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Latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluss. Ein Vergleich nach HGB und IFRS

Bachelorarbeit 2013 88 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

I. Einleitung
1. Rolle der Steuerlatenzen im Einzel- und Konzernabschluss nach HGB und IFRS
2. Gang der Untersuchung

II. Konzeption latenter Steuern
1. Grundlagen
1.1 Begriffsbestimmung und Entstehung latenter Steuern
1.2 Bedeutung latenter Steuern im HGB
1.3 Bedeutung latenter Steuern in IFRS
1.4 Vergleich zwischen HGB und IFRS
2. Erfassung und Ermittlung der Steuerlatenzen
2.1 Konzepte zur Erfassung latenter Steuern
2.2 Methoden zur Ermittlung latenter Steuern
2.3 Techniken zur Erfassung latenter Steuern
2.4 Erfassung und Ermittlung der Steuerlatenzen nach HGB
2.5 Erfassung und Ermittlung der Steuerlatenzen nach IFRS
2.6 Vergleich zwischen HGB und IFRS

III. Latente Steuern im Einzelabschluss
1. Ansatz latenter Steuern im Einzelabschluss
1.1 Ansatz latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss
1.1.1 Regelungen und Voraussetzungen für den Ansatz der Steuerlatenzen
1.1.2 Entstehung aktiver und passiver latenter Steuern
1.1.3 Latente Steuern auf Verlustvorträge, Steuergutschriften und Zinsvorträge
1.1.4 Ausschüttungssperre
1.1.5 Rechtsformerleichterungen
1.2 Ansatz latenter Steuern im IFRS-Einzelabschluss
1.2.1 Regelungen und Voraussetzung für den Ansatz der Steuerlatenzen
1.2.2 Entstehung aktiver und passiver latenter Steuern
1.2.3 Latente Steuern auf Verlustvorträge, Steuergutschriften und Zinsvorträge
1.2.4 Ausnahmeregelungen
1.3 Vergleich zwischen HGB und IFRS
2. Bewertung latenter Steuern im Einzelabschluss
2.1 Bewertung latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss
2.1.1 Erst- und Folgebewertung
2.1.2 Steuersatzermittlung
2.1.3 Diskontierung
2.2 Bewertung latenter Steuern im IFRS-Einzelabschluss
2.2.1 Erst- und Folgebewertung
2.2.2 Steuersatzermittlung
2.2.3 Diskontierung
2.3 Vergleich zwischen HGB und IFRS
3. Ausweis und Anhangangaben im Einzelabschluss
3.1 Ausweis und Anhangangaben im HGB-Einzelabschluss
3.1.1 Ausweis in der Bilanz
3.1.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
3.1.3 Anhangangaben
3.2 Ausweis und Anhangangaben im IFRS-Einzelabschluss
3.2.1 Ausweis in der Bilanz
3.2.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
3.2.3 Anhangangaben
3.3 Vergleich zwischen HGB und IFRS

IV. Latente Steuern im Konzernabschluss
1. Ansatz latenter Steuern im Konzernabschluss
1.1 Ansatz latenter Steuern im HGB-Konzernabschluss
1.1.1 Entstehung der Steuerlatenzen aufgrund der Inside und Outside Basis Differenzen
1.1.2 Entstehung der Steuerlatenzen aufgrund der Konsolidierungsmaßnahmen
1.1.3 Latente Steuern auf Verlustvorträge, Steuergutschriften und Zinsvorträge
1.2 Ansatz latenter Steuern im IFRS-Konzernabschluss
1.2.1 Entstehung der Steuerlatenzen aufgrund der Inside und Outside Basis Differenzen
1.2.2 Entstehung der Steuerlatenzen aufgrund der Konsolidierungsmaßnahmen
1.2.3 Latente Steuern auf Verlustvorträge, Steuergutschriften und Zinsvorträge
1.3 Vergleich zwischen HGB und IFRS
2. Bewertung latenter Steuern im Konzernabschluss
2.1 Bewertung latenter Steuern im HGB-Konzernabschluss
2.2 Bewertung latenter Steuern im IFRS-Konzernabschluss
2.3 Vergleich zwischen HGB und IFRS
3. Ausweis und Anhangangaben im Konzernabschluss
3.1 Ausweis und Anhangangaben im HGB-Konzernabschluss
3.2 Ausweis und Anhangangaben im IFRS-Konzernabschluss
3.3 Vergleich zwischen HGB und IFRS

V. Zusammenfassung

Anhang

Verzeichnis der Gesetze, Richtlinien und Rechnungslegungsstandards

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Entstehung aktiver und passiver latenter Steuern

Abb. 2: Konzepte zur Steuerlatenzermittlung

Abb. 3: Beispiel Einzel- und Gesamtdifferenzenerfassung

Abb. 4: Beispiel Ansatz aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge

Abb. 5: Beispiel Verlustverrechnung innerhalb von fünf Jahren

Abb. 6: Beispiel Bewertung latenter Steuern bei Steuersatzänderung

Abb. 7: Beispiel Anhangangaben mittels Steuerlatenzspiegels

Abb. 8: Beispiel Steuerliche Überleitungsrechnung: steuerliches Ergebnis

Abb. 9: Beispiel Steuerliche Überleitungsrechnung in absoluten Zahlen

Abb. 10: Beispiel Steuerliche Überleitungsrechnung in relativen Zahlen

Abb. 11: Beispiel Outside Basis Differenzen

Abb. 12: Beispiel Latente Steuern aus Kapitalkonsolidierung

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Erfassung und Ermittlung latenter Steuern nach HGB a.F., HGB nach BilMoG und IFRS

Tab. 2: Entstehung aktiver und passiver Steuerlatenz im HGB- und IFRS- Einzelabschluss

Tab. 3: Ansatz latenter Steuern im HGB- und IFRS-Einzelabschluss

Tab. 4: Bewertung latenter Steuern im HGB- und IFRS-Einzelabschluss

Tab. 5: Ausweis und Anhangangaben im HGB- und IFRS Einzelabschluss

Tab. 6: Entstehung latenter Steuern auf den Ebenen der Aufstellung des Konzernabschlusses

Tab. 7: Ansatz latenter Steuern im HGB- und IFRS-Konzernabschluss

Tab. 8: Bewertung, Ausweis und Anhangangaben im HGB- und IFRS- Konzernabschluss

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

I. Einleitung

1. Rolle der Steuerlatenzen im Einzel- und Konzernabschluss nach HGB und IFRS

Im Zuge der zunehmenden Globalisierung und Internationalisierung der Kapitalmärkte rückt die Vergleichbarkeit der HGB- und IFRS-Abschlüsse in den Fokus der entscheidungsrelevanten Bilanzanalyse. Um fachgerechte Schlüsse zu ziehen, hat sich der Bilanzleser in Unterschieden und Gemeinsamkeiten zwischen der HGB- und IFRS-Rechnungslegung zu unterrichten.

Als eines der komplexesten Rechnungslegungsbereiche steht die Bilanzierung latenter Steuern im Mittelpunkt der Aufstellung der Einzel- und Konzernabschlüsse nach HGB und IFRS. Sowohl nach nationalem als auch nach internationalem Handelsrecht werden temporäre abzugsfähige und zu versteuernde Differenzen gegenüber dem Steuerrecht ermittelt.

