Überleitung eines HGB-Abschlusses in einen IAS-Abschluss am Beispiel eines Fleisch- und Wurstwarenproduzenten

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung

2. Die Bauernhof GmbH
2.1. Die Geschichte der Bauernhof GmbH
2.2. Größenkriterien der Bauernhof GmbH

3. Die erstmalige Anwendung der IAS
3.1. IFRS 1: First-time Adoption of International Financial Reporting Standards
3.2. Vorgehen nach IFRS 1
3.3. Kritische Würdigung des IFRS 1

4. Die Überleitung des Jahresabschlusses der Bauernhof GmbH
4.1. Allgemeine Ansatzregeln
4.2. Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes
4.3. Anlagevermögen
4.3.1. Immaterielle Vermögensgegenstände
4.3.1.1. Bewertung
4.3.1.2. Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH
4.3.2. Sachanlagen
4.3.2.1. Bewertung
4.3.2.2. Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH
4.4. Umlaufvermögen
4.4.1. Vorräte
4.4.1.1. Bewertung
4.4.1.2. Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH
4.4.2. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände
4.4.2.1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
4.4.2.2. Sonstige Vermögensgegenstände
4.4.3. Flüssige Mittel
4.4.3.1. Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH
4.5. Rechnungsabgrenzungsposten
4.5.1. Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH
4.6. Eigenkapital
4.6.1. Gezeichnetes Kapital
4.6.2. Kapitalrücklage
4.6.3. Verlustvortrag/Jahresüberschuss
4.6.3.1. Ermittlung des steuerlichen Verlustvortrages
4.6.3.2. Latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge
4.7. Sonderposten mit Rücklageanteil für Investitionszuschuss
4.7.1. Zuwendungen der öffentlichen Hand
4.7.2. Ansatz und Ausweis
4.7.3. Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH
4.8. Rückstellungen
4.9. Verbindlichkeiten
4.9.1. Bewertung
4.9.2. Besonderheiten bei Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten nach IAS
4.10. Latente Steuern
4.10.1. Konzepte latenter Steuerabgrenzung nach IAS
4.10.2. Ansatz
4.10.3. Ausweis und Bewertung
4.10.4. Latente Steuern bei der Bauernhof GmbH

5. Die Umstellung der Gewinn- und Verlustrechung
5.1. Gliederung und Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
5.2. Definitionen von Aufwendungen und Erträgen
5.3. Umsatzerlöse
5.4. Verminderungen des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen
5.5. Sonstige betriebliche Erträge
5.5.1. Investitionszulage
5.5.2. Auflösung Sonderposten Investitionszuschuss Anlagevermögen
5.5.3. Zuschuss de-minimis
5.6. Materialaufwand
5.7. Personalaufwand
5.8. Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlage- vermögens und Sachanlagen
5.8.1. Abschreibungsmethode
5.8.2. Bestimmung der Nutzungsdauer
5.8.3. Besonderheiten bei der Abschreibung immaterieller Vermögensgegen-
stände des Anlagevermögens
5.9. Sonstige betriebliche Aufwendungen
5.9.1. Einstellung in die EWB/PWB zu Forderungen
5.9.2. Zuschuss Arbeitsamt für Beratungskosten
5.9.3. Mietleasing
5.9.3.1. Klassifizierung des Leasingverhältnisses nach IAS
5.9.3.2. Kritische Würdigung der Regelungen nach HGB und IAS
5.9.3.3. Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH
5.10. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge
5.11. Zinsen und ähnliche Aufwendungen
5.12. Sonstige Steuern
5.13. Jahresüberschuss/-fehlbetrag

6. Schlussbetrachtung

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Ursachen für die Entstehung latenter Steuern

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Herleitung des steuerlichen Verlustvortrages

Tab. 2: Berechnung der latenten Steuern für die Bauernhof GmbH

Tab. 3: Herleitung des Postens passivischer Abgrenzungsposten

1. Einleitung

Die International Accounting Standards^[1] sind derzeit in aller Munde, da diese ab dem 01.01.2005 verpflichtend von allen börsennotierten Konzernen anzuwenden sind. Weil die Anwendung für den Einzelabschluss bislang nicht vorgesehen ist, schenken mittelständische Unternehmen diesem Thema bisher keine große Aufmerksamkeit. Dennoch gehen mit der Bilanzierung nach IAS Vorteile einher, aufgrund deren es sich auch für mittelständische Unternehmen lohnt, über eine Anwendung der IAS nachzudenken. Für mittelständische Unternehmen wie die hier untersuchte Bauernhof GmbH könnte sich die Notwendigkeit zur IAS-Bilanzierung bspw. in bezug auf die Beschaffung von Fremdkapital ergeben. Im Rahmen von Basel II werden Banken zukünftig verstärkt aussagefähige Unternehmensinformationen verlangen, welche durch einen IAS-Abschluss besser vermittelt werden können als durch einen HGB-Abschluss^[2]. Eine bessere Eigenkapitalquote kann zusätzlich die Folge der IAS-Bilanzierung sein^[3], welche das Rating nach Basel II verbessern würde. Ferner kann die Anwendung der IAS auch für das Unternehmen selbst aufgrund des höheren Informationsgehaltes positiv zur internen Unternehmenssteuerung beitragen^[4]. Nicht zuletzt eröffnet sich durch die Anwendung der IAS auch für den Mittelstand die Möglichkeit, international Kapital nachzufragen^[5]. Allerdings handelt es sich bei den IAS um sehr komplexe Rechnungslegungsstandards, die hohe Abschlusserstellungskosten verursachen. Da der IAS-Abschluss als Ausschüttungs- und Steuerbemessungsgrundlage nicht geeignet ist^[6], müssten selbst bei zukünftiger pflichtmäßiger Anwendung der IAS zusätzliche Bilanzen für diese Zwecke erstellt werden^[7]. Hinzu kommt, dass die Bauernhof GmbH nicht über eigene IAS-Experten verfügt und somit auf externe Beratungsleistungen zurückgreifen müsste^[8]. Außer Acht gelassen darf bei der Entscheidung für oder gegen eine IAS-Bilanzierung ebenso nicht, dass die damit einhergehende Transparenz auch Konkurrenz, Gesellschaftern und Personal zu Gute kommt^[9].

Im Hinblick auf die Diskussion der Anwendung der IAS für den Einzelabschluss soll in dieser Arbeit der Jahresabschluss auf den 31.Dezember 2001 der Bauernhof GmbH nach HGB in einen IAS-Jahresabschluss übergeleitet und das Ergebnis dieser Überleitung untersucht werden. Dazu wird zunächst das bilanzierende Unternehmen vorgestellt sowie seine Größenkriterien hinsichtlich der Prüfungspflicht nach HGB und größenabhängigen Erleichterungen nach HGB und IAS untersucht. Es folgt die Vorstellung des IFRS 1, der den Übergang auf die IAS-Bilanzierung erleichtern soll, mit einer kritischen Würdigung dieses neu erlassenen Standards. Das vierte und fünfte Kapitel bilden mit der Umstellung von Bilanz und GuV der Bauernhof GmbH den Hauptteil dieser Arbeit. Die Überleitung wird in der Reihenfolge der im HGB-Abschluss der Bauernhof GmbH enthaltenen Positionen vorgenommen. Dabei werden sowohl die Bilanzierungsregeln nach IAS erläutert als auch Unterschiede zwischen HGB und IAS kritisch beleuchtet. Jede Position wird aufgrund der vorliegenden Unterlagen der Bauernhof GmbH auf ihren Umstellungsbedarf bei der Überleitung auf IAS untersucht. In der Schlussbetrachtung werden die im Rahmen dieser Arbeit gewonnen Erkenntnisse zusammengefasst sowie das Ergebnis der Umstellung des Jahresabschlusses untersucht.

Es werden überwiegend die deutschen Übersetzungen der Jahresabschlussbestandteile nach IAS verwendet. Die englischen Originalbegriffe werden lediglich dann gebraucht, wenn die deutsche Übersetzung der Verfasserin nicht treffend genug erschien bzw. diese in der Literatur uneinheitlich verwendet werden. Ferner wird im Zusammenhang mit den IAS stets der Begriff „Vermögenswert“ gebraucht, nur bei Abhandlung der handelsrechtlichen Gegebenheiten oder in der Nennung der Positionen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses wird der Ausdruck „Vermögensgegenstand“ benutzt.

