitalgesellschaft und kann sie als Betriebsausgabe geltend machen^[40]. Im Zusammenhang mit § 35 EStG ist zu beachten, dass der Gewerbeertrag der Besitzkapitalgesellschaft der Betriebspersonenunternehmung zugerechnet wird, jedoch nicht den Steuerermäßigungsbetrag nach § 35 EStG anhebt^[41].

3 Laufende Besteuerung der umgekehrten Betriebsaufspaltung

Um die Auswirkungen der umgekehrten Betriebsaufspaltung auf die Steuerbelastung zu verdeutlichen, wird im Folgenden die Steuerbelastung im Gewinnfall einer OHG, einer GmbH und einer umgekehrten Betriebsaufspaltung, bei der die Besitzkapitalgesellschaft (GmbH) den gesamten Betrieb an die Betriebspersonengesellschaft (OHG) verpachtet, verglichen.

3.1 Steuerbelastungsvergleich bei Vollausschüttung

Welche Belastung mit betrieblichen Steuern unter den hier gesetzten Prämissen^[42] bei Vollausschüttung in den VZ 2003 bis 2007 anfällt, zeigt Anhang XXXII.

3.1.1 Analyse der Belastungsunterschiede von umgekehrter Betriebsaufspaltung und OHG

Insgesamt betrachtet sind die mittels der umgekehrten Betriebsaufspaltung erwirtschafteten Gewinne annähernd gleich hoch belastet wie die der OHG. Ein Unterschied in der Gewerbesteuerbelastung ist kaum auszumachen, da die Betriebspersonengesellschaft als Organträger die ganze Gewerbesteuer des Organkreises trägt^[43] und somit in den Genuss des Freibetrags und des Staffeltarifs für Personengesellschaften kommt.

Die Mehrbelastung, der die umgekehrte Betriebsaufspaltung durch Zahlung von Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag der Besitzkapitalgesellschaft unterliegt, wird auf der Gesellschafterebene nahezu wieder ausgeglichen wird. Dort profitiert die umgekehrte Betriebsaufspaltung durch das Halbeinkünfteverfahren bei der Ausschüttung der Gewinne aus der Besitzkapitalgesellschaft^[44]. Die Hälfte der Gewinnausschüttung ist somit steuerfrei.

Diese Gegenwirkung verliert aber an Gewicht, da im Rahmen der Steuerreform der Einkommensteuerspitzensatz von 48,5 % auf letztlich 42 % gesenkt wird^[45], was zu einer vergleichsweise großen Minderung der Steuerbelastung bei Personengesellschaften führt. Dieser Zusammenhang wird aus Anhang XXXII ersichtlich. Dort wird erkennbar, dass die umgekehrte Betriebsaufspaltung in den VZ 2003 und 2004 noch die vorteilhafteste Rechtsform darstellt. Doch während die Gesamtsteuerbelastung der OHG um 59.189 € in den VZ 2003 bis 2007 sinkt, nimmt sie bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung lediglich um 37.341 € ab.

3.1.2 Analyse der Belastungsunterschiede von umgekehrter Betriebsaufspaltung und GmbH

Des Weiteren ist dem Anhang XXXII zu entnehmen, dass es bei der reinen GmbH zu einer Steuermehrbelastung von 8,69 % in Bezug zur umgekehrten Betriebsaufspaltung kommt. Auch hier gibt es keinen gravierenden Unterschied in der Gewerbesteuerbelastung.

Die Differenz in der Steuerbelastung ergibt sich zum einen daraus, dass in der GmbH das gesamte zu versteuernde Einkommen der Körperschaftsteuer und dem Solidaritätszuschlag unterliegt, während es sich bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung anders verhält. Hier sind lediglich auf den an die Besitzkapitalgesellschaft zu entrichtenden Pachtzins Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag zu entrichten. Zum anderen, und das ist der entscheidende Unterschied, kommt bei den Gesellschaftern der umgekehrten Betriebsaufspaltung § 35 EStG zur Anwendung, wodurch die tarifliche Einkommensteuer erheblich gesenkt wird^[46].

Der Anhang XXXII zeigt auf, dass sich die steuerliche Besserstellung der umgekehrten Betriebsaufspaltung gegenüber der GmbH im Zeitverlauf erhöht, was auf die Senkung des Einkommensteuerspitzensatzes in Verbindung mit § 35 EStG zurückzuführen ist.

Im Vergleich zur reinen Personenunternehmung kehrt sich die steuerliche Vorteilhaftigkeit der umgekehrten Betriebsaufspaltung im Falle der Vollausschüttung ab dem VZ 2005 um. Die Vollausschüttung ist aber nicht das eigentliche Ziel dieser Rechtsformkombination. Der Zweck dieser Mischform liegt vor allem darin, den niedrigen Thesaurierungssatz der Kapitalgesellschaften geltend zu machen.

