Die GmbH und Co. KG im nationalen und internationalen Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Einleitung
I. Problemstellung
II. Gegenstand der Arbeit
III. Gang der Untersuchung

B. Die GmbH & Co. KG im nationalen Steuerrecht
I. Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft
1. Von der Bilanzbündeltheorie zur Einheitstheorie
2. Partielle Steuersubjektfähigkeit der Mitunternehmerschaft
3. Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko
II. Die zweistufige Gewinnermittlung – Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen
1. Gewinnermittlung und Gewinnverteilung auf der ersten Stufe
a) Gewinnermittlung
b) Gewinnverteilung
c) Ergänzungsbilanzen
2. Gewinnermittlung auf der zweiten Stufe
a) Allgemeines
b) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen
c) Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen
d) Sondervergütungen
3. Zusammenfassung zum Gesamtgewinn

C. Die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften
I. Persönlicher Anwendungsbereich
1. Abkommensberechtigung der Personengesellschaft
a) Person i.S.d. Art. 3 Abs. 1 lit. a OECD-MA
b) Ansässigkeit i.S.d. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA
c) Abkommensberechtigung des Mitunternehmers
2. Abweichende Einordnung im „anderen Vertragsstaat“
a) Mindermeinung: Autonome Beurteilung
b) Herrschende Meinung: Maßgeblichkeit der Beurteilung im Sitzstaat
3. Zwischenergebnis
II. Sachlicher Anwendungsbereich
1. Art. 7 OECD-MA als einschlägige Verteilungsnorm
a) Gewinnbezogenes Tatbestandsmerkmal
b) Unternehmensbezogene Tatbestandsmerkmale
aa) Unternehmen
bb) eines Vertragsstaates
cc) unterhält eine Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat
c) Mitunternehmerbezogenes Tatbestandsmerkmal
d) Rechtsfolge: Anwendung des Betriebsstättenprinzips
2. Der Methodenartikel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
a) Die Anwendung der Anrechnungs- und Freistellungsmethode
b) auch bei fehlender Subjektidentität

D. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Kommanditisten einer GmbH & Co. KG im Dreieckssachverhalt
I. Länderspezifische Determinanten
II. Besteuerungsanspruch durch innerstaatliches Recht
III. Begrenzung des innerstaatlichen Besteuerungsanspruchs durch die DBA
1. Kommanditist V
a) Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich eröffnet
b) Verteilungsartikel 7: Tschechien darf besteuern
c) Deutschland: Anwendung der Freistellungsmethode
2. Kommanditist S
a) Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich eröffnet
b) Verteilungsartikel 7: Deutschland darf besteuern
c) Tschechien: Anwendung der Freistellungsmethode
3. Kommanditist S
a) Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich eröffnet
b) Verteilungsartikel 7: Deutschland darf deutsche, Tschechien tschechische Betriebsstättengewinne besteuern
c) Österreich: Anwendung der Freistellungsmethode

E. Zusammenfassung
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
I. Entscheidungen der Gerichte
1. Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs
2. Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
II. Verwaltungsanweisungen der Finanzverwaltung
III. Sonstige Rechtsquellen
1. Gesetze
2. Abkommen
2. Bundestagsdrucksachen

Eidesstattliche Erklärung

Lebenslauf

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Fallkonstellation

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

I. Problemstellung

Die GmbH & Co. KG ist aus der deutschen Wirtschaft nicht mehr wegzudenken. Die Rechtsform der GmbH & Co. KG erreichte im Jahr 2000 einen Umsatzanteil von 78% unter den Kommanditgesellschaften. Das Interesse für diese umsatzstarke Rechtsform begründet die Bedeutung des Steuerrechts der Personengesellschaften, insbesondere der GmbH & Co. KG.^[1] Vor allem mittelständische Unternehmen werden traditionell in der Rechtsform der GmbH & Co. KG geführt. Grund für die Rechtsformwahl der Personengesellschaften bei Familienunternehmen sind häufig neben zivilrechtlichen und erbschaftsteuerlichen Motiven auch Steuerersparnisse im Bereich der Einkommensteuer, etwa bei der Aufteilung der Einkünfte auf mehrere Personen mit dem Ziel eines Progressionsvorteils.^[2]

Bereits im nationalen Steuerrecht ergeben sich viele Zweifelsfragen aufgrund der begrenzten Steuersubjektivität der Personengesellschaft und dem damit einhergehenden Konflikt zwischen „Einheit der Gesellschaft“ und „Vielheit der Gesellschafter“.^[3] Auch die gesetzliche Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften der gewerblichen Mitunternehmerschaft lässt mehr Fragen offen, als sie beantwortet.^[4] Dadurch hat sich im Lauf der Jahre durch komplexe und teils gegensätzliche Rechtsprechung und ebensolches Schrifttum ein komplizierter Rechtsstand ergeben. Die steuerliche Behandlung des Gewinns der Personengesellschaft ist eines der verzwicktesten Kapitel in der Unternehmensbesteuerung.^[5]

Im Zuge der Globalisierung sind auch für mittelständische Unternehmen wirtschaftliche Beziehungen zum Ausland immer bedeutender geworden. Bei Personengesellschaften ist ein Trend zur Investition über die Staatsgrenzen hinaus zu beobachten.^[6] Vor allem ist eine verstärkte Präsenz deutscher Unternehmen in osteuropäischen Staaten zu verzeichnen, wobei insbesondere Polen, Tschechien und die Slowakei aufgrund der geographischen Lage und wirtschaftlichen Rahmenbedingungen attraktiv erscheinen.^[7]

