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Studien zum deutsch-brasilianischen Recht

Ein Beitrag zum Deutschland-Brasilien Jahr 2013

von Steffen Waadt (Hrsg.) (Autor) Fabiano Menke (Hrsg.) (Autor) Lisiane Feiten Wingert Ody (Hrsg.) (Autor)

Sammelband 2013 146 Seiten

Jura - Andere Rechtssysteme, Rechtsvergleichung

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Der Steuerstandort Brasilien nach der Kündigung des Doppelbesteuerungsabkommens - Eine steuerrechtliche Analyse für deutsche Investoren - Zugleich eine Einführung in das brasiliani­sche Steuerrecht
Steffen Waadt

Einführung in das brasilianische Unternehmensrecht - Zugleich eine rechtsvergleichende Be­trachtung und ein Beitrag zur Rechtsformwahl in Brasilien
Ivo Martin Schmiedt

Der Allgemeine Teil des brasilianischen Zivilgesetzbuchs: Geschichtlicher Hintergrund und systematische Überlegungen
Lisiane Feiten Wingert Ody

Bona fides - Ein deutsch-brasilianischer Vergleich
Elisa Galir

Über den elektronischen Geschäftsverkehr im brasilianischen Recht
Fabiano Menke

Der Steuerstandort Brasilien nach der Kündigung des Doppelbesteuerungsabkommens - Eine steuerrechtliche Analyse für deutsche Investoren - Zugleich eine Einführung in das brasilianische Steuerrecht

Steffen Waadt

Student der Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg und Austauschstudent an der Universid-
ade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS) Porto Alegre. Vorsitzender des Vereins Law
Students Pro Bono e.V. - Die studentische Rechtsberatung in Heidelberg.

Inhaltsverzeichnis: I. Einleitung; II. Inhalt und Zweck eines Doppelbesteuerungsabkommens; III. Geschichte und inhaltliche Besonderheiten des DBA-Brasilien; 1. Geschichte; 2. Kündi­gungsgrund; 3. Inhaltliche Besonderheiten; IV. Auswirkungen der Kündigung; 1. Grundzüge des brasilianischen Steuerrechts; 2. Konsequenzen der Kündigung im Detail; V. Treaty Shop­ping - Ein Ausweg?; VI. Steuerstandort Brasilien - Quo Vadis?; Anhang: Literaturverzeichnis

I. Einleitung

Die Föderative Republik Brasilien ist gegenwärtig die größte Volkswirtschaft in Lateinameri­ka und sogar die sechstgrößte Volkswirtschaft weltweit.[1] Durch das sehr geringe Durch­schnittsalter der Bevölkerung von nur 26,8 Jahren sowie durch wirtschaftliche und politische Stabilität, vereint mit einem stark wachsenden Konsumgütermarkt, wird Brasilien von auslän­dischen Investoren als ein zunehmend attraktiver werdender Markt wahrgenommen.[2] So ver­wundert es nicht, dass insbesondere auch im Lichte der beiden sportlichen Großereignisse, namentlich der Fußball WM 2014 und den Olympischen Sommerspielen 2016, immer mehr deutsche Unternehmen ihren Weg nach Brasilien finden und deutsche Unternehmen nunmehr schon rund 16 Prozent der industriellen Wertschöpfung in Brasilien erwirtschaften.[3] Im Jahr 2011 erfolgten deutsche Direktinvestitionen in geschätzter Höhe von 1,1 Mrd. USD, unter Einschluss von Reinvestitionen sogar in Höhe von 25 Mrd. USD.[4] Insgesamt beschäftigen in Brasilien rund 1.400 deutsch-brasilianische Unternehmen circa 250.000 Angestellte.[5]

Mit zunehmenden Investitionen deutscher Unternehmen, wird automatisch auch die Frage nach dem brasilianischen Steuerrecht immer lauter. Das Steuersystem Brasiliens gilt aufgrund einer Vielzahl von verschiedenen Steuerarten als sehr komplex und deshalb eher als investo­renunfreundlich.[6] Für Investoren aus Deutschland kommt noch erschwerend hinzu, dass das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den beiden Ländern mit Wirkung zum 01.01.2006 gekündigt wurde. In der Zusammenschau führt dies dazu, dass viele deutsche Unternehmen von Investitionen in Brasilien absehen, obwohl sie das wirtschaftliche Potential des Standorts Brasilien schon lange erkannt haben.[7] [8] [9]

Ziel dieser Arbeit ist es, die rechtlichen Probleme rund um die Kündigung des Doppelbesteue­rungsabkommens zu erörtern. Dabei soll zunächst allgemein auf den Inhalt sowie auf den Zweck eines Doppelbesteuerungsabkommens eingegangen werden. Anschließend soll die Geschichte und der spezifische Inhalt des Abkommens zwischen den beiden Ländern skizziert und die Umstände der Kündigung näher erläutert werden. Schließlich werden die Konsequen­zen, die sich aus der Kündigung für deutsche Investoren ergeben, diskutiert. In diesem Zu­sammenhang soll zudem eine kurze Einführung in das brasilianische Steuerrecht erfolgen. Zum Abschluss soll noch die Möglichkeit bzw. die Notwendigkeit des erneuten Abschlusses eines Doppelbesteuerungsabkommens zwischen den beiden Ländern erörtert werden.

II. Inhalt und Zweck eines Doppelbesteuerungsabkommens

Für die rechtliche Behandlung der oben genannten Problemfelder sind zunächst einige Grundüberlegungen zu Doppelbesteuerungsabkommen unerlässlich.

Doppelbesteuerungsabkommen, oder kurz DBA, sind völkerrechtliche Verträge zwischen zwei Staaten, die den Umfang des Besteuerungsrechts der Vertragsstaaten in genau dem Be­reich beschränken, in dem grundsätzlich beide Staaten einen Anspruch auf Besteuerung hät­ten.8 Ziel eines DBA ist zu vermeiden, dass Personen, die in zwei Staaten Einkünfte erzielen, doppelt, d.h. in beiden Staaten, besteuert werden. In anderen Worten bezweckt ein DBA also die Gleichstellung eines Steuerzahlers, der nur in einem Staat Einkünfte erzielt, mit einem Steuerzahler, der in zwei Staaten Einkünfte erzielt, und dient letztlich nach hiesigem Ver­ständnis dem Schutz des Steuerzahlers sowie der eigenen Wirtschaft. 9

Ein anderes Verständnis herrscht indes in Brasilien, wo DBA überwiegend als Instrumente verstanden werden, die die administrative Zusammenarbeit zweier Staaten im Bereich der Steuern erleichtern sollen.[10] Teilweise wird sogar von einer Aufteilung der Besteuerungskom­petenzen gesprochen,[11] sodass man im Ergebnis festhalten kann, dass das brasilianische Ver­ständnis von DBA insbesondere im Bereich der Schutzkomponente schwächer ausgeprägt ist, als das Hiesige.

Das erste DBA wurde 1843 zwischen Belgien und Frankreich geschlossen.[12] Teilweise wird auch erst das Abkommen zwischen Preußen und Sachsen vom 16.04.1869 als das erste „mo­deme“ DBA bezeichnet.[13] Derzeit gibt es schätzungsweise 2000 DBA zwischen insgesamt 130 Ländern.[14] Ein Großteil dieser geschlossenen Abkommen orientiert sich an dem Modell der OECD.[15] Auch die Abkommen, die Brasilen abgeschlossen hat, orientieren sich größten­teils an dieser Vorlage.[16] Gleiches gilt für die Abkommen der Bundesrepublik.[17]

Das Modell der OECD entstand 1963 und besteht aus einem Musterabkommen, das an die Vorarbeiten des Völkerbundes im Bereich der Vermeidung der Doppelbesteuerung anknüpfte, und aus offiziellen Kommentaren, die zusammengefasst in Deutschland als „der Kommentar“ bezeichnet werden.[18] Dieser Kommentar wird zur Auslegung des Musterabkommens herange­zogen, stellt aber keineswegs das allein-maßgebende Auslegungsmaterial dar.[19] So sind DBA gem. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA[20] zunächst nach Wortlaut, Sinn und Vorschriftenzusammen­hang des Abkommens und im Anschluss daran nach Begriffsbedeutung des innerstaatlichen Rechts auszulegen.[21] Danach sind subsidiär die völkerrechtlichen Auslegungsregeln des Art. 31 WÜRV anzuwenden, nach denen der im Vertragstext objektivierte Parteiwille entschei­dend ist.[22]

Sowohl Musterabkommen als auch Kommentar wurden aufgrund der Erfahrungen des Steu­erausschusses vielfach überarbeitet und weiterentwickelt. Neben dem OECD Modell entwi­ckelten sich als wichtige Gegenpole noch das Modell der sog. Anden-Gruppe, das vor allem den Interessen der Entwicklungsländer gerecht werden sollte, das UNO-Modell und das Mo­dell des Schatzamtes der Vereinigten Staaten von Amerika,[23] auf die vorliegend aber nicht weiter eingegangen werden soll.

Brasilien hat im Rahmen der Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Ver­steuerung von Einkommen insgesamt 30 Abkommen[24] geschlossen, von denen zurzeit 29 noch gültig sind.[25] Die Bundesrepublik Deutschland hat insgesamt Abkommen mit 98 Part­nern[26] abgeschlossen, von denen zurzeit noch 96 gültig sind.[27]

III. Geschichte und inhaltliche Besonderheiten des DBA-Brasilien

1. Geschichte

Dem Doppelbesteuernngsabkommen ging die Errichtung einer deutsch-brasilianischen Kom­mission für die wirtschaftliche Entwicklung voraus, die auch zur Paraphierung des Freund­schafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags führte, und die die Bestrebungen nach einem DBA vorantreiben sollte.[28] Entscheidend für die Errichtung dieser Kommission war zum einen, dass Brasilien, trotz des im Jahr 1952 leicht stagnierenden Güteraustauschs zwischen den beiden Ländern, von der breiten Öffentlichkeit in Deutschland als einer der interessantesten Handels­partner für Deutschland eingestuft wurde.[29] Zum anderen waren auch die Anlagepläne ver­schiedener deutscher Unternehmen relevant, namentlich Krupp, die den Bau einer Lokomo- tivfabrik in Säo Paulo beabsichtigten, sowie Volkswagen, die umfangreiche Investitionen in Brasilien planten.[30]

Nach Jahren vergeblicher Bemühungen der Bundesregierung[31], teils im Rahmen der Kommis­sion, teils auch außerhalb, wurde das Doppelbesteuernngsabkommen schließlich am 27. Juni 1975 geschlossen. Die entsprechenden Ratifikationsurkunden wurden am 30. Dezember 1975 in Brasilia ausgetauscht, sodass das DBA auch an diesem Tag in Kraft getreten ist.

