Verluste im Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht

Inhaltsverzeichnis

A. Einleitung

B. Verfassungsrechtliche Grundlagen der Verlustberücksichtigung
I. Das Leistungsfähigkeitsprinzip
II. Das Nettoprinzip
III. Das synthetische Steuersystem
IV. Das Prinzip der Periodenbesteuerung

C. Der Verlustausgleich und Verlustabzug im Einkommensteuerrecht
I. Verlustausgleich im Einkommensteuerrecht
1. Zweck des Verlustausgleichs
2. Horizontaler Verlustausgleich
a) Wesen des horizontalen Verlustausgleichs
b) Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs
3. Vertikaler Verlustausgleich
a) Wesen des vertikalen Verlustausgleichs
b) Durchführung des vertikalen Verlustausgleichs
4. Verlustausgleich zwischen Ehegatten
a) Wesen des Verlustausgleichs zwischen Ehegatten
b) Durchführung des Verlustausgleichs zwischen Ehegatten
II. Verlustabzug im Einkommensteuerrecht
1. Zweck des Verlustabzugs
2. Horizontaler Verlustabzug
a) Wesen des horizontalen Verlustabzugs
b) Durchführung des horizontalen Verlustabzugs
3. Vertikaler Verlustabzug
a) Wesen des vertikalen Verlustabzugs
b) Durchführung des vertikalen Verlustabzugs
4. Verlustabzug zwischen Ehegatten
a) Wesen des Verlustabzugs zwischen Ehegatten
b) Durchführung des Verlustabzugs zwischen Ehegatten
III. Beschränkungen der Verlustverrechnung
1. Zweck und Ziele von Beschränkungen der Verlustverrechnung
2. Mindestbesteuerung
a) Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung
b) Konsequenzen der Mindestbesteuerung
3. Spezielle Verlustverrechnungsbeschränkungen
a) Inhalt der speziellen Verlustverrechnungsbeschränkungen
b) Verfassungsmäßigkeit der speziellen Verlustverrechnungsbeschränkungen
IV. Übertragung des Verlustausgleichs/-abzugs

D. Der Verlustausgleich und Verlustabzug im Körperschaftsteuerrecht und im Gewerbesteuerrecht
I. Zusammenhang von Körperschaftsteuergesetz bzw. Gewerbesteuergesetz und dem Einkommensteuergesetz
1. Gemeinsamkeiten von Körperschaftsteuergesetz sowie Gewerbesteuergesetz und dem Einkommensteuergesetz
2. Der Einkommensbegriff im KStG
3. Die Bemessungsgrundlage der GewSt
II. Verluste im Körperschaftsteuergesetz
1. Übertragung der Verlustverrechnung durch Mantelkauf
a) Rechtliche Identität
b) Wirtschaftliche Identität
2. Übertragung des Verlustausgleichs/-abzugs in der körperschaftsteuerlichen Organschaft
a) Allgemeine Voraussetzungen
b) Voraussetzungen finanzielle Eingliederung und Gewinnabführungsvertrag
III. Verluste im Gewerbesteuergesetz
1. Unternehmensidentität als Voraussetzung für den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag
a) Einzelunternehmen
b) Kapitalgesellschaften
c) Personengesellschaften
2. Unternehmeridentität als Voraussetzung für den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag
a) Einzelunternehmen
b) Kapitalgesellschaften
c) Personengesellschaften
3. Beschränkungen des Verlustabzug
4. Übertragung des Verlustabzugs in der gewerbesteuerlichen Organschaft

E. Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

A. Einleitung

Die Verlustverrechnung, also die Saldierung von positiven und negativen Einkünften eines Steuerpflichtigen, ist ein grundlegendes Element eines gerechten Steuersystems. Denn wenn der Staat an den Erwerbseinnahmen der Steuerpflichtigen in Form der Besteuerung von Gewinnen partizipiert, so muss er auf der anderen Seite auch am Risiko, das mit dem Erwerben verbunden ist, teilhaben. Wird das Erwerben zutreffend als einheitlicher Vorgang von Einnehmen und Aufwenden verstanden, so wird deutlich, dass dieser Vorgang einerseits zu einem Überschuss der Einnahmen über die Aufwendungen führen kann, andererseits aber auch zu einem Überschuss der Aufwendungen über die Einnahmen, also zu einem Verlust.

Aber schon im Hinblick auf die Sicherung der Steuerquelle des Staates ist die Ermöglichung der Verrechnung von negativen Einkünften mit positiven Einkünften geboten, da der Steuerpflichtige ansonsten außer durch den Verlust auch durch eine zu hohe Steuerlast belastet würde und unter Umständen nicht mehr in der Lage wäre, seine Erwerbsfähigkeit aufrecht zu erhalten.

Die Verlustverrechnung stellt ein weites Feld von (unerwünschten) Steuergestaltungen durch die Steuerpflichtigen dar. Dies hat zur Folge, dass der Gesetzgeber unablässig und in immer kürzeren Abständen Korrekturen an Steuergesetzen vornimmt, um immer neu entstehenden Steuervermeidungsstrategien entgegenzuwirken.

Im Hinblick auf die Einkommensteuer beziehen sich die Maßnahmen des Gesetzgebers hauptsächlich auf die Verhinderung der Geltendmachung von missbräuchlich herbeigeführten Verlusten. Daher ist das Gebiet der Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht geprägt von Verlustausgleichsbeschränkungen und –verboten.

Im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerrecht zielen die Bemühungen des Gesetzgebers vor allem auf die Verhinderung der unzulässigen Übertragung von Verlusten von einem Steuerpflichtigen auf einen anderen. Die Übertragung von Verlusten ist im Zusammenhang mit der Verlustverrechnung zwischen zusammenveranlagten Ehegatten sowie mit der Vererbung von Verlusten auch ein Thema im Bereich des Einkommensteuerrechts.

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht sowie im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht systematisch darzustellen und die Regelungen auf ihre Verfassungsmäßigkeit hin zu untersuchen. Da das Thema der Verlustverrechnung sehr weitläufig, ist es im Rahmen dieser Arbeit notwendig, Schwerpunkte zu setzen. Da die Verlustverrechnung seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 geprägt ist vom System der Mindestbesteuerung, stellt dies notwendigerweise einen Schwerpunkt im Bereich des Einkommensteuerrechts dar, was aber nicht bedeutet, dass andere Verlustverrechnungsbeschränkungen und –verbote vollständig unberücksichtigt blieben. Des Weiteren wird auf die Übertragung von Verlusten von einem Ehegatten auf den anderen und durch Vererbung eingegangen. Die Übertragung von Verlusten stellt dann den Schwerpunkt im Bereich des Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerrechts dar.

