Kontextfaktoren der Gestaltung von Hochschulkostenrechnungen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 EINLEITUNG

2 DIE GESTALTUNG EINES KOSTENRECHNUNGSSYSTEMS
2.1 DIE KOSTENRECHNUNG ALS GESTALTUNGSOBJEKT
2.2 DER SITUATIVE ANSATZ ALS BEZUGSRAHMEN
2.3 ALLGEMEINE GRUNDSÄTZE DER GESTALTUNG

3 EINFLUSSFAKTOREN DER KOSTENRECHNUNGSGESTALTUNG
3.1 GESTALTUNGSZIELE
3.2 GESTALTUNGSBEDINGUNGEN
3.2.1 Notwendigkeit einer Systematisierung
3.2.2 Relevanz von Kontextfaktoren
3.2.3 Der modelltheoretische Zusammenhang zur Ableitung der Kontextfaktoren

4 DIE BESONDERHEITEN BEI DER HOCHSCHULKOSTENRECHNUNGSGESTALTUNG
4.1 HOCHSCHULEN ALS ÖFFENTLICHE DIENSTLEISTUNGSUNTERNEHMEN
4.2 AUSGEWÄHLTE KONTEXTFAKTOREN VON HOCHSCHULEN

5 ZUSAMMENFASSUNG UND AUSBLICK

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Prozessorientierte Gestaltung nach Brink

Abbildung 2: Grundsätze der Kostenrechnungsgestaltung

Abbildung 3: Systematisierung von Kontextfaktoren am Beispiel der Merkmale Verbindlichkeitscharakter und Herkunft

Abbildung 4: Modelltheoretische Einflussquellen der Kostenrechnungsgestaltung

1 Einleitung

Die Kostenrechnungsgestaltung einer Unternehmung ist als komplexes Entscheidungsproblem aufzufassen. Im Vorfeld der konkreten Gestaltungsaufgabe müssen zunächst die Einflussfaktoren der Gestaltung analysiert werden. Die Kontextfaktoren bilden eine Einflussfaktorgruppe. In der Vergangenheit wurden überwiegend die traditionellen Kostenrechnungssysteme privatwirtschaftlicher Industrieunternehmungen betrachtet. Daher stellt sich die Frage, ob Einflussfaktoren Allgemeingültigkeit besitzen oder ob die Gestaltungsfaktoren der Kostenrechnungen anderer Branchen (hier: Hochschulen) Unterschiede aufweisen.

In der vorliegenden Arbeit wird zunächst in Kapitel 2 das Gestaltungsproblem Kostenrechnung anhand des situativen Ansatzes strukturiert. Außerdem werden die allgemeinen Grundsätze bzw. Kriterien von Kostenrechnungskonzepten erläutert.

Darauf aufbauend behandelt das 3. Kapitel die zwei Einflussgrößengruppen Ziele und Kontextfaktoren. Besonders die Systematisierung der Kontextfaktoren und deren Relevanz für die Kostenrechnung werden betrachtet.

In Kapitel 4 werden die gewonnenen Erkenntnisse speziell auf die Hochschulkostenrechnung übertragen. Eine detaillierte Darstellung ausgewählter Kontextfaktoren und deren Auswirkungen auf die Gestaltung soll dies ermöglichen.

Abschließend erhält man in Kapitel 5 eine Zusammenfassung der wichtigsten Ergebnisse sowie einen kurzen Ausblick.

2 Die Gestaltung eines Kostenrechnungssystems

2.1 Die Kostenrechnung als Gestaltungsobjekt

Die Kostenrechnung als Teilbereich des betrieblichen Rechnungswesens und Teilbereich des Informationsversorgungssystems kann auch als eigenständiges System betrachtet werden.¹ Objekt der Gestaltung ist die Kostenrechnung mit ihren Gestaltungselementen. Einen Vorschlag solcher Elemente geben Hoitsch/ Schmitz, die sich auf fünf Merkmale be- schränken (Kostenbegriff, Zurechnungsprinzip, Bezugsobjektart, Kostengliederung und Rechnungsaufbau).² Die Gestaltungsaufgabe stellt sich sowohl bei einem neu zu implementierenden als auch bei einem bestehenden Kostenrechnungssystem, welches aufgrund wechselnder Bedingungen angepasst werden muss.³ Ergebnis der Gestaltung ist dann ein entsprechendes Kostenrechnungskonzept, wie z.B. die Grenzplankostenrechnung oder die Prozesskostenrechnung.