3.2 Steuerbelastungsvergleich bei Thesaurierung

Einen Überblick über die Belastung der Rechtsformen mit den verschiedenen Steuerarten über die VZ 2003 bis 2007 gibt Anhang XXXIII.

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^[1] Bundesministerium der Finanzen, Steuerreform 2000 im Überblick, in: http://www.bundesfinanzministerium.de/Anlage20319/Die-Steuerreform-2000-im-Ueberblick-Adobe-Acrobat-5.0.pdf, abgerufen am 15.10.2003.

^[2] Vgl. Wehrheim, Michael, Die Betriebsaufspaltung in der Finanzsprechung, Wiesbaden, Diss., Johann Wolfgang Goethe-Universität 1988, S. 13 und Kaligin, Thomas, Die Betriebsaufspaltung: ein Leitfaden für die Rechts-, Steuer- und Wirtschaftspraxis, 4. Auflage, Bielefeld 2001, S. 19.

^[3] Eine weitere Form ist die Aufspaltung in Produktions- und Vertriebsgesellschaft. Das Produktionsunternehmen setzt hier seine hergestellten Erzeugnisse über das Vertriebsunternehmen ab. Vgl. Zartmann, H., Die Betriebsaufspaltung: eine attraktive Rechtsform, Wiesbaden 1980, S. 41.

^[4] Vgl. Kaligin, Thomas, a.a.O., S.19.

^[5] Näheres zur klassischen Betriebsaufspaltung siehe Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 15-16.

^[6] Vgl. Kaligin, Thomas, a.a.O., S. 21.

^[7] Vgl. BFH vom 08.11.1971, GrS 2/ 71, BStBl II 1972.

^[8] Vgl. Fichtelmann, Helmar, Betrebsaufspaltung im Steuerrecht, 7. Auflage, Heidelberg 1991, S. 50.

^[9] Bei Beteiligungsidentität bedarf das einheitliche Handeln keines besonderen Nachweises. Vgl. Dehmer, Hans, Die Betriebsaufspaltung, 2. Auflage, München 1987, S. 18-20.

^[10] Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 26. Das kann auch der Fall sein, wenn nicht alle Gesellschafter an Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt sind, sog. faktische Beherrschung. Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 42-45 und BFH vom 29.07.1976 IV R 145/72 BStBl. II 1976 und BFH vom 01.12.1989 III R 94/87 BStBl. II 1990.

^[11] Vgl. Kaligin, Thomas, a.a.O., S. 80 und BFH vom 08.11.1971, a.a.O..

^[12] Vgl. Zartmann, H., a.a.O., S. 68 und BFH vom 02.08.1972 IV 87/65 BStBl. II 1972, BFH vom 23.11.1972 IV R 63/71 BStBl. II 1973, BFH vom 20.09.1973 IV R 41/69 BStBl. II 1973. Entscheidend sind die Stimmrechte und nicht die Kapitalanteile. Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 35-41.

^[13] Vgl. Fichtelmann, Helmar, a.a.O., S. 50.

^[14] Z.B. Rechtsstreitigkeiten unter den Gesellschaftern oder Protokolle über andauernd konträre Stimmabgaben. Gibt es allerdings deutliche Anzeichen für das Vorliegen von Interessensgegensätzen, erfolgt keine prinzipielle Zusammenrechnung. Dies kann der Fall sein, wenn die Gesellschafter extrem unterschiedlich hohe Beteiligungen an den Gesellschaften halten. Extrem entgegengesetzte Beteiligungen liegen bereits dann vor, wenn ein jeweils anderer Gesellschafter an Besitz- und Betriebsgesellschaft mehrheitlich beteiligt ist. Vgl. Dehmer, Hans, a.a.O., S. 21 und BFH vom 02.08.1972 IV 87/65 BStBl. II 1972.

^[15] Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 30-31.

^[16] Kapital- oder Personengesellschaft (ohne Bruchteilsgemeinschaft).

^[17] Eine einheitliche Willensbildung und keine Interessensgegensätze vorausgesetzt. Vgl. Kaligin, Thomas, a.a.O., S. 82-83.

^[18] Mit Ausnahme der faktischen Beherrschung.

^[19] Das Durchgriffsverbot verhindert in diesem Fall einen „Durchgriff“ durch die Betriebsgesellschaft auf in der Person des Anteilseigners gegebene Tatbestände (hier: Beherrschung des Betriebsunternehmens). Die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft und die damit verbundene Beherrschungsfunktion werden der Besitzgesellschaft somit nicht hinzugerechnet. Vgl. Salzmann, Stephan, Gewerbesteuerliche Optimierung mit Hilfe der Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften, in: DStR 2000, S. 1329-1333, hier: S. 1332.

