Einkünftequalifikations- und Zurechnungskonflikte bei Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbol- und Abbildungsverzeichnis

1 Vorbemerkungen
1.1 Problemstellung und Ziel der Arbeit
1.2 Gang der Untersuchung

2 Personengesellschaften im nationalen Recht
2.1 Zivilrechtliche Grundkonzeption
2.2 Steuerrechtliche Mitunternehmerschaft
2.2.1 Grundzüge
2.2.2 Gewinnermittlung
2.2.3 Vermögensabgrenzung

3 Doppelbesteuerung und Methoden zu deren Vermeidung
3.1 Doppelbesteuerung
3.2 Nationale unilaterale Maßnahmen
3.3 Bilaterale Vermeidung durch Doppelbesteuerungsabkommen
3.3.1 Grundkonzeption der Doppelbesteuerungsabkommen
3.3.1.1 Rechtscharakter und Zustandekommen
3.3.1.2 OECD-Musterabkommen und OECD-Musterkommentar
3.3.1.3 Schrankenwirkung
3.3.2 Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen
3.3.3 Exkurs: Abkommensberechtigung von Personengesellschaften

4 Zurechnungskonflikte
4.1 Abweichende Steuersubjektqualifikation
4.2 Einordnung ausländischer Gesellschaftsformen
4.2.1 Gesetzliche und verwaltungsrechtliche Einordnungsversuche
4.2.2 Rechtstypenvergleich
4.2.2.1 Höchstrichterliche Rechtsentwicklung
4.2.2.2 Zweistufiges Verfahren laut Reichsfinanzhof
4.2.2.3 LLC-Schreiben
4.3 Beurteilung der Steuersubjekteigenschaft
4.3.1 Übereinstimmende Beurteilung
4.3.2 Intransparente Behandlung im Ausland, transparente Behandlung im Inland
4.3.3 Transparente Behandlung im Ausland, intransparente Behandlung im Inland
4.4 Vermeidung „weißer“ Einkünfte durch nationale Subject To Tax-Klauseln

5 Qualifikationskonflikte
5.1 Abweichende Einkunftsqualifikation
5.2 Sondervergütungen
5.2.1 Mitunternehmerkonzept in anderen Staaten
5.2.2 Exkurs: Besteuerung von Nicht-DBA-Fällen
5.2.3 Meinungsstand über die Besteuerung von DBA-Fällen
5.2.3.1 Qualifikation als abkommensrechtliche Unternehmensgewinne
5.2.3.2 Judikatur des Bundesfinanzhofs
5.2.3.3 Auffassung der Finanzverwaltung
5.2.4 National kodifizierte DBA-Anwendungsnormen
5.2.4.1 Switch Over-Klausel des § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG
5.2.4.2 Unternehmensgewinnfiktion des § 50d Abs. 10 EStG
5.2.4.2.1 Hintergrund
5.2.4.2.2 Anwendungsbereich und Rechtsfolgen
5.2.4.2.3 Kritik
5.2.4.2.4 Erste richterliche Folgeentscheidungen
5.2.5 Abkommensrechtliche Sonderregelungen
5.3 Sonderbetriebsausgaben
5.4 Exkurs: Einkünfte gewerblich geprägter Personengesellschaften

6 Fallstudie: Betriebsaufspaltung einer ungarischen Personengesellschaft
6.1 Sachverhalt
6.2 Problembereiche und Lösungsansätze

7 Ausblick

8 Fazit

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbol- und Abbildungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Ableitung der Vergleichsmerkmale aus dem LLC-Schreiben

Abb. 2: Übereinstimmende transparente Behandlung im Outboundfall

Abb. 3: Abweichende intransparente Behandlung im Quellenstaat

Abb. 4: Abweichende intransparente Behandlung im Wohnsitzstaat

Abb. 5: Lizenzgebühren im Outboundfall

Abb. 6: Sachverhalt des BFH-Urteils vom 25.05.2011 – I R 95/10

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1 Vorbemerkungen

1.1 Problemstellung und Ziel der Arbeit

Die zunehmende Globalisierung der Wirtschaft zwingt Unternehmen letztlich zur Erschließung ausländischer Märkte.^[1] Internationale Investitionsentscheidungen bergen jedoch neue Herausforderungen, wie divergierende Jurisdiktionen. Demgegenüber führen spätestens die steuerlichen Überlegungen zur Frage der angemessenen Rechtsform eines Auslands-, oder im umgekehrten Fall, eines Inlandsengagements. So werden bei der Rechtsformwahl unter an­­derem die Fragen der Haftungsbegrenzung, der Kosten, der steuerlichen Nutz­barkeit von Verlusten sowie der Steuerbelastung relevant.^[2] Wurde im April 2011 laut Statistischem Bundesamt im Vergleich zu 2007^[3] die Mehrheit der Unternehmen weiterhin in der Rechtsform des Einzelunternehmens geführt^[4], lässt sich mit steigender Beschäftigtenzahl eine zunehmende Attraktivität von Personengesellschaften feststellen.^[5]Rehm/Schnittker sehen unter Hin­weis auf die zunehmende Popularität der Limited Liability Partnership (LLP) darüber hinaus eine steigende Tendenz von Personengesellschaften, international tätig zu werden.^[6]