2. Die Bauernhof GmbH

Das hier untersuchte Unternehmen möchte aus Vertraulichkeitsgründen nicht namentlich genannt werden. Daher wurde eine Umbenennung des Unternehmens in Bauernhof GmbH vorgenommen.

2.1. Die Geschichte der Bauernhof GmbH

Die Bauernhof GmbH wurde im Jahr 1999 gegründet und gehört zur Unternehmensgruppe Bauernhof. Gegenstand der Unternehmensgruppe ist die landwirtschaftliche Urproduktion von Fleisch- und Wurstwaren bis zur Direktvermarktung in eigenen Läden in Berlin. Dabei spielt der Leitsatz „Ethik im Umgang mit der Kreatur“ eine besondere Rolle, d. h. es wird ökologische, extensive Tierhaltung ohne chemische Düngung, Zufütterung von Leistungsförderern oder prophylaktische Verabreichung von Medikamenten und Antibiotika betrieben. Das Sortiment umfasst die gängigen Fleisch- und Wurstwaren sowie Galloway- und Bisonfleisch und Wild. Im Juni 2001 wurden die Fleischerei, das Bauernhofrestaurant und der Hofladen offiziell eröffnet. Weitere Läden folgten ab November 2001. Im Oktober 2002 übernahm Herr X ein Fleisch- und Wurstunternehmen mit weiteren Standorten in drei großen Einkaufszentren, so dass momentan insgesamt sechs Verkaufsläden existieren. Derzeit sind 25 Mitarbeiter bei der Bauernhof GmbH angestellt. Gesellschafter sind Herr und Frau X mit einer Einlage von 160.000 DM bzw. 240.000 DM. Neben der Bauernhof GmbH existieren weitere Unternehmen, die zusammen die Unternehmensgruppe Bauernhof bilden.

2.2. Größenkriterien der Bauernhof GmbH

Die Bilanzsumme des Jahreabschlusses der Bauernhof GmbH auf den 31. Dezember 2001 betrug 3.446.240,70 DM. Die Umsatzerlöse erreichten eine Höhe von 796.241,62 DM. Im Jahre 2001 waren im Durchschnitt 25 Arbeitnehmer beschäftigt. Die Bauernhof GmbH ist somit eine kleine Kapitalgesellschaft im Sinne des HGB^[10]. Sie ist folglich verpflichtet, die ergänzenden HGB-Vorschriften für Kapitalgesellschaften anzuwenden, kann aber die größenabhängigen Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften bezüglich der Erstellung des Lageberichts, Gliederung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sowie der Erläuterungen im Anhang in Anspruch nehmen^[11]. Ferner ist die Bauernhof GmbH nach § 316 Abs. 1 HGB nicht zur Prüfung des Jahresabschlusses verpflichtet.

Die IAS sehen dagegen keine rechtsform- oder größenabhängigen Staffelungen vor. Die Standards müssen grundsätzlich vollständig angewandt werden. Dies hat zur Folge, dass zum Teil Regelungen fehlen, die für den Mittelstand von Belang sind, andererseits jedoch Vorschriften angewandt werden müssen, die für mittelständische Unternehmen sehr aufwendig sind^[12] und die Abschlusserstellungskosten gegenüber dem HGB überproportional ansteigen lassen^[13]. Wünschenswert wären daher zusätzliche Standards oder Ausnahme- und Befreiungsregelungen für kleine und mittelständische Unternehmen, um ein erstrebenswertes Nutzen-Aufwand-Verhältnis zu schaffen^[14].

3. Die erstmalige Anwendung der IAS

3.1. IFRS 1: First-time Adoption of International Financial Reporting Standards

Insbesondere mit Blick auf die pflichtmäßige Anwendung von IAS für börsennotierte Konzerne in der EU ab 2005 hat das IASB am 19.06.2003 den IFRS 1 „First-time Adoption of International Financial Reporting Standards“ erlassen^[15]. Bislang existierte kein spezieller Standard für die erstmalige Anwendung der IAS. Die „First-time application of IAS“ wird derzeit durch SIC-8 geregelt, der eine retrospektive Anwendung der IAS vorsieht^[16]. Danach ist die Bilanzierung in der IAS-Eröffnungsbilanz, soweit dies vernünftigerweise möglich ist, so vorzunehmen, als ob schon immer nach IAS bilanziert wurde. Problematisch ist hierbei, dass die Formulierungen des SIC-8 Ermessens- und Interpretationsspielräume ermöglichen^[17]. Die Hauptpriorität von SIC-8 liegt dabei in der unternehmensübergreifenden Vergleichbarkeit^[18].

IFRS 1 ist gemäß IFRS 1.47 für Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 01.01.2004 beginnen, eine frühere Anwendung ist jedoch ebenfalls möglich und wird in der Praxis wohl auch überwiegend der Fall sein^[19].

Anzuwenden ist der Standard nach IFRS 1.3 von Unternehmen, die erstmalig einen IAS-Abschluss veröffentlichen, der einen ausdrücklichen und uneingeschränkten Übereinstimmungsvermerk mit allen IAS enthält^[20]. Diese formale Anforderung birgt allerdings in der praktischen Anwendung Probleme^[21]. Durch die Möglichkeit, in bestimmten Fällen Buchwerte aus früheren Abschlüssen zu übernehmen, soll IFRS 1 den fließenden Übergang der Rechnungslegung ermöglichen^[22]. Ziel von IFRS 1 ist es, den Unternehmen die erstmalige Anwendung der IAS unter gleichzeitiger Bereitstellung qualitativ hochwertiger Informationen zu erleichtern^[23] sowie unverhältnismäßig hohe Umstellungskosten zu vermeiden^[24]. Zusätzlich soll die Vergleichbarkeit zwischen Erstanwendern, die zum gleichen Zeitpunkt umstellen, ermöglicht werden^[25].

3.2. Vorgehen nach IFRS 1

Nach IFRS 1.IN3 hat die Umstellung ebenfalls retrospektiv zu erfolgen. Daraus resultiert eine Zurückverfolgung von Geschäftsfällen bis zum Zeitpunkt der ersten Erfassung und die Anwendung der im ersten zu veröffentlichenden IAS-Berichtsjahr gültigen Standards auf diese Geschäftsvorfälle^[26]. Somit findet gegenüber SIC-8 eine Vereinfachung statt, da nicht mehr die zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls gültigen Standards ermittelt werden müssen. Es dürfen auch noch nicht verpflichtend anzuwendende Standards angewandt werden, sofern der entsprechende Standard diesbezüglich explizite Empfehlungen enthält^[27]. IFRS 1 beinhaltet in bestimmten Fällen Befreiungen und sogar Verbote der retrospektiven Umstellung^[28]. Durch die Verbote soll verhindert werden, dass werterhellende Ereignisse die Schätzungen der Vergangenheit und somit den bilanziellen Ansatz von Sachverhalten beeinflussen^[29]. Im Gegensatz zu den Ausführungen des Entwurfs ED 1 dürfen nach IFRS 1.13 die Befreiungen einzeln oder in beliebigen Kombinationen in Anspruch genommen werden (Cherry-picking)^[30]. Insbesondere sind laut IFRS 1.10 die folgenden Maßnahmen bei der Umstellung auf die IAS-Bilanz zu beachten:

- Erfassung aller nach IAS bilanzierungsfähigen Vermögenswerte und Schulden
- Eliminierung nach IAS nicht bilanzierungsfähiger Sachverhalte
- Umstrukturierung von Vermögenswerten und Schulden bei Ausweisdifferenzen zwischen IAS und HGB
- Bewertung der Vermögenswerte und Schulden nach IAS-Vorschriften^[31]

Die Differenzen zwischen den nach IFRS 1 und der bisherigen Rechnungslegung ermittelten Buchwerten sind gemäß IFRS 1.11 erfolgsneutral mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Zusätzlich ist jeder Posten durch Vergleich mit der Steuerbilanz auf die Notwendigkeit des Ansatzes latenter Steuern zu überprüfen^[32]. Gemäß IFRS 1.38 hat das Unternehmen anzugeben, welche Auswirkungen die Umstellung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hat. Ferner wird eine Überleitungsrechnung des Eigenkapitals und des Periodenergebnisses von nationaler Rechnungslegung auf IAS gefordert^[33].