Im Folgenden werden die fünf Merkmale nicht näher betrachtet, denn Ziel dieser Arbeit ist eine Analyse der Einflussgrößen, die auf diese Gestaltungsmerkmale und somit auf das Kostenrechnungskonzept wirken. Im nächsten Gliederungspunkt wird anhand des situativen Ansatzes das Entscheidungsproblem Kostenrechnungsgestaltung strukturiert.

2.2 Der situative Ansatz als Bezugsrahmen

Der aus der Organisationslehre bekannte situative Ansatz kann auf das Entscheidungsproblem der Kostenrechnungsgestaltung übertragen werden.⁴ Er ermöglicht eine Analyse der Einflussfaktoren und deren Auswirkungen auf die Kosten- rechnungsgestaltung.⁵ Bei der handlungsorientierten Variante des situativen Ansatzes findet eine subjektive Einschätzung der in Frage kommenden Faktoren statt. Dieser Ansatz ist Ausgangspunkt der prozessorientierten Gestaltung der Kostenrechnung nach Brink.⁶

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Prozessorientierte Gestaltung nach Brink. In Anlehnung an: Brink, H. -J. (1992), S. 170.

Aus Abbildung 1 ist ersichtlich, dass auf die Gestaltung des Systems allgemeine Grundsätze wirken. Die Grundsätze „kostenrechnungstheoretisches Wissen“ und „Erfahrungswissen“, die unter 2.3 erläutert werden, bilden den Bezugsrahmen der Gestaltung.⁷

Besonderheiten des im Einzelfall betrachteten Betriebes müssen beachtet werden. Deshalb sind die Ziele, Instrumente (hier: Kostenrechnungsalternativen) und Bedingungen situativ zu bestimmen.⁸ Eine verbindliche Vorgabe dieser Parameter ist somit nicht möglich. Dies wird umso mehr deutlich wenn Kostenrechnungssysteme nicht für privatwirtschaftliche Industrieunternehmen, sondern für öffentliche Dienstleistungen gestaltet werden. Auf Dienstleistungsunternehmen, wie etwa Hochschulen, wirken abweichende Faktoren, die ebenfalls nur situativ angegeben werden können. Hierzu mehr im 4. Kapitel dieser Arbeit.

Ergebnis der Gestaltung ist ein konkretes Kostenrechnungssystem, das sich auf Basis der fünf Merkmale unterscheiden lässt.

2.3 Allgemeine Grundsätze der Gestaltung

Aus dem Erfahrungswissen sowie aus der Kostenrechnungstheorie lassen sich zahlreiche Grundsätze bzw. Kriterien ableiten. Das in der Praxis entstandene kostenrechnerische Erfahrungswissen beinhaltet Grundsätze für die Gestaltung von Elementen wie Kostenarten, -stellen und -trägerrechnung.⁹ Hier wird auf die umfassende Standardliteratur zur Kostenrechnung verwiesen.

Eine zweite Gruppe von Grundsätzen wird der Kostenrechnungstheorie zugeordnet. Diese Kriterien berücksichtigen den Informationsbedarf. Die Kostenrechnung, als ControllingInstrument, hat die Aufgabe die Unternehmensführung bei der Planung, Steuerung und Kontrolle mit Informationen zu versorgen. Die Informationsversorgungsaufgabe begründet somit die Betrachtung des Informationsbedarfs.