Da sowohl für das Verständnis der gesetzlichen Regelungen als auch für die darauf folgende Bewertung die Kenntnis der verfassungsrechtlichen Grundlagen unerlässlich ist, werden diese zunächst kurz dargestellt. Darauf folgt die Darstellung der Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht, wobei einerseits auf den Zweck der gesetzlichen Regelungen eingegangen wird und andererseits die Durchführung dargestellt wird. Auf Grundlage dieser Darstellungen wird dann auf die Beschränkungen der Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht im Hinblick auf ihre Zweckbestimmung und Verfassungsmäßigkeit eingegangen. Im darauf folgenden Abschnitt desselben Kapitels wird die Übertragung des Verlustausgleichs bzw. –abzugs dargestellt. An dieser Stelle muss nicht mehr auf die Übertragung zwischen Ehegatten eingegangen werden, da diese Thematik bereits aus den Kapiteln zur Durchführung der Verlustverrechnung bekannt ist.

Im nächsten Teil der Arbeit wird die Verlustverrechnung im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerrecht behandelt. Zuerst wird der Zusammenhang zwischen diesen beiden Gebieten und dem Einkommensteuerrecht erörtert. Dadurch wird klar, dass in diesem Teil nicht mehr detailliert auf die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen eingegangen werden muss, da hierzu auf die Ausführungen im Zusammenhang mit dem Einkommensteuerrecht verwiesen werden kann. Vielmehr befasst sich dieser Teil der Arbeit – wie oben bereits erwähnt – schwerpunktmäßig mit der Thematik der Übertragung von Verlusten in Gestalt des Mantelkaufs und der körperschaftsteuerlichen bzw. gewerbesteuerlichen Organschaft.

Fragen im Zusammenhang mit dem Verlustabzug und –übergang im Bereich des Umwandlungssteuergesetzes werden aufgrund nicht behandelt.

Diesem Teil folgen zusammenfassende Schlussbemerkungen, wobei auch ein kurzer Ausblick auf jüngste Entwicklungen gegeben wird.

B. Verfassungsrechtliche Grundlagen der Verlustberücksichtigung

I. Das Leistungsfähigkeitsprinzip

Der allgemeine Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG bedeutet für die Steuerge­setzgebung, dass alle Steuerzahler gleichmäßig zu belasten sind.^[1] Eine gleichmäßige Belastung kann indes nur dadurch erreicht werden, dass sich die Höhe der Steuerbe­lastung des Einzelnen an seiner individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit orientiert. Somit lässt sich aus Art. 3 Abs. 1 GG das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab für eine gleichmäßige Besteuerung herleiten.^[2]

Unter wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ist eine in Geldwert vorhandene sog. Ist-Leistungsfähigkeit zu verstehen.^[3] Inso­fern bedeutet gerechte Belastung der Steuerpflichtigen, dass jeder seiner wirt­schaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechend im Verhältnis zu seinem Einkommen belastet wird.^[4]

Das Leistungsfähigkeitsprinzip wird allgemein als Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung anerkannt.^[5] Es hat im Steuerrecht die Stellung eines Primärgrundsatzes^[6], und ist aufgrund dieser Stellung in der steuerrechtlichen Prinzipienhierarchie zwangsläufig vage und unbestimmt.^[7] Dies bedeutet jedoch nicht, dass es unbestimmbar wäre. Seine Handhabbarkeit wird dadurch sichergestellt, dass es durch weitere Subprinzipien konkretisiert wird, wodurch es bis hin zu ein­zelnen Steuerfolgen verwirklicht werden kann.^[8]

II. Das Nettoprinzip

Das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangt, dass nur jenes Einkommen zur Besteuerung herangezogen wird, das dem Steuerpflichtigen zur Bezahlung der Steuer verfügbar ist.^[9] Nicht für Steuerzahlungen verfügbar ist dem Steuerpflichtigen der Teil seines Einkommens, den er für Aufwendungen zur Erhaltung seiner persönlichen Daseins­voraussetzungen benötigt.

Die Bestimmung der Leistungsfähigkeit kann demnach nicht am Markteinkommen des Steuerpflichtigen anknüpfen sondern muss eine Nettogröße zur Grundlage haben, bei der die erwerbssichernden und existenzsichernden Aufwendungen in Abzug ge­bracht werden.^[10] Dieser Zusammenhang wird als „Nettoprinzip“ bezeichnet.

Das Leistungsfähigkeitsprinzip erfährt eine Konkretisierung durch das objektive Nettoprinzip. Dieses trägt zur Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen bei, indem diejenigen Anteile des Einkommens, die der Erwerbssi­cherung dienen, von den erwirtschafteten Vermögenszugängen abgezogen werden.^[11] Besteuert wird demnach nicht der Bruttobetrag der Vermögenszugänge, sondern der Saldo aus Zu­gängen und Abgängen, somit also die „Reineinkünfte“ des Steuerpflichtigen.^[12] Entsprechend definiert § 2 Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG die Einkünfte als Nettogrößen (Gewinn bzw. Überschuss) und verankert so das objektive Nettoprinzip im Einkommensteuergesetz.^[13]

Faktoren, die als negative Größen in die Ermittlung der Einkünfte einge­hen, sind die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. die Werbungskosten nach § 9 EStG.^[14]

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist das objektive Nettoprinzip eine Folge des persönlichen Leistungsfähigkeitsprinzips.^[15] Daher zählen zu den relevanten Erwerbsaufwendungen nur solche Aufwendungen, die dem Steuerpflichtigen selbst entstanden sind, d.h. ein rein sachlicher Zusammenhang von Aufwendungen, die z.B. von Dritten erbracht wurden, und der Erzielung von Einkünften ist nicht ausreichend.^[16] Eine weitere Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung derartiger Aufwendungen ist, dass sie in Geld oder Geldeswert erbracht wurden.^[17] So fällt z.B. der Wert der eigenen Arbeitsleistung für die Verwaltung eines vermieteten Grundstücks nicht unter die Werbungskosten.^[18]

Neben dem objektiven Nettoprinzip stellt auch das subjektive Nettoprinzip eine wichtige Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips dar. Dieses besagt, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens auch die existenzsichernden Aufwendungen in Abzug gebracht werden müssen, um eine der Leistungsfähigkeit des Einzelnen entsprechende Steuerlast ermitteln zu können.^[19] Diese Auffassung wird durch das Bundesverfassungsgericht bestätigt^[20], das sich mit seiner Entscheidung an dem aus Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz orientiert, der besagt, dass der Staat dem Bürger sein Einkommen soweit steuerfrei belassen muss, dass ihm die Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins möglich ist.^[21]