3.3. Kritische Würdigung des IFRS 1

Der Leitgedanke des IFRS 1 ist die Erleichterung des Einstiegs in die internationale Rechnungslegung unter gleichzeitiger Bereitstellung transparenter Informationen hinsichtlich der Vergleichbarkeit von Unternehmen für den Bilanzleser. Gegenüber SIC-8 beseitigt IFRS 1 Unklarheiten, die bisher bei der Umstellung aufgetreten sind^[34]. Auch Ermessensspielräume hinsichtlich des Kosten-Nutzen-Aspekts werden eingeschränkt^[35]. Erleichtert wird die Umstellung ferner dadurch, dass in einigen wesentlichen Fällen die Übernahme von Buchwerten aus der nationalen Rechnungslegung möglich ist. Dies geschieht allerdings zu Lasten der Vergleichbarkeit, da die Befreiungen des IFRS 1 von erstmaligen IAS-Anwendern in unterschiedlichem Ausmaß angewandt werden können^[36]. Die Vergleichbarkeit von Erstanwendern mit Unternehmen, die schon lange nach IAS bilanzieren, tritt im Gegensatz zu SIC-8 ohnehin in den Hintergrund^[37], allerdings ist aufgrund der zahlreichen Wahlrechte selbst die Vergleichbarkeit unterhalb der Erstanwender anzuzweifeln^[38]. Zu bemängeln wäre außerdem, dass es sich bei IFRS 1 um einen sehr umfangreichen und komplexen Standard handelt, der neue Probleme aufwerfen kann^[39]. Positiv hervorzuheben ist indes, dass IFRS 1 eine erhebliche Kosten- und Zeitaufwandreduktion bei der Umstellung auf IAS zur Folge haben wird^[40]. Dies ist aufgrund der Komplexität der Umstellung der Rechnungslegung auf IAS m. E. trotz aller Kritik als Erleichterung für die Erstanwender zu sehen, so dass die Einführung des IFRS 1 zu begrüßen ist.

4. Die Überleitung des Jahreabschlusses der Bauernhof GmbH

Der Jahresabschluss nach IAS umfasst die Bestandteile Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Eigenkapitalveränderungsrechnung, Anhang und Vergleichsangaben zur Vorperiode und übersteigt somit den Umfang des HGB-Jahresabschlusses^[41]. Im Rahmen dieser Arbeit werden nur die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung auf IAS übergeleitet, die Vorjahreswerte werden dabei nicht angegeben.

Bei der Umstellung werden die im Jahr 2003 gültigen IAS angewandt. Bei den Positionen, für die keine Anpassung der im HGB-Abschluss angesetzten Beträge erforderlich war, führte auch die retrospektive Anwendung der IAS gemäß IFRS 1 zu keinem Anpassungsbedarf für die Geschäftsvorfälle der Jahre 1999 und 2000.

4.1. Allgemeine Ansatzregeln

Im Gegensatz zum HGB, das die Begriffe Vermögensgegenstand und Schulden nicht definiert^[42], legen die IAS im Framework die Definitionen für die Begriffe Vermögenswert (asset) und Schuld (liability) fest.

Nach F. 49 (a) handelt es sich bei einem Vermögenswert um eine Ressource, über die das Unternehmen aufgrund vergangener Ereignisse verfügt und von der ein zukünftiger Nutzenzufluss erwartet wird. Im Gegensatz zur statischen handelsrechtlichen Definition, welche die selbstständige Verwertbarkeit des Vermögensgegenstandes herausstellt, ist der Begriff des Vermögenswertes zeitraumorientiert und zielt auf die künftigen Einzahlungsüberschüsse ab^[43]. Anders als nach HGB ist das Schuldendeckungspotential nach IAS nicht von Bedeutung^[44].

F. 49 (b) definiert eine Schuld als eine aufgrund von vergangenen Ereignissen in der Gegenwart bestehende Verpflichtung des Unternehmens, deren Erfüllung voraussichtlich den Abfluss von wirtschaftlichen Nutzen verkörpernden Ressourcen zur Folge haben wird.

Sind die Definitionskriterien eines Vermögenswertes oder einer Schuld erfüllt, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die allgemeinen Ansatzkriterien für Bilanzposten vorliegen. Diese sind gegeben, wenn ein mit dem Posten verbundener Nutzen dem Unternehmen wahrscheinlich zu- oder abfließen wird und sich seine Kosten oder sein Wert verlässlich ermitteln lassen^[45]. Aus der Erfüllung der Ansatzkriterien resultiert die Bilanzierungspflicht^[46], jedoch ist dabei entsprechend F. 84 i. V. m. F. 29 und 30 auch die Wesentlichkeit des entsprechenden Postens zu beachten^[47].

Anders als das HGB schreibt IAS 1.66 lediglich eine Mindestgliederung der Bilanz vor. Zusätzliche Posten sind aufzunehmen, wenn einzelne Standards dies verlangen oder dies für einen besseren Ausweis der Vermögens- und Ertragslage notwendig erscheint^[48]. Da die fehlende verbindliche Bilanzgliederung eine Beeinträchtigung der Grundsätze der Vergleichbarkeit und Verständlichkeit zur Folge hat, ist den Vorschriften des § 266 HGB bezüglich des vorgeschriebenen Gliederungsschemas der Vorzug zu geben^[49].

4.2. Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes

Die Bauernhof GmbH hat Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes in Höhe von 42.389,83 DM aktiviert. Obwohl diese keinen Vermögensgegenstand im Sinne des HGB darstellen, dürfen die nicht bilanzierungsfähigen Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes nach § 269 HGB in Form einer Bilanzierungshilfe aktiviert werden^[50].

Im Gegensatz zum HGB kennt das IAS keine Bilanzierungshilfen^[51]. Es besteht Bilanzierungspflicht, wenn die Ansatzkriterien erfüllt sind, andernfalls besteht Bilanzierungsverbot. Aufwendungen der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes sind gemäß IAS 38.57 (a) im Jahr ihrer Entstehung als Aufwand zu erfassen, da diese nicht die nach IAS 38 geforderten Ansatzkriterien für immaterielle Vermögenswerte erfüllen^[52]. Dies kann vor allem an der fehlenden Kontrolle über diese Werte durch das Unternehmen festgemacht werden^[53]. Zusätzlich handelt es sich um einen schwierig zu bestimmenden zukünftigen Nutzen^[54].

Obgleich die Möglichkeit nach HGB, Aufwendungen für Ingangsetzung zu aktivieren, nicht in erster Linie die periodengerechte Verteilung der Aufwendungen zum Ziel hat^[55], ist es m. E. im Sinne des matching principle, dass die Ingangsetzungsaufwendungen aktiviert und über einen Abschreibungszeitraum von vier Jahren den Perioden des Nutzenzuflusses zugeordnet werden. Somit ist die Periodisierung der Ingangsetzungsaufwendungen nach den Regeln des HGB aus Sicht der Verfasserin als vorteilhaft im Sinne des true and fair view zu werten. Indes trägt der Verzicht auf Bilanzierungswahlrechte und –hilfen nach IAS zu einer Verbesserung der Aussagekraft des Jahresabschlusses bei^[56], da diese eine Einschränkung der true und fair view zur Folge haben^[57].

Die Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes müssen für den IAS-Abschluss eliminiert und im Jahr der Entstehung vollständig als Aufwand erfasst werden. Dadurch erhöht sich der Verlustvortrag um 48.694,94 DM auf 130.032,36 DM. Der Zugang des Ingangsetzungsaufwands in Höhe von 5.869,83 DM ist als Aufwand in der GuV 2001 zu erfassen.

