Außerbilanzielle Geschäfte innerhalb der Rechnungslegung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Hinführung zu außerbilanziellen Geschäften
1.1. Hintergrund
1.2. Ziele und geplanter Erkenntnisgewinn
1.3. Methodik und Vorgehen

2. Außerbilanzielle Geschäfte innerhalb der Rechnungslegung
2.1. Das Wesen außerbilanzieller Geschäfte
2.2. Außerbilanzielle Geschäfte nach deutscher Rechnungslegung
2.2.1. Begriff und Abgrenzung von Haftungsverhältnissen
2.2.1.1. Wechselobligo
2.2.1.2. Bürgschaften und ähnliche Rechtsverhältnisse .
2.2.1.3. Gewährleistungsverträge
2.2.1.4. Sonstige Gewährleistungen
2.2.1.5. Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Si- cherheiten für fremde Verbindlichkeiten
2.2.2. Ergänzende Angabepflichten zu sonstigen finanziellen Ver- pflichtungen
2.2.3. Erhöhte Angabepflichten für Kapitalgesellschaften sowie Er- leichterungen für kleine und mittlere Gesellschaften
2.2.4. Besonderheiten innerhalb der Rechnungslegung für Kredit- institute
2.2.4.1. Eventualverbindlichkeiten
2.2.4.2. Andere Verpflichtungen
2.3. Außerbilanzielle Geschäfte innerhalb der IFRS
2.3.1. Eventualverbindlichkeiten nach IAS 37
2.3.1.1. Wahrscheinlichkeitskriterium als zentrale Größe . .
2.3.1.2. Ausweis von Eventualverbindlichkeiten
2.3.1.3. Exposure Draft ED/2010/1 zu IAS 37
2.3.2. Bilanzierung schwebender Geschäfte
2.3.3. Spezifische Anforderungen an Kreditinstitute
2.3.4. Außerbilanzielle Verpflichtungen bei Unternehmenserwerb

3. Kritik an der derzeitigen Behandlung außerbilanzieller Geschäfte
3.1. Unvollständige Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen .
3.2. Möglichkeit der bilanzpolitischen Gestaltung
3.2.1. Kritikpunkte innerhalb der deutschen Rechnungslegung . . .
3.2.2. Kritikpunkte innerhalb des IFRS-Regelwerkes
3.3. Überforderung des Bilanzlesers durch Anhangangaben
3.4. Zwischenergebnis

4. Fristigkeitsorienterter Ansatz außerbilanzieller Geschäfte
4.1. Prognose zukünftiger Ereignisse
4.1.1. Zeitreihenanalyse und Standardprognosefehler
4.1.2. Konfidenzintervall der Prognose
4.1.3. Grenzen von Prognoseverfahren
4.2. Kategorisierung außerbilanzieller Geschäfte nach Restlaufzeit
4.2.1. Laufzeitband 1
4.2.2. Laufzeitband 2
4.2.3. Laufzeitband 3
4.3. Eventualverbindlichkeitenspiegel

5. Abschließende Betrachtung

A. Anhang
A.1. Ermittlung present value einer Zahlungsreihe
A.2. t-Tabelle

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

2.1. Abgrenzung der Gesamtverpflichtungen eines Unternehmens nach deutscher Rechnungslegung
2.2. Abgrenzung der Angabepflichten nach §§ 251 und 285 Nr. 3 und Nr. 3a HGB
2.3. Gliederung der Eventualverbindlichkeiten gemäß Bilanzformblatt nach RechKredV
2.4. Entscheidungsbaum für den Ansatz einer Rückstellung bzw. Even- tualschuld
2.5. Überblick Bewertung von Schulden nach WD IAS 37

4.1. Lineares Trendmodell mit geschätzter Funktion, prognostiziertem Verlauf und 95%-Konfidenzintervall

4.2. Exemplarische Darstellung eines Eventualverbindlichkeitenspiegels

Tabellenverzeichnis

2.1. Übersicht der Wahrscheinlichkeitskriterien nach IAS 37 sowie dar- aus folgende Ansatz- bzw. Angabeverpflichtungen

3.1. Einfluss der jährlichen Inflationsrate bei der Ermittlung des ’ present value ’ einer Zahlungsreihe

4.1. Beobachtete Zeitreihe einer Variablen Y
4.2. Laufzeitbänder und geschätzte Restlaufzeit außerbilanzieller Ge- schäfte