Dass gerade grenzüberschreitende Engagements von Personengesellschaften vielfältige Fragestellungen aufwerfen, beschreibt Knobbe-Keuk bereits in ihrem damals richtungsweisenden Aufsatz über Qualifikationskonflikte bei international tätigen Personengesellschaften^[7] zutreffend: Demnach ist „schon nach innerstaatlichem deutschen Steuerrecht ... die Behandlung der Personengesellschaften verwickelt und teilweise verquer. Die Schwierigkeiten potenzieren sich bei internationalen Sachverhalten“^[8]. Problematisch ist unter an­derem die divergierende Behandlung von Personengesellschaften als trans­parente oder intransparente Rechtsgebilde seitens der Vertragsstaaten. Ebenso gibt es hinsichtlich des zu versteuernden Gewinns aus einer Personen­gesellschaftsbeteiligung noch offene Fragen. Knobbe-Keuk konkretisiert diese Problematik weitergehend, indem sie zutreffend konstatiert: „Häufig genug werden die Schwierigkeiten, die die Sondervergütungen und die um den kargen Felsen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gewucherten Muschelbänke von ‚Theorien‘ und Rechtsprechung auch international machen, als befremdliche ‚querelles allemandes‘ [Anmerkung des Verfassers: „deutsche Streitereien“] angesehen“^[9].

Das Ziel der Arbeit soll daher sein, die mit Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, folglich also grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeiten oder Personengesellschaften mit internationalem Gesellschafterbestand^[10], einhergehenden Probleme, namentlich vor allem Zurechnungs- und Qualifikationskonflikte zu beleuchten. Im Besonderen soll auf die „querelles allemandes“^[11], die durch die divergierende Behandlung von Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben, vor allem von Sondervergütungen, provoziert werden, eingegangen und Lösungsansätze aufgezeigt werden. Wenngleich diese Arbeit ihren Schwerpunkt vorrangig auf Outboundfälle, also Auslandsengagements von Steuerinländern, legt, bleibt davon die Tatsache unbenommen, dass Zurechnungs- und Qualifikationskonflikte auch bei Inbound­sachverhalten, folglich Inlandsengagements von Steuerausländern, entstehen können.

1.2 Gang der Untersuchung

Zunächst soll die nationale zivil- und steuerrechtliche Handhabung von Personengesellschaften als Grundlegung zum Verständnis der komplexen Materie besonders hinsichtlich der Gewinnermittlung aufgezeigt werden, entstehen hier doch die ersten Probleme für die internationale Behandlung von Personengesellschaften. Das Bestreben der Staaten, ihr Steuersubstrat zu si­chern, führt im internationalen Kontext regelmäßig zur Doppelbesteuerung. Daher werden in Kapitel drei die Möglichkeiten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung dargestellt. Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind auch nach Abschluss von DBA mit zahlreichen Staaten^[12] immer noch erwähnenswert, zumal es manche Staaten gibt, mit denen bislang kein DBA geschlossen wurde, oder bestehende DBA ersatzlos gekündigt wurden^[13]. Da das Verständnis der Grundkonzeption der DBA zum Verständnis des Werkthemas essentiell ist, soll hier näher darauf eingegangen werden, insbesondere auch auf die Frage der Abkommensberechtigung von Personengesellschaften. Soweit nicht anders angegeben, wird in diesem Werk auf das OECD-Musterabkommen (OECD-MA) in der Fassung des Jahres 2010^[14] Bezug genommen. Neben Deutschland haben viele Staaten weite Teile des OECD-MA in ihre DBA übernommen und nur in speziellen Bereichen Sonderregelungen eingeführt.^[15] Insofern sollte die Bezugnahme auf das OECD-MA weite Teile der Abkommensrechtslage abdecken.

Wenngleich sehr heterogene Auffassungen^[16] über die Definition von Qualifika­tionskonflikten existieren, unterscheiden viele namhafte Kommentatoren Qua­lifikationskonflikte primär aufgrund divergierender Typenklassifizierung der Personengesellschaften und aufgrund unterschiedlicher Einkünftequalifikation.^[17] Das vorliegende Werk folgt dieser Ein­teilung. Die divergierende Qua­­lifikation von Personengesellschaften als transparente und intransparente Rechtsgebilde kann zu mannigfaltigen Konflikten führen: So führt die abwei­chende Steuersubjektqualifikation von Gesellschaft und Gesellschafter zu Zurechnungskonflikten.^[18] In Kapitel vier sollen die Auswirkungen dieser Zurechnungskonflikte anhand internationaler Sachverhalte und Ansätze zu deren Lösung aufgezeigt werden.