4.3. Anlagevermögen

Anders als das HGB schreiben die IAS keine Unterteilung in Anlage- und Umlaufvermögen vor. Vielmehr hat gemäß IAS 1.53 jedes Unternehmen entsprechend der Art seines Geschäftsbetriebes zu entscheiden, ob es kurz- und langfristige Positionen in der Bilanz getrennt darstellt. Erfolgt keine solche Gruppierung, müssen die einzelnen Positionen grob hinsichtlich ihrer Liquidität geordnet werden. Dabei kann die IAS-Bilanz nach zunehmender oder abnehmender Liquidität gegliedert werden^[58]. Hier soll eine Unterteilung in kurz- und langfristige Vermögenswerte erfolgen. Als langfristig sind nach IAS 1.57 die Vermögenswerte anzusehen, welche nicht die Definition der kurzfristigen Vermögenswerte erfüllen^[59]. Die in der Mindestgliederung in IAS 1.66 genannten Positionen Sachanlagen, Immaterielle Vermögenswerte, Finanzielle Vermögenswerte und Finanzanlagen, die nach der Equity-Methode bilanziert werden, gehören zu den langfristigen Vermögenswerten^[60]. Die Trennung in Anlage- und Umlaufvermögen nach HGB stimmt jedoch weitestgehend mit der Unterteilung in lang- und kurzfristige Vermögenswerte nach IAS überein^[61]. Für die Praxis ist die Gestaltungsfreiheit bei der Bilanzgliederung nicht nur vorteilhaft, da sie Unsicherheit und Unübersichtlichkeit bei der Umstellung in den IAS-Abschluss zur Folge haben kann^[62].

4.3.1. Immaterielle Vermögensgegenstände

Der Ansatz und die Bewertung immaterieller Vermögenswerte ist in IAS 38 geregelt. Von diesem Standard werden - ähnlich wie nach HGB, das zu den immateriellen Vermögensgegenständen alle nicht körperlich erfassbaren Vermögensgegenstände rechnet^[63] - jegliche Vermögenswerte ohne körperliche Substanz erfasst, die keine finanziellen Vermögenswerte nach IAS 32 darstellen und langfristig gehalten werden^[64]. IAS 38.7 definiert einen immateriellen Vermögenswert als identifizierbaren, nicht monetären Vermögenswert ohne physische Substanz, der für die Herstellung von Erzeugnissen oder Erbringung von Dienstleistungen, die Vermietung an Dritte oder Zwecke der eigenen Verwaltung genutzt wird.

Der Ansatz eines erworbenen immateriellen Vermögenswerts erfolgt nach IAS dann, wenn sowohl die Kriterien für einen Vermögenswert und die Definition des immateriellen Vermögenswertes erfüllt sind als auch der wahrscheinliche Nutzenzuwachs und die verlässliche Messung der Anschaffungskosten gewährleistet sind^[65]. Die Identifizierbarkeit des immateriellen Vermögenswertes soll der Abgrenzung vom Geschäfts- oder Firmenwert dienen und ist gegeben, wenn ein gesetzliches Recht des Unternehmens an dem immateriellen Vermögenswert besteht oder dieser separierbar ist, d.h. er kann vermietet, verkauft oder getauscht werden, ohne dass dadurch das Nutzenpotential eines anderen Vermögenswertes berührt wird^[66]. Rechte gelten auch dann als identifizierbar, wenn eine eigenständige Verwertbarkeit ohne andere Vermögenswerte nicht möglich erscheint. Ebenso sind die Verfügungsmacht über das Nutzenpotential und die Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzenzuflusses bei Rechten in der Regel gegeben^[67], so dass die Aktivierungskriterien für die von der Bauernhof GmbH bilanzierten Gewerblichen Schutzrechte auch nach IAS erfüllt sind.

4.3.1.1. Bewertung

Die Bilanzierung der Gewerblichen Schutzrechte und der EDV-Software hat gemäß IAS 38.22 ff. bei Zugang in Höhe der Anschaffungskosten zu erfolgen. Die Anschaffungskosten nach IAS 38 umfassen den Kaufpreis inklusive direkt zurechenbare Anschaffungsnebenkosten; Preisminderungen werden abgezogen^[68]. Die Definition der Anschaffungskosten nach HGB und IAS unterscheiden sich folglich nur in Sonderbereichen. So besteht im Gegensatz zum HGB nach IAS bspw. in bestimmten Fällen die Möglichkeit, Fremdkapitalkosten als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren^[69].

Als Benchmark-Methode sieht IAS 38.63 die Folgebewertung entsprechend dem HGB zu fortgeführten Anschaffungskosten vor. Entgegen dem Realisationsprinzip des HGB^[70] ist nach IAS 38.64 eine Neubewertung zum zuverlässig ermittelbaren beizulegenden Zeitwert des Vermögenswertes als alternativ zulässige Methode möglich^[71]. Voraussetzung dafür ist bei immateriellen Vermögenswerten die Existenz eines aktiven Marktes^[72]. Ferner muss die Neubewertung auf sämtliche Güter einer Anlagenklasse angewandt werden^[73]. Bei dem beizulegenden Zeitwert handelt es sich gemäß IAS 38.7 um jenen Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Partnern getauscht werden kann. Die Neubewertung ist mit hinreichender Regelmäßigkeit zu wiederholen^[74]. Ziel der alternativ zulässigen Methode ist eine möglichst realistische Darstellung der Vermögenslage und das Verhindern der Bildung stiller Reserven^[75]. Allerdings können sich bei der Ermittlung des beizulegenden Wertes Ermessensspielräume eröffnen^[76], durch die je nach bilanzpolitischem Interesse Einfluss auf die Vermögens- und Eigenkapitalstruktur genommen werden kann^[77]. Die Neubewertungsmethode wird in der Praxis selten genutzt, da durch die erhöhten Abschreibungen die ausgewiesenen Gewinne verringert werden^[78]. Die Benchmark-Methode kann als Regelfall bzw. gewünschtes Vorgehen angesehen werden, was auch die meist umfangreichen Anhangsangaben bei der Anwendung der alternativ zulässigen Methode verdeutlichen^[79]. Daher wird in dieser Überleitung in einen IAS-Abschluss immer die Benchmark-Methode angewandt.

Zum Bilanzstichtag ist unter Verwertung sowohl externer als auch interner Informationsquellen zu überprüfen, ob Hinweise für eine Wertminderung vorliegen. Abweichend vom HGB, das sich in der Regel am Wiederbeschaffungswert orientiert^[80], ist nach IAS 36 der Buchwert eines Vermögenswertes mit dem erzielbaren Betrag zu vergleichen. IAS 36.5 definiert den erzielbaren Betrag als den höheren Betrag von Nettoveräußerungspreis und Nutzungswert. Der Nutzungswert stellt den Barwert des aus der Nutzung resultierenden geschätzten zukünftigen Cashflows dar; der Nettoveräußerungspreis ist der potenzielle Veräußerungspreis abzüglich der Veräußerungskosten. Liegt der erzielbare Betrag unter dem Buchwert, ist auf ersteren erfolgswirksam abzuschreiben^[81]. Anders als im HGB ist ein niedrigerer Markt- oder Wiederbeschaffungswert nach IAS nicht zu berücksichtigen, solange im Unternehmen vorteilhafte Nutzungsmöglichkeiten für die Anlagegüter bestehen^[82]. Dies bildet m. E. die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse besser ab als der Vergleich des Buchwertes lediglich mit dem Wiederbeschaffungswert nach HGB. Allerdings besteht bei der Bestimmung des Nutzungswertes ein gewisser Ermessensspielraum^[83]. Außerdem ergibt sich durch umfangreiche Planungsrechnungen ein erhöhter Zeit- und Personalaufwand, der besonders für mittelständische Unternehmen eine zusätzliche Belastung darstellt^[84].

Unterschiede zwischen HGB und IAS ergeben sich auch in der Dauer der Wertminderung. Während das HGB eine voraussichtlich dauernde Wertminderung als Voraussetzung für die außerplanmäßige Abschreibung vorsieht, fordert IAS dagegen grundsätzlich keine dauerhafte Wertminderung^[85]. Die Regelungen nach HGB führen somit zu einer kurzfristigen Überwertung der Vermögensgegenstände, der Gläubigerschutz wird hier durch IAS besser erfüllt^[86].