1. Hinführung zu außerbilanziellen Geschäften

1.1. Hintergrund

Die Bilanzierung von Unternehmensrisiken und die damit verbundene Vermitt- lung von vollständigen, fehlerfreien sowie entscheidungsrelevanten Informationen ist eine der zentralen Aufgaben der Rechnungslegung. Um diesem Anspruch der Vollständigkeit und Entscheidungsrelevanz nachkommen zu können, wurden die na- tionalen und internationalen Rechnungslegungsvorschriften bereits mehrfach mo- dernisiert. Im Kontext der Modernisierung der deutschen Rechnungslegung ist als wichtigster Reformschritt die Einführung des BilMoG zum 1. Januar 2010¹ zu nen- nen. Ziel der Reformbemühungen war es, die Deregulierung, Internationalisierung, Konservierung sowie Harmonisierung der deutschen Rechnungslegungsvorschriften im internationalen Vergleich zu erreichen.² Auch im internationalen Rechnungs- legungsumfeld kommt es regelmäßig zu Reformschritten um den geänderten An- forderungen gerecht zu werden. Im Rahmen dieser Arbeit sei insbesondere auf die begonnene Reformierung der Bilanzierung von Schulden, Rückstellungen so- wie Eventualverbindlichkeiten nach IAS 37³ hingewiesen. Die Bemühungen reichen hierbei bis in das Jahr 2005 zurück, als das IASB den ersten Entwurf des reformierten Standards zur Kommentierung vorlegte.⁴

Trotz der dargestellten Reformwilligkeit der Rechnungslegungsinstitutionen ge- lingt es naturgemäß nicht, alle Kritikpunkte und eventuell auftretende Unzuläng- lichkeiten der Rechnungslegungspraxis jederzeit vollständig zu beseitigen. So stellt die nichtbilanzielle Erfassung von Eventualverbindlichkeiten und sonstigen Haf- tungsverhältnissen, ebenso von schwebenden Geschäften, einen aktuellen Kritik- punkt im Feld der Rechnungslegung dar. ”Die Nichtverbuchung (...) bewirkt, daß (sic) das mögliche (allerdings noch nicht reale) Gesamtausmaß der Verbindlichkei- ten nicht ersehen werden kann. Dadurch könnten diese Verbindlichkeiten Größen erreichen, die bei Fälligwerden den Ruin des Unternehmens zur Folge haben, wie die Zusammenbrüche großer Banken beweisen, bei denen die Spekulationsgeschäfte einen Umfang erreicht hatten, daß (sic) sie, als sie mißlangen (sic), den Untergang dieser Banken bewirkten.”⁵ Diese postulierte Kritik aus dem Jahr 2000 lässt sich problemlos auf das aktuelle Krisenszenario an den Finanzmärkten übertragen, so- dass der aufgezeigten Problematik auch im aktuellen Umfeld eine uneingeschränkte Berechtigung innewohnt.

1.2. Ziele und geplanter Erkenntnisgewinn

Die vorliegende Arbeit verfolgt das Ziel, das Wesen sowie den Risikogehalt von Haftungsverhältnissen und schwebenden Geschäften darzustellen. Es sollen Erkenntnisse darüber gewonnen werden, welche Kritikpunkte an der aktuellen Einbeziehung solcher Geschäfte bestehen und wie diese abgebaut werden können. Darüber hinaus wird ein grundsätzlicher Vorschlag erarbeitet, wie außerbilanzielle Geschäfte besser in die Rechnungslegung einbezogen werden können, um es dem Bilanzleser zu ermöglichen, auftretende Risiken eindeutiger zu erkennen.

1.3. Methodik und Vorgehen

Der geplante Erkenntnisgewinn wird im Wesentlichen in drei Phasen erarbeitet. Nach einer einführenden Darstellung des Wesens und der Arten außerbilanzieller Geschäfte, werden die aktuellen Rechnungslegungsvorschriften dargestellt. Hierbei wird auf Regelungen des HGB, der IFRS sowie branchenspezifische Regelungen für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute eingegangen. Hierauf aufbauend werden im zweiten Teil der Arbeit Kritikpunkte aufgezeigt sowie die theoretische Grund- lage für eine mögliche fristigkeitsorientierte Einbeziehung der Geschäfte gelegt. Dabei werden einfache Prognoseverfahren als Ausgangspunkt genutzt, um einen Zusammenhang zwischen Prognosehorizont und Prognosefehler aufzuzeigen. Die- ser Zusammenhang wird verwendet, um eine nach Restlaufzeit differenzierte Ein- beziehung der Verpflichtungen aufzuzeigen und diese als grundlegenden Ansatz zu präsentieren.

