Voraussetzungen, Formen und Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

Inhaltsverzeichnis

A Einleitung

B Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
I. Personelle Verflechtung
1. Vorbemerkung
2. Beteiligungs- und Beherrschungsidentität
3. Mittelbare Beherrschung
4. Zusammenrechnung von Familienanteilen
5. Faktische Beherrschung
II. Sachliche Verflechtung
1. Vorbemerkung
2. Überlassung von Grundstücken
3. Überlassung von Darlehen
III. Zusammenfassung

C Formen und steuerrechtliche Folgen der Betriebsaufspaltung
I. Echte Betriebsaufspaltung
1. Definition
2. Steuerrechtliche Folgen
2.1. Steuerrechtliche Folgen für das Besitzunternehmen
a) Umqualifizierung der Einkünfte und Gewinnermittlung
b) Umfang des Betriebsvermögens
c) Gewerbesteuer
2.2. Steuerrechtliche Folgen für das Betriebsunternehmen
a) Körperschaftsteuer
b) Gewerbesteuer
c) Umsatzsteuer
II. Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
1. Definition
2. Steuerrechtliche Folgen
III. Kapitalistische Betriebsaufspaltung
1. Definition
2. Steuerrechtliche Folgen

D. Fazit

Literaturverzeichnis

A. Einleitung

Das Institut der Betriebsaufspaltung ist eine seit Jahrzehnten in der Praxis etablierte Methode, um die Vorteile von Personen- und Kapitalgesellschaften zu kombinieren.¹ Die Betriebsaufspaltung stellt daher vor allem aus steuerrechtlicher Perspektive ein interessantes Thema dar, das in der vorliegenden Arbeit vertieft werden soll. Dabei ist zunächst festzustellen, dass eine Betriebsaufspaltung regelmäßig dann vorliegt, wenn eine ihrer Art nicht gewerbliche Betätigung durch eine personelle und sachliche Verflechtung zwischen dem Besitzgesellschafter und dem Betriebsgesellschafter zum Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 I S1 Nr.1, II EStG i.V.m. § 2 I GewStG umqualifiziert wird.² So wird eine entgeltliche Nutzungsüberlassung von Grundstücken und anderweitigen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens von dem Besitz- an das Betriebsunternehmen nicht als vermögensverwaltend angesehen, sondern als Betreiben eines Gewerbebetriebs.³ Die dabei entstandenen Betriebs- und Besitzunternehmen sind rechtlich gesehen zwei getrennte Gewerbebetriebe mit selbständigen Rechtsträgern als Steuerpflichtige.⁴ Das Betriebsunternehmen übt das operative Geschäft aus, während das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen die wesentlichen Betriebsgrundlagen zum Zwecke der Betriebsfortführung überlässt.⁵

Im Folgenden sollen zunächst in Teil B. die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erläutert werden, um anschließend in Teil C. auf die üblichsten Formen der Betriebsaufspaltung einzugehen. Dabei steht die echte bzw. klassische Betriebsaufspaltung im Vordergrund. Abschließend wird in Teil D. ein Fazit gezogen, in dem final die Vor- und Nachteile dargelegt werden.

B. Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

I. Personelle Verflechtung

1. Vorbemerkung

Als ein fundamentales Kriterium für die Betriebsaufspaltung ist neben der sachlichen- vor allem die personelle Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzgesellschaft zu nennen. In der Rechtsprechung blieb lange fraglich, wie diese vor allem im Hinblick auf die quotale Beteiligung definiert werden kann. Rechtshistorisch ist dabei eine ständige Fortentwicklung festzustellen, in der man die strikte Anwendung der sog. Beteiligungsidentität zögerlich zu Gunsten anderer Formen veränderte.