4.3.1.2. Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH

Bei der Bauernhof GmbH liegen keine Aufwendungen für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände vor, die aufgrund des Bilanzierungsverbotes in § 248 Abs. 2 HGB nicht aktiviert wurden. Gemäß IFRS 1.17 i. V. m. IFRS 1.18 besteht bei der erstmaligen Anwendung von IAS die Möglichkeit, den beizulegenden Zeitwert zum Umstellungszeitpunkt (bei Vorliegen eines aktiven Marktes) oder den Buchwert aus der nationalen Bilanz als Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen^[87]. Da dieser Standard auch schon vor dem 01.01.2004 angewandt werden kann, soll von der zweiten Alternative Gebrauch gemacht werden. Im Gegensatz zum HGB müsste eine nicht dauerhafte Wertminderung durch außerplanmäßige Abschreibung berücksichtigt werden, sofern der Nutzungs- oder Nettoveräußerungswert zum 31.12.2001 unter dem Buchwert der immateriellen Vermögenswerte gelegen hätte. Dies ist im Rahmen dieser Arbeit nicht ermittelbar, so dass der Posten immaterielle Vermögenswerte in der IAS-Bilanz in Höhe von 53.667,00 DM angesetzt wird.

4.3.2. Sachanlagen

Der Begriff Sachanlagen ist in den IAS klar definiert. Nach IAS 16.6 sind Sachanlagen materielle Vermögenswerte, die direkt oder indirekt an der Leistungserstellung eines Unternehmens beteiligt sind und voraussichtlich länger als eine Periode genutzt werden^[88]. Für die konkrete Bilanzierungsfähigkeit gelten die normalen Ansatzkriterien eines Vermögenswertes, in deren Beurteilung kaum wesentliche Probleme auftreten^[89].

4.3.2.1. Bewertung

Die Zugangsbewertung erfolgt zu Anschaffungskosten. Die Definition der Anschaffungskosten nach IAS 16 unterscheidet sich dabei praktisch nicht von der nach HGB^[90].

Analog zu den immateriellen Vermögenswerten kann die Folgebewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten oder durch Neubewertung erfolgen. Obwohl in der Literatur häufig die Aussage getroffen wird, dass sich hinsichtlich der planmäßigen Abschreibung keine wesentlichen Unterschiede zwischen HGB und IAS ergeben^[91], sollten die zu Grunde gelegten Nutzungsdauern bei der Umstellung auf IAS überdacht werden. Nach IAS 16.44 richtet sich die Nutzungsdauer eines Vermögenswertes nach der voraussichtlichen Nutzbarkeit für das Unternehmen. Ist die unternehmensspezifische Nutzungsdauer kürzer als die technische oder wirtschaftliche, muss die unternehmensspezifische Nutzungsdauer angesetzt werden^[92]. In der Regel ergeben sich verglichen mit den relativ vorsichtigen handelsrechtlichen Vorschriften, welche sich an den steuerrechtlichen AfA-Tabellen orientieren, nach IAS längere Nutzungsdauern und somit niedrigere jährliche Abschreibungen^[93]. Infolgedessen könnte es durch die geänderten Abschreibungsbeträge des Geschäfts- und der Vorjahre zu einem höheren Ansatz des Sachanlagevermögens der Bauernhof GmbH kommen^[94]. Auch auf wiederholte Anfragen bei der Bauernhof GmbH war keine Auskunft darüber zu erhalten, wie lange die Sachanlagen tatsächlich genutzt werden sollen. Obwohl dies kein den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechendes Bild gemäß IAS vermittelt, muss im Rahmen dieser Arbeit von den zugrunde gelegten steuerlichen Nutzungsdauern ausgegangen werden.

Regelungen zur Handhabung geringwertiger Wirtschaftsgüter finden sich in den IAS nicht. Allerdings ist aus Gründen der Wesentlichkeit davon auszugehen, dass eine Sofortabschreibung von GWGs gemäß § 6 Abs. 2 EstG in Höhe von 48,53 DM auch nach IAS gerechtfertigt ist^[95]. Analog zu den Ausführungen in Kapitel 4.3.1. Immaterielle Vermögensgegenstände hat auch für die Sachanlagen ein Impairment Test nach IAS 36 zu erfolgen.

4.3.2.2. Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH

Auch für Sachanlagen eröffnet IFRS 1.17 die Möglichkeit, die bisherigen Buchwerte aus der nationalen Bilanz zu übernehmen, sofern die bisher verwendeten Abschreibungsmethoden und –sätze IAS-kompatibel sind^[96]. Da dies bei den Sachanlagen durch die Anwendung der linearen Abschreibung der Fall ist, wird die Position „andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung“ im IAS-Abschluss mit 595.643,00 DM angesetzt. Die Ausführungen hinsichtlich der außerplanmäßigen Abschreibung der immateriellen Vermögenswerte gelten analog.

4.4. Umlaufvermögen

Als kurzfristig ist ein Vermögenswert nach IAS 1.57 dann einzustufen, wenn sein Umschlag innerhalb des normalen Verlaufs des Geschäftszyklus erwartet wird oder sein Umschlag innerhalb von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag erfolgt^[97]. Außerdem zählt IAS 1.57 Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente, deren Verwendung keiner Beschränkung unterliegen, als kurzfristige Vermögenswerte auf. Zusätzlich sind die in der Mindestgliederung angeführten Positionen Vorräte und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Forderungen unter den kurzfristigen Vermögenswerten aufzuführen^[98].

4.4.1. Vorräte

IAS 2 erfasst die Vorräte und definiert diese in IAS 2.4 als Vermögenswerte, die zum Verkauf innerhalb des normalen Geschäftszyklus bestimmt sind, sich noch in der Herstellung zum Verkauf befinden oder als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe während der Produktion bzw. Erbringung von Dienstleistungen verbraucht werden^[99].

4.4.1.1. Bewertung

Der Ansatz der Vorräte hat wie nach HGB zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen. Die Anschaffungskosten beinhalten laut IAS 2.8 den Kaufpreis inklusive Zölle und nicht abziehbare Umsatzsteuer sowie alle direkt zurechenbaren Kosten, die notwendig sind, um den Vermögenswert in einen betriebsbereiten Zustand zu bringen^[100]. Mengenrabatte und Preisnachlässe sind ebenso wie nach HGB abzuziehen.

Bei den Herstellungskosten räumt IAS 2 im Gegensatz zum HGB keine Wahlrechte bei der Einbeziehung der Kostenarten in die Herstellungskosten ein, sondern schreibt den produktionsbezogenen Vollkostenansatz vor. Es sind alle Einzelkosten sowie fixe und variable Gemeinkosten einzubeziehen, die angemessen und im Zeitraum der Herstellung angefallen sind. Wichtig ist dabei der direkte Bezug der angefallenen Kosten zum Fertigungsprozess^[101]. Der Verzicht auf ein Einbeziehungswahlrecht der Gemeinkosten hat gegenüber dem HGB eine Verbesserung der Aussagefähigkeit und Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse zur Folge^[102]. Zusätzlich eröffnet das Wahlrecht zwischen Voll- und Teilkostenansatz nach HGB erhebliche bilanzpolitische Spielräume, da durch die Höhe der in die Herstellungskosten einbezogenen Gemeinkosten Einfluss auf das Ergebnis des Unternehmens genommen werden kann^[103]. Die IAS dagegen ermöglichen diesbezüglich keine Bilanzpolitik. Der Teilkostenansatz nach HGB ist ferner zu kritisieren, da er als der periodengerechten Erfolgsermittlung abträglich angesehen werden kann^[104]. Der Vollkostenansatz scheint überdies eher geeignet, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens zu vermitteln^[105]. Der Verzicht auf den Einbezug allgemeiner Verwaltungskosten ist aufgrund des fehlenden Bezugs zum Produktionsbereich sinnvoll^[106]. Die Regelungen nach IAS sind daher im Sinne der true and fair presentation positiv zu werten. Allerdings ist die Vollkostenbewertung insofern kritisch zu sehen, als nicht ein künftiger Einzahlungsstrom mindestens in Höhe der aufgewendeten Vollkosten erfolgt^[107].