III. Das synthetische Steuersystem

Ein synthetisches Einkommensteuersystem ist dadurch charakterisiert, dass die verschiedenen Einkünfte, die ein Steuerpflichtiger erzielt, ungeachtet ihrer Herkunft zu einem einheitlichen Gesamteinkommen zusammengefasst werden, das die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer bildet und mit einem einheitlichen Einkommensteuertarif belastet wird.^[22] Die synthetische Einkommensteuer stellt eine Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips dar, weil durch sie erreicht wird, dass die Leistungsfähigkeit unabhängig davon ermittelt wird, aus welcher Quelle das Einkommen eines Steuerpflichtigen stammt. Bei konsequenter Ausrichtung am synthetischen System muss demnach der in der Bilanz ausgewiesene Gewinn eines Unternehmers die gleiche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit widerspiegeln wie die gleich hohen Einkünfte eines Arbeitnehmers.^[23]

Die Alternative zum synthetischen Steuersystem bildet das Schedulensteuersystem. In einem solchen wird nicht auf eine einheitliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit aufgebaut, sondern die Leistungsfähigkeit wird auf die verschiedenen Einkunftsarten bezogen. Dadurch können verschiedene Steuerpflichtige, die ein gleiches Gesamteinkommen haben, unterschiedlicher steuerlicher Belastung unterworfen werden, wenn die Einkunftsarten der Steuerpflichtigen nicht identisch sind.^[24]

Das deutsche Steuerrecht wendet den Grundsatz der synthetischen Besteuerung nicht ganz konsequent an, da die verschiedenen Einkunftsarten in gewisser Hinsicht einer unterschiedlichen Behandlung unterworfen werden. Dies zeigt sich z.B. in der unterschiedlichen Behandlung von einerseits Gewinnen aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb bzw. selbständiger Arbeit und andererseits den Überschüssen aus anderen Einkunftsarten (Einkünftedualismus) nach § 2 Abs. 2 EStG in Bezug auf die Ermittlung der Einkünfte und unterschiedliche Pausch- und Freibeträge.^[25]

Die Frage, ob dem deutschen Einkommensteuerrecht ein syntethisches System zugrunde liegt, wird jedoch von der herrschenden Meinung bejaht.^[26]

In § 2 Abs. 1 EStG werden verschiedene Einkunftsarten benannt. Durch die Bildung der Summe der Einkünfte in § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG und der Unterwerfung dieser unter einen einheitlichen Steuersatz wird der Forderung eines synthetischen Systems nach Gleichbehandlung der verschiedenen Einkunftsarten grundsätzlich entsprochen.^[27]

IV. Das Prinzip der Periodenbesteuerung

Die Einkommensteuer wird mit Ablauf eines Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) erhoben und bezieht sich auf das zu versteuernde Einkommen des zurück liegenden Kalenderjahres. Sie erfasst also nicht erst das Gesamteinkommen eines Steuerpflichtigen, das dieser während seiner gesamten Erwerbszeit vereinnahmt, sondern das jeweilige Jahreseinkommen.^[28]

Zur Frage, wie die Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang ermittelt werden soll, gibt es in der Literatur zwei Positionen: die Orientierung am Prinzip der Abschnittsbesteuerung und das Konzept der Lebenseinkommensbesteuerung (auch „Totalitätsprinzip“).

Im Rahmen einer Abschnittsbesteuerung wird die Leistungsfähigkeit nur innerhalb der einzelnen Teilperiode betrachtet, ohne dass Zusammenhänge zwischen den Einkommen unterschiedlicher Teilperioden hergestellt werden. Je nach zeitlicher Struktur des Lebenseinkommens der Steuerpflichtigen kann sich dann eine über das ganze Leben betrachtet unterschiedliche Steuerbelastung trotz identischem Lebenseinkommen ergeben.^[29]

Grundlage des Konzepts der Lebenseinkommensbesteuerung ist dagegen, dass Steuerpflichtige mit gleichem Lebenseinkommen die gleiche Steuerlast tragen, unabhängig davon, wie sich die Einkommenserzielung auf verschiedene Perioden verteilt.

Zu der Frage, welches Prinzip der Leistungsfähigkeitsbemessung nun dem deutschen Steuerrecht zugrunde liegt, gibt es unterschiedliche Ansichten.

Befürworter des Prinzips der Abschnittsbesteuerung beziehen sich auf Art. 14 Abs. 2 Satz 2 GG, der fordert, dass der Eigentumsgebrauch zugleich dem Wohle der Allgemeinheit dienen soll.

Dieses „zugleich“ wird dahin interpretiert, dass das Einkommen zeitgleich mit der Privatnützigkeit für die Besteuerung zur Verfügung stehen müsse.^[30] Die Einkünfte des Steuerpflichtigen, also die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, fließen diesem laufend zu und er verwendet sie gegenwärtig. Die finanzielle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen lasse sich also nur zeitgebunden feststellen. Deshalb sei die abschnittsweise Besteuerung des Einkommens wesentlicher Bestandteil des materiellen Einkommensteuerrechts und nur die Bestimmung der Besteuerungsperiode unterliege dem Besteuerungsverfahren.^[31]

Hingegen sehen die Befürworter der Lebenseinkommensbesteuerung im Periodizitätsprinzip kein Wertungsprinzip, sondern ein technisches Prinzip, das grundsätzlich gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstoße.^[32] Auch das Bundesverfassungsgericht stellt das abschnittsübergreifende Nettoprinzip in Zusammenhang mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip, d.h. das Gericht legt die Lebenseinkommensbesteuerung zugrunde.^[33] Wenn man davon ausgeht, dass dem deutschen Steuerrecht das Prinzip der Lebenseinkommensbesteuerung zugrunde liegt, bleibt es zwar dem Gesetzgeber überlassen, wie das Spannungsverhältnis zwischen der Rechtssicherheit der Abschnittsbesteuerung und der Rechtmäßigkeit des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips gelöst wird. Dabei darf jedoch die grundsätzlich am Totaleinkommen zu messende Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht unverhältnismäßig verletzt werden.^[34]

C. Der Verlustausgleich und Verlustabzug im Einkommensteuerrecht

I. Verlustausgleich im Einkommensteuerrecht

1. Zweck des Verlustausgleichs

Beim Verlustausgleich handelt es sich um die Verrechnung von Verlusten mit positiven Einkünften im gleichen Veranlagungszeitraum. Der Verlustausgleich folgt unmittelbar aus dem objektiven Nettoprinzip.^[35] Der horizontale Verlustausgleich, also der Ausgleich von Verlusten und positiven Einkünften innerhalb der gleichen Einkunftsart, ergibt sich aus der Systematik des Einkommensteuerrechts, nach der Einkünfte aus gleichartigen steuerbaren Tätigkeiten unter einer Einkunftsart zusammenzufassen sind.^[36]

Innerhalb des Verlustausgleichs folgt dem horizontalen Ausgleich der vertikale Ausgleich, bei dem negative Beträge mit positiven Beträgen aus anderen Einkunftsarten saldiert werden.