Einerseits dienen latente Steuern dem Ausgleichszweck, indem sie die abweichenden Steuerposten in der Handelsbilanz anpassen.[1] Andererseits tragen latente Steuern dazu bei, dass der Abschlusszweck der Handelsbilanz – die unverzerrte Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage – zustande kommt[2], indem sie die tatsächlichen wirtschaftlichen Sachverhalte, die später in der Steuerbilanz erfasst werden, abbilden.[3]

Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Mai 2008 haben latente Steuern im HGB stark an Bedeutung gewonnen.[4] Zahlreiche HGB-Rechnungslegungsbereiche wurden auf die internationale Denkweise umgestellt. Die Modernisierung des deutschen Handelsrechts sowie die Neudefinierung der Informationsfunktion der HGB-Abschlüsse verursachen eine Entkoppelung des Handelsrechts von dem Steuerrecht.[5] Die entstehenden Unterschiede führen zur Hervorhebung der Rolle der Steuerlatenzen im HGB. Zudem wurde durch das BilMoG die Ermittlung und Bilanzierung der aktiven und passiven latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss weitgehend an die internationalen Rechnungslegungsstandards angepasst.[6]

Latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluss nach IFRS waren schon immer von herausragender Bedeutung, da diese der Informationszielsetzung – zukünftige Mittelzu- und -abflüsse darzustellen - dienen.[7]

Trotz der Neukonzeption latenter Steuern im HGB-Abschluss und der für die Steuerabgrenzung ausschlaggebenden Anpassung des deutschen Handelsrechts an IFRS, bestehen durchaus nicht unerhebliche Unterschiede zwischen den beiden Regelwerken in Ansatz, Bewertung und Ausweis der Steuerlatenzen im Einzel- und Konzernabschluss.[8]

2. Gang der Untersuchung

Diese Bachelorarbeit soll die Bilanzierung latenter Steuern im Einzel- und Konzernabschluss nach HGB und IFRS erläutern und dabei die beiden Regelwerke in Ansatz-, Bewertungs-, und Ausweisfragen vergleichen.

Die Arbeit gliedert sich in drei Hauptteile. Im Kapitel II. wird zunächst die Konzeption latenter Steuern erläutert. Dabei werden Steuerlatenzen allgemein definiert und auf ihre Bedeutung im HGB und in IFRS untersucht. Zudem werden die allgemeinen Konzepte, Methoden und Techniken zur Ermittlung und Erfassung latenter Steuern dargestellt. Nach jedem Abschnitt wird ein Vergleich zwischen HGB und IFRS gezogen.

Das Kapitel III. befasst sich mit Ansatz, Bewertung und Ausweis latenter Steuern im Einzelabschluss. In jedem Abschnitt werden HGB- und IFRS-Regelungen zuerst einzeln dargestellt und anschließend miteinander verglichen. Bei der Bilanzierung latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss werden auch DRS-Vorschriften als Empfehlung herangezogen.

Im Kapitel IV. werden Ansatz, Bewertung und Ausweis der Steuerlatenzen im Konzernabschluss erläutert. In jedem Abschnitt werden zunächst die HGB- und IFRS-Vorschriften einzeln beschrieben und im Anschluss gegenübergestellt. Für latente Steuern im HGB-Konzernabschluss werden DRS-Regelungen als Pflicht dargestellt.

Die Bachelorarbeit wird abschließend im Kapitel V. zusammengefasst.

Die Begriffe Handelsbilanz und Handelsrecht bezeichnen in der Arbeit HGB- und IFRS- Abschlüsse. Als HGB wird die neue Fassung nach BilMoG verstanden.

Die Anwendung der DRS-Vorschriften zu Ansatz, Bewertung und Ausweis latenter Steuern wird für den HGB-Einzelabschluss gemäß DRS 18.7 empfohlen und für den Konzernabschluss gemäß DRS 18.4 verpflichtend.

II. Konzeption latenter Steuern

Dieses Kapitel erläutert die Grundlagen sowie die Ermittlung und Erfassung der Steuerlatenzen. Dabei werden die Grundregelungen im HGB- und IFRS-Abschluss dargestellt und anschließend verglichen.

1. Grundlagen

In diesem Abschnitt werden die latenten Steuern definiert. Dabei wird auf die Entstehung aktiver und passiver Steuerlatenzen eingegangen. Des Weiteren wird die Bedeutung latenter Steuern im HGB und in IFRS erläutert. Anschließend wird zwischen HGB und IFRS ein Vergleich gezogen.

1.1 Begriffsbestimmung und Entstehung latenter Steuern

Der im HGB verwendete Begriff „latente” Steuern hat seinen Ursprung im Lateinischen und bedeutet „versteckte” bzw. “verborgene” Steuern. IFRS bezeichnen diese als „deferred taxes”, was aus dem Englischen “aufgeschobene” Steuern bedeutet. In beiden Fällen handelt es sich um die zukünftigen steuerlichen Be- und Entlastungen aus Sicht der Handelsbilanz, die aufgrund von unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach Handelsrecht und nach Steuerrecht entstehen.[9]

Es wird zwischen aktiven latenten Steuern (deferred tax assets) und passiven latenten Steuern (deferred tax liabilities) unterschieden. Aktive latente Steuern ergeben sich aus den abzugsfähigen temporären Bilanzdifferenzen (deductible temporary differences) zwischen dem Handels- und Steuerrecht, die im Zeitpunkt ihres Abbaus zu einer Steuerentlastung führen und somit eine fiktive Ertragssteuerforderung darstellen.[10]

Die aktive Steuerlatenz liegt vor, wenn:

- Vermögensgegenstände (bzw. -werte) in der Handelsbilanz nicht angesetzt werden oder im Vergleich zur Steuerbilanz niedriger bewertet werden;
- Schulden in der Handelsbilanz im Vergleich zur Steuerbilanz höher bewertet werden oder in der Steuerbilanz nicht angesetzt werden.[11]

Passive latente Steuern resultieren aus zu versteuernden temporären Differenzen (taxable temporary differences) zwischen der Handels- und Steuerbilanz, die bei ihrer Auflösung aus der handelsrechtlichen Perspektive zu einer Steuerbelastung führen und als eine fiktive Ertragssteuerverbindlichkeit behandelt werden.[12]

Die passive Steuerlatenz entsteht, wenn:

- Vermögensgegenstände (bzw. -werte) in der Handelsbilanz höher bewertet werden als in der Steuerbilanz oder in der Steuerbilanz nicht angesetzt werden;
- Schulden in der Handelsbilanz nicht angesetzt werden oder niedriger bewertet werden als in der Steuerbilanz.[13]

Die Entstehung aktiver und passiver latenter Steuern lässt sich in der folgenden Abbildung zusammenfassend verdeutlichen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Entstehung aktiver und passiver latenter Steuern

(In Anlehnung an: Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 635)

1.2 Bedeutung latenter Steuern im HGB

Vor Inkrafttreten des BilMoGs waren die latenten Steuern in der deutschen Handelsbilanz von untergeordneter Bedeutung. Der HGB-Abschluss war immer durch die Bilanzierung nach dem Vorsichtsprinzip gekennzeichnet und somit wurde nur der tatsächliche Steueraufwand bilanziert.[14]