2. Außerbilanzielle Geschäfte innerhalb der Rechnungslegung

2.1. Das Wesen außerbilanzieller Geschäfte

Außerbilanzielle Geschäfte, auch Offbalancesheet-Geschäfte genannt, sind solche Geschäfte, welche sich nicht auf die Bilanz des Bilanzierenden auswirken, sondern bilanzneutral abgebildet werden.⁶ Als wesentliche Kategorien ergeben sich somit Eventualverbindlichkeiten bzw. Haftungsverhältnisse⁷ und schwebende Geschäfte, da diese regelmäßig nicht innerhalb der Bilanz ausgewiesen werden.⁸

Haftungsverhältnisse stellen grundsätzlich Risiken dar, welche nur möglicherweise zu einer Belastung des bilanzierenden Unternehmens führen. Es handelt sich also um eventuell aufkeimende Risiken, mit deren Eintritt jedoch zum Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses noch nicht gerechnet wird. Hierdurch unterschei- den sich diese Verpflichtungen von den zu passivierenden Verbindlichkeiten oder Rückstellungen, bei welchen regelmäßig mit einer Inanspruchnahme gerechnet wird, im Zweifelsfall jedoch keine konkrete betragsmäßige Ermittlung möglich ist.⁹ Haf- tungsverhältnisse sind darüber hinaus nicht mit einer konkreten Gegenleistung für das Unternehmen verbunden.¹⁰

Im Gegensatz hierzu gestalten sich schwebende Geschäfte als Rechtsgeschäfte mit Gegenleistung, welche von den Vertragsparteien im Zeitpunkt der Abschlusserstellung noch nicht erfüllt wurden. Sie liegen im bilanziellen Sinne dann vor, wenn die vereinbarte Lieferung oder Leistung noch nicht erbracht wurde. Der Schwebezustand beginnt demnach mit dem Abschluss des Vertrages und bleibt bis zum Zeitpunkt der Vertragserfüllung bestehen. Es werden hierbei Beschaffungsgeschäfte, Absatzgeschäfte und Dauerschuldverhältnisse unterschieden.¹¹

2.2. Außerbilanzielle Geschäfte nach deutscher Rechnungslegung

Die deutsche Rechnungslegung baut auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buch- führung, welche im Wesentlichen ab §§ 243 ff. HGB kodifiziert sind. Hierun- ter fallen die Ansprüche der Klarheit und Übersichtlichkeit, das Saldierungsver- bot, die Vermittlung eines tatsächlichen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Er- tragslage des Unternehmens, die Bilanzidentität, die Annahme der Unternehmens- fortführung sowie der Grundsatz der Einzelbewertung.¹² Das in § 246 Abs. 1 HGB abgefasste Gebot der Vollständigkeit, verpflichtet den Bilanzierenden dazu, alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge innerhalb der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung des Unterneh- mens auszuweisen.¹³

Darüber hinaus sind das Realisationsprinzip sowie das Imparitätsprinzip wesentli- che Grundlagen der Rechnungslegung nach HGB. Das Imparitätsprinzip, welches in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB seinen Niederschlag findet, zielt darauf ab, ”alle vorher- sehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen.”¹⁴ Es sollen demnach negative Erfolgsbeiträge unverzüglich nach Verursachung antizipiert und als Aufwand gebucht werden. Es wird somit dem Vorsichtsgedanken sowie dem Zweck der Kapitalerhaltung Rechnung getragen.¹⁵

2.2.1. Begriff und Abgrenzung von Haftungsverhältnissen

Innerhalb der deutschen Rechnungslegung stellen sich Eventualverbindlichkeiten nach § 251 HGB als ”Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften und aus Gewähr- leistungsverträgen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten (...)”¹⁶ dar, welche in einem Betrag unter der Bi- lanz oder im Anhang angegeben werden dürfen.¹⁷ Darüber hinaus sind Haftungs- verhältnisse auch dann anzugeben, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen.¹⁸ Der Gesetzgeber verfolgt mit dieser Vorschrift das Ziel, die Adressaten des Jahresabschlusses über Risiken zu informieren, die auf Grund von Haftungsverhältnissen gegebenenfalls auf das Unternehmen zukommen können, welche jedoch nicht aus der Bilanz zu erkennen sind.¹⁹ Der Informationsgehalt der Angaben ”ist allerdings insoweit beschränkt, als nur die Angabe eines un- aufgeschlüsselten Gesamtbetrags gefordert ist.”²⁰ Diese, durch den Gesetzgeber in § 251 HGB dargestellten Haftungstatbestände, sind allesamt durch einen Even- tualcharakter der Verbindlichkeit geprägt.²¹ Neben diesen enumerativ aufgeführten Haftungstatbeständen werden auch schwebende Geschäfte solange nicht innerhalb der Unternehmensbilanz ausgewiesen, als aus ihnen kein Verpflichtungsüberhang resultiert. Ein Verpflichtungsüberhang entsteht durch das Übersteigen der Verbindlichkeiten gegenüber den Forderungen aus schwebenden Geschäften.²²