Wie im HGB ist nach IAS 23 als alternativ zulässige Methode die Einbeziehung von Fremdkapitalkosten erlaubt, allerdings nur bei qualifying assets. Diese sind Vermögenswerte, deren Verwertbarkeit erst nach einem längeren Zeitraum erreicht ist^[108]. Dabei ist es auch zulässig, Fremdkapitalkosten, die aus dem Produkt der Herstellungskosten und dem gewogenen Durchschnitt der nicht zweckgebundenen Fremdkapitalkosten ermittelt werden, einzubeziehen. Dies widerspricht allerdings der direkten Zurechenbarkeit der Kosten zur Herstellung eines qualifying asset, die in IAS 23.11 verlangt wird^[109].

Im Bereich der Vertriebskosten ergeben sich keine Unterschiede zwischen IAS und HGB, diese dürfen auch nach IAS 2.14 (d) nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden^[110].

Zur Bemessung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sieht IAS 2.17 die Standardkostenmethode und die retrograde Kostenermittlung vor. Bei der Standardkostenmethode erfolgt die Ermittlung der Standardkosten auf Basis normalisierten Materialverbrauchs, normalisierten Arbeitseinsatzes, normalisierter Leistungsfähigkeit und Kapazitätsauslastung. Die Kostenermittlung bei der retrograden Methode erfolgt über den Abzug einer angemessenen prozentualen Bruttogewinnspanne von den Verkaufserlösen. Voraussetzung für deren Anwendung ist, dass die ermittelten Kosten annäherungsweise den tatsächlichen Kosten entsprechen^[111].

Bei fehlender Homogenität von Vorräten oder bei speziell für einzelne Projekte angeschafften oder hergestellten Vorräten hat eine Einzelbewertung zu erfolgen. Sind die Vorräte untereinander austauschbar, können als Benchmark-Methode die First-in-first-out-Methode oder die Methode des gewogenen Durchschnitts verwendet werden. Als alternativ zulässige Methode ist zusätzlich das Last-in-first-out-Verfahren möglich^[112]. Anders als nach HGB, das für die Verbrauchsfolgeverfahren fordert, dass diese nicht in krassem Gegensatz zur tatsächlichen Verbrauchsfolge stehen, können diese nach IAS unabhängig von den tatsächlichen Verhältnissen angewandt werden^[113]. Die Regelung des HGB führt hierbei aus Sicht der Verfasserin zu einer besseren Darstellung im Sinne des true and fair view. Die nach IAS alternativ zulässige Methode soll nach ED-IAS 2.21 künftig nicht mehr anwendbar sein. Kritisch angemerkt werden kann zum Lifo-Verfahren, dass es bei dessen Anwendung durch allgemeine Preissteigerungen zur Bildung stiller Reserven kommt^[114]. Die Bildung von Festwerten ist nach IAS im Gegensatz zum HGB nicht vorgesehen, wird aber als zulässig erachtet^[115].

Bei den Vorräten greift die Lower-of-cost-or-market-Regel. Danach erfolgt die außerplanmäßige Abschreibung gemäß IAS 2.25 auf den durch Beschädigung, Veralterung oder Preisrückgänge möglicherweise niedrigeren Nettoveräußerungserlös. Dieser wird analog zum HGB aus dem erwarteten Verkaufserlös abzüglich der bis zum Verkaufszeitpunkt noch anfallenden Aufwendungen ermittelt^[116]. Der Nettoveräußerungserlös orientiert sich nach IAS grundsätzlich am Absatzmarkt, nur in bestimmten Ausnahmefällen erfolgt die Ermittlung beschaffungsmarktorientiert^[117]. Im Gegensatz zum HGB wird also keine Abwertung vorgenommen, wenn lediglich die Einkaufspreise der verarbeiteten Materialen auf dem Beschaffungsmarkt gesunken sind. Dadurch soll verhindert werden, dass eine vorgenommene Abwertung zukünftig zu höheren Gewinnen führt^[118]. Auch die Lower-of-cost-or-market-Regel scheint besser geeignet, ein den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechendes Bild zu vermitteln.

4.4.1.2. Umstellungsbedarf bei der Bauernhof GmbH

Die Bauernhof GmbH hat in die Herstellungskosten der fertigen/unfertigen Erzeugnisse laut Anhang die Einzelkosten, Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie die allgemeinen Verwaltungskosten einbezogen. Somit sind für den Ansatz nach IAS die nicht produktionsbezogenen Verwaltungskosten zu eliminieren. Diese sind z.B. Kosten der Rechnungslegung, Revision und Besteuerung oder Kosten der Beratung der Unternehmensleitung^[119]. Allerdings ist eine Unterscheidung zwischen produktionsbezogenen und nicht produktionsbezogenen Verwaltungskosten in der Praxis schwierig^[120]. Zusätzlich spielen die produktionsbezogenen Kosten gegenüber den allgemeinen Verwaltungskosten regelmäßig eine untergeordnete Rolle, so dass der Aufteilung in der Praxis aus Wesentlichkeitsgründen kein allzu großes Gewicht gegeben werden sollte^[121].

Die Herstellungskosten der fertigen und unfertigen Erzeugnisse sind Anfang 2002 von einem nicht mehr bei der Bauernhof GmbH beschäftigten Fleischermeister ermittelt worden, wobei die Herleitung der Herstellkosten nicht dokumentiert worden ist. Infolgedessen ist nicht mehr nachzuvollziehen, auf welcher Grundlage die Herstellungskosten berechnet worden sind. Es ist auch nicht feststellbar, ob dabei eine Einzelbewertung oder eine Bewertung nach Vereinfachungsverfahren erfolgte. Zur Ermittlung der produktionsbezogenen Vollkosten wäre es denkbar, einen pauschalen Abschlag für die nicht produktionsbezogenen Verwaltungskosten vorzunehmen^[122]. Die vorliegenden Unterlagen aus der Kostenrechnung der Bauernhof GmbH geben allerdings auch keinen Aufschluss darüber, wie dieser Prozentsatz zu bilden wäre. Die Kostenrechnung teilt die Kosten zwar auf die verschiedenen Kostenstellen der Bauernhof GmbH auf, allerdings ist hieraus nicht ersichtlich, ob der Kostenstelle Verwaltung nicht auch produktionsbezogene Kosten zugeordnet werden (Lohnbuchhaltung für Mitarbeiter der Produktion o.ä.). Aus Vereinfachungsgründen und um die Höhe der Herstellungskosten nicht zusätzlich zu verfälschen, müssen im Rahmen dieser Arbeit die Vorräte auch im IAS-Abschluss mit den angegebenen Herstellungskosten bewertet werden.

Die Notwendigkeit der außerplanmäßigen Abschreibung wurde bei der Bauernhof GmbH beschaffungsmarktorientiert ermittelt. Demzufolge könnte es bei der Umstellung auf IAS zu außerplanmäßigen Abschreibungen auf Vorräte kommen, sofern zum 31.12.2001 der Marktpreis für die unfertigen Erzeugnisse und Leistungen sowie fertigen Erzeugnisse und Waren niedriger als die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten war. Da dies im Rahmen dieser Arbeit schwierig zu ermitteln ist, werden die Vorräte auch im IAS-Abschluss zu ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in Höhe von 42.150,72 DM angesetzt.

4.4.2. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

4.4.2.1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

Bei Forderungen nach IAS handelt es sich um finanzielle Vermögenswerte, die durch direkte Bereitstellung von Bargeld, Waren oder Dienstleistungen entstanden sind. Sie unterliegen als finanzieller Vermögenswert den Regelungen des IAS 39^[123]. Ein finanzieller Vermögenswert wird definiert als das Recht, flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte von einem anderen Unternehmen zu erhalten. Der bilanzielle Ansatz von Forderungen erfolgt nach IAS 39.27 genau dann, wenn das Unternehmen Vertragspartei bezüglich der Rechte aus dem finanziellen Vermögenswert geworden ist. Dabei spielen der wahrscheinliche Nutzenzufluss und die verlässliche Ermittlung der Anschaffungskosten entgegen den Ansatzkriterien des Frameworks keine Rolle^[124]. Für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gilt die Einschränkung aus IAS 39.29 (b), dass die Forderung erst angesetzt wird, wenn mindestens eine der Vertragsparteien seine vertraglich zugesicherte Leistung erbracht hat^[125].