Der Verlustausgleich dient zum einen der Umsetzung des Leistungsfähigkeitsprinzips, da sich durch die Saldierung der positiven und negativen Einkünfte der für die Steuerzahlung disponible Betrag ergibt. Demnach ist der Verlustausgleich nicht als Steuervergünstigung einzustufen, die den Steuerpflichtigen von einer eigentlich gerechtfertigten Besteuerung entlastet, sondern als Maßnahme zur Bemessung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Der Verlustausgleich ist insofern Ausdruck einer materiellen Gerechtigkeit. Denn wenn die negativen Einkünfte nicht gegen positive Einkünfte verrechnet werden würden, könnte dies zu einer Einkommensbesteuerung führen, die dem objektiven Nettoprinzip und damit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht gerecht würde.^[37]

Des Weiteren trägt der Verlustausgleich dem System der synthetischen Einkommensteuer Rechnung, indem alle steuerbaren Einkünfte zusammengefasst werden und dann auf das Gesamteinkommen ein einheitlicher Tarif angewendet wird.^[38]

2. Horizontaler Verlustausgleich

a) Wesen des horizontalen Verlustausgleichs

Wie in Kapitel C.I.1. bereits angedeutet, ist unter horizontalem Verlustausgleich die Saldierung von verschiedenen positiven und negativen Einkünften zu verstehen, die zwar aus verschiedenen wirtschaftlichen Betätigungen eines Steuerpflichtigen stammen, jedoch zu der gleichen Einkunftsart gehören.^[39]

Die verschiedenen Einkunftsarten werden in § 2 Abs. 1 EStG aufgezählt, in § 2 Abs. 2 EStG werden die Einkünfte genauer bezeichnet. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit werden in § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG als Gewinne bezeichnet. Bei den anderen Einkunftsarten nach § 2 Abs. 1 EStG sind die Einkünfte laut § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten definiert.

Negative Einkünfte werden hier nicht eigens benannt. Es ist aber davon auszugehen, dass diese Regelung auch die Möglichkeit einschließt, bei der Saldierung von Einnahmen und Betriebsausgaben bzw. Einnahmen und Werbungskosten einen negativen Wert – in Analogie zu der oben angesprochenen Terminologie des § 2 Abs. 2 EStG einen Verlust oder einen Werbungskostenüberschuss – zu erhalten.

Seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 enthält die Vorschrift des § 2 Abs. 3 EStG die Bestimmung, dass der horizontale Verlustausgleich vor dem vertikalen Verlustausgleich durchzuführen ist. Diese Reihenfolge ergibt sich jedoch auch zwingend aus der Systematik des Einkommensteuergesetzes.^[40]

b) Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs

Die Regelungen zum horizontalen Verlustausgleich finden sich in § 2 Abs. 3 Satz 2 Hs. 1 EStG. Demnach ist zur Bildung der Summe der Einkünfte zunächst erforderlich, die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart zu bilden. Dabei findet quasi automatisch, ohne dass es im Gesetzestext näher erläutert ist, ein der Höhe nach unbeschränkter Ausgleich positiver und negativer Werte – der horizontale Verlustausgleich – statt.

Vermietet der Steuerpflichtige z.B. mehrere Häuser, so erwachsen ihm Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ein horizontaler Verlustausgleich findet statt, wenn die Saldierung der Einnahmen und Werbungskosten, die dem einen Haus zugeordnet sind, ein positives Ergebnis und die Saldierung der Einnahmen und Werbungskosten, die dem anderen Haus zugeordnet sind, ein negatives Ergebnis aufweist. In der Ermittlung der Summe der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG findet dann die Verrechnung des positiven und des negativen Saldos statt.

3. Vertikaler Verlustausgleich

a) Wesen des vertikalen Verlustausgleichs

Der vertikale Verlustausgleich bezeichnet die Möglichkeit, positive Einkünfte mit negativen Einkünften, die dem Steuerpflichtigen aus einer oder mehreren anderen wirtschaftlichen Betätigungen innerhalb einer anderen Einkunftsart entstanden sind, zu verrechnen.

Voraussetzung dafür ist, dass nach dem horizontalen Verlustausgleich innerhalb einer oder mehrerer Einkunftsarten negative Summen der Einkünfte^[41] bestehen bleiben, dass also innerhalb einer Einkunftsart die Verluste aus einer oder mehrerer wirtschaftlichen Betätigungen die Gewinne aus einer oder mehreren anderen wirtschaftlichen Betätigungen innerhalb dieser Einkunftsart übersteigen.

Daher ist der vertikale Verlustausgleich sinnvoller Weise nach dem horizontalen Verlustausgleich durchzuführen, wie es auch im Gesetz vorgesehen ist.

b) Durchführung des vertikalen Verlustausgleichs

Der vertikale Verlustausgleich ist in § 2 Abs. 3 Satz 3 bis 5 EStG geregelt. Eine erste Voraussetzung für die Durchführung des vertikalen Verlustausgleichs ist jedoch bereits in § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG festgelegt, indem dort nach der Bildung der Summen aus jeder Einkunftsart die Ermittlung der Summe der positiven Einkünfte vorgesehen ist. Wenn auch nicht aus dem Wortlaut des Gesetzes, so kann doch aus der Systematik des § 2 Abs. 3 EStG darauf geschlossen werden, dass es sich bei dieser Summe der positiven Einkünfte um das Ergebnis der Addition aller Einkünfte aus Einkunftsarten mit positivem Gesamtergebnis nach dem horizontalen Verlustausgleich handelt.^[42] Diese Summe stellt das Volumen dar, das für einen vertikalen Ausgleich maximal verfügbar ist.

In § 2 Abs. 3 Satz 3 bis 5 EStG ist das Konzept der Mindestbesteuerung verwirklicht, das im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002^[43] eingeführt wurde. Durch die dort getroffenen Regelungen wird erreicht, dass ein vertikaler Verlustausgleich nicht in der gesamten Höhe der Summe der positiven Einkünfte innerhalb eines Veranlagungszeitraums möglich ist, wenn die Summe der positiven Einkünfte den Betrag von 51.500 € übersteigt.