Nach Abschluss des Abkommens strömten zahlreiche deutsche Investoren auf den brasiliani­schen Markt, was nicht zuletzt an den hohen Renditen lag, die Investitionen in Brasilien auf­grund der Anrechnung einer fiktiven Quellensteuer auf die eigene Steuerschuld einbrachten.[32] Somit entwickelte sich Brasilien zu einem lukrativen Steuerstandort, dessen Anleihen an deutschen Börsenplätzen sehr stark nachgefragt wurden.[33]

Diese Entwicklung fand jedoch am 7. April 2005 durch die Kündigung des DBA ihr vorläufi­ges Ende.[34] Gem. Art. 31 DBA-Brasilien wurde die Kündigung zum 01.01.2006 wirksam. Seit diesem Zeitpunkt besteht kein gültiges DBA mehr zwischen den beiden Ländern, was auf breiten Widerstand bei der deutschen Unternehmerschaft und ihrer Interessensverbände stieß und außerdem für einen Rückgang deutscher Investitionen sorgte.[35]

2. Kündigungsgrund

Der genaue Grund für die Kündigung des Doppelbesteuerungsabkommens ist umstritten. Nach der Stellungnahme des BMF enthielt das Abkommen „zahlreiche, einseitig wirkende Regelungen, die mittlerweile nicht mehr der deutschen DBA-Politik und der DBA-Praxis - auch nicht gegenüber Entwicklungsländern - entsprachen“, sodass es „der deutschen Wirt­schaft in der Praxis nicht mehr den im Abkommen vorgesehenen Rechtsschutz“ bot.[36] Diese nur vage Formulierung öffnete Spielraum für zahlreiche Interpretationen:

So wird teilweise angenommen, dass die nachhaltige Verärgerung über die Nichtbeachtung der DBA-Vereinbarungen durch Brasilien, vor allem auf dem Gebiet der Verrechnungspreise, Grund für die Kündigung gewesen sei.[37] Andere sehen den Grund für die Kündigung vor al­lem in der abweichenden Interpretation der brasilianischen Steuerbehörden von wichtigen Provisionen des Doppelbesteuerungsabkommens, wie z.B. Art. 7 oder Art. 9, die so stark von den Interpretationen der meisten OECD-Mitgliedsstaaten abwichen, dass sie den Steuerzahler oft benachteiligten und somit den Zweck des DBA konterkarierten.[38] Ähnlich argumentiert auch eine dritte Ansicht, nach der aber insbesondere die beiden entgegengesetzten Auslegun­gen zu Art. 12 des DBA entscheidend gewesen sein sollen.[39]

Wiederum andere sehen den Hauptgrund für die Kündigung in der Einführung weiterer Steu­ern auf die Einfuhr von Waren und Dienstleistungen neben der Einkommensteuer in Brasilien, wie z.B. die Abgabe auf die Intervention im Wirtschaftssektor (Contribuiçao de Intervençâo no Dominio Econòmico - CIDE), die Sozialintegrationsabgabe auf Importe (PIS-Importaçao), die Sozialfinanzierungsabgabe auf Importe (COFINS-Importaçao) sowie die Steuer auf die Einführung von Dienstleistungen (ISS-Importaçao), die vom DBA nicht erfasst wurden.[40] Ein weiterer Grund, der oftmals für die Kündigung angeführt wird, ist die Tatsache, dass die An­rechnung fiktiver Quellensteuern nicht mehr zeitgemäß war, da Brasilien den Status eines Entwicklungslandes bereits überschritten hatte.[41] Schließlich wird auch die Benachteiligung ausländischer Investoren durch rechtliche Restriktionen, wie z.B. die Beschränkung von Be­teiligungsquoten, als möglicher Kündigungsgrund diskutiert.[42]

Alles in allem, erscheint es jedoch fraglich, in einem Einzigen dieser Gründe den Auslöser für die Kündigung zu sehen. Denn die Kündigung eines Doppelbesteuerungsabkommens ist als ultima ratio ein sehr seltener und auch sehr drastischer Schritt, den die Bundesrepublik Deutschland bis dahin auch noch nie unternommen hat[43], und der in der Regel auch nicht von einem einzelnen Grund ausgelöst wird. Dies lässt es überzeugender erscheinen, dass nicht ein einzelner Grund für sich, sondern das Zusammenspiel all dieser Gründe, die tatsächliche Ur­sache für die Kündigung dargestellt hat. Nachdem auch Verhandlungen zur Revision des Ab­kommens im Februar 2005 in Berlin gescheitert sind, war die Kündigung aus deutscher Sicht nunmehr unausweichlich.[44]

3. Inhaltliche Besonderheiten

Schließlich gilt es nun noch, die inhaltlichen Besonderheiten des Deutsch-Brasilianischen DBA näher zu betrachten.

Da das Abkommen vor der Reform des OECD-Musters 1977 geschlossen wurde, beruht es maßgeblich auf dem OECD-Musterabkommen von 1963.[45] Dennoch weist es einige inhaltli­che Abweichungen vom Musterabkommen (MA[46] ) auf. Diese Abweichungen sind trotz der Kündigung immer noch von großer Bedeutung. Zum einen helfen sie dabei nachzuvollziehen, warum sich aus Sicht der Bundesrepublik Deutschland eine Kündigung aufgedrängt hat. Zum anderen bilden sie aber auch die Grundlage für etwaige zukünftige Verhandlungen zur Schließung eines neuen DBA. Außerdem ergehen auch noch in jüngster Zeit Urteile zur Rechtslage vor Kündigung des Abkommens, für deren Verständnis die nachfolgenden Aus­führungen ebenfalls hilfreich sind.[47]

a) Art. 2 DBA-Brasilien / Art. 2 MA

Zunächst ist auffällig, dass das DBA-Brasilien im Vergleich zum Musterabkommen in Art. 2 keine Generalklausel enthält, um den sachlichen Anwendungsbereich des Abkommens zu bestimmen. Vielmehr werden nur die einzelnen Steuerarten aufgezählt, die unter das Ab­kommen fallen sollen. Die Aufzählung ist allerdings nicht als abschließend zu verstehen,[48] sodass sich diese Regelung im Ergebnis nicht von einer Generalklausel unterscheidet.

b) Art. 5 DBA-Brasilien / Art. 5 MA

Ein entscheidender Unterschied befindet sich in der Betriebsstättendefinition des Art. 5. Dort existieren neben den typischen Niederlassungsformen, die sich auch im MA wiederfinden, zusätzliche Sonderregelungen in Art. 5 Abs. 4 S. 2 DBA sowie in Art. 5 Abs. 7 DBA.[49] So begründen Versicherungsunternehmen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat eine Betriebsstätte, soweit sie dort durch einen abhängigen Vertreter Prämien einziehen und Risiken versichern. Eine Betriebstätte wird außerdem von Sportler- und Künstleragenturen eines Vertragsstaats begründet, wenn sie Sportler bzw. Künstler in den anderen Vertragsstaat vermitteln und dafür dort Gagen oder Honorare beziehen.

c) Art. 7 DBA-Brasilien / Art. 7 MA

Im Rahmen des Art. 7 Abs. 4 DBA fällt auf, dass zwar der Abzug von für die Betriebstätte entstandenen Aufwendungen bei der Gewinnermittlung zulässig ist, der Zusatz „gleichgültig, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebstätte liegt, oder anderswo entstanden sind“ aber weg­gelassen wurde. Da dieser Zusatz aber ohnehin nur als Klarstellung verstanden wird, bedeutet dies materiell keine Abweichung.[50]

d) Art. 8 DBA-Brasilien / Art. 8 MA

Der Art. 8 DBA entspricht bis auf die fehlende Regelung für Binnenschifffahrt dem MA. Da­bei ist jedoch zu berücksichtigen, dass die meisten deutschen DBA keine ausdrückliche Rege­lung für die Binnenschifffahrt enthalten, da zum einen in der Regel keine entsprechenden Wirtschaftsbeziehungen mit dem anderen Staat bestehen und zum anderen Unternehmen aus dem Binnenschifffahrtssektor ohnehin durch die Vorschriften über Unternehmensgewinne geschützt sind.[51]

In diesem Zusammenhang wird auch das Gesetz über die Vereinbarung über den Warenver­kehr und das Protokoll vom 17. August 1950 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Brasilien[52] relevant. Außerdem gewinnt nach Kündigung des Abkommens insbesondere die Freistellung für Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen gem. § 49 Abs. 4 EStG an Bedeutung.[53]

e) Art. 10 DBA-Brasilien / Art. 10 MA

Art. 10 Abs. 2 DBA begrenzt die maximal mögliche Quellenbesteuerung durch Brasilien im Rahmen der Dividendenbesteuerung auf 15 % der Bruttoausschüttung, wohingegen das MA bei Beteiligungen von mindestens einem Viertel nur eine maximale Quellenbesteuerung von fünf Prozent vorsieht.[54]

Bei Art. 10 DBA ist außerdem beachtenswert, dass dieser nach Nr. 8 und 9 des Protokolls zum DBA einem sog. Aktivitätsvorbehalt unterstellt wird, gemäß dem die Begrenzung für die brasilianische Quellensteuer nur dann gilt, wenn mindestens 90 % der Einnahmen der aus­schüttenden brasilianischen Gesellschaft aus sog. „aktiven Tätigkeiten“ stammen.[55] Außerdem darf nach Nr. 2 des Protokolls zum DBA der Wert von Gesellschaftsanteilen, die von einer Kapitalgesellschaft eines Vertragsstaats ausgegeben und von einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person bezogen werden, in keinem Vertragsstaat als Einkommen besteuert werden. Diese Befreiung gilt nicht nur für den Zeitpunkt des Bezugs, sondern schützt auch vor einer späteren steuerlichen Erfassung des gemeinen Werts des Anteils, so- dass im Fall einer Weiterveräußerung lediglich der Wertzuwachs besteuert werden darf. [56] Schließlich dürfen nach Art. 10 Abs. 6 DBA Gewinne einer Betriebsstätte, die eine in Deutschland ansässige Person in Brasilien unterhält, neben der Körperschaftsteuer auch zu einer bis zu 15 % des Bruttogewinns hohen Abzugsteuer nach brasilianischem Recht herange­zogen werden. Dies gilt nach dem ausdrücklichen Wortlaut nur für Betriebstätten deutscher Unternehmen in Brasilien und nicht für Betriebstätten brasilianischer Unternehmen in Deutschland, was zu einer erheblichen Benachteiligung für deutsche Unternehmen führte.