Im Falle eines Verpflichtungsüberhangs sind sowohl für Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB, als auch für schwebende Geschäfte Rückstellungen zu bilden. Schwe- bende Geschäfte sind konkret durch Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nach § 249 Abs. 1 HGB zu berücksichtigen, welche eine Unterart der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten darstellen. Da nahezu jedem dieser Geschäfte die theoretische Möglichkeit eines Verlustes anhaftet, ist diese alleine nicht ausreichend um eine Rückstellung bilden zu müssen. Vielmehr müssen konkrete Anzeichen für einen wahrscheinlichen Verlust aus schwebenden Geschäften vorliegen.²³

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2.1.: Abgrenzung der Gesamtverpflichtungen eines Unternehmens nach deut- scher Rechnungslegung; eigene Abbildung in Anlehnung an: Coenenberg, Haller und Schultze (Jahresabschluss, 2012), S. 407 ff.

2.2.1.1. Wechselobligo

Wechsel werden auch heute noch zur kurzfristigen Finanzierung eines Unternehmens genutzt, da hierbei vergleichsweise niedrige Effektivzinssätze anfallen. Der Wechsel beinhaltet ein Zahlungsversprechen des Ausstellers, in welchem dieser einen Bezogenen verpflichtet zu einem bestimmten Zeitpunkt einen bestimmten Betrag an eine im Wechsel genannte Person zu entrichten. Der Gläubiger, also die im Wechsel genannte Person, hat das Eigentum an diesem und somit einen Anspruch auf die Zahlung des vereinbarten Geldbetrages.²⁴

Auf Grund dieser Konstellation kann der Aussteller und Übertragende eines Wech- sels ggf. vom Gläubiger in Haftung genommen werden. Dieser Fall kann gemäß Begebung nach Art. 9 WG bzw. bei Übertragung nach Art. 15 WG eintreten, falls der Schuldner den Wechsel nicht einzulösen vermag.²⁵ In die Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln (kurz: Wechselobligo) sind daher al- le weitergegebenen, noch nicht eingelösten Wechsel einzubeziehen, ”aus denen der bilanzierende Kaufmann als Aussteller gemäß Art. 9 Abs. 1 WG oder als Indossant gemäß Art. 15 Abs. 1 WG bei Nichteinlösung durch den Schuldner im Regressfall haftet. Die Bonität des Akzeptanten spielt beim Vermerk des Wechselobligo keine Rolle.”²⁶ Insofern der Aussteller des Wechsels gleichzeitig Bezogener ist, entfällt die Vermerkpflicht unter der Bilanz, da eine Passivierung innerhalb der Position ’Verbindlichkeit aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel’ zu erfolgen hat. Die Vermerkpflicht entfällt darüber hinaus ebenso, wenn die Haftung des Indossanten auf Grund bestimmter Formen des Indossaments aus- geschlossen wurde. Darüber hinaus endet die Haftung an dem Tag, an dem der Wechsel eingelöst wird. Da dieser Einlösetag dem Bilanzierenden in der Regel nicht bekannt ist, wird in der Praxis davon ausgegangen, dass das Wechselobligo inner- halb von fünf Werktagen nach dem Verfalltag erlischt. Der Zeitrahmen leitet sich hierbei aus Art. 45 WG ab.²⁷

2.2.1.2. Bürgschaften und ähnliche Rechtsverhältnisse

Nach § 765 BGB verpflichtet sich ein Bürge durch einen ”Bürgschaftsvertrag (...) gegenüber dem Gläubiger eines Dritten, für die Erfüllung der Verbindlichkeiten des Dritten einzustehen (...).” Somit gelten alle vom Kaufmann eingegangenen Bürgschaften in allen rechtlichen Ausprägungen als angabepflichtig. Beispielhaft hierfür seien die selbstschuldnerische Bürgschaft nach §§ 771 und 773 BGB sowie die Kreditbürgschaft für laufende oder noch zu gewährende Kredite genannt.²⁸ Der Ausweis dieser Bürgschaften hat nach § 251 HGB unabhängig davon zu erfolgen, ob und in welcher Höhe die Hauptverbindlichkeit zum Bilanzstichtag besteht. Dies resultiert aus der Tatsache, dass der bilanzierende Kaufmann keinen Einfluss auf die Inanspruchnahme der Verbindlichkeit durch den Dritten hat.²⁹

Als der Bürgschaft ähnliches Rechtsverhältnis kann die Patronatserklärung an- gesehen werden, welche ebenfalls als Eventualverbindlichkeit ausweispflichtig ist. Obwohl der Rechtsgehalt von Patronatserklärungen individuell unterschiedlich ist, lässt sich als gemeinsame Ausprägung eine Zusage des Patrons hinsichtlich zu tref- fender Maßnahmen oder Unterlassungen bezüglich einer Tochtergesellschaft fest- stellen, um hierdurch die Kreditwürdigkeit der Tochtergesellschaft herzustellen. Eine solche Patronatserklärung kann direkt gegenüber einem Gläubiger, aber auch gegenüber der Tochtergesellschaft selbst abgegeben werden, welche die hieraus resultierenden Ansprüche abtreten kann.³⁰