Zunächst ist in § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG ein vertikaler Vorwegausgleich bis zu 51.500 € vorgesehen. Hierbei handelt es sich jedoch keinesfalls um eine Pauschale, wie die Bezeichnung als „Bagatellgrenze“ bei einigen Autoren^[44] vermuten lassen könnte. Vielmehr kann der Vorwegausgleich nur dann genutzt werden, wenn positive und negative Summen der Einkünfte in entsprechender Höhe vorliegen. Des Weiteren handelt es sich nicht um eine Grenze, die in Analogie zu einer Freigrenze zur Folge hätte, dass nach Überschreiten der Grenze nur die Hälfte der gesamten Summe der positiven Einkünfte für den vertikalen Verlustausgleich zur Verfügung stünde. Die Ausgleichsmöglichkeit der ersten 51.500 € bleibt auch bei Überschreiten dieser Grenze voll erhalten.^[45]

Liegen nach Durchführung des Vorwegausgleichs noch weitere positive und negative Summen der Einkünfte vor, sind diese also jeweils größer als 51.500 €, so kann i.S.d. § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG ein vertikaler Verlustausgleich in Höhe der Hälfte der nach dem Vorwegausgleich verbleibenden Summe der positiven Einkünfte durchgeführt werden. Das gesamte für den vertikalen Verlustausgleich im Rahmen der Mindestbesteuerung zur Verfügung stehende Potential ergibt sich demnach durch 51.500 € zuzüglich der Hälfte der diesen Betrag übersteigenden Summe der positiven Einkünfte.^[46]

Die Summe der positiven Einkünfte bildet demnach – wie oben bereits gesagt – die Grundlage für das Potential, das für den vertikalen Verlustausgleich zur Verfügung steht. Da negative Einkünfte, die im Wege des horizontalen Verlustausgleichs verrechnet werden, die Summe der positiven Einkünfte mindern, verursachen sie gleichzeitig auch eine Minderung des Potentials für den vertikalen Verlustausgleich.^[47] Allerdings mindert sich durch den horizontalen Verlustausgleich nur das den Vorwegausgleich in Höhe von 51.500 € übersteigende hälftige Ausgleichspotential, während das Vorwegausgleichspotential vom horizontalen Verlustausgleich unbeeinflusst bleibt und, soweit es nicht voll ausgenutzt wird, für eine Nutzung durch den Ehegatten oder mit Verlusten anderer Perioden zur Verfügung steht.^[48] Aus dieser Überlegung lässt sich der Grundsatz ableiten und deutlich machen, dass ein horizontaler Ausgleich das Potential für den vertikalen Ausgleich zwar mindert, jedoch nicht verbraucht. Gleichzeitig ist dadurch deutlich, dass ein vertikaler Ausgleich das Potential verbraucht, nicht jedoch mindert. Dieser Grundsatz ist wichtig, wenn eine fundierte Entscheidung zwischen verschiedenen Berechnungsmöglichkeiten des Potentials getroffen werden soll.

§ 2 Abs. 3 Satz 4 EStG verlangt nun die Bildung von Relationen der positiven Summen der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten zur Summe der positiven Einkünfte.

Diese Separierung der Summen der Einkünfte aus den verschiedenen Einkunftsarten ist einerseits für den Verlustausgleich zwischen zusammen veranlagten Ehegatten und andererseits für den Verlustabzug notwendig. Denn für zusammen veranlagte Ehegatten wäre es wünschenswert, die positiven und negativen Einkünfte der einzelnen Ehegatten im Rahmen des für jeden einzelnen durchzuführenden vertikalen Ausgleichs so zu beeinflussen, dass sich ein möglichst hoher horizontaler Ausgleich zwischen den Ehegatten ergibt, da dieser im Gegensatz zum vertikalen Ausgleich unbeschränkt möglich ist.^[49] Da auch der horizontale intertemporale Verlustabzug unbegrenzt möglich ist, ergibt sich in diesem Zusammenhang ein eben solches Interesse. Die Relationenbildung verhindert diese Möglichkeiten der Einflussnahme und ist außerdem relevant im Hinblick auf einen horizontalen Verlustabzug im vorangegangen Veranlagungszeitraum und in den Folgejahren.^[50]

Nach dem Wortlaut des Gesetzes und dem Zusammenwirken von Satz 3 und Satz 4 des § 2 Abs. 3 EStG ist es unklar, ob im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs – wie in Satz 3 gefordert – die Summe der positiven Einkünfte vermindert wird oder ob – wie in Satz 4 gefordert – eine verhältnismäßige Minderung der positiven Summen der Einkünfte der verschiedenen Einkunftsarten stattfindet. Man erlangt Klarheit über diese Frage, wenn man sich den Sinn der Regelung der Relationenbildung klar macht. Dieser ist, das Verhältnis der positiven Einkünfte aus den verschiedenen Einkunftsarten vor und nach dem vertikalen Verlustausgleich unverändert zu belassen. Dies wird durch beide Möglichkeiten erreicht. Altfelder schlägt aus Gründen der rechnerischen Vereinfachung vor, den vertikalen Verlustausgleich i.S.d. § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG durchzuführen und dementsprechend den Ausgleich von der Summe der positiven Einkünfte vorzunehmen. Die Summe der nach diesem vertikalen Verlustausgleich verbleibenden positiven Einkünfte soll dann entsprechend der berechneten Relationen auf die verschiedenen Einkunftsarten mit positiver Summe der Einkünfte verteilt werden.^[51]

Dieses Vorgehen ist sinnvoll, da entsprechend dem Zweck der Relationenbildung diese nicht erforderlich ist, wenn die Summe der positiven Einkünfte nach dem vertikalen Verlustausgleich zu 0 geworden ist oder wenn die Summe der positiven Einkünfte nach dem horizontalen Verlustausgleich nur aus einer Einkunftsart besteht.^[52] Wählte man das andere Vorgehen – entsprechend § 2 Abs. 3 Satz 4 EStG – müsste man die Relationenbildung durchführen, bevor man feststellen kann, ob diese im Hinblick auf ihre Zweckbestimmung überhaupt notwendig ist.