Des Weiteren war die Entstehung latenter Steuern aufgrund von Maßgeblichkeit zwischen der Steuer- und Handelsbilanz fast unmöglich.[15] Der Grundsatz der Maßgeblichkeit und der umgekehrten Maßgeblichkeit sorgten dafür, dass möglichst keine Unterschiede zwischen der Handels- und Steuerbilanz entstehen. Die dadurch angestrebte Einheitsbilanz verhinderte die Bilanzierung der Steuerlatenzen und knüpfte die Handelsbilanz an die steuerliche Zielsetzung an.[16]

Mit der Verabschiedung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Mai 2008 wurden die Grundsätze der Maßgeblichkeit durchgebrochen: Die formelle Maßgeblichkeit wurde komplett aufgegeben; die materielle Maßgeblichkeit wurde neu definiert, sodass die steuerlichen Bilanzierungswahlrechte den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gegenüberstehen.[17]

Des Weiteren wird durch die Neufassung des deutschen Bilanzrechts durch das BilMoG die Informationsfunktion des HGB-Abschlusses deutlich hervorgehoben, um die deutschen Abschlüsse auf dem internationalen Niveau vergleichbar und attraktiver zu positionieren.[18] Der handelsrechtliche Jahresabschluss verfolgt zwar neben der Informationsfunktion die Ausschüttungs- und Steuerbemessungsfunktion, allerdings wird mit der Betonung der Informationsfunktion die weitere Abspaltung der Handelsbilanz von der Steuerbilanz ersichtlich.[19] Denn die Steuerbilanz hat als primäres Ziel die Steuerbemessung und ist eine Grundlage für die Ertragssteuerberechnung.[20]

Die entstandenen Auseinandersetzungen von Bilanzzielen und die teilweise Abschaffung der Maßgeblichkeit führen zu den abweichenden Bewertungs- und Ansatzmethoden zwischen der HGB- und Steuerbilanz. Diese und durch das BilMoG eingeführten Neuerungen in den Rechnungslegungsvorschriften für latente Steuern haben eine zunehmende Bedeutung der Bilanzierung der Steuerlatenzen zur Folge.[21]

1.3 Bedeutung latenter Steuern in IFRS

Die Bilanzierung latenter Steuern hatte in IFRS-Abschlüssen schon immer einen hohen Stellenwert. Der IFRS-Abschluss ist auf die Informationsbedürfnisse der Abschlussinteressenten ausgerichtet. Der Grundsatz der „faithful representation“ nach F.12 ff. stellt die Informationsfunktion des IFRS-Abschlusses in Vordergrund. Um diese möglichst realitätsnah zu erfüllen, hat der Bilanzierende die dafür am besten geeigneten Rechnungslegungsmethoden anzuwenden.[22] Dadurch entstehen gravierende Unterschiede zwischen den Ansatz- und Bewertungsmethoden in der IFRS- und Steuerbilanz.

Die Ermittlung der Steuerlatenzen unterstützt die primäre Zielsetzung des IFRS-Regelwerks, „die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie die Cashflows eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen“[23].

In diesem Sinne sind für die Abschlussadressaten die Informationen über die zukünftigen Mittelzu- und -abflüsse entscheidungsrelevant. Latente Steuerschulden und Steuererstattungsansprüche müssen vollständig erfasst werden, um die zukünftige Unternehmensentwicklung in Hinblick auf die Höhe, den Zeitpunkt und die Wahrscheinlichkeit der Zahlungsmittelzu- und -abflüsse, die aus der späteren Auflösung der Steuerlatenzen resultieren, darzustellen.[24]

1.4 Vergleich zwischen HGB und IFRS

Sowohl in HGB- als auch in IFRS-Abschlüssen entstehen die Ansatz- und Bewertungsunterschiede gegenüber der Steuerbilanz, die zur Entstehung latenter Steuern führen.

Latente Steuern sind im IFRS-Abschluss sehr bedeutend und haben eine wichtige Funktion bei der Darstellung der zukünftigen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens.[25] Die Neufassung des deutschen Bilanzrechts durch das BilMoG sorgt für die wesentliche Annäherung des HGB an die internationalen Vorschriften und somit für die zunehmende Rolle der Steuerlatenzen. Allerdings bestehen weiterhin Unterschiede zwischen dem HGB- und IFRS-Abschluss in den einzelnen Sachverhalten, die zu latenten Steuern führen sowie in der eigentlichen Regelung der Steuerlatenzen. Die immer noch bestehende Maßgeblichkeit zwischen der Handels- und Steuerbilanz sorgt zum Teil für eine einheitliche Bilanzierung und steht somit der Entstehung der Steuerlatenzen im HGB- Abschluss entgegen.[26]

Die Verbesserung der Informationsfunktion des HGB-Abschlusses durch BilMoG führt zwar genauso zur Hervorhebung der Steuerlatenzen, allerdings hat der Jahresabschluss nach HGB auch andere Ziele wie Steuerbemessungsfunktion über materielle Maßgeblichkeit sowie Ausschüttungsfunktion zu beachten. Durch diese Zielpluralität wird die Bilanzpolitik nicht zur reinen Erfüllung der Informationsfunktion ausgelegt, so wie es im Rahmen des IFRS-Abschlusses geschieht.

Die Bedeutung latenter Steuern ist somit im IFRS-Regelwerk stärker ausgeprägt als im deutschen Handelsrecht.

2. Erfassung und Ermittlung der Steuerlatenzen

Dieser Abschnitt befasst sich mit den Konzepten, Methoden und Techniken zur Ermittlung und Erfassung latenter Steuern. Die Anwendung beschriebener Regelungen wird im HGB und in IFRS dargestellt. Im Anschluss werden die nationalen und internationalen Vorschriften in Hinblick auf die Ermittlung und Erfassung der Steuerlatenzen gegenübergestellt.

2.1 Konzepte zur Erfassung latenter Steuern

Die Differenzen zwischen der Handels- und Steuerbilanz können grundsätzlich nach zwei Ermittlungskonzepten festgestellt werden. Man unterscheidet zwischen dem Timing- und Temporary-Konzept.[27]

Das Timing-Konzept ist an der Gewinn- und Verlustrechnung orientiert und ermittelt die Differenzen zwischen der Handels- und Steuerbilanz, die aufgrund erfolgswirksamer Geschäftsvorfälle entstanden sind.[28] Die zeitlich unterschiedliche Erfassung der Aufwands- und Ertragsposten, die unterschiedlichen Gewinne bzw. Verluste und demzufolge der unterschiedliche Ertragssteueraufwand sind hier ausschlaggebend für die Ermittlung der Differenzen zwischen der Handels- und Steuerbilanz.[29]

Dagegen ist das Temporary-Konzept bilanzorientiert und ermittelt die Differenzen, indem die Handelsbilanz der Steuerbilanz gegenübergestellt wird und die einzelnen Vermögensgegenstände bzw. -werte, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten miteinander verglichen werden.[30] Die ermittelten Ansatz- und Bewertungsunterschiede in den einzelnen Bilanzposten, die in der Handelsbilanz zu einer zukünftigen Steuerent- oder -belastung führen, stellen hier die Basis für die Berechnung der Steuerlatenzen dar.[31]