2. Beteiligungs- und Beherrschungsidentität

Die Beteiligungsidentität setzt das gleiche Beteiligungsverhältnis von Personen an der Betriebs- und Besitzgesellschaft voraus.⁶ Noch 1969 wurde höchstrichterlich geurteilt, dass bei unterschiedlicher Beteiligungshöhe die erforderliche Gleichheit der Beteiligten an beiden Unternehmen für eine Betriebsaufspaltung fehlt.⁷ Ergo lag eine personelle Verflechtung auch nur bei Beteiligungsidentität vor. Erst in einem Urteil des Großen Senats von 1971 änderte sich die Rechtsprechung grundlegend und definierte die personelle Verflechtung neu: diese lag nun vor, wenn „die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen“.⁸ Mit dieser sog. Beherrschungsidentität gab der Große Senat erstmalig das Theorem vom „wirtschaftlich einheitlichen Unternehmen“ auf⁹ und bejahte eine Betriebsaufspaltung, wenn der Gesellschafter in unterschiedlichem Umfang an der Betriebs- und Besitzgesellschaft beteiligt ist.¹⁰ Weiterhin war es für den Großen Senat entscheidend, dass die Person, die hinter beiden Unternehmen steht, einen „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“ hat.¹¹ Dieser muss sich auf das Nutzungsverhältnis der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen.¹²

In ständiger Rechtsprechung liegt ein einheitlicher wirtschaftlicher Betätigungswille auch bei mehreren Gesellschaftern vor, die in unterschiedlicher Höhe mit Mehrheit an der Betriebs- und Besitzgesellschaft beteiligt sind. Gemäß BFH ist grundsätzlich davon auszugehen, wenn die Gesellschafter eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe darstellen, die durch ihre Einheit und Doppelstellung in der Lage sind, beide Unternehmen faktisch zu beherrschen (sog. Personengruppentheorie).¹³ Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn sich die Beteiligungen in exorbitanter Weise unterscheiden und die Betriebsgesellschaft faktisch von A, die Besitzgesellschaft jedoch faktisch von B beherrscht wird.¹⁴

Nach aktueller Rechtsprechung liegt auch keine finanzielle Eingliederung (also personelle Verflechtung) vor, wenn die Gesellschafter nur gemeinsam über eine Anteilsmehrheit verfügen.¹⁵ Damit müssen bestehende Betriebsaufspaltungen (als umsatzsteuerliche Organschaftsstrukturen) auf ihre Rechtsmäßigkeit überprüft werden.¹⁶ Im Schrifttum wird jedoch darauf verwiesen, dass es nach wie vor nur darauf ankommt, den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen in der Besitz- und Betriebsgesellschaft durchzusetzen.¹⁷ Demnach würde eine Betriebsaufspaltung auch bei der Summierung einzelner Gesellschafteranteile vorliegen.

Es wird deutlich, dass eine direkte Beteiligung der Gesellschafter mittels Beherrschungs- oder Beteiligungsidentität eine ausreichende Voraussetzung für eine personelle Verflechtung darstellt. Fraglich ist nun, ob dies auch bei einer indirekten Beteiligung, z.B. in Form der mittelbaren Beherrschung vorliegt.

3. Mittelbare Beherrschung

Äquivalent zu einer direkten Beteiligung, kann auch durch mittelbare Beherrschung eine Beherrschungsidentität bei der Betriebsgesellschaft durch die Besitzgesellschaft hergestellt werden, etwa durch eine zwischengeschaltete GmbH.¹⁸ Dies kann über eine Mehrheitsbeteiligung der Besitzgesellschaft an einer Kapitalgesellschaft¹⁹ oder einer Personengesellschaft²⁰, z.B. einer GmbH & Co KG in der Praxis realisiert werden. Dabei ist wieder entscheidend, dass die zwischengeschaltete Gesellschaft in der Lage ist, einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen auf die Betriebsgesellschaft auszuüben.²¹ Im Gegensatz dazu wurde eine personelle Verflechtung lange Zeit mit Hinweis auf ein Durchgriffsverbot verneint, wenn die beherrschenden Personen der Betriebsgesellschaft nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft an der Besitzgesellschaft beteiligt sind.²² Im Schrifttum wurde diese Entscheidung kritisch aufgenommen, denn schließlich fehlt es an einer sachlichen Begründung für die Ungleichbehandlung von Betriebs- und Besitzgesellschaft.²³ Die Rechtsprechung hat sich mittlerweile vom Konstrukt des Durchgriffsverbots distanziert und im konkreten Fall eine personelle Verflechtung zwischen einer Betriebs-GmbH und einer investierenden Besitzunternehmung bejaht, wenn lediglich eine mittelbare Beteiligung der Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebs- GmbH gegeben ist.²⁴