In dem Fall, dass die Summe der negativen Einkünfte das Potential für den vertikalen Verlustausgleich übersteigt, dass also ein Teil der negativen Summe der Einkünfte nicht in den vertikalen Ausgleich eingeflossen ist, ist eine analoge Relationenbildung für diese verbleibende negative Summe der Einkünfte gefordert (§ 2 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der Zweck ist der gleiche wie im Zusammenhang mit verbleibender positiver Summe der Einkünfte: das Verhältnis der negativen Summen der Einkünfte soll vor und nach dem vertikalen Ausgleich unverändert bleiben.

Im Falle einer Einzelveranlagung ist der Verlustausgleich an dieser Stelle, also nach Durchführung des horizontalen und des vertikalen Verlustausgleichs sowie der Bildung der beschriebenen Relationen, abgeschlossen.

4. Verlustausgleich zwischen Ehegatten

a) Wesen des Verlustausgleichs zwischen Ehegatten

Nach § 26 Abs. 1 Satz 1 i.V.M. § 26b EStG sind die Einkünfte von Ehegatten, die sich für die Zusammenveranlagung entschieden haben, zusammenzurechnen.^[53] Vor Einführung der Mindestbesteuerung hatte die Zusammenveranlagung daher zur Folge, dass gleichartige Einkünfte der Ehegatten saldiert wurden und so ein unbeschränkter interpersoneller Verlustausgleich erreicht wurde.^[54]

Im Rahmen des § 2 Abs. 3 EStG steht nun aber der Verlustausgleich zwischen den zusammen veranlagten Ehegatten in der Reihenfolge nach dem für jeden Ehegatten getrennt durchzuführenden horizontalen und vertikalen Verlustausgleich. Deshalb kommt der vor der Einführung der Mindestbesteuerung unerheblichen Zuordnung der Einkünfte zu den einzelnen Ehepartnern nun eine entscheidende Bedeutung zu, wie sich bei der Beschreibung der Durchführung zeigen wird. Das liegt daran, dass nach dem individuellen Verlustausgleich ein interpersoneller Verlustausgleich unter Heranziehung der nicht verbrauchten Beträge des jeweils anderen Ehepartners durchzuführen ist.

Ziel der Regelungen in § 2 Abs. 3 Satz u. 7 EStG ist es, den Verlustausgleich bei Ehegatten so durchzuführen, als hätte nur eine Person die Einkünfte erzielt, wobei der Vorwegausgleich auf 103.000 € verdoppelt wird.^[55] Es soll sichergestellt werden, dass den Ehegatten der Vorwegausgleich in Höhe von 103.000 € auch dann zur Verfügung steht, wenn ein Ehegatte keine oder nur geringfügige Einkünfte erzielt.^[56]

b) Durchführung des Verlustausgleichs zwischen Ehegatten

Der Verlustausgleich zwischen zusammen veranlagten Ehegatten ist in § 2 Abs. 3 EStG in den Sätzen 6 bis 8 geregelt.

Der Verlustausgleichs zwischen Ehegatten lässt sich in 4 Schritten darstellen, wobei im ersten Schritt jeder Ehegatte für sich die Sätze 2 bis 5 des § 2 Abs. 3 EStG durchführen muss.

Der Gesetzestext geht davon aus, dass ein Ehegatte nach Durchführung der Sätze 2 bis 5 noch unausgeglichene Verluste hat und der andere eine verbleibende Summe der positiven Einkünfte, die er nicht mit eigenen Verlusten ausgleichen konnte.

Im zweiten Schritt (§ 2 Abs. 3 Satz 6 Hs. 1 EStG) werden Verluste, die ein Ehegatte nicht nach den Sätzen 2 bis 5 ausgleichen konnte, dem anderen Ehegatten zugerechnet.

Verluste eines Ehegatten können im Rahmen der Sätze 2 bis 5 nicht ausgeglichen werden, wenn entweder die Summe seiner positiven Einkünfte kleiner als 51.500 € und kleiner als die Summe der negativen Einkünfte ist oder die Summe der positiven Einkünfte größer als 51.500 € ist und deshalb die Beschränkung des Verlustabzugs aufgrund der Mindestbesteuerung greift.

Die Zurechnung der Verluste des einen Ehegatten zum anderen Ehegatten steht unter der Voraussetzung, dass die Verluste bei diesem „nach den Sätzen 2 bis 5 ausgeglichen werden können“ (§ 2 Abs. 3 Satz 6 Hs. 1 EStG). Der Ehegatte, dem die Verluste zugerechnet werden, muss demnach mit diesen noch einmal die Schritte zum Verlustausgleich eines Einzelveranlagten durchführen. Dies ergibt sich direkt aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 3 Satz 6 EStG.^[57]

Dementsprechend beinhaltet der Verlustausgleich zwischen den Ehegatten einen unbegrenzten horizontalen Ausgleich i.S.d. § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG mit den Verlusten des Ehepartners und den eigenen positiven Einkünften, der in der Reihenfolge vor dem vertikalen Ausgleich steht. Von der Summe der positiven Einkünfte steht dazu nur der Teil zur Verfügung, der nicht schon beim ersten Durchgang der Sätze 2 bis 5 ausgeglichen worden ist.

Im Anschluss an diesen horizontalen Ausgleich können die verbleibenden Verluste des anderen Ehegatten für einen vertikalen Ausgleich mit eigenen positiven Einkünften i.S.d. Satzes 3 herangezogen werden. Dies ist aber nur in so weit möglich, als zum einen die Summe der eigenen positiven Einkünfte nicht durch die bereits durchgeführten Schritte^[58] zu Null geworden ist und zum anderen die Begrenzung durch die Mindestbesteuerung noch nicht durch den eigenen vertikalen Verlustausgleich nach den Sätzen 3 bis 5 erreicht worden ist.^[59]

Die oben angesprochenen Verweisungen in § 2 Abs. 3 Satz 6 Hs. 1 EStG auf § 2 Abs. 3 Satz 2 bis 5 EStG sind unklar. Nach Altfelder kann der Gesetzestext in diesem Zusammenhang nicht wortwörtlich befolgt werden. Stattdessen komme nur eine sinngemäße Anwendung in Betracht.^[60]

Weitere Möglichkeiten, die Widersprüchlichkeit des Gesetzestextes zu lösen, bestehen darin, den horizontalen Verlustausgleich zwischen Ehegatten als unzulässig einzustufen und damit gänzlich abzulehnen^[61] oder die Regelung in § 2 Abs. 3 Satz 6 Hs. 1 EStG wird als bloße Anleitung begriffen, den Rechengang der Sätze 2 bis 5 unter Zugrundelegung der Ergebnisse der ersten Berechnung für jeden Ehegatten noch einmal durchzuführen.^[62]

Gegen die Einstufung des horizontalen Verlustausgleichs zwischen Ehegatten als Unzulässig spricht der Gesetzeswortlaut, so dass die Zulässigkeit in der Literatur überwiegend als unstrittig angesehen wird.^[63] Die Alternative, die die Regelung als bloße Anleitung versteht, ist in der Literatur überwiegend vertreten, wobei dem Wort „zugerechnet“ im Gesetzestext keine weitere Bedeutung beigemessen wird und eine Messung der erreichten Ergebnisse am Gesetzesziel ausbleibt.^[64] Denn wenn die Verluste des einen Ehegatten nicht dem anderen Ehegatten zugerechnet werden, so kann nicht davon gesprochen werden, dass die Ehegatten wie ein Steuerpflichtiger behandelt werden.