Die im Rahmen des Timing- oder Temporary-Konzeptes ermittelten Differenzen führen jedoch nicht immer zur Bildung der Steuerlatenzen, entscheidend dafür ist der Zeitpunkt ihrer Auflösung. Hinsichtlich des zeitlichen Abbaus der ermittelten Differenzen unterscheidet man zwischen drei Differenzarten: temporäre, quasi permanente und permanente Differenzen.[32]

Temporäre Differenzen sind durch die zeitliche Begrenzung gekennzeichnet. Der Zeitpunkt des Abbaus ist gewiss und bestimmbar. Hier handelt es sich um die Ansatzvorschriften, die zwar in der Handels- und Steuerbilanz zeitlich auseinanderfallen, allerdings ist die Ausgleichsperiode absehbar.[33] Die temporären Differenzen ermöglichen die Bildung latenter Steuern sowohl nach dem Timing- als auch nach dem Temporary-Konzept.[34]

Bei den quasi permanenten Differenzen ist der erwartete Umkehrzeitpunkt ungewiss und nicht überschaubar.[35] Solche schwebende Differenzen in Hinsicht auf ihren Abbau ergeben sich meistens bei Vermögensgegenständen bzw. -werten, die zu einem Werthaltigkeitstest (nach HGB) bzw. zu einem Impairment-Test (nach IFRS) oder zu einer Teilwertabschreibung (nach EStG) herangezogen werden.[36] Da das Temporary-Konzept alle Differenzen zwischen der Handels- und Steuerbilanz umfasst, die zu einem späteren Zeitpunkt ausgeglichen werden, auch wenn dieser ungewiss bleibt, sind die quasi permanenten Differenzen im Rahmen dieses Konzeptes inbegriffen. Demgegenüber beschränkt sich das Timing-Konzept nur auf die bestimmbaren temporären Abweichungen und lässt die Bildung der Steuerlatenzen auf die quasi permanenten Differenzen nicht zu.[37]

Die dritte Kategorie umfasst die permanenten Differenzen, die sich in der Zukunft nicht mehr ausgleichen werden. Aufgrund der grundverschiedenen Ansatzgebote und -verbote in der Handels- und Steuerbilanz bilden sich die Abweichungen, die sich nicht mehr nivellieren. Sowohl nach dem Timing- als auch nach dem Temporary-Konzept sind in diesem Fall keine latenten Steuern zu bilden.[38]

Folgende Abbildung veranschaulicht die Zusammensetzung der Konzepte und Differenzarten zur Ermittlung der Steuerlatenzen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Konzepte zur Steuerlatenzermittlung

(In Anlehnung an: Küting, K./Pfitzer, N./Weber, C.-P. (2009), S. 503)

2.2 Methoden zur Ermittlung latenter Steuern

In Bezug auf den Ausweis, die Folgebewertung und die Anpassungsmöglichkeit bei variierenden Steuersätzen wird zwischen der Liability- und der Deferral-Methode unterschieden. Die Liability-Methode bzw. Verbindlichkeitsmethode behandelt die aktiven latenten Steuern als Forderungen und die passiven als Verbindlichkeiten. Die bilanzorientierte Methode ist zukunftsorientiert und sieht eine regelmäßige Anpassung an Neuerungen in den Steuervorschriften vor.[39] Mit jeder Steuersatzänderung werden alle ausgewiesenen Steuerlatenzen umgerechnet, sodass die Differenzen zu einem einheitlichen Steuersatz in der Bilanz erfasst werden und die entstandenen Effekte erfolgswirksam aufgelöst werden.[40] Demzufolge werden die ausgewiesenen Steuerabgrenzungen zu dem Wert angesetzt, der sich voraussichtlich im Zeitpunkt ihres Ausgleiches ergeben würde. In diesem Fall wird die Darstellung der tatsächlichen Vermögenslage sichergestellt.[41]

Nach der Deferral-Methode bzw. Abgrenzungsmethode werden die latenten Steuern als Rechnungsabgrenzungsposten betrachtet. Die Deferral-Methode ist GuV-orientiert und verfolgt die periodengerechte Ergebnisermittlung. Die Steuerlatenzen werden immer mit den Steuersätzen aus der erstmaligen Bewertung angesetzt und nicht an die variierenden Steuergesetze angepasst.[42] Dies führt dazu, dass die Steuerlatenzen mit den verschiedensten Steuersätzen angesetzt und konstant fortgeführt werden. Die Anpassung an die aktuellen Steuersätze erfolgt in diesem Fall erst im Jahr des Differenzenabbaus. Die Deferral-Methode ist somit mit einem Dokumentationsaufwand verbunden.[43]

Da die Liability- und Deferral-Methode hinsichtlich der Bilanzierungsweise und der Zielverfolgung differieren, werden sie unterschiedlich den Ermittlungskonzepten zugerechnet: Während das Timing-Konzept mit den beiden Methoden harmoniert, erfordert das Temporary-Konzept ausschließlich die Liability-Methode.[44]

2.3 Techniken zur Erfassung latenter Steuern

Abgesehen von der Liability- bzw. Deferral-Methode können die Steuerlatenzen nach der Einzel- oder nach der Gesamtdifferenzenerfassung ermittelt werden.

Die Einzeldifferenzenerfassung ist dadurch gekennzeichnet, dass für jeden Bilanzierungsvorgang, der zu einer Differenz zwischen der Handels- und Steuerbilanz führt, die latente Steuer gesondert ermittelt und bis zum Zeitpunkt der Differenzauflösung kumulativ berechnet wird.[45] Hier werden viele Unterkonten geführt, um die Steuerlatenzen hinsichtlich des Ansatzes und der Folgebewertung für die einzelnen Geschäftsvorfälle sachgemäß zu erfassen.[46] Die Einzeldifferenzenerfassung ist mit einem hohen Berechnungs- und Dokumentationsaufwand verbunden. Die Fortführung einzelner Unterkonten und die Gegenüberstellung der Handels- und Steuerposten erfordert die Aufstellung einer Steuerbilanz, da die einfache Überleitungsrechnung nicht genügt. Im Rahmen der Einzeldifferenzenerfassung werden die aktiven und passiven Steuerlatenzen unsaldiert ermittelt und fortgeführt.[47]

Eine weniger detaillierte, dafür aber übersichtliche Vorgehensweise bietet die Gesamtdifferenzenerfassung, indem die Berechnungsgrundlage für die latenten Steuern der „Saldo aller zeitlichen Ergebnisunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz“[48] bildet.[49] Dafür werden in einem sogenannten Differenzenspiegel alle relevanten Bilanzpositionen aus der Handels- und Steuerbilanz gegenübergestellt.[50] Die Wertansätze, die sich aus einer außerbilanziellen Korrektur ergeben, werden genauso gesondert erfasst. Im nächsten Schritt werden die Abweichungen und dementsprechend aktive bzw. passive latente Steuern errechnet. Zusätzlich können die ermittelten Differenzen in die erfolgswirksamen und die erfolgsneutralen aufgeteilt werden.[51] Die Aufstellung des Differenzenspiegels erfolgt am Ende jedes Wirtschaftsjahres. Der ermittelte Saldo der passiven und aktiven latenten Steuern wird mit dem Saldo aus dem Vorjahr verglichen und die errechnete Veränderung wird dementsprechend verbucht.[52] Die Gesamtdifferenzenerfassung beinhaltet die Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern.[53]