4.4.2.1.1. Bewertung

Die Erstbewertung hat zu Anschaffungskosten zu erfolgen, wobei diese dem beizulegenden Wert der Gegenleistung abzüglich Transaktionskosten entsprechen. Gemäß IAS 39.69 i. V. m. IAS 39.73 sind Forderungen in Folgejahren mit ihren fortgeführten Anschaffungskosten unter Anwendung der Effektivzinsmethode zu bewerten. Die Effektivverzinsung entfällt bei kurzfristigen Forderungen wie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, diese werden somit mit dem Nominalwert angesetzt^[126].

Die Ermittlung des Wertberichtigungsbedarfs von Forderungen entspricht weitestgehend dem Impairment Test aus IAS 36 und erfolgt zweistufig^[127]. Das Unternehmen hat nach IAS 39.109 zu jedem Bilanzstichtag festzustellen, ob objektive Hinweise (IAS 39.110) vorliegen, die induzieren, dass der erzielbare Betrag unter dem Buchwert des Vermögenswertes liegt. Ist dies der Fall, muss der erzielbare Betrag durch Abzinsung des erwarteten künftigen Cashflows mit dem ursprünglichen effektiven Zinssatz ermittelt und auf diesen erfolgswirksam abgeschrieben werden^[128]. Dies kann entweder direkt oder über einen Wertberichtigungsposten erfolgen. Es handelt sich hierbei um eine Einzelwertberichtigung, da gemäß IAS 39.112 jeder finanzielle Vermögenswert gemäß seiner Wesentlichkeit einzeln auf seine Wertminderung oder Uneinbringlichkeit zu überprüfen ist. Allerdings ist es nach IAS 39.112 auch möglich, gleichartige Forderungen, die nicht einzeln als wertgemindert identifiziert werden können, auf Portfolio-Basis zu beurteilen. Unerlässlich ist dabei jedoch, dass die pauschale Wertberichtigung auf Erfahrungssätzen der Vergangenheit basiert^[129]. Pauschalwertberichtigungen im Sinne des HGB sind demzufolge nach IAS nicht zulässig^[130]. Da Pauschalwertberichtigungen, die nicht aus Erfahrungswerten des Unternehmens resultieren, zur Bildung stiller Reserven führen, sind die Vorschriften der IAS im Sinne des true und fair view vorzuziehen.

[...]

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^[1] Die IAS wurden 2002 in IFRS umbenannt, hier soll aber weiterhin die Bezeichnung IAS verwendet werden

^[2] Vgl. Schaudwet/Handschuch/Leendertse, Bilanzierung: Harter Job für Mittelständler, WiWo 18/2003. Auch Online in Internet: URL: http://www.wiwo.de/-pswiwo/fn/ww2/sfn/buildww/cn/cn_artikel/id/256/id/19298/bt/2/fl/0/SH/0/depot/0/-index.html [02.01.2004]

^[3] Vgl. PWC, Hintergrundinformationen: IAS und Mittelstand, Online in Internet: URL: http://www.pwcglobal.com/extweb/indissue.nsf/docid/-7D99D1881FCD211C85256C28002D91DA [02.01.2004]

^[4] Vgl. Haller, IFRS für alle Unternehmen?, KoR 10/2003, S. 414 f.

^[5] Vgl. Böcking, IAS für Konzern- und Einzelabschluss!, WPg 2002, S. 926

^[6] Vgl. Haller, IFRS für alle Unternehmen?, KoR 10/2003, S. 415

^[7] Vgl. Kahle, Zur Zukunft der Rechnungslegung, WPg 6/2003, S. 273

^[8] Vgl. IHK Stuttgart, Internationale Rechnungslegung im Mittelstand: Chancen und Risiken. Online in Internet: URL: http://www.stuttgart.ihk24.de/SIHK24/SIHK24/-produktmarken/recht_und_fair_play/steuerrecht/IAS/crias5mittelstand [02.01.2004]

^[9] Vgl. Zabel, Internationale Bilanzregeln betreffen auch den Mittelstand, FAZ vom 12. August 2002, S. 17

^[10] Vgl. § 267 Abs. 1 HGB

^[11] Vgl. §§ 264 Abs. 1 Satz 3, 266 Abs. 1 Satz 2 , 274a, 276, 288 Satz 1 HGB

^[12] Vgl. Kahle, Zur Zukunft der Rechnungslegung, WPg 6/2003, S. 274

^[13] Vgl. Buchholz, Sachanlagenbewertung, DStR 45/2003, S. 1946

^[14] Vgl. Haller, IFRS für alle Unternehmen, KoR 10/2003, S. 418

^[15] Vgl. Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1745

^[16] Vgl. Hoffmann/Zeimes in Lüdenbach/Hoffmann, IAS-Kommentar, 2003, § 6, Rn. 3 f.

^[17] Vgl. Hoffmann/Zeimes in Lüdenbach/Hoffmann, IAS-Kommentar, 2003, § 6, Rn. 5; Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1747

^[18] Vgl. Hayn et al., Erstmalige Anwendung von International Financial Reporting Standards, BB 31/2003, S. 1609

^[19] Vgl. Hayn et al., Erstmalige Anwendung von International Financial Reporting Standards, BB 31/2003, S. 1609

^[20] Dies ist bei der Bauernhof GmbH der Fall, so dass die Regelungen des IFRS 1 hier angewandt werden können

^[21] Vgl. zur ausführlichen Darstellung der Problematik Zeimes, Zur erstmaligen Anwendung, WPg 18/2003, S. 983; Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1746

^[22] Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, 2003, S. 524

^[23] Vgl. Zeimes, Zur erstmaligen Anwendung, WPg 18/2003, S. 982

^[24] Vgl. Grünberger/Grünberger, Neuer Standard zur Umstellung, StuB 13/2003, S. 587

^[25] Vgl. Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1745

^[26] Vgl. Zeimes, Zur erstmaligen Anwendung, WPg 18/2003, S. 983

^[27] Vgl. Hayn et al., Erstmalige Anwendung von International Financial Reporting Standards, BB 31/2003, S. 1610

^[28] Die für diese Arbeit relevanten Befreiungen oder Verbote werden in den Kapiteln der entsprechenden Posten angeführt

^[29] Vgl. Grünberger/Grünberger, Neuer Standard zur Umstellung, StuB 13/2003, S. 587

^[30] Vgl. Hayn et al., Erstmalige Anwendung von International Financial Reporting Standards, BB 31/2003, S. 1610

^[31] Vgl. Zeimes, Zur erstmaligen Anwendung, WPg 18/2003, S. 983

^[32] Vgl. Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1747

^[33] Vgl. Grünberger/Grünberger, Neuer Standard zur Umstellung, StuB 13/2003, S. 589; IFRS 1.39 (a) und (b)

^[34] Vgl. Zeimes, Zur erstmaligen Anwendung, WPg 18/2003, S. 990

^[35] Vgl. Hoffmann/Zeimes in Lüdenbach/Hoffmann, IAS-Kommentar, 2003, § 6, Rn. 31 f.

^[36] Vgl. Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1752

^[37] Vgl. Hoffmann/Zeimes in Lüdenbach/Hoffmann, IAS-Kommentar, 2003, § 6, Rn. 20; Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1745 f.

^[38] Vgl. Hayn et al., Erstmalige Anwendung von International Financial Reporting Standards, BB 31/2003, S. 1613

^[39] Vgl. Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1745

^[40] Vgl. Hayn et al., Erstmalige Anwendung von International Financial Reporting Standards, BB 31/2003, S. 1612

^[41] Vgl. Tanski, Internationale Rechnungslegungsstandards, 2002, S. 64

^[42] Vgl. Tanski/Kurras/Weitkamp, Der gesamte Jahresabschluss, 1998, S. 142

^[43] Vgl. Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses, 2002, S. 223

^[44] Vgl. Baetge et al., Bilanzen, 2003, S. 164

^[45] Vgl. F. 83 (a) und (b)

^[46] Vgl. Baetge et al., Bilanzen, 2003, S. 165

^[47] Vgl. KPMG, International Financial Reporting Standards, 2003, S. 30

^[48] Vgl. Tanski, Internationale Rechnungslegungsstandards, 2002, S. 65 f.

^[49] Vgl. Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses, 2002, S. 231

^[50] Vgl. Buchholz, Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 71

^[51] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, 2003, S. 83 u. S. 92

^[52] Vgl. Epstein/Mirza, IAS 2003, 2003, S. 317 f.