Im Folgenden soll dargestellt werden, wie eine sinngemäße Anwendung aussehen kann.

Für den horizontalen Ausgleich zwischen Ehegatten verweist Satz 6 Hs. 1 des § 2 Abs. 3 EStG auf Satz 2. Nach dem Gesetzeswortlaut des Satz 2 wird der horizontale Verlustausgleich dadurch erreicht, dass die Summen der Einkünfte aus jeder Einkunftsart und die Summe der positiven Einkünfte ermittelt werden. Dies ist jedoch an dieser Stelle nicht sinnvoll, da diese Berechnungen bereits im Rahmen des individuellen Verlustausgleichs vorgenommen worden sind und auf ihrer Grundlage bereits Rechenschritte durchgeführt wurden.^[65] Außerdem würde die Bildung der Summe der Einkünfte nicht zu einem horizontalen Verlustausgleich mit den „fremden“ Verlusten führen. Nur durch sinngemäße Auslegung kommt man zu dem Gewollten, nämlich fremde Verluste mit eigenen positiven Einkünften aus der gleichen Einkunftsart zu verrechnen.

Der horizontale Verlustausgleich mit fremden Verlusten bezieht sich an dieser Stelle auf die Beträge, die nach horizontalem und vertikalem Ausgleich mit eigenen Verlusten in der jeweiligen Einkunftsart verbleiben.

Um nun den vertikalen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 Satz 6 Hs. 1 i.V.m. Satz 3 EStG mit den „fremden“ Verlusten durchführen zu können, müssen zunächst die Relationen nach Satz 4 und 5 neu gebildet werden. In sinngemäßer Anwendung der Sätze 4 und 5 sind die Relationen mit den positiven und negativen Einkünften zu bestimmen, die den beiden Ehegatten jeweils nach dem ehegattenübergreifenden horizontalen Verlustausgleich verbleiben.^[66]

Im Gegensatz zu den Relationen, die im Rahmen der Sätze 4 und 5 vor Durchführung der Sätze 6 bis 8 ermittelt wurden, ändern sich beim Verlustempfänger die Relationen der positiven Einkünfte und beim Verlustinhaber die der negativen Einkünfte.^[67]

Diese Vorgehensweise der Neubildung der Relationen ist dadurch zu rechtfertigen, dass für den folgenden ehegattenübergreifenden vertikalen Verlustausgleich nur die Beträge zur Verfügung stehen, die nach dem ehegattenübergreifenden horizontalen Verlustausgleich verbleiben. Entsprechend muss das Gesetz so verstanden werden, dass die zwischen diesen Beträgen bestehenden Verhältnisse durch den vertikalen Verlustausgleich unverändert bleiben sollen.

Im Zusammenhang mit dem ehegattenübergreifenden vertikalen Verlustausgleich stellt sich nun die Frage, ob das Potential für diesen erneut zu bestimmen ist.

Hallerbach schließt aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 3 Satz 6 EStG, dass dieser einen eigenständigen Verlustausgleich i.S.d. Sätze 3 bis 5 gewährt und daher eine erneutes Ausgleichspotential („übertragungsinterne Grenze“) gebildet werden müsse. Gleichzeitig bilde die bei Durchführung des individuellen Verlustausgleichs gebildete Grenze eine Obergrenze für den ehegattenübergreifenden Verlustausgleich.^[68]

Zur Berechnung dieser „übertragungsinternen Grenze“ werden die positiven Einkünfte der Ehegatten verwendet, die nach dem ehegattenübergreifenden horizontalen Verlustausgleich verbleiben. Es ergibt sich demnach aus dem nicht genutzten Vorwegausgleich zuzüglich der Hälfte der diesen überschreitenden positiven Einkünfte beider Ehegatten nach dem ehegattenübergreifenden horizontalen Verlustausgleich.^[69]

Es werden also die gleichen Beträge verwendet, die auch für die Bildung der Relationen verwendet wurden, was dem Vorgehen beim vertikalen Verlustausgleich mit eigenen Verlusten im Rahmen des Satzes 3 entspricht. Problematisch an der Verwendung dieser Beträge im Rahmen des Verlustausgleichs zwischen Ehegatten ist jedoch, dass diese Beträge durch den vertikalen Verlustausgleich, den jeder Ehegatte im ersten Durchlauf der Sätze 2 bis 5 bereits durchgeführt hat, gemindert sein können. Wie oben beschrieben, enthalten die Sätze 3 bis 5 jedoch das Prinzip, dass der horizontale Verlustausgleich das Potenzial mindert und nicht etwa ein vorhandenes Potential verbraucht, während der vertikale Verlustausgleich das Potenzial verbraucht, jedoch nicht mindert.^[70]

Die Alternative, im Rahmen des ehegattenübergreifenden Verlustausgleichs gänzlich auf eine Neuberechnung des Potentials zu verzichten, lehnen sowohl Hallerbach^[71] als auch Altfelder^[72] ab, da der ehegattenübergreifende horizontale Verlustausgleich das Potential, das für den ehegattenübergreifenden vertikalen Verlustausgleich verfügbar ist, mindern muss.

Altfelder schlägt zur Lösung dieses Problems vor, die durch den horizontalen Verlustausgleich eines jeden Ehegatten mit eigenen Verlusten ermittelte Summe der positiven Einkünfte durch den ehegattenübergreifenden Verlustausgleich zu mindern und diese Größe zur Potentialermittlung heranzuziehen. Dadurch nimmt der vertikale Verlustausgleich der Ehegatten mit eigenen Verlusten keinen Einfluss auf das Potential für den ehegattenübergreifenden vertikalen Verlustausgleich.^[73] Es wird, anders als bei Hallerbach mit „übertragungsinterner Grenze“ und „Obergrenze“, nur eine Grenze gebildet („Verlustausgleichspotential“), die sowohl für den individuellen als auch für den sich anschließenden Ehegattenübergreifenden Verlustausgleich gilt.