Folgendes Beispiel veranschaulicht die Ermittlung der Steuerlatenzen nach der Einzel- und Gesamtdifferenzenerfassung:

Aufgrund von Aktivierung eines immateriellen Vermögensgegenstandes bzw. -wertes und Passivierung einer steuerlich nicht anerkannten Rückstellung besteht in der Handelsbilanz ein Mehransatz in Aktiva und in Passiva. Die entstandenen Differenzen zwischen der Handels- und Steuerbilanz führen zur Bildung latenter Steuern. Der Steuersatz entspricht 50 %.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Beispiel Einzel- und Gesamtdifferenzenerfassung

Nach der Einzedifferenzenerfassung werden folgende Buchungen (in T€) vorgenommen:

Latenter Steueraufwand 100 an passive latente Steuern 100

Aktive latente Steuern 250 an latenter Steuerertrag 250

In den Folgejahren werden alle Bilanz- und GuV-Posten entsprechend der Auflösung der Differenzen fortgeführt.

Nach der Gesamtdifferenzenerfassung wird nur der ermittelte Saldo berücksichtigt und wie folgt gebucht:

Aktive latente Steuern 150 an latenter Steuerertrag 150

Im Unterschied zu der Einzeldifferenzenerfassung wird hier der Saldo fortgeführt, indem der aktuelle Saldo mit dem aus dem Folgejahr verglichen wird; die ggf. entstandene Differenz wird verbucht.[54]

2.4 Erfassung und Ermittlung der Steuerlatenzen nach HGB

Mit der Einführung des BilMoGs wurde die Ermittlung der Steuerlatenzen im HGB auf das Temporary-Konzept umgestellt. Demzufolge wird das Timing-Konzept in der handelsrechtlichen Bilanzierung nicht mehr angewandt.[55] Mit der Neufassung des Handelsgesetzes werden die Differenzen: „zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen“[56] ermittelt.

Einerseits führt die Neuregelung zu einem Fortschritt in der Steuerlatenzerfassung, da diesmal alle Bilanzposten berücksichtigt werden, die die erfolgswirksame sowie erfolgsneutrale Entstehung der Differenzen beinhalten; wobei die erfolgsneutralen Geschäftsvorgänge im HGB selten sind.[57]

Andererseits stellt die bilanzorientierte Vorgehensweise einen erheblichen organisatorischen Mehraufwand für den Bilanzierenden dar. Für die Gegenüberstellung der Bilanzposten wird die zeitnahe Erstellung einer Steuerbilanz benötigt, sodass das Wahlrecht in § 60 EStDV in diesem Fall ausgeübt werden sollte.[58]

Nach dem Temporary-Konzept dürfen die latenten Steuern im HGB sowohl auf temporäre als auch auf quasi permanente Differenzen gebildet werden. Dies spricht für eine deutliche Ausweitung der Bilanzierung der Steuerlatenzen.[59]

Des Weiteren wurde die HGB-Bilanz von der Deferral- auf die Liability-Methode umgestellt. Die Regelung der Methode ist dem § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB zu entnehmen: „Die Beträge der sich ergebenden Steuerbe- und -entlastung sind mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten“. Das Temporary-Konzept kann grundsätzlich nur mit der Liability-Methode funktionieren, da die Vorgehensweise und Zielorientierung der Methode das bilanzorientierte Temporary-Konzept sinnvoll ergänzt.[60] Die Umstellung auf die Liability-Methode sollte ursprünglich eine Erleichterung in die Steuerlatenzbilanzierung bringen, da die Deferral-Methode aufwändiger ausfiel.[61]

Was die Ermittlungstechniken der Steuerlatenzen im HGB-Abschluss betrifft, so würde sowohl die Einzel- als auch die Gesamtdifferenzenerfassung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Im ersten Fall handelt es sich um den Grundsatz der Einzelbewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, im zweiten Fall greift der Wirtschaftlichkeitsgrundsatz nach § 240 Abs. 3 und 4 sowie nach § 256 HGB. Die Erleichterungen bei der Bewertung mithilfe der Gesamtdifferenzenerfassung werden in § 274 Abs. 2 Satz 3 HGB eingeräumt. Zwar schreibt der Gesetzgeber vor, dass nur die „Veränderung bilanzierter latenter Steuern“ ermittelt werden müsse, allerdings wird der Detaillierungsgrad des Differenzenspiegels nicht angesprochen. Hier greift aber der Aufstellungsgrundsatz nach § 243 Abs. 2 HGB i.V.m. der Bilanzgliederung nach § 266 HGB.[62]

2.5 Erfassung und Ermittlung der Steuerlatenzen nach IFRS

Die Ermittlung der Differenzen wird in IFRS bereits seit 1996 nach dem Temporary-Konzept durchgeführt. Gleichzeitig wurde in der Latenzenberechnung die Liability-Methode eingeführt.[63]

Dementsprechend kommen sowohl die temporären als auch die quasi permanenten Differenzen in Betracht.[64] Nach IFRS sind die Differenzen die „Unterschiedsbeträge zwischen dem Buchwert eines Vermögenswertes oder einer Schuld in der Bilanz und seinem Steuerwert“.[65] Darunter fallen sowohl erfolgswirksame als auch erfolgsneutrale Buchungssachverhalte. Die letzten kommen des Öfteren in der Praxis vor und sind nach IAS 12.61 folgend zu erfassen: „Wenn sich die Steuer auf Posten bezieht, die unmittelbar dem Eigenkapital gutgeschrieben oder belastet wurden, ist die Steuer ebenfalls unmittelbar dem Eigenkapital gutzuschreiben oder zu belasten“.

Die Liability-Methode wird in IAS 12.47 und IAS 12.48 geregelt und verlangt die Bilanzierung latenter Steuern als Ertragssteuerforderungen bzw. -verbindlichkeiten gegenüber dem Fiskus. Die Bewertung der Steuerlatenzen erfolgt sachgemäß mit den künftigen Steuersätzen.[66]

Bei der Berechnung latenter Steuern ist grundsätzlich die Einzeldifferenzenerfassung einzuhalten. Die aktiven und passiven latenten Steuern dürfen gemäß IAS 12.71 ff. im Normalfall nicht saldiert werden. Daher sind die Steuerlatenzen getrennt anzusetzen und fortzuführen.[67] Allerdings bestehen nach IAS 12.71 ff. einige Ausnahmefälle bezüglich der Einzelbewertung. Hier könnte die Gesamtdifferenzenerfassung in Anwendung kommen.[68]

2.6 Vergleich zwischen HGB und IFRS

Die dargestellten Veränderungen in der Ermittlung, Berechnung und Erfassung der Steuerlatenzen im HGB-Abschluss sprechen für die bedeutsame Anpassung des deutschen Handelsrechts an die internationale Rechnungslegung.[69]

Sowohl nach HGB als auch nach IFRS wird das Temporary-Konzept mit der Berücksichtigung der temporären und quasi permanenten Differenzen als Grundlage zur Steuerlatenzerfassung angewandt.