Im weiteren Verlauf werden Qualifikationskonflikte im eigentlichen Sinn behandelt, die durch die divergierende Qualifikation von Einkünften, insbesondere der Sondervergütungen von Personengesellschaftern, hervorgerufen wer­den. Ebenso wird die Vermeidung dieser Qualifikationskonflikte durch § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG sowie § 50d Abs. 10 EStG und ausgewählte Sonderfälle hinsichtlich besonderer personengesellschaftlicher Gebilde angesprochen. Um die Aktualität der Konfliktproblematik herauszustellen und darauf aufmerksam zu machen, dass es Sachverhalte gibt, die Zurechnungs- und Qualifikationskonflikte in sich vereinen, soll in Form einer Fallstudie der Sachverhalt und der höchstrichterliche Lösungsansatz eines BFH-Judikats des letzten Jahres^[19] herangezogen werden. Zuletzt möchte der Autor einen Ausblick auf die künftigen Gesetzesvorhaben auf diesem Gebiet geben und im Rahmen des Fazits eine eigene Einschätzung des Gesamtsachverhalts vornehmen.

2 Personengesellschaften im nationalen Recht

2.1 Zivilrechtliche Grundkonzeption

Personengesellschaften sind von mehreren natürlichen und/oder juristischen Personen durch rechtsgeschäftliche Vereinbarung zur Verwirklichung eines be­stimmten Zwecks gegründete privatrechtliche Personenvereinigungen.^[20] Der Archetyp der Personengesellschaft, die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), ist in §§ 705 ff. BGB normiert.^[21] Weitere gebräuchliche Personengesell­schaften^[22] wie die offene Handelsgesellschaft (OHG) oder die Kommanditgesellschaft (KG) sind von der Gesellschaft bürgerlichen Rechts abgeleitete Rechtsgebilde.^[23]

Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften sind Personengesellschaften wie die OHG oder die KG nur teilrechtsfähig (§ 124 Abs. 1 HGB i. V. m. § 161 Abs. 2 HGB).^[24] Mit seinen Urteilen vom 29.01.2001^[25] und vom 16.07.2001^[26] hat der BGH auch der GbR-Außengesellschaft Teilrechtsfähigkeit zugestanden: In dem Maße, in dem die Außengesellschaft am Rechtsverkehr teilnimmt, kann sie eigene Rechte und Pflichten begründen.^[27]

Erschöpft sich bei Kapitalgesellschaften die Beteiligung der Gesellschafter regelmäßig in der Hingabe von Kapital, ist die Personengesellschaft in ihrem Idealtypus bis hin zur Geschäftsführung und Vertretung durch die Gesellschafter stark personalistisch geprägt.^[28] In dieser Personenbezogenheit liegt auch die eingeschränkte Übertragbarkeit der Personengesellschaftsanteile be­gründet: Kapitalanteile sind in der Regel frei austausch- und ersetzbar, die persönliche Arbeitsleistung und das damit verbundene Know-how hingegen nur eingeschränkt.^[29] Die Personengesellschaft ist auf das Handeln ihrer Gesellschafter angewiesen: Sie führen die Geschäfte selbst, vertreten die Gesellschaft nach außen und haften für die Schulden der Gesellschaft persönlich und regelmäßig auch unbeschränkt.^[30] Kapitalgesellschaften können auch von Nichtgesellschaftern geführt werden und haften in der Regel persönlich sowie unbeschränkt mit ihrem Gesellschaftsvermögen, ein Zugriff auf die Ge­sellschafter ist regelmäßig nicht möglich.^[31]

Die Vielzahl der als Personengesellschaft ausgestalteten Rechtsformen erlaubt eine weitgehende Differenzierung der Rechtsstellung der Gesellschafter und der Grundcharakteristika der Gesellschaft: Manche Gesellschaftsbeteiligungen wie die des Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft können daher beispielsweise durch eine Haftungsbeschränkung oder den Ausschluss von Geschäftsführung und Vertretung kapitalistisch ausgestaltet werden.^[32] Unterliegt die Gründung einer Kapitalgesellschaft oft einem streng formalisierten Verfahren, herrscht im Bereich der Personengesellschaften vor allem im Innenverhältnis weitgehend Vertragsautonomie; viele Normen in BGB und HGB sind dispositiv.^[33] Daher stellen Personengesellschaften eine beliebte, weil unkomplizierte und flexibel anpassbare Gesellschaftsform für Unternehmer dar, nicht zuletzt auch aufgrund der Möglichkeit der direkten steuerlichen Verlustnutzung und ihrer Eigenschaft, gegebenenfalls Publizitätspflichten zu vermeiden.^[34]