4. Zusammenrechnung von Familienanteilen

Einen grundlegenden Wechsel in der Rechtsprechung gab es auch in Hinsicht auf die Zusammenrechnung von Anteilen im Familienverbund. Entsprach es ständiger Rechtsprechung des BFH, dass der GmbH- Gesellschafter die Rechte seiner Ehefrau und seiner minderjährigen Kinder in Gleichrichtung mit seinen eigenen Interessen wahrnimmt (ergo die Anteile zusammengerechnet werden),²⁵ so kippte das BVerfG diesen Grundsatz in einem Beschluss von 1985, mit der Begründung auf Unvereinbarkeit mit Art. 3 I GG i.v.m. Art. 6 I GG.²⁶ Seitdem können Ehegatten und Kinder eine geschlossene Personengruppe bilden, die in der Lage sind ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebs- und Besitzgesellschaft durchzusetzen, auch bei unterschiedlichen Beteiligungsquoten.²⁷ Folglich fehlt es (analog zur Beherrschungsidentität) an einer personellen Verflechtung, wenn am Besitzunternehmen nur ein Ehegatte und am Betriebsunternehmen der andere Ehegatte beteiligt ist (sog. Wiesbadener Modell).²⁸ Dies ist selbstredend nicht der Fall (eine personelle Verflechtung liegt also vor), wenn die Ehegatten eine Zweck- und Wirtschaftsgemeinschaft eingehen²⁹ oder der Gesellschaftsanteil nur treuhänderisch von dem anderen Ehegatten gehalten wird.³⁰

Die Anteile minderjähriger Kinder dürfen den Eltern hinzugerechnet werden, wenn an beiden Gesellschaften die für das Kind vermögenssorgeberechtigten Elternteile beteiligt sind.³¹ Dagegen gilt bei volljährigen Kindern, dass eine Zusammenrechnung der Stimmrechte nicht möglich ist.³²

In den obigen Fällen liegt insgesamt eine Beherrschung einzelner Gesellschafter oder Personengruppen in mindestens einfacher Mehrheit vor (auch mit Zusammenrechnung der Stimmrechte). Die Voraussetzungen einer personellen Verflechtung sind demnach gegeben. Fraglich ist jedoch, ob auch eine personelle Verflechtung entstehen kann, wenn eine unzureichende stimmrechtsmäßige Beherrschung der Gesellschafter vorliegt.

5. Faktische Beherrschung

In der Tat ist eine personelle Verflechtung nach wie vor strittig, wenn die Gesellschafter die Gesellschaft nicht stimmrechtsmäßig beherrschen.³³ In Ausnahmen ist dies jedoch möglich, etwa wenn die mit Mehrheit an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter von ihren Stimmbefugnissen keinen Gebrauch machen oder bei einem Großgläubiger, dem die alleinige Geschäftsführung zufällt.³⁴ In der Realität unterliegen diese Entscheidungen jedoch höchstrichterlicher Rechtsprechung und sind nur in Ausnahmefällen anzutreffen.³⁵

II. Sachliche Verflechtung

1. Vorbemerkung

Neben der personellen Verflechtung bedarf es ebenso der sachlichen Verflechtung, um die nötigen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu schaffen. Diese liegt vor, wenn die Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die für die Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage sind.³⁶ Generell gilt dabei, dass diejenigen Wirtschaftsgüter eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, die für die Betriebsführung besonderes Gewicht besitzen und vom Betriebszweck gefordert werden.³⁷ Dabei ist allein die funktionale Bedeutung für die Betriebsgesellschaft entscheidend³⁸ und es ist unerheblich, ob das überlassene Wirtschaftsgut von Wert ist oder stille Reserven enthält.³⁹

In der Praxis ist regelmäßig die beabsichtigte und tatsächliche Nutzung zu betrachten.⁴⁰ Dabei erweist sich die Überlassung von Grundstücken als häufigster Fall der sachlichen Verflechtung.⁴¹

[...]