Bereits die innerstaatliche steuerliche Behandlung der Personengesellschaft bereitet Schwierigkeiten, diese steigen jedoch noch, wenn die Personengesellschaft grenzüberschreitend tätig wird oder sich ihr Gesellschafterkreis aus Personen verschiedener Staaten zusammensetzt.^[8] Die durch grenzüberschreitende Tätigkeit entstehende doppelte bzw. mehrfache Belastung soll vermieden werden, da sie dem Leistungsfähigkeitsprinzip entgegensteht und den internationalen Wirtschaftsverkehr schädigt.^[9] Die neben den nationalen Regeln existierenden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), welche als völkerrechtliche Verträge zwischen zwei Staaten Schutz vor einer Mehrfachbesteuerung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten bieten sollen. Diese schenken der Personengesellschaft jedoch wenig Aufmerksamkeit. Größtes Problem bei der Anwendung der DBA auf Personengesellschaften ist, dass einige Staaten die Personengesellschaft als eigenständiges Steuersubjekt einordnen und somit dem Trennungsprinzip folgen, wobei die Personengesellschaft auf Gesellschaftsebene mit Körperschaftsteuer belastet wird und der Gewinn beim Gesellschafter im Zeitpunkt des Zuflusses als Dividende behandelt wird. Andere Staaten, wie die Bundesrepublik, folgen dem Transparenzprinzip und gehen von einer nur beschränkten Steuerrechtssubjektivität^[10] der Personengesellschaft aus und es wird nicht die Personengesellschaft selbst besteuert, sondern die Gesellschafter im Jahr der Entstehung des Gewinns, wobei der Zeitpunkt des Zuflusses beim Gesellschafter steuerlich irrelevant ist. Daraus resultieren Uneinigkeiten zwischen den Staaten, ob die Personengesellschaft oder die hinter ihr stehenden Gesellschafter Steuersubjekt sind, und wer Abkommensberechtigung erhält. Unter Umständen kann deshalb die Mehrfachbelastung nicht vermieden werden.^[11] Infolgedessen kann sich außerdem ein Konflikt der Staaten bezüglich des Steuerobjekts ergeben, etwa wenn dieselben Einkünfte in den verschiedenen Staaten unterschiedlichen Verteilungsartikeln des DBA zugeordnet werden.^[12] Betrifft die Aktivität der GmbH & Co. KG mehr als zwei Staaten, so liegt ein Dreieckssachverhalt vor. Bei Dreiecksverhältnissen hat der Besteuerungssachverhalt Bezug zu drei Staaten. Die einzelnen DBA adressieren als bilaterale Abkommen jedoch lediglich zwei Staaten.^[13]

II. Gegenstand der Arbeit

Gegenstand der Arbeit ist die Untersuchung eines solchen Sachverhalts, bei dem eine GmbH & Co. KG Bezug zu drei Staaten aufweist. Anhand der geschlossenen DBA zwischen den drei Staaten soll untersucht werden, ob eine Mehrfachbelastung, welche sich aus nationalem Recht der beteiligten Staaten ergibt, verhindert werden kann. Es wird von der X GmbH & Co. KG mit Geschäftsleitung und Sitz gem. §§ 10, 11 AO in Deutschland ausgegangen, welche als Familienpersonengesellschaft im Bereich der Altöl- und Abfallentsorgung einen Gewerbebetrieb gem. § 15 I 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG unterhält. An ihr sind die Kommanditisten Vater (V), Sohn 1 (S1) und Sohn 2 (S2) zu je 1/3 beteiligt. Die Y-GmbH ist einzige Komplementärin und zur Geschäftsführung der X GmbH & Co. KG beauftragt. Daneben führt sie keine weitere Tätigkeit aus. Der Kommanditist V, der Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt gem. §§ 8, 9 AO im Inland hat, ist alleiniger Gesellschafter der Y-GmbH und ihr Geschäftsführer. Der Kommanditist S1 hat seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt gem. §§ 8, 9 AO in der Tschechischen Republik. Der Kommanditist S2 hat seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt gem. §§ 8, 9 AO in Österreich. Die X GmbH & Co. KG unterhält eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte i.S.d. § 12 Satz 2 Nr. 1 AO in Deutschland, welcher die inländischen Gewinne zugerechnet werden. Zusätzlich wird in Tschechien eine rechtlich unselbständige Betriebsstätte gem. § 12 Satz 2 Nr. 3 AO sowie Art. 5 Abs. 2 c) OECD-MA unterhalten, durch welche Reststoffe in Tschechien angekauft, aufbereitet und anschließend weiterverkauft werden. Seit Bestehen der GmbH & Co. KG wurden noch nie Verluste erzielt, auch nicht in der tschechischen Betriebsstätte.

Inhalt dieser Arbeit ist die laufende Besteuerung der gewerblich tätigen X GmbH & Co. KG und der an ihr beteiligten Kommanditisten, keine aperiodischen Vorgänge. Die Gesellschafter sollen alle Anforderungen erfüllen, die an einen Mitunternehmer gestellt werden. Die Besteuerung der X GmbH & Co. KG mit Umsatz- und Gewerbesteuer ist nicht Bestandteil der Arbeit. Behandelt wird die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Kommanditisten durch Doppelbesteuerungsabkommen, keine unilateralen Regeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

III. Gang der Untersuchung

Die als Resultat der unterschiedlichen Besteuerungssysteme im In- und Ausland auftretenden Qualifikationskonflikte im Zusammenhang mit Personengesellschaften stellen den Mittelpunkt der Arbeit dar. Zuerst soll das in Deutschland geltende Mitunternehmerkonzept für die Besteuerung von Personengesellschaften sowie die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften erläutert werden, bevor die konkrete Fallgestaltung untersucht wird.

In Kapitel B wird die steuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG und ihrer Gewinne aus innerstaatlicher Sicht beleuchtet. Bei der Besteuerung unterliegt die Personengesellschaft dem Transparenzprinzip, d.h. die von der Gesellschaft erzielten Gewinne werden dem Gesellschafter zugerechnet. Die Personengesellschaft ist Objekt der Einkünfteerzielung, jedoch selbst kein Steuersubjekt. Zunächst wird geklärt, wann Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft vorliegen, anschließend wird die zweistufige Gewinnermittlung bei der Personengesellschaft dargelegt.

Im dritten Kapitel wird der persönliche Anwendungsbereich des OECD-MA dargestellt. Dazu wird zunächst die Abkommensberechtigung einer Personengesellschaft aus innerstaatlicher Sicht geprüft. Daraufhin wird die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft aus Sicht des Quellenstaates im Falle eines Qualifikationskonfliktes diskutiert. Zudem wird der sachliche Anwendungsbereich des OECD-MA erläutert. Dazu wird die Funktionsweise des einschlägigen Verteilungsartikels, unter den die Einkünfte der GmbH & Co. KG fallen, dargelegt. Anschließend wird der Methodenartikel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung skizziert.

Im Kapitel D wird die konkrete Fallkonstellation der X GmbH & Co. KG in einem Dreieckssachverhalt untersucht. Der sich aus nationalem Recht der drei Staaten ergebende Steueranspruch soll dargestellt und anschließend geprüft werden, ob die zwischen den drei Staaten geschlossenen DBA anwendbar sind und ob sie die Doppelbesteuerung im Fall eines Qualifikationskonfliktes bei den drei Kommanditisten verhindern können.

Das letzte Kapitel soll eine Zusammenfassung der gefundenen Ergebnisse enthalten.

B. Die GmbH & Co. KG im nationalen Steuerrecht

Die GmbH & Co. KG fällt im deutschen Steuerrecht unter die Gruppe der Personengesellschaften, deren Einkünfte nach dem Transparenzprinzip besteuert werden. Danach ist nicht die Gesellschaft selbst steuerpflichtig, sondern die Gesellschafter. Im Folgenden soll zunächst erläutert werden, wann Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 I 1 Nr. 2 EStG vorliegen, woraufhin die Grundlagen der zweistufigen Gewinnermittlung einer gewerblichen Personengesellschaft dargestellt werden.

I. Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft

Nach § 15 I 1 Nr. 2 EStG ist Voraussetzung für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, dass durch die GmbH & Co. KG Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit erzielt werden.^[14] Die GmbH & Co. KG muss ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG betreiben.^[15] Gewerbebetrieb ist danach jede selbständige nachhaltige Tätigkeit, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt.^[16] Zweck des § 15 I 1 Nr. 2 EStG ist es, „die Einkünfte beim gemeinschaftlichen Bezug von Einkünften aus Gewerbebetrieb zu bestimmen“^[17] und dabei „den Mitunternehmer einem Einzelunternehmer insoweit gleichzustellen, als die Vorschriften des Gesellschaftsrechts nicht entgegenstehen“^[18], sowie die Besteuerung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer anzunähern^[19].^[20]

Zunächst wird der Übergang von der historischen Bilanzbündeltheorie zur Einheitstheorie dargestellt, danach wird die Frage geklärt, ob und inwieweit die Mitunternehmerschaft selbst oder die Mitunternehmer Steuersubjekt sind. Anschließend werden die von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien, die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko, die ein Mitunternehmer i.S.d. § 15 I 1 Nr. 2 EStG erfüllen muss, erläutert.

1. Von der Bilanzbündeltheorie zur Einheitstheorie

Die früher von Becker^[21], RFH^[22] und BFH^[23] vertretene Bilanzbündeltheorie, nach welcher die Personengesellschaft für die Einkommensteuer negiert und die Bilanz der Gesellschaft als Summe der Bilanzen der einzelnen Gesellschafter angesehen wurde, hat der BFH in den siebziger Jahren^[24] aufgegeben, und die Aufgabe im Jahr 1984^[25] endgültig bestätigt.^[26] Seitdem wird die Verselbständigung der Gesellschaft mehr in den Vordergrund gerückt und die Einheitstheorie^[27] vertreten, welche betont, dass Gesellschafter und Gesellschaft als Einheit betrachtet werden.^[28] Nach dieser Theorie ist die Personengesellschaft „insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der Einheit der Gesellschaft Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind“.^[29] Die Personengesellschaft wird als partielles Steuersubjekt^[30] angesehen, womit dem Umstand Rechnung getragen wird, dass sich der gemeinsam betriebene Gewerbebetrieb gegenüber den Einzelbetrieben der Gesellschafter verselbständigt.^[31] Die Personengesellschaft als partielles Steuerrechtssubjekt ist Subjekt der Einkünftequalifikation, der Einkünfteerzielung und Einkünfteermittlung^[32] jedoch kein Einkommensteuersubjekt.^[33]

2. Partielle Steuersubjektfähigkeit der Mitunternehmerschaft

Die GmbH & Co. KG als eine Personengesellschaft, in der sich sowohl natürliche als auch juristische Personen zur gemeinsamen Erzielung von Einkünften zusammenschließen, wirft im Rahmen der Besteuerung die Frage auf, wem die Einkünfte für die Besteuerung zuzurechnen sind, d.h. wer Steuersubjekt ist. Entweder die Mitunternehmerschaft selbst fungiert als Steuersubjekt, oder die erzielten Einkünfte werden anteilig auf die Mitunternehmer verteilt, welche dann das Steuersubjekt darstellen.^[34]

Die Personengesellschaft ist kein eigenständiges Steuersubjekt in Bezug auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer. Denn das Einkommensteuerrecht erkennt nur die natürliche Person gem. § 1 I 1 EStG, das Körperschaftsteuerrecht nur die in §§ 1, 2 KStG genannten Gebilde als Steuersubjekt an.^[35] Auch für die Personengesellschaft in Form der körperschaftsteuerlich strukturierten GmbH & Co. KG hat der GrS des BFH^[36] die Körperschaftsteuerpflicht verneint.^[37] Der Personengesellschaft wird, entsprechend ihrer zivilrechtlichen Einordnung, keine eigenständige Rechtsfähigkeit zugesprochen.^[38] Obwohl die Personengesellschaft hinsichtlich der Besteuerung selbst keine Steuersubjekteigenschaft innehat, ist sie dennoch hinsichtlich der Einkünfteerzielung, Einkünfteermittlung und Einkünftequalifikation Steuerrechtssubjekt.^[39] Die Bezeichnung der Personengesellschaft als partielles oder eingeschränktes Steuerrechtssubjekt^[40] bringt zugleich die steuerliche Transparenz in der Subjektivität der Personengesellschaft zum Ausdruck.^[41]

Die Einkünftequalifikation auf Ebene der Gesellschaft hat zur Folge, dass die Mitunternehmerschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 I 1 EStG erzielt. Hinsichtlich dieser Einkünfte erfolgt ein Durchgriff auf die Gesellschafter, d.h. der ermittelte Gewinn wird nach dem Prinzip der fiskalischen Transparenz bei den einzelnen Mitunternehmern versteuert.^[42] Durch die Qualifikation der Einkünfte auf Ebene der Gesellschaft gehört der auf den Gesellschafter entfallende Gewinnanteil zu der Einkunftsart, zu der er gehören würde, wenn die Gesellschaft selbst steuerpflichtig wäre. Er unterliegt bei der natürlichen Person der Einkommensteuer, bei körperschaftsteuerpflichtigen Subjekten der Körperschaft-steuer.^[43] Korrespondierend gelten die Einkünfte zu Zwecken der Besteuerung im Zeitpunkt der Erzielung auf Gesellschaftsebene, nicht erst im Moment des Zuflusses beim Gesellschafter als erfasst.^[44] Die unmittelbare Zurechnung wird ebenfalls als Ausdruck der Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer aufgefasst.^[45]

3. Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko

Die in § 15 I 1 Nr. 2 EStG beschriebenen gewerblichen Einkünfte liegen nur unter der Voraussetzung vor, dass der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Ob die Mitunternehmereigenschaft einer Personengesellschaft erfüllt ist, muss anhand mehrerer Kriterien geprüft werden.^[46] Zunächst ist für die Qualifizierung als Mitunternehmer die zivilrechtliche Gesellschaftereigenschaft unerlässlich.^[47] Weiterhin müssen die Gesellschafter den allgemeinen Kriterien des Mitunternehmerbegriffs genügen. Der Mitunternehmer als Tatbestandsmerkmal des § 15 I 1 Nr. 2 EStG ist gesetzlich nicht definiert, sondern als sog. offener Typusbegriff^[48] mittels verschiedener Kriterien der Rechtsprechung anhand eines Gesamtbildes im Einzelfall zu beurteilen.^[49] Die Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung, das Tragen des Mitunternehmerrisikos und das Entfalten der Mitunternehmerinitiative, müssen beide vorliegen, können aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein.^[50] Mitunternehmerinitiative bedeutet die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, Mitunternehmerrisiko die Beteiligung am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens.^[51] Die Mitunternehmerschaft beim Kommanditisten ist anzunehmen, wenn dieser eine tatsächliche Stellung hat, wie handelsrechtlich bestimmt, d.h. es genügt, wenn ihm die gesetzlichen Rechte, also die Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte zustehen.^[52] Die Komplementär-GmbH ist regelmäßig Mitunternehmer aufgrund der unbeschränkten Haftung für Schulden der Gesellschaft und wegen ihrer Geschäftsführungsbefugnis.^[53]