2.2 Steuerrechtliche Mitunternehmerschaft

2.2.1 Grundzüge

Das Transparenzprinzip, also der ertragsteuerliche Durchgriff auf die Gesellschafter durch die Hülle der Personengesellschaft hindurch, ist das grundlegende Besteuerungsprinzip bei Personengesellschaften.^[35] Im Bereich der Personensteuern findet sich kein Hinweis auf eine Steuerpflicht der Personengesellschaft: §§ 1, 2 KStG, § 1 EStG sowie das Erbschaftsteuergesetz^[36] sehen Personengesellschaften nicht als eigenständige Besteuerungssubjekte an.^[37] Demgegenüber kann die Personengesellschaft als Unternehmerin nach § 2 Abs. 1 UStG selbst der Umsatzsteuerpflicht unterliegen.^[38] Sie ist nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG auch Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer.^[39] Somit werden für die Zwecke der Ertragsbesteuerung die von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte den Gesellschaftern anteilig als eigene originäre Einkünfte zugerechnet.^[40] Die Gesellschaft ist daher zwar nicht das Besteuerungssubjekt, aber dennoch das Subjekt der ertragsteuerlichen Einkünfteerzielung und -ermittlung.^[41] Allerdings kann dieser Vorrang der Einkünf­teermittlung auf Gesellschaftsebene nach Auffassung des BFH durchbrochen werden, „wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre“^[42]. Niehus/Wilke erwähnen diesbezüglich beispielsweise die zutreffende Besteuerung von Dividenden: Erzielen an der Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaften Dividenden, könn­ten diese nach § 8b Abs. 1, 6 KStG überwiegend als steuerfrei behandelt werden, erzielten demgegenüber natürliche Personen Dividenden, greift das Teileinkünfteverfahren oder die abgeltende Besteuerung nach § 32d EStG.^[43] Ohne einen Blick auf die Gesellschafter wäre somit eine zutreffende Besteuerung nicht sichergestellt.

Personengesellschaften können mit Ausnahme von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sämtliche Überschuss- und Gewinneinkunftsarten erzielen.^[44] Dieses Werk beschränkt sich jedoch auf die Einstufung des Gesellschafterbestands als Mitunternehmerschaft eines gewerblichen Unternehmens, da gewerbliche Einkünfte die Haupteinkunftsart von Personengesellschaften darstellen^[45] und die Einstufung als Mitunternehmerschaft zahlreiche Konsequenzen^[46] haben kann, die im Folgenden dargestellt werden sollen.

Ausgehend von Zimmermann ist das Fehlen einer endgültigen Definition der Mitunternehmerschaft einschließlich einer abschließenden Aufzählung von deren Tatbestandsmerkmalen zu konstatieren.^[47] Unter Hinweis auf den Beschluss des BFH vom 25.06.1984^[48] lassen sich jedoch drei Tatbestandsmerk­­male der Mitunternehmerstellung ausmachen: Das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses, die Möglichkeit des Entfaltens von Mitunternehmerinitiative und das Tragen von Mitunternehmerrisiko.^[49] Ist der Gesellschafter als Mitunternehmer zu qualifizieren, ist er nicht nur anteilig am Gesamthands­vermögen und gleichsam am Gewinn der Gesellschaft beteiligt: Vergütungen an Mitunternehmer werden darüber hinaus unabhängig von ihrer originären Einkunftsartzuordnung als Gewinneinkünfte fingiert (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Diese Fiktion bewirkt, dass die im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung stehenden Wirtschaftsgüter ebenfalls neben dem gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen ein Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Personengesellschaft bilden.^[50] Daraus folgt, dass die in den überlassenen Wirtschaftsgütern gegebenenfalls entstandenen stillen Reserven bei späterer Veräußerung einkommen- und gewerbesteuerpflichtig sind.^[51] Diese weitreichende Umqualifizierung von Einkünften und Wirtschafts­­gütern ist zweckmäßig, da der Gesetzgeber mit der Einführung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die steuerliche Gleichbehandlung zwischen Einzelunternehmern und den Gesellschaftern von Personengesellschaften bezweckte.^[52] Grundlage hierfür ist die vom RFH entwickelte Bilanzbündeltheorie^[53], die später vom BFH bestätigt wurde.^[54] Da der Einzelunternehmer seinen Gewinn nicht durch den Ansatz eines Unternehmerlohns oder ähnlicher Sondervergütungen mindern kann, weil diese steuerneutrale Entnahmen darstellen, soll dies auch dem Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht möglich sein. Obwohl der BFH im Laufe der Zeit dann die Einheitstheorie gegenüber der Bilanzbündeltheorie vertreten^[55] hat, bleibt die Grundmotivation der Bilanzbündeltheorie, also die steuerliche Gleichstellung von Mitunternehmern und Einzelunternehmern, weiterhin gültig.

2.2.2 Gewinnermittlung

Nach Knobbe-Keuk ist die Besteuerung gewerblicher Mitunternehmerschaften „eines der verwickeltsten Kapitel des Rechts der Unternehmensbesteuerung“^[56]. Sie vollzieht sich in einem zweistufigen Ermittlungsmodus.^[57] Zunächst wird der Anteil des einzelnen Mitunternehmers an dem gesamthänderisch erzielten Gewinn ermittelt und gegebenenfalls um Wertkorrekturen aus Ergänzungsbilanzen ergänzt. In einem zweiten Schritt erfolgt die Zurechnung der zusätzlich erzielten Einkünfte aus den Sondervergütungen, die der Mitunternehmer von der Personengesellschaft für die Hingabe von Darlehen, die Überlassung von Wirtschaftsgütern oder Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft erhalten hat. Die Summe beider Teilergebnisse bildet den Gesamtgewinn des Mitunternehmers aus seiner Beteiligung.^[58] Wenngleich an dieser Stelle ausschließlich Gewinne thematisiert werden, gilt das hier dargestellte Schema auch für die Ermittlung von Verlusten.