[...]

---

^[1] Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rn. 81; Reiff, DStZ 1998, S. 858

^[2] Reiff, DStZ 1998, S. 858

^[3] Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 167

^[4] Verführt, Verlustausgleichsverbote im Einkommensteuerrecht, S. 52

^[5] Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rn. 83

^[6] ebenda

^[7] Reiff, DStZ 1998, S. 858

^[8] Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rn. 83

^[9] Birk, Steuerrecht, Rn. 154

^[10] ebenda

^[11] Kirchhof, in: Kirchhof/Soehn/Mellinghoff, § 2 EStG, Rn. C 106

^[12] vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rn. 54; Wolff-Diepenbrock, DStZ 1999, S. 717

^[13] Kirchhof, in: Kirchhof/Soehn/Mellinghoff, § 2 EStG, Rn. C 100; Klein, DStZ 1995, S. 630

^[14] Seeger, in: Schmidt, § 2 EStG, Rn. 10

^[15] Wolff-Diepenbrock, DStZ 1999, S. 724

^[16] Wolff-Diepenbrock, DStZ 1999, S. 724

^[17] Prinz/Kemper, in: HHR, §9 EStG, Anm. 65

^[18] Wolff-Diepenbrock, DStZ 1999, S. 718; BFH vom 01.10.1985 - IX R 58/81, BStBl 1986 Abs. 2 142

^[19] Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4, Rn. 113 f.

^[20] BVerfGE 82, 60 ff., in Tipke/Lang, S. 231, § 9, Rn. 70

^[21] Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rn. 70

^[22] Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rn. 1

^[23] Thiel, Bilanzrecht, Rn. 203

^[24] Wosnitza, StuB 2000, S. 765

^[25] z.B. Arbeitnehmerpauschbetrag nach § 9a Nr. 1 EStG und der Sparer-Freibetrag nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG; Verführt, Verlustausgleichsverbote im Einkommensteuerrecht, 6 f.

^[26] Wendt, in: HHR, § 32c EStG, Anm. 5; Verführt, Verlustausgleichsverbote im Einkommensteuerrecht, S. 6; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1988, 219, zitiert nach: Wosnitza, StuB 2000, S. 766

^[27] vgl. Wosnitza, StuB 2000, S. 766

^[28] Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rn. 44

^[29] vgl. Wosnitza, StuB 2000, S. 769

^[30] Kirchhof, in: Kirchhof/Soehn/Mellinghoff, § 2 EStG, Rn. A 137

^[31] Kirchhof, in: Kirchhof/Soehn/Mellinghoff, § 2 EStG, Rn. A 136

^[32] Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9, Rn. 44

^[33] BVerfG v. 22.7.1991 – 1 BvR 313/88, zitiert nach: Arndt/Jenzen, DStR 1998, S. 1819

^[34] Wosnitza, StuB 2000, S. 770

^[35] Birk, Steuerrecht, § 6, Rn. 544

^[36] Verführt, Verlustausgleichsverbote im Einkommensteuerrecht, S. 61

^[37] vgl. Offerhaus, DStZ 2000, S. 10

^[38] Verführt, Verlustausgleichsverbote im Einkommensteuerrecht, S. 12 f.

^[39] Hüsing, DB 2000, S. 1149

^[40] Ritzer, Die Mindestbesteuerung nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, S. 25

^[41] Einige Autoren sind der Meinung, dass dieser Begriff, der auch in § 2 Abs. 3 Satz 3 EStG verwendet wird, falsch sei und durch den Begriff „Summe der negativen Einkünfte“ ersetzt werden müsse. Dies ist jedoch lediglich eine Frage der Handhabung der negativen Einkünfte. Werden sie in Berechnungen konsequent mit einem Minuszeichnen berücksichtigt und ansonsten wie positive Einkünfte behandelt, ist der Begriff „negative Summen der Einkünfte“ angebracht.

^[42] Ritzer, Die Mindestbesteuerung nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, S. 25 und S. 27

^[43] BGBl. I, 402

^[44] so z.B. Raupach/Böckstiegel, FR 1999, S. 487; Hallerbach, in: HHR, § 2 EStG, Anm. R 30 ff.; Günkel/Fenzl, DStR 1999, S. 658

^[45] Ritzer, Die Mindestbesteuerung nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, S. 28 f., Fn. 97

^[46] Risthaus/Plenker, DB 1999, S. 605

^[47] Altfelder, FR 2000, S. 20

^[48] Ritzer, Die Mindestbesteuerung nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, S. 29, Fn. 99

^[49] Ritzer, Die Mindestbesteuerung nach dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, S. 34

^[50] ebenda

^[51] Altfelder, FR 2000, S. 20

^[52] Hallerbach, in: HHR, § 2 EStG, Anm. R 33

^[53] Hallerbach, DStR 1999, S. 1293

^[54] Herzig/Briesemeister, DStR 1999, S. 1380, Fn. 20

^[55] Kirchhof/Geserich, in: Kirchhof/Soehn/Mellinghoff, § 2 EStG, Rn. D 118

^[56] Hallerbach, in: HHR, § 2 EStG, Anm. R 36

^[57] Hallerbach, in: HHR, § 2 EStG, Anm. R. 37

^[58] Also durch den individuellen horizontalen und vertikalen Ausgleich und den horizontalen Ausgleich mit den Verlusten des Ehegatten.

^[59] vgl. Altfelder, FR 2000, S. 22

^[60] Altfelder, FR 2000, S. 22

^[61] Raupach/Böckstiegel, FR 1999, S. 496

^[62] Kirchhof/Geserich, in: Kirchhof/Soehn/Mellinghoff, § 2 EStG, Rn. D 122

^[63] Hallerbach, in: HHR, § 2 EStG, Anm. R 36; Broudré, NWB 2000, 11020

^[64] Kirchhof/Geserich, in: Kirchhof/Soehn/Mellinghoff, EStG, § 2 EStG, Rn. D 126

^[65] Altfelder, FR 2000, S. 23

^[66] Hallerbach, in: HHR, § 2 EStG, Anm. R 37

^[67] Altfelder, FR 2000, S. 24

^[68] Hallerbach, in: HHR, § 2 EStG, Anm. R 37

^[69] Hallerbach, in: HHR, § 2 EStG, Anm. R 37

^[70] Altfelder, FR 2000, S. 24

^[71] Hallerbach, in: HHR, § 2 EStG, Anm. R 37

^[72] Altfelder, FR 2000, S. 24

^[73] ebenda