II. Die zweistufige Gewinnermittlung – Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen

Die Gewinnermittlung findet auf Ebene der GmbH & Co. KG statt, da sie eigenständiges „Gewinnerzielungssubjekt“ und auch „Gewinnermittlungssubjekt“^[54] ist. Für die Gewinnermittlung nennt der § 15 I 1 Nr. 2 EStG zwei Komponenten der Mitunternehmereinkünfte, zum einen den Gewinnanteil, also den gesamthänderisch erwirtschafteten Teil der Einkünfte, zum anderen die Sondervergütungen, als Bezüge des Mitunternehmers außerhalb der Sphäre der Gesamthand.^[55] Diese kommen durch vertragliche Beziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter außerhalb des Gesellschaftsvertrags zustande.^[56] Als Beispiele gibt der § 15 I 1 Nr. 2 S. 1 2. HS EStG etwa die Vergütung für Geschäftsführungstätigkeit, für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern an. Aus den beiden Komponenten Gewinnanteil und Sondervergütung ergibt sich die Zweistufigkeit^[57] der Gewinnermittlung.^[58]

Zunächst soll die Gewinnermittlung und Gewinnverteilung auf der ersten Stufe erläutert werden, bei der die GmbH & Co. KG die Gewinne gesamthänderisch erwirtschaftet, bevor die Gewinnermittlung auf der zweiten Stufe dargestellt wird, bei der der Mitunternehmer die Gewinne außerhalb der Gesamthand aus dem Sonderbetriebsvermögen bezieht. Daraufhin wird gezeigt, wie der auf erster Stufe ermittelte Gewinnanteil und das auf zweiter Stufe ermittelte Sonderbilanzergebnis zum Gesamtgewinn des Mitunternehmers zusammenzufassen sind.

1. Gewinnermittlung und Gewinnverteilung auf der ersten Stufe

a) Gewinnermittlung

Auf der ersten Gewinnermittlungsstufe wird der in § 15 I 1 Nr. 2 S. 1 1. HS EStG genannte Anteil am Gewinn bzw. Verlust der Gesellschaft ermittelt. Die GmbH & Co. KG ist gem. § 6 Abs. 1 HGB, § 238 HGB i.V.m. § 13 Abs. 3 GmbHG dazu verpflichtet zu bilanzieren.^[59] In der Handelsbilanz, welche nach § 4 ff. EStG zu erstellen ist, sind alle Wirtschaftsgüter anzusetzen, die zivilrechtlich und wirtschaftlich oder nur wirtschaftlich zum Gesamthandsvermögen der KG gehören, und somit notwendiges Betriebsvermögen der Gesellschaft sind.^[60] Der Gewinnanteil des § 15 I 1 Nr. 1 EStG erfasst den durch das Maßgeblichkeitsprinzip gem. § 5 Abs. 1 EStG aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanzgewinn der Personengesellschaft.^[61] Der Gewinn der Gesellschaft wird durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG ermittelt. Das Steuerbilanzergebnis muss zudem aufgrund steuerrechtlicher Vorschriften außerhalb der Bilanz korrigiert werden. Wirtschaftsgüter, die im Eigentum der Mitunternehmer stehen, werden nicht in der Steuerbilanz, sondern in der Sonderbilanz ausgewiesen.^[62]

b) Gewinnverteilung

Die Gewinnverteilung des Steuerbilanzgewinns der GmbH & Co. KG auf die Mitunternehmer erfolgt anteilig, entsprechend dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel.^[63] Der sich so ergebende Gewinnanteil wird zu dem Zeitpunkt, in dem er erzielt wird, d.h. am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem er bei der Gesellschaft entstanden ist, dem Mitunternehmer zugerechnet, und zwar unabhängig davon, ob er durch eine Gewinnausschüttung beschlossen oder dem Mitunternehmer bereits zugeflossen ist. Auf den Zufluss beim Gesellschafter kommt es deshalb nicht an, da der Gewinn in dem Zeitpunkt erfasst werden soll, in dem die Gesellschaft selbst steuerpflichtig wäre.^[64]

c) Ergänzungsbilanzen

Zusätzlich muss das Ergebnis einer Ergänzungsbilanz berücksichtigt werden, wenn der Mitunternehmer verpflichtet ist diese zu führen. Die Ergänzungsbilanz hat den Zweck, den Gewinnanteil des Gesellschafters i.S.d. § 15 I Nr. 1 1. HS EStG zu korrigieren, um eine zutreffende Besteuerung zu erreichen. Dies ist immer dann nötig, wenn die Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens des Mitunternehmers von den Werten abweichen, mit denen sie in der Gesamthandsbilanz erfasst sind. Durch positive oder negative Wertansätze in der Ergänzungsbilanz werden diese Werte an die tatsächlichen Anschaffungskosten angepasst.^[65] Häufigster Anwendungsfall ist der Erwerb der Beteiligung eines Gesellschafters zu einem Preis über oder unter dem Buchwert beim Gesellschafterwechsel.^[66]

Der Gewinnanteil auf erster Stufe i.S.d § 15 I 1 S. 1 Nr. 2 1. HS EStG ist somit der aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanzgewinn, welcher auf die einzelnen Gesellschafter verteilt wird, zuzüglich dem Ergebnis der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters, wenn diese vorhanden ist.^[67]

2. Gewinnermittlung auf der zweiten Stufe

a) Allgemeines

Auf der zweiten Stufe ist der außerhalb der Gesamthand erwirtschaftete Gewinn einzubeziehen. Denn in der Handelsbilanz der GmbH & Co. KG sind nur solche Wirtschaftsgüter ausgewiesen, die zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gehören. Der Ansatz der Wirtschaftsgüter, die der Vermögenssphäre des Gesellschafters zuzuordnen sind, werden in der Sonderbilanz ausgewiesen.^[68] Diese erfasst das Sonderbetriebsvermögen, welches alle Wirtschaftsgüter enthält, die der Gesellschafter zur Erwirtschaftung des Gewinns aus der Gesellschaft einsetzt. Das Sonderbilanzergebnis umfasst vor allem Sonderbetriebseinnahmen – hier sind speziell die Sondervergütungen gem. § 15 I 1 Nr. 2 S. 1 2. HS EStG zu nennen – und die Sonderbetriebsausgaben.^[69]