¹ Liefke, SteuerStud 2012, 86 (86).

² Wacker, in: Weber-Grellet, EStG, §15 Rdnr. 800.

³ BFH, 8.11.1971 - GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63 (63).

⁴ Rei ß, in: Kirchhof, EStG, §15 Rdnr. 78.

⁵ Birk, Steuerrecht, Rdnr. 636.

⁶ Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834 (835).

⁷ BFH, 3.12.1969 - I 231/63, BStBl. II 1970, 223 (223).

⁸ BFH, 8.11.1971 - Gr S 2/71, BStBl. II 1972, 63 (63).

⁹ Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 84.

¹⁰ Rei ß, in: Kirchhof, EStG, §15 Rdnr. 91.

¹¹ BFH a.a.O.

¹² Stuhrmann, in: Heuermann, EStG, KStG, GewStG, §15 Rdnr. 601.

¹³ BFH, 2.8.1972 - IV 87/65, BStBl. 1972 II, 796 (796).

¹⁴ BFH, 12.10.1988 - X R 5/86, BStBl. II 1989, 152 (153).

¹⁵ BFH, 22.4.2010 - V R 9/09, DStR 2010, 1277 (1279).

¹⁶ Kempf, SteuK 2010, 326 (326).

¹⁷ Gotthardt/Boor, DStR 2011, 1118 (1121).

¹⁸ BFH, 28.11.2001 - X R 50/97, DStR 2002, 260 (261).

¹⁹ BFH, 22.1.1988 - III B 9/87, BStBl. II 1988, 537 (538).

²⁰ BFH, 10.11.1982 - I R 178/77, BStBl. II 1983, 136 (136).

²¹ Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834 (837).

²² BFH, 27.8.1992 - IV R 13/91, DStR 1993, 91 (92).

²³ Wacker, in: Weber-Grellet, EStG, §15 Rdnr. 835; so auch Rei ß, in: Kirchhof, EStG, §15 Rdnr. 96.

²⁴ BFH, 29.11.2007 - IV R 82/05, DStR 2008, 814 (816).

²⁵ BFH, 18.10.1972 - I R 184/70, BStBl. II 1973, 27 (27).

²⁶ BVerfG, 12.3.1985 - BvR 571/81, NJW 1985, 2939 (2940).

²⁷ BFH, 24.2.1994 - IV R 8-9/93, DStR 1994, 856 (857).

²⁸ BFH, 12.10.1988 - III R 94/87, BStBl. II 1989, 152 (152).

²⁹ Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834 (836).

³⁰ Rei ß, in: Kirchhof, EStG, §15 Rdnr. 94.

³¹ R 15.7 (8) EStR.

³² BFH, 14.12.1993 - VIII R 13/93, DStR 1994, 1344 (1345).

³³ Rei ß, in: Kirchhof, EStG, §15 Rdnr. 95.

³⁴ BFH, 9.9.1986 - VIII R 198/84, BStBl. II 1987, 28 (28).

³⁵ Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834 (837).

³⁶ BFH, 19.03.2002 - VIII R 57/99, NZG 2002, 694 (695).

³⁷ BFH, 23.9.1998 - XI R 72/97, NZG 1999, 322 (322).

³⁸ Rei ß, in: Kirchhof, EStG, §15 Rdnr. 95.

³⁹ BFH, 2.10.1997 - IV R 84/96, DStR 1998, 76 (77).

⁴⁰ BFH, 24.6.1969 - I 201/64, BStBl. II 1970, 17 (17).

⁴¹ Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834 (838).