Allerdings hat das bilanzorientierte Konzept in IFRS mehr Bedeutung als im HGB, da in der IFRS-Bilanz mehr erfolgsneutrale Buchungen vorkommen, wie z.B.: Erfolgsneutrale Behandlung versicherungsmathematischer Gewinne/ Verluste (IAS 9), Neubewertung immaterieller Assets (IAS 38) und Sacheinlagen (IAS 16), Währungsumrechnung ausländischer Abschlüsse (IAS 21) etc.[70] Da die erfolgsneutralen Bilanzierungssachverhalte in der HGB-Bilanz eher selten vorkommen, verliert das Temporary-Konzept in diesem Sinne seine ursprüngliche Funktion im HGB.

Die Bilanzierung der Steuerlatenzen nach der Liability-Methode wird einheitlich in IFRS und im HGB durchgeführt. Bei der Erfassung aktiver und passiver latenter Steuern als Forderungen und Verbindlichkeiten sowie bei der Bewertung der Posten mit zukünftigen Steuersätzen werden keine Unterschiede zwischen dem HGB- und IFRS-Abschluss ersichtlich.

Hinsichtlich der Ermittlung und des Ausweises latenter Steuern, sieht IAS 12 im Gegensatz zu HGB eine Einzeldifferenzenbetrachtung und dementsprechend einen unsaldierten Ausweis vor.[71] Der deutsche Gesetzgeber lässt zwar sowohl die Einzel- als auch die Gesamtdifferenzenerfassung zu, allerdings wird in HGB-Abschlüssen der saldierte Ausweis aus Vereinfachungsgründen bevorzugt. Wird jedoch im HGB das Wahlrecht ausgeübt bzw. kommen die Ausnahmefälle in IFRS zur Anwendung, kann die Erfassung und der Ausweis latenter Steuern in beiden Abschlüssen gleich ausfallen.

Die Tabelle 1 im Anhang stellt zusammenfassend die Grundaspekte der Erfassung und Ermittlung latenter Steuern nach HGB a.F., HGB nach BilMoG und IFRS dar.

III. Latente Steuern im Einzelabschluss

In diesem Kapitel werden Ansatz, Bewertung und Ausweis latenter Steuern im HGB- und IFRS-Einzelabschluss dargestellt. In diesem Rahmen wird ein Vergleich zwischen beiden Regelwerken gezogen.

1. Ansatz latenter Steuern im Einzelabschluss

Die Ansatzvorschriften für die Steuerlatenzen auf temporäre und quasi permanente Differenzen zwischen der Handels- und Steuerbilanz im Einzelabschluss sind in § 274 HGB und in IAS 12 zu finden. In diesem Abschnitt werden die gesetzlichen Ansatzregelungen im HGB und in IFRS dargestellt. Zuerst werden die Ansatzvoraussetzungen für die Steuerlatenzen beschrieben. Als Nächstes wird auf die Entstehung der Differenzen eingegangen, die zum Ansatz der Steuerlatenzen führen. Des Weiteren werden aktive latente Steuern auf Verlustvorträge, Steuergutschriften und Zinsvorträge erläutert. Anschließend werden Ausnahmefälle von Ansatzregelungen und Rechtsformerleichterungen behandelt. Abschließend werden HGB und IFRS bezüglich des Ansatzes der Steuerlatenzen miteinander verglichen.

1.1 Ansatz latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss

1.1.1 Regelungen und Voraussetzungen für den Ansatz der Steuerlatenzen

Der Ansatz latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss wird gemäß § 274 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB folgend geregelt: Im ersten Schritt werden aus allen Bilanzposten die temporären und quasi permanenten Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen ermittelt. Auf diese werden passive und aktive latente Steuern berechnet. Anschließend werden aktive und passive Steuerlatenzen miteinander saldiert.[72]

Wie im Kapitel II. 2.3 beschrieben wurde, geht die HGB-Regelung grundsätzlich von dem saldierten Ausweis und dementsprechend von der Gesamtdifferenzenerfassung aus.

Mit der Saldierung der Steuerlatenzen ergibt sich ein Aktiv- oder ein Passivüberhang. Der Passivüberhang unterliegt einem Ansatzgebot, wogegen für den Aktivüberhang ein Ansatzwahlrecht gewährt wird.[73]

Bei der Anwendung des Ansatzwahlrechts für aktive Steuerlatenz ist das Stetigkeitsgebot nach § 246 Abs. 3 Satz 1 HGB zu beachten: Bei der Ausübung des Wahlrechts sind die latenten Steuern auf alle entstandenen Differenzen zwingend zu bilden.[74]

Für den Ansatz aktiver latenter Steuern im Einzelabschluss wird die Erfüllung folgender Voraussetzungen nach DRS 18.23 i.V.m. § 274 HGB empfohlen:

Die aktive Steuerlatenz basiert auf temporäre oder quasi permanente Differenzen und stellt zukünftig nur dann eine Steuerentlastung dar, wenn:

- ausreichende passive Steuerlatenzen gegenüber der gleichen Steuerbehörde, mit denen aktive latente Steuern verrechnet werden, vorhanden sind oder
- ein positives steuerliches Einkommen in den Folgeperioden wahrscheinlich erzielt wird, sodass der Steuerminderungseffekt realisiert werden kann.[75]

Da es sich hier um subjektive Schätzwerte handelt, ist die Werthaltigkeit aktiver Steuerlatenz zu jedem Bilanzstichtag zu beweisen. Für die Eintrittswahrscheinlichkeit der positiven steuerlichen Gewinne ist z.B. der Nachweis über gute Auftragslage, effiziente Restrukturierungsmaßnahmen, Einmaligkeit der Verluste in den Vorperioden etc. relevant.[76]

Passive latente Steuern sind unabhängig von der Gewinnsituation in den Folgeperioden auszuweisen. Auch bei dauernden Verlusten sind die passiven Steuerlatenzen anzusetzen, um die Verschuldung des Unternehmens darzustellen.[77]

1.1.2 Entstehung aktiver und passiver latenter Steuern

Zum Ansatz im HGB-Einzelabschluss kommen latente Steuern aus Differenzen zwischen der Handels- und Steuerbilanz aufgrund der abweichenden Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten.

Die Bilanzierungssachverhalte werden unterschiedlich angesetzt, wenn Ansatzpflicht, -verbot oder -wahlrecht nicht einheitlich nach HGB und EStG bestimmt bzw. ausgeübt wird. Die unterschiedlichen Bewertungsregelungen führen zu Steuerlatenzen, wenn abweichende Vorschriften bezüglich der Bilanzierungshöhe der Bilanzposten im HGB und EStG gegeben sind.