In der Sonderbilanz des Mitunternehmers sind alle Wirtschaftsgüter zu erfassen, welche im Eigentum des Gesellschafters stehen, jedoch von der Gesellschaft genutzt werden. Davon abhängig, ob die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen zwingend ist oder die Zuordnung im Ermessen des Mitunternehmers liegt, handelt es sich um notwendiges Sonderbetriebsvermögen I bzw. II, oder gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I bzw. II.^[70]

b) Notwendiges Sonderbetriebsvermögen

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I sind alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz in der Gesellschaft bestimmt sind, etwa weil der Gesellschafter sie der Gesellschaft zur unmittelbaren Nutzung überlassen hat.^[71] Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehören die Wirtschaftsgüter, die zwar nicht unmittelbar betrieblich genutzt werden, aber der Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen.^[72]

Hält ein Kommanditist als Mitunternehmer der GmbH & Co. KG Anteile an der Komplementär GmbH, so gehören alle an dieser GmbH gehaltenen Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II.^[73] Grund hierfür ist, dass der Kommanditist durch die GmbH-Anteile über die GmbH Einfluss auf die GmbH & Co. KG ausüben kann.^[74] Dies gilt nur, wenn sich die GmbH fast ausschließlich auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG beschränkt.^[75] In der Fallkonstellation sind die Anteile des Kommanditisten V an der X GmbH & Co. KG notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, da diese neben der Geschäftsführung der GmbH & Co. KG keine weitere Tätigkeit ausübt.

c) Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Sonderbetriebsvermögen sind, gehören zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen, wenn sie die folgenden Voraussetzungen erfüllen. Die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter müssen objektiv dazu geeignet sein und subjektiv dazu bestimmt sein, dem Betrieb der Personengesellschaft (gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen und sie zu fördern (gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II). Diese Widmung muss klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht werden.^[76]

d) Sondervergütungen

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. HS EStG gehören auch die Sondervergütungen, die auf speziellen Vertragsverhältnissen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruhen, zu den gewerblichen Einkünften des Mitunternehmers. Sie mindern den Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft als Sonderbetriebsausgaben, werden jedoch beim Gesellschafter erfolgserhöhend als Sonderbetriebseinnahmen erfasst.^[77] Die Hinzurechnung der Sondervergütungen dient dem gesetzgeberischen Ziel^[78] die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich selbst schließen kann.^[79]

3. Zusammenfassung zum Gesamtgewinn

Die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft setzt sich zusammen aus der Gesamthandsbilanz, d.h. der nach § 5 Abs. 1 EStG aufgestellten Steuerbilanz und den Ergänzungsbilanzen, sowie den Sonderbilanzen. Die Summe wird als additive Gesamtbilanz bezeichnet.^[80] Der Gesamtgewinn bzw. -verlust der Mitunternehmerschaft ergibt sich durch Addition von Gewinn bzw. Verlust laut Steuerbilanz, Gewinn bzw. Verlust aus Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen der Mitunternehmer.^[81] Rechtsprechung^[82] und h.L.^[83] sprechen sich dabei für eine additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung aus.

C. Die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften

Ein Besteuerungsanspruch kann sich immer nur aus nationalem Recht ergeben, wobei ein Doppelbesteuerungsabkommen, welches zwischen zwei Staaten geschlossen wird, die Steueransprüche des einen oder des anderen Staates beschränkt, und somit zugleich dem einen oder dem anderen Staat das Recht zur Besteuerung zuweist. Das Ziel des Abkommens ist es, die Doppel- oder Mehrfachbesteuerung zu verhindern.^[84]

Um in den Anwendungsbereich eines DBA zu gelangen, muss eine ausländische Personengesellschaft Geschäftsbeziehungen nach Deutschland haben, oder eine deutsche Personengesellschaft Beziehungen zum Ausland haben, etwa durch eine Betriebsstätte im Ausland oder einen ausländischen Gesellschafter.^[85] Durch eine solche grenzüberschreitende Beziehung kann sich juristische oder wirtschaftliche Doppelbesteuerung ergeben.^[86]

Liegt ein solcher grenzüberschreitender Tatbestand vor, der einen innerstaatlichen Besteuerungsanspruch auslöst, muss für die Abkommensanwendung zusätzlich der persönliche und sachliche Geltungsbereich des Abkommens erfüllt sein. Der Art. 1 OECD-MA eröffnet den persönlichen Anwendungsbereich und berechtigt den Steuerschuldner das Abkommen anzuwenden. Um dem sachlichen Anwendungsbereich i.S.d. Art. 2 Abs. 1 OECD-MA zu genügen, müssen Steuern vom Einkommen oder vom Vermögen vorliegen.^[87]

Ist eine Person i.S.d. Abkommens in einem Vertragsstaat ansässig, so ist sie abkommensberechtigt und kann sich auf das Abkommen berufen. Ihr steht dann der Abkommensschutz zu und sie kann die Vorteile des Abkommens für sich in Anspruch nehmen.^[88] Da Doppelbesteuerungsabkommen die Doppelbesteuerung in beiden Staaten vermeiden sollen, gilt der Abkommensschutz grundsätzlich gegenüber beiden Staaten, welche das Abkommen geschlossen haben.^[89] Der abkommensrechtliche Begriff Ansässigkeitsstaat bezeichnet den Staat, in dem der Gesellschafter ansässig ist, der Begriff Quellenstaat bezeichnet den Staat, aus dem die Einkünfte bezogen werden. Der Begriff Sitzstaat soll den Staat bezeichnen, in dem die Personengesellschaft ihren Sitz hat, er ist aber kein Begriff aus dem Abkommensrecht. Da Ansässigkeitsstaat und Sitzstaat bei der Mitunternehmerschaft auseinanderfallen können, soll weiterhin auf den Begriff des Sitzstaates zurückgegriffen werden.^[90] Die Vertragsstaaten stehen sich bei der Abkommensanwendung abwechselnd als Ansässigkeitsstaat und Quellenstaat gegenüber. Für die in ihrem Gebiet ansässigen Steuerpflichtigen sind sie Ansässigkeitsstaat und für die im anderen Staat ansässigen Personen Quellenstaat.^[91] Wer abkommensberechtigte Person ist, kann gegenüber seinem Ansässigkeitsstaat die Anrechnung ausländischer Quellensteuern oder die Freistellung ausländischer Einkünfte oder ausländischen Vermögens von der inländischen Bemessungsgrundlage geltend machen. Gegenüber dem Quellenstaat kann die abkommensberechtigte Person unter Umständen eine Quellensteuerreduktion in Anspruch nehmen.^[92]

Die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften hängt von der innerstaatlichen Behandlung der Personengesellschaft im jeweiligen Staat ab. In manchen Staaten, wie in Deutschland, ist die Personengesellschaft ein transparentes Gebilde, in anderen Staaten, vor allem in romanischen und osteuropäischen Staaten, ist sie eigenständiges Steuersubjekt.^[93] Zunächst soll die Abkommensberechtigung einer transparent besteuerten Personengesellschaft in ihrem Sitzstaat untersucht werden. Danach wird die Frage diskutiert, ob die Einordnung der Personengesellschaft im Sitzstaat Auswirkungen auf die DBA-rechtliche Einordnung im anderen Vertragsstaat hat, wenn dieser innerstaatlich dem Trennungsprinzip folgt. Schließlich soll geklärt werden, welcher sachliche Anwendungsbereich einschlägig ist, d.h. unter welche Verteilungsnorm des OECD-Musterabkommens die Gewinne einer Personengesellschaft subsumiert werden.