^[20] Vgl. Kessler, Wolfgang/ Teufel, Tobias, Die umgekehrte Betriebsaufspaltung zwischen Schwestergesellschaften – eine attraktive Rechtsformkombination nach der Unternehmenssteuerreform 2001, in: DStR 2001, S. 869-878, hier: S. 871.

^[21] Die Beteiligung an der Besitzkapitalgesellschaft dient der Beteiligung an der Betriebspersonenunternehmung und Ausschüttungen der Besitzkapitalgesellschaft stellen (Sonder-) Betriebseinnahmen der beherrschenden Gesellschafter dar.

^[22] Vgl. Kessler, Wolfgang/ Teufel, Tobias, a.a.O., S. 872.

^[23] Vgl. Kaligin, Thomas, a.a.O., S. 111. Typischer Weise handelt es sich bei der wesentlichen Betriebsgrundlage um Gebäude. Zu den Kriterien zur Behandlung von Gebäuden als wesentliche Betriebsgrundlagen siehe Schmidt, Ludwig, EStG, 22. Auflage, München 2003, S. 1271-1272.

^[24] Vgl. Fichtelmann, Helmar, a.a.O., S. 50; Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 22 und Kaligin, Thomas, a.a.O., S. 111; a.A. Dehmer, Hans, a.a.O., S. 119, für den es alleinentscheidend ist, ob die Wirtschaftsgüter für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von Gewicht sind.

^[25] Näheres zur Betriebsverpachtung siehe Dehmer, Hans, a.a.O., S. 155-159.

^[26] Vgl. Schmidt, Ludwig, a.a.O., S. 1271. Es muss jedoch beachtet werden, dass die Nutzungsentgelte angemessen sind, sonst kann es zu verdeckten Gewinnausschüttungen oder verdeckten Einlagen kommen. Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O. S. 22 und S. 76-79.

^[27] Vgl. Fichtelmann, Helmar, a.a.O., S. 41.

^[28] Vgl. Dehmer, Hans, a.a.O., S. 117.

^[29] Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 21 und § 247 Abs.2 HGB. Eine nur vorübergehende Vermietung oder Verpachtung ist nicht ausreichend, die Nutzungsüberlassung muss auf längere Sicht vollzogen werden. Vgl. Dehmer, Hans, a.a.O. S. 134-135.

^[30] BFH vom 11.11.1970 I R 101/69 BStBl. II 1971.

^[31] Vgl. Kaligin, Thomas, a.a.O., S. 113 und BFH vom 11.11.1970, a.a.O..

^[32] Vgl. Schmidt, Ludwig, a.a.O., S. 1270; BFH vom 24.06.1969 I 201/64 BStBl. II 1970; BFH vom 20.09.1973, a.a.O. und BFH vom 21.09.1977 I R 39-40/74 BStBl. II 1978.

^[33] Vgl. Fichtelmann, Helmar, a.a.O., S. 23; BFH vom 16.01.1962 I 57/61 S BStBl. III 1962; BFH vom 24.01.1968 I 76/64 BStBl. II 1968; BFH vom 11.11.1970, a.a.O.; 1978c BFH vom 01.06.1978 IV R 152/73 BStBl. II 1978.

^[34] Vgl. Wehrheim, Michael, a.a.O., S. 23.

^[35] Vgl. Dehmer, Hans, a.a.O., S. 125.

^[36] Vgl. BFH vom 23.5.2000 VIII R 11/99, BStBl II 2000, S. 621.

^[37] Soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfällt.

^[38] Vgl. Kessler, Wolfgang/ Teufel, Tobias, a.a.O., S. 870. Näheres im nächsten Kapitel.

^[39] Durch Aufnahme der im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehaltene Anteile an der Besitzkapitalgesellschaft, ist eine finanzielle Eingliederung gegeben. Näheres zur gewerbesteuerlichen Organschaft vgl. Bundesministerium der Finanzen, Körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft unter Berücksichtigung de Änderungen durch das Steuersenkungs- (StSenkG) und das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG), in: http://text.bundesfinanzministerium.de/Anlage20024/BMF-Schreiben-vom-26.-August-2003-IV-A-2-S-2770-18/03-Adobe-Acrobat-3.x-4.x.pdf, abgerufen am: 30.10.2003.

^[40] Durch eine Gewerbesteuerumlage kann dieses Ergebnis wieder rückgängig gemacht werden. Vgl. Kessler, Wolfgang/ Teufel, Tobias, a.a.O., S. 873.

^[41] Vgl. § 35 Abs. 2 EStG.

^[42] Siehe Anhang V.1.

^[43] Siehe Anhang VIII und IX.

^[44] Siehe Anhang Tabelle Detailübersicht.

^[45] Vgl. Tabelle mit Zeitübersicht.

^[46] Siehe Detailübersicht der Gesellschafter im Anhang.