f) Art. 11 DBA-Brasilien / Art. 11 MA

Die im MA vorgeschlagene Obergrenze für die Quellenbesteuerung von Zinsen auf zehn Pro­zent wurde gem. Art. 11 Abs. 2 lit. a DBA lediglich für die Zinsen übernommen, die an eine Bank für einen Investitionskredit gezahlt werden, wohingegen bei allen übrigen Krediten die anfallenden Zinsen gem. Art. 11 Abs. 2 lit. b DBA mit einer Quellensteuer von 15 % belegt werden.[57] Die Zinsdefinition des Art. 11 Abs. 4 DBA entspricht der des Art. 11 Abs. 3 des MA von 1963, unterscheidet sich damit aber vom aktuell-gültigen MA durch eine ergänzen­den Verweisung auf das nationale Steuerrecht des Quellenstaates, gemäß der auch weitere Einkünfte unter den Begriff der Zinsen fallen können.

g) Art. 12 DBA-Brasilien / Art. 12 MA

Im Rahmen des Art. 12 DBA wurde das MA um eine Regelung erweitert, die definiert, wann Lizenzgebühren aus einem Vertragsstaat stammen. Nach dieser Herkunftsdefinition kommt es anders als nach nationalem deutschen Steuerrecht nicht auf den Ort der Verwertung an, sodass sich für den deutschen Lizenzgeber wegen des Verhältnisses zu § 34d EStG Schwierigkeiten bei der Anrechnung ergeben konnten.[58]

Ein weiterer divergierender Aspekt ist die Definition der Lizenzgebühren. Diese stimmt zwar mit der Definition des MA überein, sie wird aber durch Nr. 4 des Protokolls zum DBA auf Einkünfte aus technischer Unterstützung und aus technischen Dienstleistungen erweitert.[59]

h) Art. 13 DBA-Brasilien / Art. 13 MA

In Art. 13 Abs. 3 wird anders als im MA beiden Vertragsstaaten ein Besteuerungsrecht für die nicht unter Abs. 1 oder Abs. 2 fallenden Veräußerungsgewinne eingeräumt. Das MA gesteht in diesen Fällen allein dem Wohnsitzstaat des Verkäufers das Besteuerungsrecht zu.[60]

i) Art. 14 DBA-Brasilien / Art. 14 MA

Art. 14 DBA geht zwar im Rahmen der Besteuerung der selbständigen Arbeit wie das MA vom Grundsatz der vorrangingen Besteuerung im Ansässigkeitsstaat aus, macht aber die Be­steuerung im anderen Staat allein davon abhängig, ob die Vergütungen für die Tätigkeit von einer Betriebstätte oder ansässigen Person in dessen Gebiet getragen wird.[61] Somit kommt es auf den Ort der Arbeitsausübung nach diesem DBA überhaupt nicht an und bereits eine Ver­wertung der Tätigkeit reicht als Anknüpfungspunkt der Besteuerung aus.[62] Gem. Nr. 5 des Protokolls wird außerdem klargestellt, dass dies auch für juristische Personen gilt.

j) Art. 16 DBA-Brasilien / Art. 16 MA

Art. 16 DBA weist die Besteuerung von Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person von einer Gesellschaft bezieht, die in dem ande­ren Vertragsstaat ansässig ist, genauso wie Art. 16 MA, dem Ansässigkeitsstaat der Gesell­schaft zu. Darüber hinaus gilt Art. 16 DBA entsprechend dem brasilianischen Gesellschafts­recht auch für Mitglieder von Organen, die dem Aufsichts- und Verwaltungsrat ähnlich sind.[63]

k) Art. 17 DBA-Brasilien /Art. 17 MA

Art. 17 DBA entspricht Art. 17 des MA von 1963, weicht dadurch allerdings von Art. 17 des aktuellen MA ab, der in seinem Abs. 2 die Einkünfte von Unternehmen, die ihnen aus der Tätigkeit von Künstlern oder Sportlern zufließen, der Besteuerung im Tätigkeitsstaat unter­wirft, indem vom Erfordernis einer Betriebsstätte abgesehen wird. Dadurch, dass Art. 5 Abs. 7 DBA aber für die Tätigkeit der Künstler und Sportler gerade eine Betriebsstätte des Unter­nehmens im Tätigkeitsstaat fingiert, kommt das DBA zum gleichen Ergebnis.[64]

l) Art. 18 DBA-Brasilien / Art. 19 MA

Art. 18 Abs. 1 S. 1 DBA normiert, genauso wie Art. 19 Abs. 1 MA 1963, das sog. Kassen­staatsprinzip, nach dem die Besteuerung von laufenden Vergütungen und Ruhegehältern für im öffentlichen Dienst erbrachte Leistungen als Grundregel dem auszahlenden Staat, sog. Kassenstaat, vorbehalten ist. [65] Anders als im aktuellen MA fehlt es aber an einer ausschließli­chen Zuweisung, wie sich am Wortlaut „können besteuert werden“ erkennen lässt.

Zudem enthält Art. 18 Abs. 1 S. 2 DBA eine Ausnahme vom Kassenstaatsprinzip für die Fäl­le, in denen die Arbeit im anderen Vertragsstaat von einem Staatsangehörigen dieses Staates ausgeführt wird, sog. Ausnahme für Ortskräfte. Eine derartige Ausnahme war zwar in dem MA von 1963 noch nicht vorgesehen, ist aber mittlerweile gängige Praxis und hat dement­sprechend auch Niederschlag im aktuellen MA gefunden. [66]

Ferner wird das Kassenstaatsprinzip gem. Art. 18 Abs. 3 DBA auch auf Vergütungen, die im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms gezahlt werden, entsprechend angewendet.

m) Art. 19 DBA-Brasilien / Art. 18 MA

In Art. 19 Abs. 1 S. 1 DBA fällt zunächst auf, dass die ausschließliche Besteuerungszuwei­sung von Ruhegehältern und ähnlichen Vergütungen an den Wohnsitzstaat nur solche Leis­tungen erfasst, die einen Betrag von 12.000 DM im Kalenderjahr nicht übersteigen. Der dar­über hinausgehende Betrag kann gem. Art. 19 Abs. 1 S. 2 DBA ebenfalls von dem anderen Vertragsstaat besteuert werden, soweit das Ruhegehalt aus diesem Staat bezogen wird. Man spricht insoweit vom eingeschränkten Wohnsitzprinzip.[67]

Außerdem enthält Art. 19 Abs. 2 DBA eine Sonderregelung, die Schadensvergütungen, die aus Deutschland als Folge von Kriegshandlungen und politischer Verfolgung gezahlt werden, in Brasilien von der Steuer befreit.

Schließlich definiert Art. 19 Abs. 3 DBA unter Abweichung vom MA jeweils die Begriffe „Ruhegehälter und ähnlichen Vergütungen“ sowie „Rente“.

n) Art. 20 DBA-Brasilien / —

Gänzlich ohne Entsprechung im MA ist Art. 20 DBA. Dieser sieht unter bestimmten Voraus­setzungen eine Steuerbefreiung für Gastprofessoren, Gastlehrer und Gastforscher im Gastland vor, soweit die Vergütungen nicht aus dem Gastland bezogen werden.

o) Art. 21 DBA-Brasilien / Art. 20 MA

Art. 21 Abs. 1 DBA gewährt eine Befreiung an Gaststudenten sowie Gastlehrlinge für Über­weisungen aus dem Heimatland, die für ihren Unterhalt, für ihr Studium oder für ihre Ausbil­dung bestimmt sind. Gem. Art. 21 Abs. 1 lit. c und d DBA gilt diese Sonderregelung auch im Bereich der Entwicklungshilfe.

Allerdings spricht Art. 21 DBA nur von einer natürlichen Person, die sich in dem anderen Vertragsstaat „aufhält“, woraus nach einhelliger Auffassung geschlossen wird, dass die Be­freiung im Gastland zeitlich begrenzt ist.[68] Teilweise wird unter Zugrundelegung von Abs. 2 eine zeitliche Begrenzung von 3 Jahren angenommen, was aber richtigerweise abzulehnen ist, da sich Abs. 2 nur mit der Besteuerung des Arbeitseinkommens und nicht mit dem Aufenthalt selbst beschäftigt.[69] Im Ergebnis ist somit eine Betrachtung des Einzelfalls vorzunehmen, bei der festzustellen ist, ob es sich noch um einen vorübergehenden, zeitlich begrenzten Aufent­halt handelt oder nicht.

p) Art. 22 DBA-Brasilien / Art. 21 MA

Während Art. 21 MA festlegt, dass Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die vorstehend nicht erwähnt wurden, im Ansässigkeitsstaat besteuert werden sollen, be­stimmt Art. 22 DBA das derartige Einkünfte in beiden Vertragsstaaten besteuert werden. Zur Ausgleichung einer dadurch entstehenden Doppelbesteuerung gewährt der Ansässigkeitsstaat nach Art. 24 Abs.2 oder nach Art. 24 Abs. 4 DBA Steueranrechnung.[70]

q) Art. 24 DBA-Brasilien / Art. 23A und 23B MA

Bei Art. 24 DBA ist zunächst erstaunlich, dass, entgegen der bisherigen deutschen Abkom­menstradition, die Anrechnungsmethode nach Art. 24 Abs. 1 als Regel, die Freistellungsme­thode nach Art. 24 Abs. 2 dagegen nur noch als Ausnahme, Anwendung findet.[71] Aufgrund dessen werden auch die Einkunftsarten, bei denen Anrechnung gewährt wird, nicht in einem Katalog aufgezählt, sondern von einer Generalklausel bestimmt.[72]

Außerdem gewährt Art. 24 Abs. 1 lit. c DBA deutschen Kapitalgesellschaften, die an einer brasilianischen Kapitalgesellschaft mit mindestens 25 % beteiligt sind, das sog. „internationa­le Schachtelprivileg“[73] Aufgrund des seit dem 01.01.2001 geltenden § 8b Abs. 1, 2 KStG, ist das Schachtelprivileg heute aber ohnehin kaum mehr von Bedeutung.[74]

Neben der Anrechnung und der Freistellung kommt der fiktiven Anrechnung an der Quelle erhobener Kapitalertragsteuer nach Art. 24 Abs. 3 DBA, kurz fiktive Anrechnung der Quel­lensteuer, eine herausragende Bedeutung zu. Danach werden zusätzlich zu der tatsächlich gezahlten brasilianischen Quellensteuer fiktive Steuerbeträge auf die deutsche Steuer ange­rechnet.[75] Dieser Steueranreiz wurde aus wirtschafts- und sozialpolitischen Gründen geschaf­fen, insbesondere zur Förderung der wirtschaftlichen Entwicklung Brasiliens.[76]

r) Art. 25 DBA-Brasilien / Art. 24 MA

Im Rahmen des Art. 25 DBA ist zunächst zu beachten, dass das Diskriminierungsverbot des Abs. 1, entsprechend Art. 24 des MA 1963 nur für Staatsangehörige eines Vertragsstaates gilt, die in einem der Vertragsstaaten ansässig sind. Dieses Ansässigkeitserfordernis ist aber kein Bestandteil des Art. 24 des aktuellen MA mehr.[77] Außerdem ist festzustellen, dass eine dem Art. 24 Abs. 3 MA entsprechende Regelung für Staatenlose fehlt.