Aktive latente Steuern entstehen durch folgende Unterschiede zwischen HGB und EStG:

- Anlagevermögen ist gemäß § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben. Das EStG schreibt hier gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ein Wahlrecht vor. Wird das EStG-Wahlrecht genutzt, entsteht eine quasi permanente Differenz.[78]
- Geschäfts- oder Firmenwert ist gemäß § 246 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 253 Abs. 3 Satz 1, 2 HGB über die Nutzungsdauer (i.d.R. fünf Jahre nach § 285 Nr. 13 HGB) planmäßig abzuschreiben. In der Steuerbilanz wird dagegen eine lineare Abschreibung über 15 Jahre gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG geregelt. Hier ist der Umkehrzeitpunkt absehbar, daher liegt eine klassische temporäre Differenz vor.[79]
- Gebäude und Bauten werden in der Handelsbilanz nach § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB planmäßig über die Nutzungsdauer abgeschrieben. Die planmäßige steuerliche Abschreibung wird jedoch abhängig von Anschaffungsjahren mit Prozentsätzen in § 7 Abs. 4, 5 EStG vorgenommen. Eine zeitlich begrenzte bzw. temporäre Differenz ist hier gegeben.
- Die planmäßige Abschreibung auf das abnutzbare Anlagevermögen wird in der Handelsbilanz meistens höher angesetzt als in der Steuerbilanz, bedingt durch unterschiedliche Abschreibungsmethoden, AfA-Tabellen, Nutzungsjahre etc.[80] Gemäß § 253 Abs. 3 Satz 1, 2 HGB dürfen in der Handelsbilanz sämtliche Abschreibungsverfahren angewendet werden, dagegen ist im EStG nach § 7 Abs. 1, 2 EStG nur eine lineare und leistungsbezogene Abschreibung zulässig. Die unterschiedliche planmäßige Abschreibung führt zu den temporären abzugsfähigen aber unter Umständen auch zu den zu versteuernden Differenzen zwischen dem HGB- und EStG-Wertansatz.[81]
- Für Finanzanlagen besteht gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB ein Wahlrecht für eine außerplanmäßige Abschreibung im Falle einer voraussichtlich nicht dauerhaften Wertminderung. Das EStG sieht dafür gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ein Teilwertabschreibungsverbot vor. Da die Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz erst in der fernen Zukunft mit dem Eintritt der dauernden Wertminderung erfolgt, spricht man hier von einer quasi permanenten Differenz.[82]
- Für Umlaufvermögen ist im HGB-Einzelabschluss gemäß § 253 Abs. 4 HGB zwingend eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen, wenn eine Wertminderung vorliegt. Im Steuerrecht unterscheidet der Gesetzgeber in § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zwischen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung, für die ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibung besteht, und einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung, die mit einem Abschreibungsverbot versehen ist. Da das Umlaufvermögen nur kurzfristig dem Unternehmen dient, liegt der Umkehrzeitpunkt der Differenzen in der nahen absehbaren Zukunft vor.[83]
- Vorräte sind in der Handelsbilanz sowohl nach der LIFO- als auch nach der FIFO-Methode gemäß § 256 HGB zu bewerten. Die steuerlichen Bewertungsvorschriften für Vorratsvermögen sehen nur das LIFO-Verfahren nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG vor. Je nach zukünftiger Preisentwicklung kann es hier zu aktiven sowie zu passiven latenten Steuern kommen.[84] Hier liegt eine temporäre Differenz aufgrund der Kurzfristigkeit des Vorratsvermögens vor.[85]
- Disagio kann in der Handelsbilanz gemäß § 250 Abs. 3 i.V.m. § 268 Abs. 6 HGB entweder aktiviert oder sofort als Aufwand erfasst werden. Dem HGB-Wahlrecht steht die steuerrechtliche Aktivierungspflicht des Disagios laut R 6.10 EStR entgegen. In diesem Fall ist eine temporäre Differenz gegeben.[86]
- Verbrauchsteuern auf Vorräte, aufwandswirksame Zölle und Umsatzsteuer auf Anzahlungen dürfen in der Handelsbilanz nicht aktiviert werden, hingegen besteht im Steuerrecht dafür gemäß § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1, 2 EStG eine Aktivierungspflicht.[87] Die Ansatzregelung für Verbrauchsteuern und Zölle auf Vorratsvermögen stellen einen temporären Unterschied zwischen der Handels- und Steuerbilanz dar.[88]
- Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr müssen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG mit einem konstanten Zinssatz von 5,5 % abgezinst werden. Handelsrechtlich ist keine Abzinsung für Verbindlichkeiten vorgesehen, allerdings muss der Ansatz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB zum Erfüllungsbetrag erfolgen. In diesem Fall können sowohl aktive als auch passive latente Steuern entstehen, die sich in einer absehbaren Zeit ausgleichen werden.[89]
- Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind in der Handelsbilanz mit einem nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB „durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre“, der von der Deutschen Bank vorgegeben wird, abzuzinsen. Im EStG sind die Rückstellungen bei einer Restlaufzeit von über einem Jahr jedoch mit einem konstanten Zinssatz von 5,5 % gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG abzuzinsen. Je nach Zinssatzentwicklung können aktive oder passive latente Steuern angesetzt werden. Des Weiteren besteht ein Unterschied in der Ansatzhöhe einer Rückstellung: Nach § 253 Abs. 1 HGB ist die Rückstellung mit dem künftigen Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung von Preis- und Kostenentwicklung anzusetzen, abweichend davon wird nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a (f) EStG nur „die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend“. Beide Bewertungsunterschiede sind temporär.[90]
- Pensionsrückstellungen sind in der Handelsbilanz gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1, 2 HGB mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Jahre oder der letzten 15 Jahre abzuzinsen. In der Steuerbilanz erfolgt die Abzinsung jedoch mit einem festen Zinssatz von 6 % gemäß § 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG. Somit führen die Rückstellungen im HGB-Abschluss je nach der Zinssatzentwicklung zu aktiven oder passiven Steuerlatenzen. Die gegebenen Differenzen sind als temporär anzusehen.[91]
- Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften müssen in der HGB-Bilanz nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zwingend angesetzt werden. Ein ausdrückliches Ansatzverbot steht hierzu jedoch in § 5 Abs. 4a EStG. Hier geht es wie bei allen Differenzen in den Rückstellungen um eine temporäre Differenz.[92]

Passive latente Steuern entstehen durch folgende Differenzen zwischen HGB und EStG:

- Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände dürfen in der Handelsbilanz laut § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB aktiviert werden. Dem handelsrechtlichen Wahlrecht steht ein steuerrechtliches Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG entgegen. Mit dem Abschreibungsende in der Handelsbilanz kommt es zu dem Unterschiedsabbau, somit liegt eine temporäre Differenz vor.[93]
- Sonderabschreibungen auf Sachanlagen dürfen nach §§ 7 c, d, h, i, k EStG durchgeführt werden. In der Handelsbilanz besteht ein Abschreibungsverbot. Die unterschiedlichen Abschreibungshöhen der Sachanlagen werden sich temporär ausgleichen.[94]
- Sonderposten mit Rücklagenanteil wie Reinvestitionsrücklagen nach § 6 b EStG, Rücklagen für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR sowie Rücklagen nach § 4 g EStG dürfen mit der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit in der Handelsbilanz nicht mehr passiviert werden. In der Steuerbilanz wird weiterhin ein Passivierungswahlrecht eingeräumt. Hier handelt es sich um eine temporäre Differenz.[95]

Die Tabelle 2 im Anhang veranschaulicht die Entstehung aktiver und passiver Steuerlatenzen im HGB- und IFRS-Einzelabschluss aufgrund von Ansatz- und Bewertungsunterschieden.