Die Gewinnermittlung der ersten gesamthänderischen Stufe vollzieht sich in der Ermittlung des gesamthänderisch erzielten Gewinns der Personengesellschaft mittels des Betriebsvermögensvergleichs in der steuerrechtlichen Gesamt­handsbilanz, eventuell ergänzt um Wertkorrekturen aus Ergänzungsbilanzen.^[59] Die gegebenenfalls geleisteten Sondervergütungen sind hier zutreffend als Betriebsausgabe erfasst und mindern den Gewinn auf der ersten Stu­fe. Den Mitunternehmern wird der ermittelte Anteil am gesamthänderischen Gesamtgewinn zuzüglich eines eventuell vorhandenen Gewinns aus Ergän­zungsbilanzen zugeteilt. Um die Steuerneutralität der Sondervergütungen innerhalb der Gesellschaft im Vergleich zu Einzelunternehmern wiederherzustellen, werden diese Sondervergütungen den betreffenden Mitunternehmern auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe wieder zugerechnet.^[60] Außerdem wer­den hier die durch gegebenenfalls entstandenes Sonderbetriebsvermögen bedingten Sonderbetriebsausgaben wie Abschreibungen oder Son­der­be­triebseinnahmen wie Veräußerungserlöse von Sonderbetriebsvermögen be­rücksichtigt.^[61]

Letztendlich ergeben sich somit aus dem Gewinnanteil der ersten Stufe und dem Sonderbilanzergebnis die gewerblichen Einkünfte des Mitunternehmers im Sinne von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.^[62] Dieser so ermittelte Gesamtgewinn aller Mitunternehmer ergibt die Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG.^[63] Die §§ 7 ff. GewStG beziehen sich nicht nur auf den gesamthänderischen Gewinn als steuerpflichtige Ausgangsgröße, sondern auf den Gewinn aus Gewerbebetrieb, d. h. inklusive der als gewerblich fingierten Sondervergütungen.^[64] Somit können geleistete Sondervergütungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht abgezogen werden.

2.2.3 Vermögensabgrenzung

Da nicht nur mittels des gesamthänderisch gebundenen Vermögens, son­­dern auch mittels des von den Mitunternehmern überlassenen Kapitals o­der anderen Wirtschaftsgütern der Gesamtgewinn erzielt wird, ist es geboten, das steuerliche Betriebsvermögen nicht nur auf das gesamthänderisch gebun­dene Vermögen zu beschränken.^[65] Daher besteht das steuerrechtliche Be­triebsvermögen einer Personengesellschaft aus Wirtschaftsgütern, die der Personengesellschaft gehören, dem sogenannten steuerrecht­li­chen Ge­samt­hands­ver­mögen, sowie aus Wirtschaftsgütern, die zwar den Mit­­­­un­ter­neh­mern gehö­ren, aber dennoch in die Gewinnermittlung einbezogen werden müssen, dem sogenannten Sonderbetriebsvermögen (R 4.2 Abs. 2 S. 1 EStR).^[66] Das Sonderbetriebs­vermögen kann in zwei Varianten unterschieden werden: Wirt­schafts­güter, die der Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlässt (Sonderbetriebsvermögen I), sowie Wirtschaftsgüter, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung des Mitunternehmers stehen (Sonderbetriebsvermögen II).^[67] Wie auch beim originären Betriebsvermögen kann Sonderbetriebsvermögen in notwendiger und gewillkürter Form existieren.^[68]

3 Doppelbesteuerung und Methoden zu deren Ver­mei­dung

3.1 Doppelbesteuerung

Der Ausfluss des staatlichen Souveränitätsprinzips ist unter anderem die autonome Gestaltung der Besteuerung.^[69] Neben dem Recht zur Steuererhebung auf innerstaatliche Sachverhalte steht Staaten auch das Besteuerungsrecht auf ausländische Sachverhalte zu, soweit eine echte Verknüpfung, engl. „genuine link“, zwischen dem inländischen staatlichen Hoheitsgebiet und dem ausländischen zu besteuernden Sachverhalt besteht.^[70] So oszilliert das Besteuerungsrecht oftmals zwischen dem Universalitätsprinzip, also der Besteuerung des gesamten Welteinkommens und -vermögens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, sowie dem Territorialitätsprinzip, also der Einschränkung des Besteuerungsrechts auf im inländischen Staatsgebiet verwirklichte Tatbestände beschränkt Steuerpflichtiger.^[71] Beide Prinzipien können zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung des Steuerpflichtigen führen, soweit verschiedene Staaten ihre Steueransprüche an ein und denselben Sachverhalt knüpfen.^[72] Dies führt zu einer effektiven Doppelbesteuerung aufgrund einer Kollision der Steueransprüche.^[73] Letztlich wird der Begriff der Doppelbesteuerung uneinheitlich definiert und in zahlreiche Ausprägungen unterteilt.^[74]

Brähler führt mannigfaltige Gründe für das staatliche Interesse an der Vermeidung der Doppelbesteuerung an, indem er konstatiert: „Aus volkswirtschaftlicher Sicht behindern Doppelbesteuerungen eine effiziente zwischenstaatliche Allokation von Produktionsfaktoren. Auch aus fiskalischen Überlegungen ist es erstrebenswert, Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteu­erung zu implementieren, da kurzfristig höhere Steuereinnahmen auf lange Sicht durch das verhinderte Wirtschaftswachstum und daraus resultierende geringere steuerpflichtige Erträge kompensiert werden. Ferner erfolgt aus steuerlicher Sicht bei einer Doppelbesteuerung keine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.“^[75].