Schließlich ist zu beachten, dass Art. 25 Abs. 3 DBA gem. Nr. 7 des Protokolls nicht den Fall erfassen soll, in dem eine in Brasilien ansässige Gesellschaft Lizenzgebühren an eine in Deutschland ansässige Person zahlt, der mindestens 50 % des stimmberechtigten Kapitals dieser Gesellschaft gehören. Denn in diesem Fall sollte es bei dem Verbot des Abzugs von Lizenzgebühren als Betriebsausgaben nach brasilianischem Körperschaftsteuerrecht bleiben.[78]

s) Art. 26 DBA-Brasilien /Art. 25 MA

Bei Art. 26 DBA fällt auf, dass eine dem Art. 25 Abs. 4 MA entsprechende Regelung fehlt. Somit war kein unmittelbarer Behördenverkehr zwischen den beiden Ländern vorgesehen.

t) Zwischenergebnis

Wie sich an der vorstehenden Auflistung erkennen lässt, wich das DBA-Brasilien doch erheb­lich vom MA und damit gleichzeitig von der damals gängigen DBA-Praxis ab. Diese zum Teil auch noch sehr einseitigen Abweichungen führten zu einer Benachteiligung für deutsche Unternehmen, Investoren und Arbeitnehmer in Brasilien sowie für die Bundesrepublik Deutschland selbst, die nicht mehr hingenommen werden konnte. Aus rein materiell­rechtlicher Sicht, war die Kündigung somit gut nachvollziehbar, wenn nicht gar geboten.

IV. Auswirkungen der Kündigung

Die für deutsche Investoren wohl interessanteste Frage, ist die nach den konkreten Auswir­kungen der Kündigung. Durch die Kündigung ist der Steuerzahler bei seinen internationalen Transaktionen der ständig agierenden brasilianischen Steuergesetzgebung ausgeliefert.[79] Dementsprechend soll zunächst ein kurzer Überblick über das brasilianische Steuerrecht ge­geben werden, um darauf aufbauend die einzelnen Folgen der Kündigung im Detail erörtern zu können.

1. Grundzüge des brasilianischen Steuerrechts

Das brasilianische Steuerrecht gehört zu den komplexesten Steuerrechtsordnungen der Welt. Dies liegt hauptsächlich an der erheblichen Regelungsdichte, die durchschnittlich durch 35 Steuernormen pro Wochentag erweitert wird.[80] So verwundert es nicht, dass Brasilien im Glo­bal Competitiveness Report 2012-2013 des World Economic Forums bei der Frage nach dem Einfluss der Steuern eines Landes auf den Anreiz dort zu arbeiten oder dort zu investieren unter 144 Ländern den letzten Platz belegt.[81]

a) Rechtsquellen

Um bei dieser Vielzahl von Steuernormen den Überblick behalten zu können, ist zunächst ein Blick auf die verschiedenen Rechtsquellen des Steuerrechts notwendig.

Die wichtigste Rechtsquelle des brasilianischen Steuerrechts ist die brasilianische Bundesver­fassung von 1988 (Constituiçào da República Federativa do Brasil - CF) mit ihren Artikeln 145 bis 169, in denen insbesondere die verfassungsrechtlichen Schranken der Besteuerung und die Aufteilung der Steuerkompetenzen im brasilianischen Bundesstaat geregelt sind.[82]

Auf der nächsten Stufe stehen die ordentlichen Gesetze. Die Besonderheit bei den ordentli­chen Steuergesetzen in Brasilien ist, dass alle drei Gebietskörperschaften, also Bund, Länder und Gemeinden, volle Steuerhoheit genießen, mithin auf dem Gebiet der Steuern über Ge­setzgebungshoheit, Verwaltungshoheit und Ertragshoheit verfügen.[83] Somit erfolgt die Steu­ergesetzgebung in Brasilien nicht nur von den Gesetzgebern des Bundes, sondern auch von denen der 27 Länder (inkl. Bundesdistrikt - Distrito Federal) und von denen der über 5.000 Gemeinden, was unstreitig einer der Hauptgründe für die Komplexität des Steuersystems ist.[84]

Ein weiterer Grund für die Komplexität sind die dem italienischen Rechtssystem[85] nachemp­fundenen Provisorischen Maßnahmen mit Gesetzeskraft (Medida Provisória com força de lei - MP), die der Präsidentin Brasiliens erlauben, in relevanten und dringenden Angelegenheiten Neuregelungen auf dem Gebiet der Abgabenordnung mit sofortiger Wirkung zu treffen.[86] wen

Eine vierte Rechtsquelle sind die sog. Rahmengesetze, die auch als Verfassungsergänzungs­gesetze (Lei Complementar à Constituiçao) bezeichnet werden, und die von den Gesetzgebern des Bundes, der Länder und den Gemeinden beachtet werden müssen.[87] Das für das Steuer­recht wichtigste Rahmengesetz ist das brasilianische Steuergesetzbuch (Código Tributàrio Nacional - CTN), das von der deutschen Abgabenordnung in ihrer ursprünglichen Fassung von 1919 stark beeinflusst wurde.[88]

Schließlich spielen noch Verwaltungsverordnungen und die Steuerrechtsprechung als Rechts­quellen eine gewisse Rolle.

b) Einteilung der Abgaben

Das brasilianische Steuerrecht unterscheidet zunächst zwischen drei Arten von Abgaben (tributos), die gem. Art. 145 CF von allen drei Gebietskörperschaften eingeführt werden kön­nen, namentlich Steuern (impostos), Gebühren, die für bestimmte öffentliche Leistungen als Gegenleistung bezahlt werden (taxas) und Beiträge, die als Gegenleistung für die durch öf­fentliche Bauten bewirkte Wertsteigerung von Immobilien bezahlt werden (contribuiçôes de melhoria, decorrente de obras públicas).

Auch im brasilianischen Steuerrecht stellt sich der Begriff der Abgaben somit als Oberbegriff für Steuern, Gebühren und Beiträge dar, was auch in Art. 5 CTN einfachgesetzlich geregelt wird. Die Differenzierung richtet sich dabei weniger nach der Natur der Abgabe, sondern nach den mit der Erhebung der Finanzmittel verbundenen Verwendungszwecken und nach den die Abgabe begründenden Tatbeständen.[89]

Daneben gibt es noch weitere Abgaben sowie abgabenähnliche Zwangsabgaben, die aus­schließlich vom Bund erhoben werden können, namentlich Zwangsanleihen im Sinne des Art. 148 CF (empréstimos compulsórios) und Sonderbeiträge im Sinne des Art. 149 CF, die sich wiederum aus Sozialbeiträgen (contribuiçôes sociais), Beiträgen zur staatlichen Interven­tion in die Wirtschaft (CIDE - s.o.) und Beiträgen im Interesse von Berufs- und Wirtschafts­klassen zusammensetzen.[90]

Die Sozialbeiträge sind zwar in Art. 195 CF und damit in dem Kapitel über das Sozialwesen geregelt, daraus lässt sich jedoch entgegen der Annahme vieler Steuerrechtsanwälte nicht ab­leiten, dass sie keinen Abgabencharakter haben.[91]

c) Verfassungsrechtliche Grundsätze

Art. 150 CF stellt verfassungsrechtliche Grundsätze auf, die dem Schutz des Steuerpflichtigen dienen. So gilt zunächst auch in Brasilien der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteue­rung, nachdem keine Abgabe ohne Gesetz erhoben werden darf. Dieser Grundsatz spezifiziert den allgemeinen Gesetzesvorbehalt nach Art. 5 Ziffer II CF und setzt im Bereich des Steuer­rechts ein förmliches, von der Legislative erlassenes Gesetz voraus, wobei auch eine proviso­rische Maßnahme mit Gesetzeskraft (s.o.) als ausreichend erachtet wird.[92] Gefolgt wird der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung vom Grundsatz der Gleich­behandlung, der ebenfalls bereits in Art. 5 CF allgemein normiert ist, und von einem Rück­wirkungsverbot, das gem. Art. 5 Ziffer XXXVI CF bereits für allgemeine Gesetze gilt. Im Zusammenhang mit dem Rückwirkungsverbot ist auch der sog. Grundsatz der Annuität zu verstehen, nachdem Abgaben nicht im gleichen Haushaltsjahr erhoben werden dürfen, in dem das Gesetz veröffentlich worden ist, das die Abgabe geschaffen oder erhöht hat.[93]

Schließlich normiert Art. 150 CG ein Enteignungsverbot, nach dem Abgaben keine konfiska- torische Wirkung entfalten dürfen, sowie ein Verbot der Beschränkung des Personen- und Warenverkehrs zwischen den Ländern oder den Gemeinden durch Erhebung von Abgaben.

d) Aufteilung der Steuerkompetenzen

Die Aufteilung der Kompetenzen für die einzelnen Steuerarten erfolgt in den Art. 153 bis 156 CF. Dabei ist zunächst beachtenswert, dass jede Steuerart ausschließlich einer der drei Ge­bietskörperschaften zugewiesen wird. In diesem Zusammenhang bedeutet Zuweisung die Pflicht zur Erhebung der Steuer, einschließlich der Organisation der sonstigen Steuerverwal­tung, sodass keine einheitliche hierarchische Finanzverwaltung besteht, sondern jede Körper­schaft ihre Finanzen selbständig verwaltet.[94] So existieren die Finanzverwaltung des Bundes, der Länder und Gemeinden nebeneinander, was den Gedanken der Selbständigkeit und Unab­hängigkeit der Institutionen in einer föderalistisch strukturierten Republik unterstreichen soll.[95] Diese Zuweisung entscheidet jedoch nicht über die Verteilung des Steueraufkommens.

Im Einzelnen sind dem Bund die Importsteuer, die Exportsteuer, die Einkommensteuer der natürlichen und der juristischen Personen, die Steuer auf Industrieerzeugnisse, die Steuer auf Kredit-Versicherungs-, Währungs- und Finanzoperationen und die Grundsteuer auf ländliche Anwesen zugewiesen. [96] Außerdem wäre dem Bund eine sog. Steuer auf große Vermögen zu­geteilt, die allerdings bis jetzt noch nicht eingeführt wurde. Zu den Landessteuern gehören die Erbschafts- und Schenkungsteuer, die Steuer auf Warenverkehr und die Kraftfahrzeugsteuer. Schließlich sind den Gemeinden die Grund- und Gebäudesteuer in städtischen Gebieten, die Grunderwerbsteuer und die Steuer auf Dienstleistungen, die nicht dem Bund zugeteilt wurden, zugewiesen. [97]

e) Einkommensteuer der natürlichen Personen [98]

Die Einkommensteuer der natürlichen Personen (Imposto de Renda da Pessoa Física - IRPF) ist eine Bundessteuer. Steuersubjekt sind natürliche Personen mit Wohnsitz in Brasilien. Seit 2010 gibt es zudem eine Wohnsitzfiktion im Falle des Wegzugs in ein sog. Niedrigsteuerland.