Die Informationsanforderungen lassen sich aus den übergeordneten Grundsätzen Zweck- bestimmtheit und Wirtschaftlichkeit ableiten.¹⁰ Zweckmäßigkeit kann man als zielorientierte Verwirklichung eingesetzter Mittel definieren. Diese Zielorientierung wird mit den Wirtschaftlichkeitsprinzipien (Maximal- oder Minimalprinzip) erreicht. Einen Überblick der Kriterien der Kostenrechnungstheorie gibt Abbildung 2. Informations- grundsätze wie Richtigkeit, Relevanz usw. sind nur situativ bestimmbar.¹¹ Aus diesem Grunde gibt Krieger den eigenständigen Grundsatz der betriebsindividuellen Kostenrechnungsgestaltung an, der eine „herausragende Stellung“ für die praktische Umsetzung einnimmt (siehe Abb. 2).¹²

Brink hingegen unterteilt die Beurteilungskriterien von Kosteninformationen in drei Kategorien. Ausgehend vom Informationsbedarf, als ergebnisorientiertes Kriterium, wird dieser Bedarf in die Kategorien Informationsart (Relevanz, Richtigkeit) und Informationsqualität (Genauigkeit, Sicherheit, zeitliche Adäquanz) aufgespalten.¹³

Abschließend bleibt festzuhalten, dass die Vielzahl der Gestaltungsgrundsätze isoliert betrachtet einen hohen Abstraktionsgrad aufweisen und noch keine konkrete Gestaltungsempfehlung angeben.¹⁴ Deshalb müssen sie in einen gestaltungsorientierten Bezugsrahmen wie den situativen Ansatz (siehe 2.2) integriert werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Grundsätze der Kostenrechnungsgestaltung. Quelle: Krieger, R. (1995), S. 87.

3 Einflussfaktoren der Kostenrechnungsgestaltung

3.1 Gestaltungsziele

Selke bezeichnet Einflussfaktoren synonym mit Kontextfaktoren.¹⁵ Dieser Auffassung wird hier nicht gefolgt, denn auf das zu implementierende Kostenrechnungssystem wirken vielmehr zwei Gruppen von Einflussfaktoren:

- die Ziele (angestrebte Wirkungen) und
- die Kontextfaktoren (Rahmenbedingungen).¹⁶

Die Einteilung in zwei Gruppen kann als logisch konsequente Umsetzung des situativen Ansatzes als Gestaltungsbezugsrahmen (siehe 2.2) gesehen werden. In diesem Abschnitt werden zunächst die Ziele erläutert, Abschnitt 3.2 behandelt die Kontextfaktoren.

Die Begründung, warum in dieser Arbeit neben den Kontextfaktoren auch die Gestaltungsziele behandelt werden, liegt darin, dass man die zwei Gruppen von Einflussfaktoren nicht isoliert voneinander betrachten kann. So bestimmt z.B. der Betriebstyp, als Rahmenbedingung, entscheidend das Zielsystem von Unternehmen. Während bei erwerbswirtschaftlichen Unternehmen die Formalziele im Vordergrund stehen, liegt der Schwerpunkt bei bedarfswirtschaftlichen Unternehmen auf den Sachzielen.

Entscheidungen in Unternehmungen werden in der Regel im Hinblick auf bestimmte Ziele getroffen.¹⁷ Da es sich bei der Kostenrechnungsgestaltung um ein Entscheidungsproblem handelt, kann man das Zielsystem von Unternehmen auf die Gestaltungsziele der Kostenrechnung übertragen. Das Zielsystem gliedert sich in ökonomische Formal- und Sachziele sowie außerökonomische Umwelt- und Sozialziele.¹⁸ Formalziele wie z.B. die Rentabilität beziehen sich auf den Informationsertrag und auf die Informationskosten der Kostenrechnung, während sich Sachziele an der Informationsverwendung orientieren.¹⁹ Außerökonomische Ziele müssen bei der Kostenrechnung als Gestaltungsobjekt ebenfalls berücksichtigt werden. So wirkt sich z.B. das gestiegene Umweltbewusstsein zunehmend auf das Umweltrechnungswesen und somit auch auf die Kostenrechnung aus. Soziale Ziele erfordern ebenfalls mehr Berücksichtigung, was die Akzeptanzschwierigkeiten von Kostenrechnungssystemen in Unternehmen deutlich machen.²⁰