Als stets angabepflichtig sind sogenannte harte Patronatserklärungen zu betrach- ten, da diese zu einer Verpflichtung des Patrons führen. Beispielhaft kann hier die Verpflichtung einer Muttergesellschaft zur Wahrung einer Mindestgröße des Eigen- kapitals der Tochtergesellschaft angeführt werden. Weiche Patronatserklärungen, wie beispielsweise die Pflicht der Muttergesellschaft zur Anhaltung der Tochterge- sellschaft zu einer ordentlichen Kreditabwicklung, sind nicht unter dem Bilanzstrich anzugeben. Eine konkrete monetäre Verpflichtung des Patrons ist hierbei nicht ge- geben.³¹

2.2.1.3. Gewährleistungsverträge

Der Gewährleistungsvertrag ist sowohl schuld- als auch handelsrechtlich nicht eindeutig definiert. Ein vermerkpflichtiger Gewährleistungsvertrag nach § 251 HGB liegt dann vor, wenn ”der Garant eine vertragliche Verpflichtung übernimmt, für einen Erfolg, für eine Leistung oder für den Nichteintritt eines bestimmten Nachteils oder Schadens einzustehen.”³²

Gewährleistungsverträge können grundsätzlich in zwei Ausprägungen bestehen: Gewährleistungen für eigene Leistungen sowie Gewährleistungen für fremde Leis- tungen. Nach herrschender Meinung³³ sind auch Gewährleistungen für eigene Leis- tungen einzubeziehen und somit als Haftungsverhältnis anzugeben. Dieser herr- schenden Meinung ist jedoch ”schon aus Gründen der bilanzrechtlichen Systema- tik zu widersprechen (...): Eigene Verbindlichkeiten können kein Haftungsverhältnis i.S. des § 251 HGB begründen, sondern sind vortrefflich entweder als Schuld passi- vierbar oder als Verpflichtung aus schwebendem Vertrag systematisch nicht bilan- zierbar.”³⁴ Insofern ist hier innerhalb der Literatur eine unterschiedliche Auffassung bezüglich der Berücksichtigung von Gewährleistungsverträgen für eigene Leistun- gen festzustellen.

Gewährleistungsverträge für fremde Leistungen sind hingegen eindeutig angabepflichtig. Es handelt sich dabei um Verpflichtungen gegenüber dem Gläubiger eines Dritten, für Verbindlichkeiten des Dritten einzustehen. Dabei darf es sich jedoch nicht um Bürgschaften handeln. Das bürgschaftsähnliche Rechtsverhältnis ist an keine Formvorschrift gebunden.³⁵

2.2.1.4. Sonstige Gewährleistungen

Sonstige Gewährleistungen liegen vor, wenn der bilanzierende Kaufmann eine Ge- währ für den Nichteintritt eines bestimmten Schadens abgibt. So übernimmt der Bilanzierende beispielsweise durch eine Kursgarantie ”die Verpflichtung, den Garan- tieempfänger von Nachteilen freizustellen, die diesen als Inhaber von Wertpapieren infolge von Kursschwankungen treffen.”³⁶ Darüber hinaus sind als vermerkpflichtige Gewährleistungen die Ausbietungsgarantie, eine Ausfallgarantie sowie eine Renta- bilitätsgarantie denkbar.³⁷

2.2.1.5. Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten

In der Bilanz dürfen nur eigene aber keine fremden Verbindlichkeiten ausgewie- sen werden. ”Soweit jedoch eigene Vermögensgegenstände des Aktivvermögens für fremde Verbindlichkeiten haften, muß (sic) diese Bestellung von Sicherheiten (...) vermerkt werden.”³⁸ Als Sicherheiten kommen hierbei Grundpfandrechte, Ver- pfändungen beweglicher Sachen und Rechte, Sicherungsabtretung von Forderun- gen sowie Sicherungsübereignungen von beweglichen Vermögensgegenständen in Betracht. Der Betrag des anzugebenden Haftungsverhältnisses richtet sich grund- sätzlich nicht nach dem Wert des Sicherheitsgutes, sondern nach der Höhe der zum Stichtag bestehenden fremden Verbindlichkeit.³⁹