I. Persönlicher Anwendungsbereich

Der Art. 1 OECD-MA eröffnet den persönlichen Anwendungsbereich. Erfüllt eine Person die Voraussetzungen dieses Artikels, ist sie abkommensberechtigt und kann sich auf das Abkommen berufen.^[94] Um die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft zu untersuchen, soll davon ausgegangen werden, dass die Personengesellschaft ihren Sitz in Deutschland hat, somit bei der Besteuerung dem Transparenzprinzip unterliegt, und dass alle an ihr beteiligten Gesellschafter im Sitzstaat Deutschland ansässig sind. Zunächst wird untersucht, ob die Personengesellschaft aus Sicht des Sitzstaates abkommensberechtigt ist oder nicht. Daraufhin wird untersucht, ob die Personengesellschaft aus Sicht des „anderen Vertragsstaates“ abkommensberechtigt ist, wenn dieser dem Trennungsprinzip folgt.

[...]

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^[1] Hansen, GmbHR 2003, 22 (23); Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rz. 1; Kowallik, Kapitalgesellschaft & Co. KG, S. 15 ff. m.w.N.

^[2] Fichtelmann, GmbH & Co. KG, Rdnr. 184; Jacobs, Unternehmensbesteuerung, S. 346; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 740.

^[3] Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 163; Kempermann, in: Wassermeyer/Richter/Schnittker , Personengesellschaften, Rz. 3.4.

^[4] Tipke, Rechtfertigung, S. 2 f.

^[5] Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 368.

^[6] Schmidt, IStR 2001, 489 (490); Schmidt, IStR 2010, 413; Rehm, in: Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften, Rz. 1.1.

^[7] Holthaus, IStR 2003, 632.

^[8] Lang/Reich/Schmidt, IStR 2007, 1; Müller/Wangler, IStR 2003, 145; Kempermann, in: Wassermeyer/Richter/Schnittker , Personengesellschaften, Rz. 3.4.

^[9] BT-Drucks. 8/3648 v. 8.2.1980, 19; Birk, DBA, S. 1131; Rödder, Unternehmenssteuerrecht, S. 1147 f.; Schaumburg, IStR, Rz. 14.8, 16.181.

^[10] BFH, Beschl. v. 25.6.1984 GrS 4/82, BStBl. 1984 II, 751.

^[11] Debatin/Wassermeyer, DBA, OECD-MA Art. 1 MK 5, 6.7.

^[12] Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, OECD-MA Art. 1 MK 2 f.; Gschwandtner, Personengesellschaften, S. 31ff.; Vogel/Lehner, DBA, OECD-MA Art. 1 MK 2f.; Schnittker, in: Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften, Rz. 4.3; Weggenmann, Einordnungskonflikte, S. 1 f.

^[13] Prokisch, in: Vogel/Lehner, DBA, OECD-MA Art. 1 Rz. 9; Ribbrock, Dreieckssachverhalte, S. 41; Thießen, Dreiecksverhältnisse, S. 1; Seitz, in: Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften, Rz. 5.5.

^[14] Reiß, in: Kirchhoff, EStG, § 15 Rn. 162.

^[15] Machens, Personengesellschaften, S. 25; Reiß, in: Kirchhoff, EStG, § 15 Rn. 162; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG, Rz. 180. Ausnahme hiervon stellt die gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG dar.

^[16] Machens, Personengesellschaften, S. 25 f.; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG, Rz. 8.

^[17] BFH, Beschl. v. 25.6.1984 GrS 4/82, BStBl. 1984 II, 751.

^[18] BFH, Urt. v. 19.3.1991 VIII R 76/87, BStBl. 1991 II, 635; BFH, Urt. v. 12.4.2000 XI R 35/99, BStBl. 2001 II, 26; BFH, Urt. v. 24.8.2000 IV R 51/98, BStBl. 2005 II, 173.

^[19] BFH, Beschl. v. 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl. 1991 II, 691; BFH, Urt. v. 24.8.2000 IV R 51/98, BFH/NV 2000, 1554; BFH, Urt. v. 6.12.2000 VIII R 21/00, BStBl. 2003 II, 194.

^[20] Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG, Rz. 161, 561; Krit.: Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 36; Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, S. 361 f, 367.

^[21] Becker, Einkommensteuer, S. 94, 102 ff.

^[22] RFH, Urt. v. 14.7.1937 VI A 422/37, RStBl. 1937, 937.

^[23] BFH, Urt. v. 29.9.1966 IV 308/64, BStBl. 1967 III, 180.

^[24] BFH, Urt. v. 29.01.1976 IV R 42/73, BStBl. 1976 II, 372; BFH, Urt. v. 28.01.1976 I R 84/74, BStBl. 1976 II, 744; BFH, Urt. v. 10.11.1980 GrS 1/79, BStBl. 1981 II, 164.

^[25] BFH, Beschl. v. 25.6.1984 GrS 4/82, BStBl. 1984 II, 751.

^[26] Brest, DStR 1991, 1545; Buschkühle, Sonderbetriebsvermögen, S. 57 f; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht; § 18 Rz. 10; Knobbe-Keuk, Unternehmensteuerrecht, S. 362 f; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 35 f.; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG, Rz. 162.

^[27] Inhester, Gesellschaftsrecht, § 26 Rn. 8; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 38; Reiß, in: Kirchhoff, EStG, § 15 Rn. 165.

^[28] Hesselmann/Tilmann, GmbH & Co., Rz. 1074 f; Wacker, in: Schmidt, § 15 EStG, Rz. 163.

^[29] BFH, Beschl. v. 25.6.1984 GrS 4/82, BStBl. 1984 II, 751; BFH, Beschl. v. 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl. 1995 II, 617.

^[30] BFH, Beschl. v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. 1984 II, 751; BFH, Beschl. v. 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl. 1991 II, 691; BFH, Beschl. v. 3. 7.1995 GrS 1/93, BStBl. 1995 II, 617; BFH, Urt. v. 26.11.1996 VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, 328.

^[31] BFH, Beschl. v. 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl. 1995 II, 617; Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rz. 11; Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, § 1 Rn. 6.

^[32] BFH, Beschl. v. 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl. 1991 II, 691; BFH, Beschl. v. 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl. 1995 II, 617; BFH, Urt. v. 26.11.1996 VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, 328.