Besteuert wird grundsätzlich das Welteinkommen auf einer jährlichen Basis, allerdings unter monatlichen Steuervorauszahlungen. Zudem kennt auch das brasilianische Einkommensteuer­recht die Quellenbesteuerung, die vor allem im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und bei Einkünften, die von juristischen Personen gezahlt werden, zur Anwendung kommt. Die einbehaltene Steuer wird grundsätzlich wie eine Steuervorauszahlung behandelt und wird auf die am Jahresende zu begleichende jährliche Steuerschuld angerechnet.

Für die Zwecke der Einkommensteuer der natürlichen Personen, können die Einkünfte in zwei Kategorien eingeteilt werden, zum einen in Veräußerungsgewinne und zum anderen in sonsti­ge Einkünfte. Während die Veräußerungsgewinne mit einer Flat Tax von 15 % besteuert wer­den unterliegen die sonstigen Einkünfte einem fünfstufigen-progressivem Steuersatz mit den Abstufungen 0 %, 7,5 %, 15 %, 22,5 % und 27,5 %. Von der Besteuerung im Rahmen der Einkommensteuer ausgenommen sind insbesondere Dividenden, die von brasilianischen Fir­men ausgeschüttet werden, die mietfreie Benutzung einer Wohnanlage, Schadensersatz für Arbeitsunfälle, der Beitrag des Arbeitgebers zu einer privaten Altersvorsorge des Arbeitneh­mers und Geschenke sowie Erbschaften von in Brasilien wohnhaften natürlichen Personen.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählen Löhne, Gehälter und sonstige Aus­gleichzahlungen und Begünstigungen, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält. Auch Sachbezüge werden besteuert, entweder mit dem Marktwert oder mit den dem Arbeitgeber entstandenen Kosten. Lohnsteuer muss vom Arbeitgeber einbehalten und abgeführt werden.

Renten und Pensionen aus öffentlichen Kassen werden unter bestimmten Voraussetzungen bis zu einem Wert von BRL 1.710,78 per Monat nicht besteuert. Die Renten aus öffentlichen Kassen, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen werden genauso wie Renten und Pensionen aus privaten Kassen voll besteuert. Dementsprechend sind Einzahlungen in öffentliche Ren­tenkassen und unter bestimmten Voraussetzungen auch in private Rentenkassen abzugsfähig, allerdings nur in Höhe von maximal 12 % des Arbeitseinkommens.

Daneben lässt das Einkommensteuerrecht im Bereich der monatlichen Berechnung des Ein­kommens noch folgende Abzüge zu: Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Einkünften aus selbständigen Dienstleistungen stehen, Unterhaltszahlungen an Kinder und andere Be­rechtigte, Freibeträge in Höhe von BRL 171,97 pro Familienmitglied sowie Sozialversiche­rungsbeiträge, die an das INSS (Instituto Nacional do Seguro Social) gezahlt werden.

Im Rahmen der jährlichen Berechnung ist zudem ein Jahresfreibetrag in Höhe von BRL 2.063,64 pro Familienmitglied möglich, falls nicht bereits der monatliche Freibetrag abgezo­gen wurde. Daneben sind bei der jährlichen Berechnung noch substantielle medizinische und zahnärztliche Kosten sowie Kosten im Zusammenhang mit einem Krankenhausaufenthalt abziehbar, soweit sie nicht anderweitig erstattet wurden. Schließlich können in der jährlichen Berechnung noch Aufwendungen für die qualifizierte Ausbildung des Steuerzahlers oder des­sen Familienangehörigen bis zu einem Betrag von BRL 3.230,46 zum Abzug gebracht werden.

Anstelle der einzelnen Abzüge kann auch ein Pauschbetrag in Höhe von 20 % des Einkom­mens, höchstens jedoch BRL 15.197,02, geltend gemacht werden. Ferner existieren noch Steuerbefreiungen und Steuervergünstigungen, um eine Besteuerung nach dem Leistungsfä­higkeitsprinzip zu gewährleisten.[99] Weiterhin ist zu beachten, dass es keine Vorschriften über einen jährlichen Verlustvortrag gibt und dementsprechend nur ein Vortrag der Aufwendungen aus einem Monat in die übrigen Monate des gleichen Kalenderjahres möglich ist.

Die Höhe der monatlichen Steuerzahlungen berechnet sich auf der Basis der Einkünfte abzüg­lich der abzugsfähigen Aufwendungen. Diese monatliche Steuerzahlung wird als carnê-leâo bezeichnet und muss bis zum letzten Werktag des Folgemonats überwiesen werden. Neben den monatlichen Erklärungen muss eine Jahreserklärung abgegeben werden, die jeweils spä­testens am letzten Werktag im April des Folgejahres in elektronischer Form abzugeben ist. An diese Erklärung muss eine Auflistung angehängt werden, die das gesamte Eigentum des Steu­erzahlers und etwaige Rechtsinhaberschaften beinhaltet, unabhängig davon, ob ein Bezug des Vermögens zu Brasilien besteht oder nicht.

Schließlich ist noch die Möglichkeit zur erwähnen, eine Auskunft bei den Steuerbehörden über die Auslegung von Rechtsvorschriften und deren Anwendung auf die besonderen Um­stände des Steuerzahlers einzuholen. Die Beantwortung der Anfrage bindet die Steuerbehörde gegenüber dem Anfragenden. Allerdings wird von dieser Möglichkeit bisweilen nur wenig Gebrauch gemacht, da eine erhöhte Aufmerksamkeit der Steuerbehörden befürchtet wird, die den Vorteil der aus der Auskunft entstehenden Rechtssicherheit überkompensiert.[100]

Neben der Einkommensteuer erhebt Brasilien formal keine weiteren Steuern auf das Ein­kommen von natürlichen Personen, die in Brasilien wohnhaft sind. Auch die Länder und Ge­meinden sind nicht berechtigt, eine derartige Steuer einzuführen.

f) Einkommensteuer der juristischen Personen101

Das Pendant zur deutschen Körperschaftsteuer ist die Einkommensteuer der juristischen Per­sonen (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ). Sie ist ebenso wie die Einkommensteuer der natürlichen Personen eine Bundessteuer. Steuersubjekt der IRPJ sind alle juristischen Per­sonen, die in Brasilien errichtet wurden, oder die in Brasilien ihre Geschäftstätigkeit ausüben. Dazu gehören auch Filialen, Vertretungen oder Repräsentanzbüros von juristischen Personen, die nicht in Brasilien ansässig sind. Von der IRPJ ausgenommen sind gemeinnützige juristi­sche Personen, soweit sie bestimmte Voraussetzungen erfüllen.

Besteuert wird grundsätzlich auf der Basis des Welteinkommens. Als Einkommen zählen alle Einkünfte, die der Steuerpflichtige als Produkt aus Kapital oder Dienstleistungen oder aus einer Kombination von beidem erhält, genauso wie alle Einkünfte, die aus der Veräußerung von Eigentum oder Rechten des Steuerpflichtigen resultieren. Einkünfte werden in der Regel in der Steuerperiode besteuert, in der sie einen Steuertatbestand verwirklichen. Das ist der Fall, sobald sie dem Empfänger wirtschaftlich oder rechtlich zur Verfügung stehen.

Für die Berechnung der Einkommensteuer der juristischen Personen, kennt das brasilianische Steuerrecht drei verschiedene Gewinnermittlungsmethoden, namentlich die Besteuerung nach dem buchhalterisch ermittelten tatsächlichen Gewinn (lucro real), die Besteuerung nach dem sog. pauschalisierten Gewinn (lucro presumido) und die vereinfachte Besteuerung für Micro- und Kleinunternehmen (Simples Nacional). Zudem können die Steuerbehörden einen Gewinn festsetzen, wenn der Steuerpflichtige seinen Erklärungspflichten nicht nachkommt.

Im Rahmen der lucro real-Methode ermitteln juristische Personen ihren Gewinn buchhalte­risch wahlweise jährlich oder vierteljährlich. Dabei finden die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Anwendung, die durch einige steuerrechtliche Ausnahmen noch modifiziert werden. Einige Unternehmen sind verpflichtet, ihren Gewinn nach der lucro real-Methode zu ermitteln, insbesondere juristische Personen, deren Bruttoeinkommen im Vorjahr einen Be­trag von BRL 48.000.000,- überschritten hat, außerdem Finanzinstitute, Versicherungsfirmen und ähnliche Unternehmen sowie juristische Personen, die Gewinne, Erträge oder Kapitalge­winne im Ausland erzielen. Der so ermittelte buchhalterische Gewinn wird dann nach einigen steuerrechtlichen Anpassungen mit 15 % besteuert. Außerdem wird der Teil des Gewinns, der BRL 240.000,- im Jahr überschreitet, mit weiteren 10 % besteuert.[101]

Die lucro presumido-Methode beruht auf einem vereinfachten Verfahren auf der Grundlage eines geschätzten Gewinns. Dabei wird ein Prozentsatz zwischen 1,6 % und 32 %, der je nach der Art der Einkünfteerzielung variiert, auf das gesamte Bruttoeinkommen eines Quartals angewendet. Dabei wird die so ermittelte Besteuerungsgrundlage mit 15 % besteuert. Außer­dem wird der Teil, der BRL 20.000,- pro Monat überschreitet, mit weiteren 10 % besteuert.

Die Simples Nacional-Methode ist nur für Unternehmen mit einem jährlichen Bruttoeinkom­men von unter BRL 360.000,-, sog. Mikrounternehmen, und für Unternehmen mit einem jähr­lichen Bruttoeinkommen von weniger als BRL 3.600.000,-, sog. Kleinunternehmen anwend­bar. Nach dieser Methode wird die Besteuerungsgrundlage durch die Anwendung eines Prozentsatzes zwischen 4 % und 22,9 % auf das Bruttoeinkommen ermittelt. Welcher Pro­zentsatz genau anzuwenden ist, wird vom Gesetz näher bestimmt und richtet sich nach der Höhe des Bruttoeinkommens sowie nach der Art der Geschäftstätigkeit. Auf diese Besteue­rungsgrundlage wird dann ein ermäßigter Steuersatz angewendet.