2.2.2. Ergänzende Angabepflichten zu sonstigen finanziellen Verpflichtungen

Neben den in § 251 HGB genannten und in Kapitel 2.2.1 dargestellten Haftungsverhältnissen bestehen weitere Angabepflichten für den bilanzierenden Kaufmann. So ist gemäß § 285 Nr. 3a HGB im Anhang ”der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen anzugeben, die nicht in der Bilanz erscheinen und auch nicht nach § 251 HGB anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung⁴⁰ ist.”⁴¹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2.2.: Abgrenzung der Angabepflichten nach §§ 251 und 285 Nr. 3 und Nr. 3a HGB; eigene Abbildung

Ferner sind nach § 285 Nr. 3 HGB Chancen und Risiken von nicht in der Bilanz angegebenen Geschäften im Anhang zu erläutern. Diese durch BilMoG eingeführte Angabepflicht zielt auf sogenannte ’ off balance sheet transactions ’ ab, welche ins- besondere in der Finanzkrise 2007 in den Fokus gerückt sind. Es kann sich hierbei um schwebende Geschäfte im bilanzrechtlichen Sinne handeln, wobei schwebende

Geschäfte aus dem normalen Geschäftsverkehr nicht angabepflichtig sind.⁴² ”Entsprechendes gilt nach § 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB für den Konzernanhang in Bezug auf Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Konzernbilanz enthaltenen Geschäften des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen.”⁴³

Als Beispiel für angabepflichtige Geschäfte nennt der Gesetzgeber mehrjährige Ver- pflichtungen aus Miet- und Leasingverträgen sowie Verpflichtungen aus begonne- nen Investitionsvorhaben, künftigen Großreparaturen und aus notwendigen Um- weltschutzmaßnahmen.⁴⁴ Das Institut der Wirtschaftsprüfer konkretisiert darüber hinaus eine Angabepflicht für Factoring und ABS-Transaktionen, unechte Pensi- onsgeschäfte, Operating-Leasing-Verträge, Sale-and-lease-back-Geschäfte bei Vor- liegen von Operating-Leasing, verdeckte Leasinggeschäfte, Konsignationslagerver- einbarungen sowie die Auslagerung von betrieblichen Funktionen.⁴⁵ Zudem können auch Devisen-Termingeschäfte, Wertpapier-Termingeschäfte, Zinsswaps, Devisens- waps, Futures und Forward Rate Agreements außerbilanzielle Geschäfte sein.⁴⁶ Aus dieser Darstellung wird deutlich, dass die hier vorliegenden Angabepflichten weit zu fassen sind und nicht auf Zahlungsverpflichtungen gegenüber Dritten be- schränkt sind. Eine Beschränkung der Angabepflicht besteht jedoch hinsichtlich der finanziellen Auswirkungen. So ist ein Geschäft sowohl nach Nummer 3 als nach Nummer 3a des § 285 HGB nur dann anzugeben, als sich hieraus eine spürbare Einschränkung des finanziellen Spielraums ergeben könnte.⁴⁷ Somit dienen diese zusätzlichen Angaben in erster Linie der Beurteilung der Finanzlage des Unterneh- mens.⁴⁸

Für die jeweiligen Geschäfte sind folgende Angaben im Anhang zu tätigen:⁴⁹

- Art des Geschäftes, z.B. Factoring- oder Leasingfinanzierung, Forderungsverbriefung o.ä.
- Zweck des Geschäftes, z.B. Verkürzung der Bilanzsumme zur Verbesserung der ausgewiesenen Eigenkapitalquote
- Risiken, z.B. Kreditzusagen für Verbriefungsgesellschaften
- Vorteile, z.B. Realisierung von Spekulationsgewinnen

Insbesondere bei der Berichterstattung über Risiken und Vorteile kommt es gege- benenfalls zu einer Überlagerung mit den Vorgaben zur Lageberichterstattung nach § 289 HGB. Die bisherigen Erfahrungen hinsichtlich der Lageberichterstattung zei- gen jedoch, dass die dortigen Angaben häufig ohne nennenswerte Aussagekraft formuliert sind.⁵⁰

2.2.3. Erhöhte Angabepflichten für Kapitalgesellschaften sowie Erleichterungen für kleine und mittlere Gesellschaften

§ 268 Abs. 7 HGB verpflichtet Kapitalgesellschaften zu einer Aufgliederung der in § 251 HGB genannten Haftungsverhältnisse sowie die Benennung von gewährten Pfandrechten sowie sonstigen Sicherheiten. Darüber hinaus sind Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert auszuweisen. Diese können somit z.B. als sogenannter Davon-Vermerk dargestellt werden.⁵¹

§ 288 HGB räumt bei der Berichterstattung der sonstigen finanziellen Verpflich- tungen nach § 285 Nr. 3 und Nr. 3a HGB größenabhängige Erleichterungen ein. So haben kleine Kapital- und Kapital & Co.-Gesellschaften nach § 267 Abs. 1 HGB die- se Angaben nicht zu tätigen, mittelgroße Kapital- und Kapital & Co.-Gesellschaften müssen Risiken und Chancen der Geschäfte nach Absatz 2 des § 267 HGB nicht darstellen.⁵²