^[33] Brest, DStR 1991, 1545 (1545 f.); Inhester, Gesellschaftsrecht, § 26 Rn. 8; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 38; Reiß, in: Kirchhoff, EStG, § 15 Rn. 165; Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 15 Rz. 238, 441.

^[34] Buschkühle, Sonderbetriebsvermögen, S. 54; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 2, 24.

^[35] Bippus, DStR 1998, 749; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 25, Reiß, in: Kirchhoff, EStG § 15 Rn. 162, Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 160.

^[36] BFH, Beschl. v. 25.6.1984 GrS 4/82, BStBl. 1984 II, 751.

^[37] Bippus, DStR 1998, 749 (750 f.); Lange, in: Lange et al., Personengesellschaften, Rdn. 1437.

^[38] Buschkühle, Sonderbetriebsvermögen, S. 56; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 7, 24. Pinkernell, Einkünftezurechnung, S. 56.

^[39] BFH, Beschl. v. 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl. 1991 II, 691; BFH, Beschl. v. 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl. 1995 II, 617; BFH, Urt. v. 26.11.1996 VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, 328.

^[40] BFH, Beschl. v. 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl. 1984 II, 751; BFH, Beschl. v. 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl. 1991 II, 691.

^[41] Bippus, DStR 1998, 749 (750 f.).

^[42] Hey, in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rz. 11 f.; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 25; Reiß, in: Kirchhoff, EStG § 15 Rn. 163.

^[43] Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, S. 361.

^[44] BFH, Urt. v. 23.4.1975 I R 234/74, BStBl. 1975 II, 603; BFH, Beschl. v. 10.11.1980 GrS 1/79, BStBl. 1981 II, 164; BFH, Urt. v. 1.12.1992 VIII R 57/90, BStBl. 1994 II, 607; Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, S. 361; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 40; Schneider, Sonderbetriebsvermögen, S. 6; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 441.

^[45] Krit.: Knobbe-Keuk, Unternehmenssteuerrecht, S. 361 f., da Verletzung des Gleichheitsprinzips und daher Ungleichbehandlung.

^[46] Brest, DStR 1991, 1545 (1546); Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 15 Rz. 221 ff.

^[47] BFH, Beschl. v. 25.6.1984 GrS 4/82, BStBl. 1984 II, 751; BFH, Beschl. v. 25.2.1991 GrS 7/89, BStBl. 1991 II, 691; BFH, Urt. v. 13.7.1993 VIII R 50/92, BStBl. 1994 II, 282.

^[48] BFH, Beschl. v. 21.2.1974 IV B 28/73, BStBl. 1974 II, 404; BFH, Urt. v. 25.4.2006, VIII R 74/03, BStBl. 2006 II, 595; BFH, Urt. v. 8.4.2008, VIII R 73/05, BStBl. 2008 II, 681; Kruse, Personengesellschaften, S. 42 f.; Zugmaier, FR 1999, 997 (998).

^[49] Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, S. 387; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 381; Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 15 Rz. 345.

^[50] BFH, Urt. v. 1.8.1996 VIII R 12/94, BStBl. 1997 II, 272; BFH, Urt. v. 28.10.1999 VII R 66-70/97, BStBl. 2000 II, 183; BFH, Urt. v. 25.4.2006 VIII R 74/0, BStBl. 2006 II, 595.

^[51] BFH, Beschl. v. 25.6.1984 GrS 4/82, BStBl. 1984 II, 751; BFH, Urt. v. 28.10.1999 VII R 66-70/97, BStBl. 2000 II, 183; BFH, Urt. v. 25.4.2006 VIII R 74/0, BStBl. 2006 II, 595.

^[52] BFH, Urt. v. 12.11.1985 VIII R 364/83, BStBl. 1986 II, 311; BFH, Urt. v. 27.9.1988 VIII R 193/83, BStBl. 1989 II, 414; BFH, Urt. v. 13.7.1993 VIII R 50/92, BStBl. 1994 II, 282; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, S. 390.

^[53] BFH, Urt. v. 11.6.1985 VIII R 252/80, BStBl. 1987 II, 33; BFH, Urt. v. 21.9.1995 IV R 65/94, BStBl. 1996 II, 66; Fichtelmann, GmbH & Co. KG, Rdnr. 180, 213 f.; Hesselmann/Tilmann, GmbH & Co., Rz. 892 ff.; Niehus/Wilke, Personengesellschaften; S. 54 ff.; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 321 f., Rz. 709.

^[54] BFH, Beschl. v. 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl. 1991 II, 691; BFH, Beschl. v. 3.7.1995, GrS 1/93, BStBl. 1995 II, 617; BFH, Urt. v. 26.11.1996 VIII R 42/94, BStBl. 1998 II, 328.

^[55] Fichtelmann, GmbH & Co. KG, Rdnr. 349 f.; Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 15 Rz. 486.

^[56] BFH, Urt. v. 21.10.1976 IV R 210/72, BStBl. 1977 II, 145; BFH, Urt. v. 10.7.1980 IV R 136/77, BStBl. 1981 II, 84; BFH, Beschl. v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl. 1991 II, 691.

^[57] BFH, Beschl. v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl. 1991 II, 691; BFH, Urt. v. 2.12.1997, VII R 42/96, BStBl. 2008 II, 177; BFH, Urt. v. 13.10.1998 VIII R 78/97, BStBl. 1999 II, 163.

^[58] Hesselmann/Tilmann, GmbH & Co., Rz. 924; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rz. 50; Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, § 1 Rn. 28; Sudhoff, GmbH & Co. KG, § 15 EStG, Rn 1 ff.; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 401.

^[59] Fichtelmann, GmbH & Co. KG, Rdnr. 341.

^[60] Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 481.

^[61] BFH, Beschl. v. 10.11.1980 GrS 1/79, BStBl. 1980 II, 164; BFH, Urt. v. 21.4.1988 IV R 80/86, BStBl. 1988 II, 883.

^[62] Fichtelmann, GmbH & Co. KG, Rdnr. 349 ff.; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 102 f.

^[63] BFH, Beschl. v. 25.6.1984 GrS 4/82, BStBl. 1984 II, 751; BFH, Beschl. v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl. 1991 II, 691; BFH, Beschl. v. 24.2.1999 X R 171/96, BStBl. 1999 II, 450.

^[64] BFH, Urt. v. 23.4.1975 I R 234/74, BStBl. 1975 II, 603; BFH, Beschl. v. 10.11.1980 GrS 1/79, BStBl. 1981 II, 164; BFH, Urt. v. 24.2.1988 I R 95/84, BStBl. 1988 II, 663; BFH, Urt. v. 1.12.1992 VIII R 57/90, BStBl. 1994 II, 607; Bauschatz, FR 2005, 1230 (1233 f.); Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 427; Reiß, in: Kirchhof, EStG, § 15 Rn. 307.