Im Rahmen der Gewinnermittlung sind diejenigen Aufwendungen abziehbar, die zur Erlan­gung des steuerbaren Einkommens oder zur Aufrechterhaltung von dessen Quelle erforderlich sind. Nicht abzugsfähig sind diejenigen Aufwendungen, die nicht mit den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung im Einklang stehen. Außerdem sind Dividenden nicht abzugsfähig. Ferner sind auch Rückstellungen und Rücklagen nicht abzugsfähig, mit Ausnahme von Rücklagen für Urlaubszahlungen sowie für die Zahlung eines 13. Monatsge­halts. Schließlich lässt das brasilianische Steuerrecht auch Abzüge für den Wertverlust von Anlagevermögen zu, die der deutschen Absetzung für Abnutzung stark ähneln.

Der Veranlagungszeitraum beträgt ein Kalenderjahr, sodass in der Regel eine jährliche Steu­ererklärung abgegeben werden muss. Im Rahmen der lucro real-Methode ist auch die viertel­jährliche Abgabe von Steuererklärungen möglich und im Rahmen der lucro presumido- Methode ist die vierteljährliche Abgabe sogar verpflichtend. Die Steuererklärung muss bei jährlichen Erklärungen spätestens am letzten Werktag im Juni des Folgejahres abgegeben werden. Neben der Abgabe der Steuererklärung müssen Unternehmen zusätzlich alle Han­delstransaktionen mit ausländischem Bezug an gesonderte Systeme der Finanzbehörden über­tragen. So müssen zum Beispiel alle Transaktionen, die mit dem Import und Export von Wa­ren in Zusammenhang stehen, in das sog. SISCOMEX (Sistema Integrado de Comércio Exterior) eingetragen werden.

Eine weitere Besteuerung des Einkommens der juristischen Personen erfolgt formal nicht. So dürfen auch von den Ländern und Gemeinden keine derartigen Steuern eingeführt werden. Dennoch zielen einige Sozialbeiträge ebenfalls auf das Einkommen ab, sodass man trotz ihres Namens, von einer faktischen Einkommensteuer sprechen kann.

g) Sozialbeiträge[102]

Somit gilt es letztlich auch noch einen Blick auf die Sozialbeiträge zu werfen. Die Sozialbei­träge des Bundes werden auf Gehälter von Angestellten, auf den Gewinn von Unternehmen und auf den Import von Waren und Dienstleistungen erhoben. Von dieser Art der Abgaben hat der Bundesgesetzgeber in letzter Zeit vermehrt Gebrauch gemacht, vor allem vor dem Hintergrund, dass Länder und Gemeinden, anders als bei anderen Bundessteuern, nicht am Aufkommen dieser Beiträge beteiligt sind.

Zu den wichtigsten Sozialbeiträgen gehört zunächst der Beitrag auf den Nettogewinn (Contri­buto Social sobre o Lucro Liquido - CSLL), der den Charakter einer Einkommensteuer der juristischen Personen hat und mit 9 % auf den Nettogewinn eines Unternehmens erhoben wird. Im Prinzip kann man bei der Einführung des CSLL von einer verdeckten Erhöhung des Körperschaftsteuersatzes sprechen.

Auch der bereits erwähnte Beitrag auf die Intervention im wirtschaftlichen Bereich (CIDE), der in Höhe von 10 % auf die Vergütung von Marken- und Patentlizenzen, von Technologie­transfers sowie von technischen und anderen Dienstleistungen erhoben wird, gehört zu den Sozialbeiträgen.

Schließlich sind in diesem Zusammenhang noch die sog. Sozialintegrationsabgabe (Programa de Integraçao Social - PIS) und die sog. Sozialfinanzierungsabgabe (Contributo para o Fi- nanciamento da Seguridade Social - COFINS) zu nennen, die nicht mit der bereits erwähnten Sozialintegrationsabgabe auf Importe (PIS-Importaçao) bzw. mit der Sozialfinanzierungsab­gabe auf Importe (COFINS-Importaçao) verwechselt werden dürfen. Die Höhe des PIS be­trägt 1,65 % und die des COFINS 7,6 %, jeweils bezogen auf den Bruttoumsatz. Im Ergebnis kommt es dadurch zu einer Mehrbelastung von 9,25 %.

Da Einzelheiten zu den Sozialabgaben zum Teil sehr komplex und im Rahmen dieser Arbeit auch nicht weiter notwendig sind, soll die Einführung in das brasilianische Steuerrecht an dieser Stelle beendet werden.[103]

2. Konsequenzen der Kündigung im Detail

Nach dieser überblicksartigen Einführung können nun die Auswirkungen der Kündigung im Detail betrachtet werden.

a) Wegfall der Vergünstigungen für deutsche Kreditinstitute

In Brasilien wird zurzeit eine Quellensteuer auf Darlehenszinsen von 15 % erhoben, bei Be­günstigten in Niedrigsteuerländern sogar in Höhe von 25 %. Das DBA sah in diesem Bereich eine Vergünstigung für deutsche Kreditinstitute, namentlich für Banken eine Reduzierung des Steuersatzes auf 10 %, für öffentliche Kreditanstalten gar eine Steuerbefreiung, vor, die durch die Kündigung des Abkommens nicht mehr zur Anwendung kommt.[104]

b) Wegfall der Anrechnungsmöglichkeit fiktiver Quellensteuer bei Zinsen

In diesem Zusammenhang ist auch der Wegfall der Anrechnungsmöglichkeit fiktiver Zinsen auf die deutsche Körperschaftsteuerschuld relevant, durch die vor Kündigung des Abkom­mens eine Quellensteuer von 20 % angerechnet werden konnte, obwohl tatsächlich nur 15 % gezahlt wurden. [105] Die Ersparnis von 5 % ist durch die Kündigung nicht mehr möglich.

c) Wegfall der Anrechnungsmöglichkeit fiktiver Quellensteuer bei Dividenden

Auch im Bereich der Dividenden ist die Anrechnung einer fiktiven Quellensteuer weggefal­len, die je nach Voraussetzungen 20 oder 25 % betragen hat und die gewährt wurde, obwohl Dividenden seit 1996 in Brasilien nicht mehr besteuert werden.[106]

d) Wegfall der Anrechnungsmöglichkeit fiktiver Quellensteuer bei Lizenzgebühren Schließlich ist auch im Bereich der Lizenzgebühren durch die Kündigung des DBA die bis dahin mögliche Anrechnung einer fiktiven Quellensteuer auf Lizenzgebühren von 20 % nicht mehr möglich, sodass nur noch die tatsächlich gezahlten 15 % angerechnet werden können.[107]

e) Doppelbesteuerung bei Doppelwohnsitz

Der wohl problematischste Punkt nach der Kündigung ist der Wegfall der sog. Tie-Breaker- Rule des Art. 4 Abs. 2 DBA, sodass natürliche Personen mit Doppelwohnsitz jetzt in beiden

Ländern nach dem Welteinkommensprinzip voll besteuert werden. Eine Vermeidung der Doppelbesteuerung ist somit nur noch durch unilaterale Maßnahmen, wie die Steueranrech­nung nach § 34c EStG, möglich, was insbesondere zu steuerlichen Nachteilen für Deutsch­Brasilianer sowie Expatriates, die ihren Wohnsitz beibehalten, führt.[108] Diese Nachteile ent­stehen aufgrund der höheren Progression des Einkommensteuersatzes in Deutschland, der aufgrund eines Höchstsatzes von 45 % im Vergleich zum brasilianischen Höchstsatz von 27,5 % ein „Hochschleusen“ der Steuerlast bewirkt.[109] Im Ergebnis verwundert es deshalb auch nicht, dass von der Beratungspraxis eine Aufgabe des Doppelwohnsitzes empfohlen wird.[110] Somit dürften in Bezug auf die Steuerbelastung natürliche Personen durch die Kündigung des DBA am meisten betroffen sein, was insbesondere unter Berücksichtigung der höheren Le­benshaltungskosten in Brasilien einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip darstellt, der wohl nur durch den Abschluss eines neuen Abkommens beseitigt werden könnte.[111]

f) Behandlung der Verrechnungspreise

Ein weiterer Nachteil ergibt sich bei der Behandlung von Verrechnungspreisen bei verbunde­nen Unternehmen. Denn aufgrund der Kündigung werden Verrechnungspreise jetzt nach den brasilianischen Regelungen bestimmt, die nicht den Grundsätzen der OECD entsprechen.[112]

g) Anrechnungsüberhänge bei Einkünften aus unbeweglichem Vermögen

Im Bereich der Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen kommt nur noch eine Anrechnung nach § 34c EStG in Betracht, bei der jedoch die Gefahr besteht, dass es zu Nachteilen im Zu­sammenhang mit Anrechnungsüberhängen, z.B. bei Refinanzierung im Inland, kommt.[113]

h) Anrechnungsüberhänge bei Betriebsstättengewinnen

Schließlich werden seit der Kündigung auch Einkünfte aus brasilianischen Betriebsstätten in Deutschland versteuert. Auch hier ist zwar eine Anrechnung nach § 34c EStG möglich, dabei entstehen aber insbesondere im Hinblick auf die deutsche Körperschaftsteuer von 25 % An­rechnungsüberhänge, sodass auch dieser Aspekt für deutsche Unternehmen nachteilig ist.[114]

i) Zwischenergebnis

Im Ergebnis hat die Kündigung des DBA die Situation für deutsche Investoren stark ver­schlechtert. Auch wenn zum Teil Anrechnungen möglich sind, die die Nachteile teilweise kompensieren können, haben deutsche Investoren im internationalen Vergleich mit Investoren aus Ländern, die ein gültiges DBA mit Brasilien geschlossen haben, bedeutend erschwerte Ausgangsvoraussetzungen.