^[53] Vgl. Leibfried, Ausgewählte Problemfelder, Stbg 5/2003, S. 228

^[54] Vgl. KPMG, Rechnungslegung nach US-amerikanischen Grundsätzen, 2003, S. 78

^[55] Vgl. Commandeur in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 2003, § 269, Rn. 24

^[56] Vgl. Born, Bilanzanalyse international, 2001, S. 19 ff.

^[57] Vgl. Born, Rechnungslegung international, 2002, S. 13 f.

^[58] Vgl. Grünberger/Grünberger, IAS und US-GAAP 2002/2003, 2002, S. 10

^[59] Zur Definition der kurzfristigen Vermögenswerte s. Kapitel 4.4. Umlaufvermögen

^[60] Vgl. Tanski, Internationale Rechnungslegungsstandards, 2002, S. 65

^[61] Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, 2003, S. 450

^[62] Vgl. Lüdenbach, International Accounting Standards, 2003, S. 53

^[63] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, 2003, S. 139

^[64] Vgl. Küting/Dawo, Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach IAS, BFuP 4/2003, S. 397

^[65] Vgl. Achleitner/Behr, International Accounting Standards, 2003, S. 126 ff.

^[66] Vgl. Wulf, Stille Reserven, 2001, S. 127

^[67] Vgl. Küting/Dawo, Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte nach IAS, BFuP 4/2003, S. 401 ff.

^[68] Vgl. Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses, 2002, S. 232

^[69] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, Vergleichende Darstellung, StuB 4/2003, S. 145

^[70] Vgl. Baetge et al., Bilanzen, 2003, S. 119 f.

^[71] Vgl. Selchert/Erhardt, Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 63 f.

^[72] Vgl. Heno, Jahresabschluss, 2002, S. 193

^[73] Vgl. Leibfried, Ausgewählte Problemfelder, Stbg 6/2003, S. 269

^[74] Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, 2003, S. 365

^[75] Vgl. Leibfried/Weber, Bilanzierung nach IAS/IFRS, 2003, S. 56; Heno, Jahresabschluss, 2002, S. 195

^[76] Vgl. Baetge et al., Bilanzen, 2003, S. 242

^[77] Vgl. Engel-Ciric, Einschränkung der Aussagekraft, DStR 2002, S. 782

^[78] Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, 2003, S. 364/366

^[79] Vgl. Leibfried, Ausgewählte Problemfelder, Stbg 5/2003, S. 220; Lüdenbach, International Accounting Standards, 2003, S. 61 f.

^[80] Vgl. Karrenbauer/Döring/Buchholz in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 2003, § 253, Rn 159

^[81] Vgl. Selchert/Erhardt, Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 63

^[82] Vgl. Leibfried, Ausgewählte Problemfelder, Stbg 6/2003, S. 270

^[83] Vgl. Leibfried/Weber, Bilanzierung nach IAS/IFRS, 2003, S. 202; Buchholz, Sachanlagenbewertung, DStR 45/2003, S. 1945

^[84] Vgl. Buchholz, Sachanlagenbewertung, DStR 45/2003, S. 1944 f.

^[85] Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, 2003, S. 194

^[86] Vgl. Buchholz, Sachanlagenbewertung, DStR 45/2003, S. 1944

^[87] Vgl. Zeimes, Zur erstmaligen Anwendung, WPg 18/2003, S. 984

^[88] Vgl. Tanski, Internationale Rechnungslegungsstandards, 2002, S. 136

^[89] Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards, 2003, S. 187

^[90] Vgl. Leibfried/Weber, Bilanzierung nach IAS/IFRS, 2003, S. 52 f.

^[91] Vgl. Grünberger/Grünberger, IAS und US-GAAP 2002/2003, 2002, S. 28; Hoffmann in Lüdenbach/Hoffmann, IAS-Kommentar, 2003, § 10, Rn. 85; Förschle/Holland/Kroner, Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 48

^[92] Vgl. Jebens, IAS kompakt, 2003, S. 40

^[93] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, 2003, S. 171

^[94] Zu ausführlichen Ausführungen der planmäßigen Abschreibung s. Kapitel 5.8.

^[95] Vgl. Ballwieser in Baetge et al., Rechnungslegung nach IAS, 2002, IAS 16, Rn. 61; Wagenhofer, Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 195; Lüdenbach, International Accounting Standards, 2003, S. 85

^[96] Vgl. Theile, Erstmalige Anwendung der IAS/IFRS, DB 33/2003, S. 1750

^[97] Vgl. Tanski, Internationale Rechnungslegungsstandards, 2002, S. 66

^[98] Vgl. Tanski, Internationale Rechnungslegungsstandards, 2002, S. 65

^[99] Vgl. Achleitner/Behr, International Accounting Standards, 2003, S. 160

^[100] Vgl. KPMG, International Financial Reporting Standards, 2003, S. 66

^[101] Vgl. Jacobs in Baetge et al., Rechnungslegung nach IAS, 2002, IAS 2, Rn. 21

^[102] Vgl. Wohlgemuth/Ständer, Bewertungsmaßstab „Herstellungskosten“, WPg 5/2003, S. 204/211

^[103] Vgl. Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses, 2002, S. 450, Kremin-Buch, Internationale Rechnungslegung, 2002, S. 54, Baetge et al., Bilanzen, 2003, S. 188

^[104] Vgl. Baetge et al., Bilanzen, 2003, S. 190

^[105] Vgl. Baetge et al., Bilanzen, 2003, S. 192

^[106] Vgl. Buchholz, Sachanlagenbewertung, DStR 45/2003, S. 1943

^[107] Vgl. Franken, Gläubigerschutz, 2001, S. 231

^[108] Vgl. Förschle/Holland/Kroner, Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 75

^[109] Vgl. Wohlgemuth/Ständer, Bewertungsmaßstab „Herstellungskosten“, WPg 5/2003, S. 209

^[110] Vgl. Wohlgemuth/Ständer, Bewertungsmaßstab „Herstellungskosten“, WPg 5/2003, S. 209 f.

^[111] Vgl. KPMG, International Financial Reporting Standards, 2003, S. 96

^[112] Vgl. Leibfried, Ausgewählte Problemfelder, Stbg 6/2003, S. 271

^[113] Vgl. Coenenberg, Jahresabschluss, 2003, S. 217

^[114] Vgl. Wulf, Stille Reserven, 2001, S. 166

^[115] Vgl. Leibfried/Weber, Bilanzierung nach IAS/IFRS, 2003, S. 63

^[116] Vgl. Marten/Köhler, Einfluss der Markstruktur, BB 2001, S. 2521/2524

^[117] Vgl. Marten/Köhler, Einfluss der Markstruktur, BB 2001, S. 2524

^[118] Vgl. Leibfried, Ausgewählte Problemfelder, Stbg 6/2003, S. 272

^[119] Vgl. Selchert/Erhardt, Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 118

^[120] Vgl. Lüdenbach, International Accounting Standards, 2003, S. 152

^[121] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, Vergleichende Darstellung, StuB 4/2003, S. 145

^[122] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, Vergleichende Darstellung, StuB 4/2003, S. 145

^[123] Vgl. KPMG, International Financial Reporting Standards, 2003, S. 107

^[124] Vgl. Heuser/Theile, IAS-Handbuch, 2003, Rn. 529

^[125] Vgl. Lüdenbach in Lüdenbach/Hoffmann, IAS-Kommentar, 2003, § 28, Rn. 48

^[126] Vgl. Heuser/Theile, IAS-Handbuch, 2003, Rn. 535

^[127] Vgl. Lüdenbach in Lüdenbach/Hoffmann, IAS-Kommentar, 2003, § 28, Rn. 120

^[128] Vgl. IAS 39.111; Lüdenbach in Lüdenbach/Hoffmann, IAS-Kommentar, 2003, § 28, Rn. 120

^[129] Vgl. Lüdenbach, International Accounting Standards, 2003, S. 126; Jebens, IAS kompakt, 2003, S. 11 f.; Heuser/Theile, IAS-Handbuch, 2003, Rn. 552

^[130] Vgl. Selchert/Erhardt, Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 132