^[65] BFH, Urt. v. 19.02.1981 IV R 41/78, BStBl. 1981 II, 730; BFH, Urt. v. 30.3.1993 VIII R 63/91, BStBl. 1993 II, 706; BFH, Urt. v. 21.04.1994 IV R 70/92, BStBl. 1994 II, 745; BFH, Urt. v. 28.9.1995 IV R 57/94, BStBl. 1996 II, 68.

^[66] Gschwendtner, DStR 1993, 817 (819); Lüdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, § 1 Rn. 32; Reiß, in: Kirchhof, EStG, § 15 Rn. 243.

^[67] Lange, in: Lange et al., Personengesellschaften, Rdn. 293; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 401.

^[68] BFH, Urt. v. 18.12.1991 XI R 42, 43/88, BStBl. 1992 II, 585; BFH, Urt. v. 11.10.1979 IV R 125/76, BStBl. 1980 II, 40.

^[69] Binz/Sorg, GmbH & Co, KG, S. 429; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rz. 55, Lange, in: Lange et al., Personengesellschaften, Rdn. 294; Rux/Wagner, GmbH & Co. KG, Rn. 482.

^[70] BFH, Urt. v. 2.12.1982, IV R 72/79, BStBl. 1983 II, 215; Binz/Sorg, GmbH & Co. KG, S. 438; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 78; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 480.

^[71] BFH, Urt. v. 13.10.1998 VIII R 46/95, BStBl. 1999 II, 357; BFH, Urt. v. 7.12.2000 III R 35/98, BStBl. 2001 II, 316.

^[72] BFH, Urt. V. 24.8.1976 I R 149/74, BStBl. 1977 II, 69; BFH, Urt. v. 11.10.1979 IV R 125/76, BStBl. 1980 II, 40; BFH, Urt. v. 5.12.1979 I R 184/76, BStBl. 1980 II, 119; BFH, Urt. v. 13.10.1998 VIII R 46/95, BStBl. 1999 II, 357; BFH, Urt. v. 18.12.2001 VIII R 27/00, BStBl. 2002 II, 733; Lange, in: Lange et al., Personengesellschaften, Rdn. 343 ff.

^[73] BFH, Urt. v. 7.7.1992 VIII R 2/87, BStBl. 1993 II, 238; BFH, Urt. v. 3.3.1998 VIII R 66/96, BStBl. 1998 II, 383; BFH, Urt. v. 15.10.1998 IV R 18/98, BStBl. 1999 II, 286.

^[74] BFH, Urt. v. 11.12.1990 VIII R 14/87, BStBl. 1991 II, 510.

^[75] BFH, Urt. v. 12.11.1985 VIII R 286/81, BStBl. 1986 II, 55; BFH, Urt. v. 11.12.1990 VIII R 14/87, BStBl. 1991 II, 510; Montag, in: Tipke/Lang, Steuerrecht; §18 Rz. 304; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 714.

^[76] BFH, Urt. v. 27.3.1968, I 154/65, BStBl. 1968 II, 522; BFH, Urt. v. 23.7.1975 I R 210/73, BStBl. 1976 II, 180; BFH, Urt. v. 21.10.1970 IV R 71/73, BStBl. 1977 II, 150; BFH, Urt. v. 19.03.1981 IV R 39/78, BStBl. 1981 II, 731; BHF, Urt. v. 7.4.1992 VIII R 86/87, BStBl. 1993 II, 21; BFH, Urt. v. 7.7.1992 VIII R 2/87, BStBl. 1993 II, 328; Fichtelmann, GmbH & Co. KG, Rdnr. 355 f.; Schulze zur Wiesche, FR 1999, 14 (15 f.).

^[77] BFH, Urt. v. 11.12.1986 IV R 222/84, BStBl. 1987 II, 553; BFH, Urt. v. 10.11.1980 GrS 1/79, BStBl. 1981 II, 164; BFH, Beschl. v. 25.2.1991 GrS 7/89, BStBl. 1991 II, 691; BFH, Urt. v. 28.3.2000 VIII R 13/99, BStBl. 2000 II, 612; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 560.

^[78] BFH, Beschl. v. 25.2.1991 GrS 7/89, BStBl. 1991 II, 691; BFH, Urt. v. 8.2.1996 III R 35/93, BStBl. 1996 II, 427.

^[79] Lange, in: Lange et al., Personengesellschaften, Rdn. 512; Niehus/Wilke, Personengesellschaften, S. 76 ff.; Stuhrmann, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 15 EStG Rz. 497; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 561, 161.

^[80] Gschwendtner, DStR 1995, 914 (915), Kruse, Personengesellschaften, S. 47.

^[81] BFH, Urt. v. 14.11.1985 IV R 63/83, BStBl. 1986 II, 58; BFH, Beschl. v. 25.2.1991 GrS 7/89, BStBl. 1991 II, 691; BFH, Urt. v. 11.3.1992 XI R 38/89, BStBl. 1992 II, 797.

^[82] BFH, Urt. v. 16.12.1992 I R 105/91, BStBl. 1993 II, 792; BFH, Urt. v. 12.12.1995 VIII R 59/92, BStBl. 1996 II, 219; BFH, Urt. v. 2.12.1997, VII R 42/96, BStBl. 2008 II, 177; BFH, Urt. v. 5.6.2003 IV R 36/02, BStBl. 2003 II, 871.

^[83] Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 18 Rz. 56 f.; Lang, Subjektfähigkeit, S. 303 f.; Reiß, in: Kirchhof, EStG, § 15 Rn. 240 f.; Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 15 Rz. 449; Tiede, in: H/H/R, EStG, § 15 Anm. 452; Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rz. 404.

^[84] Manke, Personengesellschaften, S. 197; Raupach, DBA, S. 1077.

^[85] Piltz, Personengesellschaften, S. 23.

^[86] Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Einl. Rz. 4.

^[87] Frotscher, IStR, Rz. 214 ff.; Lampert, Doppelbesteuerungsrecht, S. 90 f.; Ostendorf, Sondervergütungen, S. 110; Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA, Einl. Rz. 77 f.

^[88] Machens, Personengesellschaften, S. 153; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, OECD-MA Art. 1 Rz. 18.

^[89] Riemenschneider, Personengesellschaften, S. 83; Raupach, DBA, S. 1077.

^[90] Seitz, in: Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften, Rz. 5.3.

^[91] Debatin, BB 1992, 1181.

^[92] Machens, Personengesellschaften, S. 153 f.; Weggenmann, Personengesellschaften, S. 51.

^[93] Raupach, DBA, S. 1083; Schaumburg, IStR, Rz. 16.179; Weggenmann, Personengesellschaften, S. 35.

^[94] Machens, Personengesellschaften, S. 153; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, OECD-MA Art. 1 Rz. 18.