V. Treaty Shopping - Ein Ausweg?

Da diese erschwerten Ausgangsvoraussetzungen gerade in einer Zeit, in der Investitionen auf­grund der sportlichen Großereignisse sehr gefragt und dementsprechend auch äußerst loh­nenswert sind, nicht hingenommen werden können, wird teilweise versucht, einen Ausweg über das sog. Treaty Shopping zu finden. Darunter versteht man salopp ausgedrückt das Er­schleichen einer Abkommensberechtigung durch Zwischenschaltung einer natürlichen oder juristischen Person.[115] Dazu werden in der Regel Holdinggesellschaften in einem Drittstaat mit günstigen DBA-Regelungen für die Obergesellschaft zwischengeschaltet, über die dann Gewinnausschüttungen umgeleitet werden, um die Quellenbesteuerung herabzusetzen.[116]

Bei deutschen Investitionen in Brasilien, bieten sich je nach Investitionsdauer, Akquisitionsfi­nanzierung und den mit der Transaktion verfolgten steuerlichen Zielen verschiedene Standor­te für die Zwischengesellschaft an. So bietet z.B. das DBA zwischen Japan und Brasilien Vergünstigungen bei Anteilsverkäufen, das DBA zwischen Spanien und Brasilien reduziert die Quellenbesteuerung von Lizenzgebühren und die DBA zwischen Brasilien und Österreich sowie zwischen Brasilien und Luxemburg ermöglichen, die Zinszahlungen auf das brasiliani­sche Eigenkapital steuerfrei zu vereinnahmen.[117]

Im Rahmen derartiger Planungen ist allerdings hervorzuheben, dass die brasilianischen Steu­erbehörden verstärkt Gestaltungen angreifen,[118] wenn diese unter dem vorrangigen Zweck der Steuervermeidung eingegangen wurden, ohne dass wirtschaftliche Zwecke dafür vorliegen.[119]

Deshalb mag das Treaty Shopping zwar für Großkonzerne eine aussichtsreiche Alternative sein, um trotz fehlendem DBA in den Genuss der Steuervergünstigungen zu kommen, da die­se in der Regel ohnehin weltweit tätig sind und deshalb leichter wirtschaftlich- oder unter­nehmerisch sinnvolle Gründe für die von ihnen gewählte Gestaltung nachweisen können. Ins- besondere aber mittelständische Unternehmen, die überwiegend in und aus Deutschland her­aus agieren, wird der Nachweis indessen kaum möglich sein, dass hinter der Zwischenschal­tung einer Holdinggesellschaft in Japan ein wirtschaftlich- oder unternehmerisch sinnvoller Grund steht. Erschwerend kommt noch hinzu, dass das brasilianische Konzept der wirtschaft­lichen oder unternehmerischen Gründe für Gestaltungen sehr subjektiv und fallweise beurteilt wird, sodass diesbezüglich im Ergebnis eine große Planungsunsicherheit besteht. Dies liegt vor allem daran, dass die Beurteilung hauptsächlich auf Präzedenzfällen beruht, sodass die Erfolgsaussichten im Falle eines Prozesses kaum vorherzusehen sind.[120]

Infolgedessen kann das Treaty Shopping also nur teilweise zur Verbesserung der Situation der deutschen Investoren führen und ist zudem auch noch sehr risikobehaftet. Es deshalb als einen Ausweg zu bezeichnen, durch den der Abschluss eines neuen Abkommens nicht mehr erfor­derlich ist, erscheint deshalb an dieser Stelle eher zweifelhaft.

VI. Steuerstandort Brasilien - Quo Vadis?

Wie die vorstehende Untersuchung gezeigt hat, sind den deutschen Investoren durch die Kün­digung des Doppelbesteuerungsabkommens erhebliche Nachteile entstanden. Dies hat den Steuerstandort Brasilien aus deutscher Sicht nachhaltig geschädigt. Zwar kann man versu­chen, die entstandenen Nachteile durch Treaty Shopping zu umgehen, dies dürfte aber vor allem für mittelständische Unternehmen aufgrund der erheblichen Bemühungen, die die brasi­lianische Finanzverwaltung betreibt, um Fälle des Treaty Shoppings zu unterbinden, keine praktikable Lösung sein. Im Ergebnis kann das Treaty Shopping den deutschen Investoren also auf lange Sicht keine zufriedenstellende Lösung des Problems bieten.

Langfristige Abhilfe könnte nur der Abschluss eines neuen Abkommens schaffen. Dieser wurde von der deutschen Bundesregierung zwar unmittelbar nach der Kündigung in Aussicht gestellt, mittlerweile scheint es aber eher so, als ob die Bundesregierung zu einem gewissen Teil das Interesse an einem neuen Abkommen verloren hat. So verwundert es nicht, dass sich im brasilianischen Außenministerium vermehrt verärgerte Stimmen erheben. Dort wird vor allem das demonstrative Desinteresse Merkels an Brasilien kritisiert, das insbesondere dadurch unterstrichen wurde, dass die Kanzlerin schon zum sechsten Mal offiziell nach China gereist ist, während sie Brasilien bisher nur einmal auf einer Lateinamerika-Rundreise für rund eineinhalb Tage besucht hat, und das Thema Brasilien ansonsten dem Koalitionspartner

FDP überlässt.[121] Aber auch aus deutscher Sicht bestehen durchaus Spannungen zwischen den beiden Regierungen, die nicht zuletzt durch die öffentliche Kritik der brasilianischen Präsi­dentin Dilma Rousseff und des brasilianischen Vizepräsidenten Michel Temer an der Wirt­schaftspolitik Merkels im Bereich der Euro-Rettung verstärkt wurden.[122]

Die Unternehmen beider Länder zeigen sich von diesen Spannungen allerdings wenig beein­druckt. Für sie ist die Wiederaufnahme der Gespräche zur Verhandlung eines neuen Doppel­besteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Brasilien längst überfällig und sie sind bereit, alles dafür zu tun, um den für sie nicht mehr hinnehmbaren Zustand zu beenden.[123]

Grundlage für ein neues Abkommen sollte das OECD-Musterabkommen sein. Außerdem müsste generell berücksichtigt werden, dass Brasilien anders als noch zur Zeit des Erstab­schlusses mittlerweile den Status eines Entwicklungslandes überschritten hat, sodass das neue Abkommen nicht mehr so viele einseitige Regelungen enthalten sollte. Zudem wäre es sinn­voll bereits im Abkommen selbst, die zukünftige Behandlung von Verrechnungspreisen fest­zulegen, um zumindest diesem Streitpunkt vorab den Wind aus den Segeln zu nehmen. Au­ßerdem wäre schließlich noch eine spezielle Regelung wünschenswert, die deutsche Unternehmen in Bezug auf die brasilianischen Sozialbeiträge vor einer Doppelbesteuerung schützt.

Somit bleibt am Ende dieser Untersuchung nur die dringende Empfehlung an die Regierungen beider Länder, dem Verlangen der zahlreichen Unternehmen nachzukommen und schnell an den Verhandlungstisch zurückzukehren. Dazu würde sich das Deutsch-Brasilianische Jahr 2013/2014 besonders eignen, das am Abend des 13. Mai 2013 in Brasilien eröffnet wird und das der Ausweitung der deutsch-brasilianischen Beziehungen dienen und Anstöße für neue Kooperationen geben soll. Darüber hinaus wird Brasilien auch Gastland der Buchmesse in Frankfurt sein, was ebenfalls zum Anlass genommen werden kann, die einst bestehende Part­nerschaft mit neuem Leben zu erfüllen.

Noch ist es nicht zu spät, den deutschen Unternehmen die Möglichkeit zu geben, ihre Investi­tionen im Rahmen der anstehenden sportlichen Großereignisse in Brasilien frei von Wettbe­werbsnachteilen und auf einer steuerrechtlich ausgeglichenen Grundlage tätigen zu können. Dazu ist jedoch ein schnelles Handeln der beiden Regierungen unausweichlich.

Anhang: Literaturverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

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[1] Inman, The Guardian v. 26.12.2012.

[2] Aberl/Martins, DB 2011 - Beilage Nr. 05, 11 (11).

[3] Pressemitteilung des BDI 40/2012, 02.07.2012.

[4] Auswärtiges Amt, Januar 2013.

[5] Auswärtiges Amt, Januar 2013.

[6] Aberl/Martins, DB 2011 - Beilage Nr. 05, 11 (11).

[7] Vgl. Rose, Investitionsklima und -risiken Brasilien, S. 2 f.

[8] Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 21.

[9] Vgl. Bächle/Knies/Ott/Rupp, Internationales Steuerrecht, S. 108.

[10] Xavier, Direito Tributário Internacional do Brasil, S. 67.

[11] Souza, Revista de Direito Tributário 2005, 37 (47).

[12] Brigido, Direito Empresarial 2011, 122 (124).

[13] Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, Rn. 561 f.

[14] Tavolaro, Curso de Direito Tributário, 563 (571).

[15] Godoy, Sigilos Bancàrio e Fiscal, 395 (398).

[16] Vgl. Duarte Filho, Direito Tributário Internacional Aplicado, 525 (546).

[17] Vgl. Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Rn. 455.

[18] Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Einleitung des OECD-MA Rn. 35.

[19] Lang, Direito Tributário Internacional Aplicado, 367 (380).

[20] Vgl. auch Art. 3 Abs. 2 des DBA-Brasilien.

[21] Rek/Brück/Labermeier/Pache, Internationales Steuerrecht in der Praxis, § 1 Rn. 36.

[22] Rek/Brück/Labermeier/Pache, Internationales Steuerrecht in der Praxis, § 1 Rn. 36.

[23] Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Einleitung des OECD-MA Rn. 37 f.

[24] Japan (1967), Frankreich (1971), Belgien (1972), Dänemark (1974), Schweden (1975), Deutschland (1975, gekündigt 2005), Österreich (1975), Spanien (1975), Luxemburg (1979), Italien (1979), Argentinien (1981), Norwegen (1981), Kanada (1985), Ecuador (1986), Ungarn (1990 & 2011), Niederlande (1990), Südkorea (1991), Philippinen (1991), Indien (1991), Tschechien (1991), Slowakei (1991), China (1992), Finnland (1997), Portugal (2001), Chile (2003), Israel (2005), Südafrika (2006), Mexiko (2006), Ukraine (2006) und Peru (2009).