Um nicht nur einen groben Überblick über die Ziele zu geben, müssen diese im zweiten Schritt operationalisiert werden.²¹ Eine Bewertung der angestrebten Wirkungen ist allerdings kritisch zu sehen. Vor allem bei den ökonomischen Zielen stellt z.B. die Ermittlung der Informationskosten ein großes Problem dar, welches dadurch gelöst wird, dass entsprechende Ersatzkriterien vorgeschlagen werden.²² Ersatzkriterien oder auch Grundsätze (siehe Abb. 2) wie Relevanz oder Vollständigkeit von Informationen wurden bereits in 2.2 erläutert. Außerökonomische Ziele werden meist durch qualitative Größen dargestellt, weshalb ebenfalls Operationalisierungsprobleme auftreten. Mit geeigneten Indikatoren (z.B. Sozialindikatoren für die Mitarbeiterzufriedenheit) kann dieses Problem gelöst werden.

3.2 Gestaltungsbedingungen

3.2.1 Notwendigkeit einer Systematisierung

Zu der zweiten Gruppe von Einflussfaktoren der Kostenrechnungsgestaltung gehören die Kontextfaktoren oder Rahmenbedingungen. Bei der Untersuchung von Kontextfaktoren wird häufig auf eine Ordnung derselben verzichtet, was zur Folge hat, dass in der Regel eine unvollständige Auflistung vorliegt.²³ Um einen genaueren Überblick über diese Einflussgrößen zu erhalten, erscheint es zweckmäßig diese zu systematisieren. Durch eine geeignete Systematik der Kontextfaktoren können diese in eine formale Ordnung gebracht werden und ermöglichen eine Einteilung und Beschreibung denkbarer Einflüsse.²⁴ In der Literatur finden sich zahlreiche Strukturierungsmerkmale.

Weber unterscheidet z.B. nutzenbestimmende, kostenbestimmende sowie zugleich kosten- und nutzenbestimmende Kontextfaktoren.²⁵ An dieser Systematik ist zu bemängeln, dass ein Faktor nicht eindeutig einer Kategorie zugeordnet werden kann und sich deshalb diese Strukturierung als allgemeingültige und überschneidungsfreie Ordnung von Kontext- faktoren nicht eignet.²⁶ So kann z.B. der Stand der EDV einerseits kostenbestimmender andererseits nur nutzenbestimmender Faktor oder auch beides zugleich sein.

[...]

¹ Vgl. Selke, S. (1997), S. 32.

² Vgl. Hoitsch, H. -J.; Schmitz, H., in: JfB, Heft 4/98, S. 179.

³ Vgl. Brink, H. -J. (1992), S. 168.

⁴ Vgl. Krieger, R. (1995), S. 99.

⁵ Ebenda, S. 99.

⁶ Vgl. Brink, H. -J. (1992), S. 168 ff.

⁷ Vgl. Brink, H. -J. (1992), S. 168.

⁸ Ebenda, S. 169.

⁹ Vgl. Brink, H. -J. (1992), S. 177.

¹⁰ Vgl. Krieger, R. (1995), S. 64 f.

¹¹ Vgl. Selke, S. (1997), S. 100 f.

¹² Vgl. Krieger, R. (1995), S. 84 ff.

¹³ Vgl. Brink, H. -J. (1992), S. 174 f.

¹⁴ Vgl. Selke, S. (1997), S. 101.

¹⁵ Ebenda, S. 110.

¹⁶ Vgl. Brink, H. -J. (1992), S. 171.

¹⁷ Vgl. Schreckling, E. (1998), S. 28.

¹⁸ Vgl. Eichhorn, P. (2000), S. 163 ff.

¹⁹ Vgl. Brink, H. -J. (1992), S. 172.

²⁰ Ebenda, S. 173.

²¹ Vgl. Schreckling, E. (1998), S. 31.

²² Vgl. Schreckling, E. (1998), S. 32.

²³ Vgl. Schreckling, E. (1998), S. 37.

²⁴ Vgl. Krieger, R. (1995 ), S. 109.

²⁵ Vgl. Weber, J.(1989), S. 36.

²⁶ Vgl. Krieger, R. (1998), S. 108.