3.2 Nationale unilaterale Maßnahmen

Da der Wohnsitzstaat regelmäßig die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen am besten einschätzen kann, obliegt ihm auch primär die Vermeidung der Doppelbesteuerung.^[76] Grundanliegen ist dabei die Milderung oder Vermeidung von Doppelbesteuerungen durch einseitigen Steuerverzicht.^[77] Bei Nichtbestehen von DBA können dagegen im nationalen Steuerrecht eingebundene unilaterale Maßnahmen greifen. Ihr Zweck ist wohl auch darin zu sehen, Anreize für Steuerinländer zu schaffen, damit diese Auslandsinvestitionen zu tätigen.^[78] Deutschland hat unter anderem in § 34c EStG verschiedene Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kodifiziert: Die Steu­eranrechnung (§ 34c Abs. 1 EStG und § 26 Abs. 1 KStG), den Steuerabzug (§ 34c Abs. 2 und 3 EStG) und die Steuerpauschalierung bzw. den Steuererlass (§ 34c Abs. 5 EStG).^[79] Insgesamt lässt sich festhalten, dass die drei letztgenannten Methoden international gesehen von untergeordneter Bedeutung sind.^[80]

Neben der Möglichkeit der Anrechnung der im anderen Staat gezahlten Steu­er auf die im Inland erhobene Steuer ist auch die Freistellungsmethode zur Ver­meidung der Doppelbesteuerung international insbesondere in DBA gebräuchlich.^[81] Sind ausländische Einkünfte ebenfalls von der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland erfasst, greift in der Regel die Anrechnungsmethode, um auch die ausländischen Einkünfte in der inländischen Besteuerung zu erfassen und mindestens auf dem Steuerniveau des Inlands zu besteuern.^[82] Sollte das inländische Steuerniveau niedriger als das des Investitionsstaats sein, kann die bereits gezahlte Steuer nur in Höhe der inländischen Steuerlast angerechnet werden.^[83] Darüber hinaus gehende Beträge können nicht angerechnet werden und bilden einen sogenannten Anrechnungsüberhang.^[84] Sollten die Vertragsstaaten ein DBA geschlossen haben, entfalten unilaterale Normen keine eigenständige Rechtskraft, da sie gegenüber den DBA-Nor­men subsidiär sind: Lediglich bei der Anrechnung von Steuern gemäß DBA können nationale Normen wie § 34c Abs. 6 EStG zur Anwendung gelangen.^[85]

3.3 Bilaterale Vermeidung durch Doppelbesteuerungs­ab­kommen

3.3.1 Grundkonzeption der Doppelbesteuerungsabkommen

3.3.1.1 Rechtscharakter und Zustandekommen

DBA sind völkerrechtliche Verträge zwischen einzelnen souveränen Staaten, in denen sich die Vertragsstaaten zur Aufteilung des Steueraufkommens ver­pflichten.^[86] Dabei begründen DBA keine Besteuerungsansprüche, sondern schränken lediglich bestehende Ansprüche ein.^[87]

[...]

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^[1] Vgl. Rehm, Gebhard; Schnittker, Helder; Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen, in: Wassermeyer, Franz; Richter, Stefan; Schnittker, Helder; Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, Köln 2010, Tz. 1.3; Vgl. Schnittker, Helder; Steuerliche Qualifikation ausländischer Rechtsgebilde, in: Wassermeyer, Franz; Richter, Stefan; Schnittker, Helder; a. a. O., Tz. 4.1

^[2] Vgl. Kessler, Wolfgang; Schiffers, Joachim; § 1 Rechtsformwahl, in: Müller, Welf; Hoffmann, Wolf-Dieter (Hrsg.); Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften. Gesellschaftsrecht - Steuerrecht, 3. Auflage, München 2009, Tz. 54 ff.

^[3] Vgl. Statistisches Bundesamt; Unternehmensregister: Unternehmen nach zusammengefassten Rechtsformen, in: https://www.destatis.de/DE/ZahlenFakten/GesamtwirtschaftUm welt/UnternehmenHandwerk/Unternehmensregister/Tabellen/UnternehmenRechtsformen.html vom 10.06.2012

^[4] Vgl. Statistisches Bundesamt; Unternehmensregister: Unternehmen nach zusammengefassten Rechtsformen, in: https://www.destatis.de/DE/ZahlenFakten/GesamtwirtschaftUm welt/UnternehmenHandwerk/Unternehmensregister/Tabellen/UnternehmenRechtsformenWZ2008.html vom 10.06.2012

^[5] Vgl. ebd.

^[6] Vgl. Rehm, Gebhard; Schnittker, Helder; a. a. O., Tz. 1.1

^[7] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte; „Qualifikationskonflikte“ im internationalen Steuerrecht der Per­­­­sonengesellschaften, in: RIW 1991, S. 306–316

^[8] Ebd., S. 306

^[9] Ebd., S. 306

^[10] Vgl. Machens, Gabriele; Ausländische Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, Bern 2007, S. 1; Neu, Norbert; § 26 Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, in: Müller, Welf; Hoffmann, Wolf-Dieter (Hrsg.); a. a. O., Tz. 1 f.