1.1.3 Latente Steuern auf Verlustvorträge, Steuergutschriften und Zinsvorträge

Gemäß § 10 d Abs. 2 EStG dürfen die Verluste, die nicht ausgeglichen und rückgetragen worden sind, auf die Einkünfte in den Folgejahren vorgetragen werden. Es besteht zwar die Betragseinschränkung in Höhe von „60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte“,[96] allerdings ist eine zeitliche Begrenzung nicht vorgegeben.

Die Verluste führen zu einer Steuerentlastung, die mit dem zeitlich uneingeschränkten Vortrag nach § 10 d EStG erst in den Folgejahren verwirklicht wird.[97] Die Berechnungsgrundlage für Steuern in den Folgeperioden ermäßigt sich um den Betrag der vorgetragenen Verluste. Daher fallen Steuern erst dann an, wenn die Verluste komplett verwertet worden sind.[98]

[...]


[1] Vgl. Krimpmann, A. (2011), S. 17.

[2] Vgl. Pellens, B./Fülbier, R. W./Gassen, J./Sellhorn, T. (2008), S. 34.

[3] Vgl. Krimpmann, A. (2011), S. 17.

[4] Vgl. Fink, C./Schultze, W./Winkeljohann, N. (2010), S. 87.

[5] Vgl. Zwirner, C. (2011), S. 1.

[6] Vgl. Fink, C./Schultze, W./Winkeljohann, N. (2010), S. 86-87.

[7] Vgl. Heno, R. (2011), S. 381.

[8] Vgl. Zwirner, C. (2011), S. 3.

[9] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 631.

[10] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 533.

[11] Vgl. Krimpmann, A. (2011), S. 19.

[12] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 533.

[13] Vgl. Krimpmann, A. (2011), S. 19.

[14] Vgl. Zwirner, C. (2011), S. 2.

[15] Vgl. Müller, S./Panzer, L./Reinke, J. (2012), S. 937.

[16] Vgl. Meyer, M./Loitz, R./Quella, J.-O./Zerwa, P. (2009), S. 213.

[17] Vgl. Fink, C./Schultze, W./Winkeljohann, N. (2010), S. 288.

[18] Vgl. Müller, S./Panzer, L./Reinke, J. (2012), S. 937.

[19] Vgl. Froschhammer, M./Haller, A. (2012), S. 17.

[20] Vgl. Federmann, R. (2010), S. 80.

[21] Vgl. Meyer, M./Loitz, R./Quella, J.-O./Zerwa, P. (2009), S. 212.

[22] Vgl. Froschhammer, M./Haller, A. (2012), S. 17.

[23] IAS 1.15.

[24] Vgl. Heno, R. (2011), S. 381.

[25] Vgl. Froschhammer, M./Haller, A. (2012), S. 17.

[26] Vgl. Küting, K./Pfitzer, N./Weber, C.-P. (2009), S. 501.

[27] Vgl. Federmann, R. (2010), S. 282-283.

[28] Vgl. Krimpmann, A. (2011), S. 17.

[29] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 635.

[30] Vgl. Krimpmann, A. (2011), S. 18.

[31] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 635-636.

[32] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 636.

[33] Vgl. Krimpmann, A. (2011), S. 18.

[34] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 637.

[35] Vgl. ebenda, S. 638.

[36] Vgl. Krimpmann, A. (2011), S. 18.

[37] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 637.

[38] Vgl. Krimpmann, A. (2011), S. 18.

[39] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 641.

[40] Vgl. Petersen, K./Zwirner, C. (2009), S. 109.

[41] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 642.

[42] Vgl. ebenda, S. 643.

[43] Vgl. ebenda, S. 644.

[44] Vgl. Krummet, F. (2011), S. 28.

[45] Vgl. Petersen, K./Zwirner, C. (2009), S. 110.

[46] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 644.

[47] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 539.

[48] Petersen, K./Zwirner, C. (2009), S. 110.

[49] Vgl. ebenda, S. 110.

[50] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 644.

[51] Vgl. ebenda, S. 645.

[52] Vgl. ebenda, S. 646.

[53] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 540.

[54] Beispiel in Anlehnung an: Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 645-646; Coenenberg, A. G./Mattner, G./Schultze W. (2012), S. 489.

[55] Vgl. Petersen, K./Zwirner, C./Künkele, K. P. (2010), S. 113.

[56] § 274, Abs. 1 HGB.

[57] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 640.

[58] Vgl. ebenda, S. 640.

[59] Vgl. ebenda, S. 638.

[60] Vgl. Coenenberg, A. G./Mattner, G./Schultze W. (2004), S. 419.

[61] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 644.

[62] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 646.

[63] Vgl. ebenda, S. 644.

[64] Vgl. ebenda, S. 641.

[65] IAS 12.5.

[66] Vgl. Pellens, B./Fülbier, R. U./Gassen, J./Sellhorn, T. (2011), S. 234.

[67] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 539, 549.

[68] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 646.

[69] Vgl. Petersen, K./Zwirner, C./Künkele, K. P. (2010), S. 113.

[70] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 641.

[71] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 549.

[72] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 648.

[73] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 648.

[74] Vgl. ebenda, S. 648.

[75] Vgl. DRS 18.23; Hoffmann, W.-D./Lüdenbach, N. (2011), S. 1034.

[76] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 651; Hoffmann, W.-D./Lüdenbach, N. (2011), S. 1034.

[77] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 651.

[78] Vgl. Federmann, R. (2010), S. 585-586; Krimpmann, A. (2011), S. 18.

[79] Vgl. Federmann, R. (2010), S. 584-585; Krimpmann, A. (2011), S. 20.

[80] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 534.

[81] Vgl. Krimpmann, A. (2011), S. 20.

[82] Vgl. Brönner, H./Bareis, P./Maurer, K.-H.-T./Schramm, U. (2011), S. 639.

[83] Vgl. Federmann, R. (2010), S. 589; Krimpmann, A. (2011), S. 20.

[84] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 535.

[85] Vgl. Krimpmann, A. (2011), S. 20.

[86] Vgl. Federmann, R. (2010), S. 397; Krimpmann, A. (2011), S. 20.

[87] Vgl. Federmann, R. (2010), S. 592.

[88] Vgl. Krimpmann, A. (2011), S. 20.

[89] Vgl. Federmann, R. (2010), S. 596-597; Krimpmann, A. (2011), S. 20.

[90] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 487; Federmann, R. (2010), S. 595.

[91] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 487; Federmann, R. (2010), S. 595.

[92] Vgl. Federmann, R. (2010), S. 596; Krimpmann, A. (2011), S. 20.

[93] Vgl. Federmann, R. (2010), S. 395; Krimpmann, A. (2011), S. 20.

[94] Vgl. Federmann, R. (2010), S. 587; Krimpmann, A. (2011), S. 20.

[95] Vgl. Federmann, R. (2010), S. 399; Krimpmann, A. (2011), S. 20.

[96] § 10 d Abs. 2 EStG.

[97] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 493.

[98] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 536.

Details

Seiten
88
Jahr
2013
ISBN (Buch)
9783656468011
Dateigröße
743 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v230633
Institution / Hochschule
Hochschule für angewandte Wissenschaften Augsburg
Note
1,3
Schlagworte
latente steuern einzel- konzernabschluss vergleich ifrs

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Titel: Latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluss. Ein Vergleich nach HGB und IFRS