2.2.4. Besonderheiten innerhalb der Rechnungslegung für Kreditinstitute

Branchenspezifische Rechnungslegungsvorschriften für Kredit- und Finanzdienst- leistungsinstitute sind in den ’Ergänzenden Vorschriften für Kreditinstitute und Fi- nanzdienstleistungsinstitute’⁵³ innerhalb des HGB sowie innerhalb der RechKredV geregelt. Die RechKredV enthält dabei ausschließlich Formblattregelungen, welche von den §§ 266 und 275 HGB abweichen. Zudem werden abweichende Angabe- pflichten im Anhang definiert. Abweichende Bewertungs- und Wertansatzvorschrif- ten sind nicht enthalten.⁵⁴ Die Anwendungsvorschrift der RechKredV ergibt sich aus § 1 RechKredV in Verbindung mit § 340 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 HGB.⁵⁵

Auf Grund spezieller Formblattvorgaben gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 RechKredV ha- ben Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute Eventualverbindlichkeiten und An- dere Verpflichtungen, wie in Abbildung 2.3 ersichtlich, unterhalb der Passivseite darzustellen. Ein alternativer Ausweis im Anhang ist für Anwender der RechKredV nicht möglich.⁵⁶

Diese branchenspezifische Aufgliederung von Bilanz, Gewinn- und Verlustrech- nung sowie der Eventualverbindlichkeiten, dient der Abbildung der besonderen Geschäftsstruktur der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute. Da es zwischen Realkreditinstituten, Bausparkassen und Universalkreditinstituten jedoch teils er- hebliche Abweichungen innerhalb des Leistungsangebotes gibt, wurde hierauf bei der Konzeption der Formblätter Rücksicht genommen. Die Intension des Gesetzge-

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2.3.: Gliederung der Eventualverbindlichkeiten gemäß Bilanzformblatt nach RechKredV; vgl. Beiheft zu Bieg (Kreditinstitute, 1999), S. 11 bers war es, eine bessere Vergleichbarkeit sowie Einheitlichkeit der Jahresabschlüsse über alle Institutsgruppen hinweg zu erreichen.⁵⁷

2.2.4.1. Eventualverbindlichkeiten

” § 26 RechKredV regelt den Ausweis der sog. Eventualverbindlichkeiten auf der Passivseite unter dem Bilanzstrich. Die Vorschrift entspricht dabei materiell der Regelung des § 251 HGB, dessen Anwendung gem. § 340a Abs. 2 HGB für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute durch die entsprechende Vorschrift der Rech- KredV (...) ersetzt wird.”⁵⁸ Dementsprechend gestalten sich Eventualverbindlich- keiten nach RechKredV ebenso wie Haftungsverhältnisse nach HGB als vertraglich eingegangene, aber in der Realisierung noch nicht wahrscheinliche Haftungstat- bestände des Kreditinstituts. Sobald mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist, ist auch hier eine Rückstellung zu bilden bzw. eine Verbindlichkeit einzustellen.

[...]

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¹ Verabschiedung durch den Deutschen Bundestag am 26. März 2009 sowie Zustimmung im Bundesrat am 3. April 2009.

² vgl. Kessler, Leinen und Strickmann (Handbuch, 2009), S. 45-51.

IAS 37 - Provisions, contingent liabilities and contingent assets.

⁴ vgl. Beyhs, Barth und Hausen (Regelungen, 2010), S. 395.

⁵ Altenburger, Janschek und Müller (Fortschritte, 2000), S. 731 f.

⁶ vgl. Büschgen (Bank-Lexikon, 2006), S. 697.

⁷ Der Gesetzgeber spricht ausschließlich von Haftungsverhältnissen und greift die umgangssprachliche Bezeichnung als Eventualverbindlichkeit nicht auf - vgl. Hoffmann und Lüdenbach (Kommentar, 2009), S. 311-312. Demnach werden die Begrifflichkeiten Eventualverbindlichkeit und Haftungs- verhältnis innerhalb dieser Arbeit ebenso als äquivalent betrachtet.

⁸ vgl. hierzu die nachfolgenden Kapitel der vorliegenden Arbeit.

⁹ vgl. Coenenberg, Haller und Schultze (Jahresabschluss, 2012), S. 410.

¹⁰ vgl. Adler, Düring und Schmaltz (Rechnungslegung Band 6, 2008), S. 531 f., Rz. 4.

¹¹ vgl. Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 438.

¹² vgl. Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 114 ff.