^[11] Knobbe-Keuk, Brigitte; „Qualifikationskonflikte“, a. a. O., S. 306

^[12] Siehe hierzu: BMF-Schreiben vom 17.01.2012, Stand der Doppelbesteuerungsab­k­o­m­m­­en und der Doppelbesteuerungsverhandlungen am 1. Januar 2012, in: http://www.bundes finanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuer recht/Allgemeine_Informationen/016_a.pdf?__blob=publicationFile&v=2 vom 10.06.2012 zum aktuellen Stand der DBA der Bundesrepublik Deutschland

^[13] Vgl. Schaumburg, Harald; Internationales Steuerrecht. Außensteuerrecht – Doppelbesteu­­erungsrecht, 3. Auflage, Köln 2010, Tz. 16.26; Siehe hierzu: BMF-Schreiben vom 06.01.2006, Außerkrafttreten des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Föderativen Republik Brasilien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 27. Juni 1975, BStBl. I 2006, S. 83; Siehe hierzu auch: Geuenich, Marcus; Kündigung des ErbSt-DBA mit Österreich, in: IWB 2007, S. 1189-1194

^[14] Vgl. OECD; Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed 2010, 8. Auflage, Paris 2010, S. 17–42

^[15] Vgl. Brähler, Gernot; Internationales Steuerrecht. Grundlagen für Studium und Steuerbera­terprüfung, 7. Auflage, Wiesbaden 2012, S. 104

^[16] Vgl. Wassermeyer, Franz; Qualifikationskonflikte, in: Wassermeyer, Franz; Richter, Stefan; Schnittker, Helder; a. a. O., Tz. 6.4 für eine Übersicht zum Meinungsstand

^[17] Vgl. Vogel, Klaus; Einleitung des OECD-MA, in: Vogel, Klaus; Lehner, Moris; Eigelsho­ven, Axel (Hrsg.); Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen: Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 5. Auflage, München 2008, Tz. 151 ff.; Vgl. Neu, Norbert; a. a. O., Tz. 32; Vgl. Kempermann, Michael; Steuerrechtliche Einzelfragen zu Personengesellschaf­ten im internationalen Steuerrecht, in: Wassermeyer, Franz; Richter, Stefan; Schnitt­ker, Helder; a. a. O., Tz. 3.5

^[18] Vgl. Vogel, Klaus; Einleitung…, a. a. O., Tz. 181a f.

^[19] Vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2011, I R 95/10, BFH/NV 2011, S. 1602

^[20] Vgl. Zimmermann, Reimar et al.; Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 10. Auflage, Achim 2009, A. Tz. 2; Vgl. Rehm, Gebhard; Schnittker, Helder; a. a. O., Tz. 1.10

^[21] Vgl. Rehm, Gebhard; Schnittker, Helder; a. a. O., Tz. 1.23

^[22] Vgl. Niehus, Ulrich; Wilke, Helmuth; Die Besteuerung der Personengesellschaften, 5. Auf­­l­age, Stuttgart 2010, S. 2; Vgl. Zimmermann, Reimar et al.; a. a. O., A. Tz. 1; Vgl. Wollgarten, Withold; 3. G. § 1 Besteuerung von der Gründung bis zur Liquidation, in: Breithaupt, Joachim; Ottersbach, Jörg (Hrsg.); Kompendium Gesellschaftsrecht. Grundlagen, Gestaltung, Muster für die Praxis, 1. Auflage, München 2010, Tz. 303

^[23] Vgl. Niehus, Ulrich; Wilke, Helmuth; a. a. O., S. 3

^[24] Vgl. Rehm, Gebhard; Schnittker, Helder; a. a. O., Tz. 1.19

^[25] Vgl. BGH-Urteil vom 29.01.2001, II ZR 331/00, in: NJW 2001, S. 1056

^[26] Vgl. BGH-Urteil vom 16.07.2001, II ZB 23/00, in: DStR 2001, S. 2221

^[27] Vgl. Zimmermann, Reimar et al.; a. a. O., A. Tz. 6, 35; Vgl. Rehm, Gebhard; Schnittker, Helder; a. a. O., Tz. 1.19

^[28] Vgl. Rehm, Gebhard; Schnittker, Helder; a. a. O., Tz. 1.36 f.

^[29] Vgl. Zimmermann, Reimar et al.; a. a. O., A. Tz. 62 ff.; Vgl. Rehm, Gebhard; Schnittker, Helder; a. a. O., Tz. 1.30

^[30] Vgl. Rehm, Gebhard; Schnittker, Helder; a. a. O., Tz. 1.29

^[31] Vgl. ebd., Tz. 1.37 f.

^[32] Vgl. Zimmermann, Reimar et al.; a. a. O., A. Tz. 46, 56; Vgl. Kessler, Wolfgang; Schiffers, Joachim; a. a. O., Tz. 19

^[33] Vgl. Kessler, Wolfgang; Schiffers, Joachim; a. a. O., Tz. 2; Vgl. Rehm, Gebhard; Schnittker, Helder; a. a. O., Tz. 1.22 ff.