[25] http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/acordosinternacionais/acordosduplatrib.htm (Stand: April 2013)

[26] Österreich (1954 & 2000), Luxemburg (1958 & 2012), Frankreich (1959), Niederlande (1959 & 2012), Israel (1962), Großbritannien und Nordirland (1964 & 2010), Irland (1964 & 2011), Griechenland (1966), Japan (1966), Spanien (1966 & 2011), Belgien (1967), Thailand (1967), Iran (1968), Liberia (1970), Island (1971), Schweiz (1971), Australien (1972), Marokko (1972), Polen (1972 & 2003), Singapur (1972 & 2004), Sambia (1973), Südafrika (1973 & 2008), Trinidad und Tobago (1973), Jamaika (1974), Zypern (1974 & 2011), Brasili­en (1975, gekündigt 2005), Tunesien (1975), Kenia (1977), Malaysia (1977 & 2010), Ungarn (1977 & 2011), Argentinien (1978), Mauritius (1978 & 2011), Neuseeland (1978), Elfenbeinküste (1979),Finnland (1979), Sri Lanka (1979), Portugal (1980), Tschechoslowakei (1980) - Fortgeltung mit der Slowakei (1993) und mit Tsche­chien (1993),Ecuador (1982), Sowjetunion (1983) - Fortgeltung mit Armenien (1993), mit Tadschikistan (1995), mit Usbekistan (1995) und mit der Republik Moldau (1996), China (1985), Türkei (1985, gekündigt 2009, & 2011), Ägypten (1987), Jugoslawien (1987) - Fortgeltung mit Bosnien und Herzegowina (1992), mit Kroatien (1992 & 2006), mit Slowenien (1993, 2006 & 2011), mit Mazedonien (1994 & 2006), mit Serbien (1996), mit Turkmenistan (1999), mit der Republik Kosovo (2011) und mit Montenegro (2011), Uruguay (1987 & 2010), Simbabwe (1988), Italien (1989), Vereinigte Staaten von Amerika (1989), Bangladesch (1990), Indonesien (1990), Norwegen (1991), Bolivien (1992), Schweden (1992), Mexiko (1993 & 2008), Namibia (1993), Philip­pinen (1993), Mongolei (1994), Pakistan (1994), Dänemark (1995), Indien (1995), Ukraine (1995), Venezuela (1995), Vereinigten Arabischen Emirate (1995, aber befristet, & 2010), Vietnam (1995), Estland (1996), Russ­land (1996), Kasachstan (1997), Lettland (1997), Litauen (1997), Kuwait (1999), Korea (2000), Kanada (2001), Malta (2001), Rumänien (2001), Hongkong (2003), Aserbaidschan (2004), Ghana (2004), Belarus (2005), Kir­gistan (2005), Georgien (2006), Algerien (2007), Albanien (2010), Bulgarien (2010), Syrien (2010), Liechten­stein (2011), Oman (2012 - noch nicht in Kraft getreten), Taiwan (2012 - kein völkerrechtlicher Vertrag); Erfasst werden hier ausschließlich Abkommen, die nicht nur die Vermeidung der Doppelbesteuerung in be­stimmten Teilbereichen zum Ziel haben, also z.B. nicht das „Abkommen vom 4. Juli 2008 zwischen der Regie­rung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung von Jersey über die Zusammenarbeit in Steuersachen und die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei bestimmten Einkünften“ oder auch nicht das „Abkommen zwi­schen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Jemen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Luftfahrtunternehmen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 2. März 2005“; Außerdem werden Abkommen, die noch nicht in Kraft getreten sind nur insoweit gekennzeichnet, als kein Vor­heriges Abkommen zwischen diesen Partnern besteht, das bis zum Inkrafttreten des neuen Abkommens gilt.

[27] http://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Themen/Steuern/Internationales Steuerrecht/Staatenbezogen e Informationen/staatenbezogene info.html (Stand: April 2013)

[28] Unbekannter Autor, Die Zeit v. 12.11.1953, 10 (10).

[29] Unbekannter Autor, Die Zeit v. 12.11.1953, 10 (10).

[30] Unbekannter Autor, Die Zeit v. 12.11.1953, 10 (10).

[31] Vgl. Piel, Die Zeit v. 06.12.1974, 37 (37).

[32] Unbekannter Autor, Die Zeit v. 28.05.1976, 23 (23).

[33] Schweimer, Die Zeit v. 07.10.1977, 22 (22).

[34] Vgl. BMF Schreiben v. 06.01.2006, BStBl. I 2006, 83 (83 f.).

[35] Papoli-Barawati, Tópicos 2/2005, 31 (31).

[36] Stellungnahme des BMF v. 07.04.2005, unter: http://www.bundesfinanzministerium.de/.

[37] Grund, IStR-LB 2005, 2 (2).

[38] Noronha, Revista CEJ, Vol. 12 No. 40, 59 (64).

[39] Rothmann, Revista Dialética de Direito Tributàrio 2002, No. 76, 33 (33).

[40] Vgl. Lopes, Jus Navigandi 2008.

[41] Fuck, Revista de Direito Internacional Econòmico e Tributàrio, Vol. 1 No. 2, 254 (258 ff.).

[42] Aberl/Martins, DB 2011 - Beilage Nr. 05, 11 (12).

[43] Dagnese, INTERTAX 2006, 195 (195).

[44] Favaro, Revista do Mestrado em Direito UCB, Vol. 2 No. 2, 89 (123).

[45] Brigido, Direito Empresarial 2011, 122 (126).

[46] Nachfolgend wird mit MA das OECD-Musterabkommen von 1963 bezeichnet. Nur wenn es auf die Unter­scheidung vom Musterabkommen 1963 von dem aktuellen Muster ankommt, wird dies extra kenntlich gemacht.

[47] Vgl. z.B. BFH v. 06.06.2012 - I R 6, 8/11, I R 6/11, I R 8/11, BStBl. II 2013, 111 (111 ff.).

[48] Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 2 Rn. 35.

[49] Pröckl, Das brasilianische Steuersystem und sein Einfluß auf deutsche Direktinvestitionen, S. 104 f.

[50] Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 7 Rn. 142.

[51] Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 7 Rn. 53.

[52] Vgl. BGBl. II 1951, 11 (11 ff.).

[53] Vgl. dazu BMF Schreiben v. 13.02.2006, BStBl. I 2006, 216 (216).

[54] Pröckl, Das brasilianische Steuersystem und sein Einfluß auf deutsche Direktinvestitionen, S. 105.

[55] Vgl. Tischbirek, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 10 Rn. 91.

[56] Tischbirek, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 10 Rn. 172.

[57] Pröckl, Das brasilianische Steuersystem und sein Einfluß auf deutsche Direktinvestitionen, S. 106.

[58] Pöllath/Lohbeck, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 12 Rn. 36.

[59] Pröckl, Das brasilianische Steuersystem und sein Einfluß auf deutsche Direktinvestitionen, S. 105.

[60] Pröckl, Das brasilianische Steuersystem und sein Einfluß auf deutsche Direktinvestitionen, S. 106.

[61] Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 14 Rn. 55.

[62] Hemmelrath, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 14 Rn. 55.

[63] Prokisch, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 16 Rn. 21.

[64] Stockmann, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 17 Rn. 138.

[65] Waldhoff, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 19 Rn. 2.

[66] Vgl. Waldhoff, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 19 Rn. 2, 30 ff.

[67] Ismer, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 18 Rn. 80.

[68] Meurer, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 20 Rn. 30.

[69] Vgl. Meurer, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 20 Rn. 30.

[70] Vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 21 Rn. 39.

[71] Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 23 Rn. 21.

[72] Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 23 Rn. 179.

[73] Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 23 Rn. 91, 87.

[74] Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 23 Rn. 88.

[75] Pröckl, Das brasilianische Steuersystem und sein Einfluß auf deutsche Direktinvestitionen, S. 108.

[76] Vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 23 Rn. 192.

[77] Rust, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 24 Rn. 40, 67.

[78] Rust, in: Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 24 Rn. 176.

[79] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 2.

[80] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 2.

[81] Vgl. Schwab (World Economic Forum), The Global Competitiveness Report 2012-2013, S. 453.

[82] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 3.

[83] Pröckl, Das brasilianische Steuersystem und sein Einfluß auf deutsche Direktinvestitionen, S. 9.

[84] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 3.

[85] Vgl. im italienischen Recht: sog. decreti-legge (Singular: decreto-legge), regelmäßig „d.l.“.

[86] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 4.

[87] Vgl. Pröckl, Das brasilianische Steuersystem und sein Einfluß auf deutsche Direktinvestitionen, S. 8.

[88] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 4.

[89] Pröckl, Das brasilianische Steuersystem und sein Einfluß auf deutsche Direktinvestitionen, S. 11.

[90] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 5 f.

[91] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 6.

[92] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 9.

[93] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 9.

[94] Pröckl, Das brasilianische Steuersystem und sein Einfluß auf deutsche Direktinvestitionen, S. 16.

[95] Pröckl, Das brasilianische Steuersystem und sein Einfluß auf deutsche Direktinvestitionen, S. 16.

[96] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 13.

[97] Tonanni/Gomes, Individual Taxation Brazil, S. 5.

[98] Vgl. zu den Ausführungen in diesem Abschnitt, soweit nicht anders angegeben, Tonanni/Gomes, Individual Taxation Brazil, S. 5-14.

[99] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 16.

[100] Aberl/Martins, DB 2011 - Beilage Nr. 05, 11 (17).

[101] Vgl. zu den Ausführungen in diesem Abschnitt, soweit nicht anders angegeben, Tonanni/Gomes, Corporate Taxation Brazil, S. 6-18.

[102] Vgl. zu den Ausführungen in diesem Abschnitt, soweit nicht anders angegeben, Deutsch-Brasilianische In­dustrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 18 f.

[103] Zu genaueren Ausführungen vgl. Paulsen, Curso de Direito Tributàrio Completo.

[104] Papoli-Barawati, Tópicos 2/2005, 31 (32).

[105] Papoli-Barawati, Tópicos 2/2005, 31 (32).

[106] Dagnese, INTERTAX 2006, 195 (196).

[107] Papoli-Barawati, Tópicos 2/2005, 31 (32).

[108] Schaumburg/Schulz, IStR 2005, 794 (795).

[109] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 41.

[110] Vgl. Schaumburg/Schulz, IStR 2005, 794 (795).

[111] Deutsch-Brasilianische Industrie- und Handelskammer, Internationales Steuerrecht Brasilien, S. 41.

[112] Papoli-Barawati, Tópicos 2/2005, 31 (32).

[113] Schaumburg/Schulz, IStR 2005, 794 (795).

[114] Schaumburg/Schulz, IStR 2005, 794 (796).

[115] Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, Rn. 521.

[116] Bächle/Rupp/Ott/Knies, Internationales Steuerrecht, S. 148.

[117] Aberl/Martins, DB 2011 - Beilage Nr. 05, 11 (17).

[118] Zu den Mitteln des brasilianischen Rechts gegen Treaty Shopping Vgl. Vieira, Revista Juridica Tributària, Ano 3 No. 10, 203 (229-238).

[119] Aberl/Martins, DB 2011 - Beilage Nr. 05, 11 (18).

[120] Vgl. Aberl/Martins, DB 2011 - Beilage Nr. 05, 11 (18).

[121] Busch, Handelsblatt Online v. 30.08.2012, S. 1.

[122] Vgl. Hoppe, Handelsblatt Online v. 19.11.2012, S. 1; Busch, Handelsblatt Online v. 30.08.2012, S. 2.

[123] Brandt, Börsenzeitung v. 10.02.2012, S. 8.

Details

Seiten
146
Jahr
2013
ISBN (eBook)
9783656493853
ISBN (Buch)
9783656493501
Dateigröße
1.1 MB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v232631
Institution / Hochschule
Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg
Note
Schlagworte
Rechtswissenschaft; Brasilien; Rechtsvergleichung; Steuerrecht; Zivilrecht; Gesellschaftsrecht;

Autoren

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Titel: Studien zum deutsch-brasilianischen Recht