¹³ vgl. Coenenberg, Haller und Schultze (Jahresabschluss, 2012), S. 39 f.

¹⁴ Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 134.

¹⁵ vgl. Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 134.

¹⁶ Schall und Heidel (HGB, 2011), S. 1447.

Die Angabe einer eindeutigen Bezifferung der Haftungsverhältnisse ist unabdingbar um den Anfor- derungen der Klarheit nach § 243 Abs. 2 HGB nachzukommen; qualitative Angaben sind demnach nicht zulässig - vgl. Adler, Düring und Schmaltz (Rechnungslegung Band 6, 2008), S. 538, Rz. 28.

¹⁸ vgl. Schall und Heidel (HGB, 2011), S. 1447.

¹⁹ vgl. Adler, Düring und Schmaltz (Rechnungslegung Band 6, 2008), S. 531, Rz. 2.

²⁰ Hoffmann und Lüdenbach (Kommentar, 2009), S. 310.

²¹ vgl. Adler, Düring und Schmaltz (Rechnungslegung Band 6, 2008), S. 531 f., Rz. 4.

²² vgl. Coenenberg, Haller und Schultze (Jahresabschluss, 2012), S. 410.

²³ vgl. Coenenberg, Haller und Schultze (Jahresabschluss, 2012), S. 437 f.

²⁴ vgl. Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 554.

²⁵ vgl. Hoffmann und Lüdenbach (Kommentar, 2009), S. 316, Rz. 21.

²⁶ Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 554.

²⁷ vgl. Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 554.

²⁸ vgl. Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 555.

²⁹ vgl. Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 556.

³⁰ vgl. Hoffmann und Lüdenbach (Kommentar, 2009), S. 319 f., Rz. 26 ff.

³¹ vgl. Hoffmann und Lüdenbach (Kommentar, 2009), S. 319 f., Rz. 26 ff.

³² Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 556.

³³ zum Beispiel Adler, Düring und Schmaltz (Rechnungslegung Band 6, 2008), S. 548, Rz. 61.

³⁴ Hoffmann und Lüdenbach (Kommentar, 2009), S. 316, Rz. 20.

³⁵ vgl. Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 557 f.

³⁶ Adler, Düring und Schmaltz (Rechnungslegung Band 6, 2008), S. 556, Rz. 87.

³⁷ vgl. Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 560.

³⁸ Adler, Düring und Schmaltz (Rechnungslegung Band 6, 2008), S. 558, Rz. 94.

³⁹ vgl. Adler, Düring und Schmaltz (Rechnungslegung Band 6, 2008), S. 558 f., Rz. 95.

⁴⁰ Der Gesetzgeber trifft über die Auslegung der Begrifflichkeit keine Aussage, insofern kann hier auf all- gemeine Wesentlichkeitsgrundsätze zurückgegriffen werden - vgl. Krumnow u. a. (Rechnungslegung, 2004), S. 1144, Rz. 20.

⁴¹ Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 561.

⁴² Regierungsbegründung des BilMoG, S. 151 - vgl. Hoffmann und Lüdenbach (Kommentar, 2009), S. 1055, Rz. 10.

⁴³ Hauptfachausschuss (Anhangangaben, 2010), S. 1, Rz. 1.

⁴⁴ vgl. Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 561.

⁴⁵ vgl. Hauptfachausschuss (Anhangangaben, 2010), S. 2 f., Rz. 8.

⁴⁶ vgl. Philipps und Schöneberg (Gesch ä fte, 2010), S. 270.

⁴⁷ vgl. Baetge, Kirsch und Thiele (Bilanzen, 2011), S. 561.

⁴⁸ vgl. Adler, Düring und Schmaltz (Rechnungslegung Band 2, 2008), S. 81, Rz. 31.

⁴⁹ vgl. Hoffmann und Lüdenbach (Kommentar, 2009), S. 1055, Rz. 10.

⁵⁰ vgl. Hoffmann und Lüdenbach (Kommentar, 2009), S. 1055 f., Rz. 11.

⁵¹ vgl. Coenenberg, Haller und Schultze (Jahresabschluss, 2012), S. 411.

⁵² vgl. Hoffmann und Lüdenbach (Kommentar, 2009), S. 1056, Rz. 13.

⁵³ Geregelt in §§ 340-340o HGB.

⁵⁴ vgl. Bieg (Kreditinstitute, 1999), S. 49 ff.

⁵⁵ vgl. Krumnow u. a. (Rechnungslegung, 2004), S. 911.

⁵⁶ vgl. Scharpf und Schaber (Handbuch, 2011), S. 623.

⁵⁷ vgl. Bieg (Kreditinstitute, 1999), S. 61.

⁵⁸ Krumnow u. a. (Rechnungslegung, 2004), S. 1140, Rz. 1.