^[34] Vgl. Niehus, Ulrich; Wilke, Helmuth; a. a. O., S. 4; Vgl. Kessler, Wolfgang; Schiffers, Jo­achim; a. a. O., Tz. 11; Vgl. zur Verlustnutzung: Breithaupt, Joachim; 1.A.§ 2 Wesentliche steuerliche Gesichtspunkte bei der Rechtsformwahl, in: Breithaupt, Joachim; Ottersbach, Jörg (Hrsg.); a. a. O., Tz. 146 ff.

^[35] Vgl. Kessler, Wolfgang; Schiffers, Joachim; a. a. O., Tz. 21 f.; Vgl. Wassermeyer, Franz; Steuerrechtliche Grundfragen zu Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, in: Wassermeyer, Franz; Richter, Stefan; Schnittker, Helder; a. a. O., Köln 2010, Tz. 2.1

^[36] Vgl. BFH-Urteil vom 14.09.1994, II R 95/92, BStBl. II 1995, S. 81

^[37] Vgl. Wassermeyer, Franz; Steuerrechtliche Grundfragen…, a. a. O., Tz. 2.1

^[38] Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter; 3. G. § 1 Besteuerung von der Gründung bis zur Liquida­tion, in: Breithaupt, Joachim; Ottersbach, Jörg (Hrsg.); a. a. O., Tz. 2

^[39] Vgl. ebd., Tz. 2; Vgl. Wassermeyer, Franz; Steuerrechtliche Grundfragen…, a. a. O.,
Tz. 2.2

^[40] Vgl. BFH-Beschluss vom 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, S. 616, Tz. C.III.6.a.aa; Vgl. BFH-Beschluss vom 02.09.1985, IV B 51/85, BStBl. II 1986, S. 10, Tz. 2.a; Vgl. BFH-Beschluss vom 03.07.1995, GrS 1/93, BStBl. II 1995, S. 617, Tz. C.IV.2.b.bb

^[41] Vgl. Wollgarten, Withold; a. a. O., Tz. 314; Vgl. Schulze zur Wiesche, Dieter; a. a. O.,
Tz. 3

^[42] BFH-Beschluss vom 03.07.1995, a. a. O., Tz. C.IV.3.b

^[43] Vgl. Niehus, Ulrich; Wilke, Helmuth; a. a. O., S. 19; Vgl. Wassermeyer, Franz; Steuerrecht­liche Grundfragen…, a. a. O., Tz. 2.3

^[44] Vgl. Friedrich, Katja; § 6 Gewinnermittlung und Besteuerung, in: Müller, Welf; Hoffmann, Wolf-Dieter (Hrsg.); Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften. Gesellschaftsrecht - Steuerrecht, 3. Auflage, München 2009, Tz. 1 f.; Vgl. Niehus, Ulrich; Wilke, Helmuth; a. a. O., S. 20 f.

^[45] Vgl. Statistisches Bundesamt; Personengesellschaften/Gemeinschaften: Statistik über die Personengesellschaften/Gemeinschaften 2007 Einkünfte/Einnahmen, in: https://www. destatis.de/DE/ZahlenFakten/GesellschaftStaat/OeffentlicheFinanzenSteuen/Steuern/Per sonengesellschaftenGemeinschaften/Tabellen/PersonengesellschaftenGemeinschaften. html vom 10.06.2012

^[46] Vgl. Zimmermann, Reimar et al.; a. a. O., B. Tz. 1

^[47] Vgl. ebd., B. Tz. 7

^[48] Vgl. BFH-Beschluss vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 751

^[49] Vgl. Friedrich, Katja; a. a. O., Tz. 40 f.; Vgl. BFH-Beschluss vom 25.06.1984, a. a. O.,
Tz. C.V.3.c.bb

^[50] Vgl. Niehus, Ulrich; Wilke, Helmuth; a. a. O., 18 ff.

^[51] Vgl. ebd., S. 26

^[52] Vgl. Friedrich, Katja; a. a. O., Tz. 40; Vgl. Niehus, Ulrich; Wilke, Helmuth; a. a. O., S. 27

^[53] Vgl. RFH-Urteil vom 14.07.1937, VI A 422/37, RStBl. 1937, S. 937; Vgl. Zimmermann, Rei­mar et al.; a. a. O., B. Tz. 66

^[54] Vgl. BFH-Urteil vom 29.09.1966, IV 308/64, BStBl. III 1967, S. 180

^[55] Vgl. BFH-Beschluss vom 25.06.1984, a. a. O., Tz. C.III.5

^[56] Knobbe-Keuk, Brigitte; Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, Köln 1993,
S. 368

^[57] Vgl. Wollgarten, Withold; a. a. O., Tz. 281

^[58] Vgl. Niehus, Ulrich; Wilke, Helmuth; a. a. O., S. 55

^[59] Vgl. Zimmermann, Reimar et al.; a. a. O., B. Tz. 223; Vgl. Möbus, Susanne; Altrichter-Herz­berg, Torsten; Sonderbetriebsergebnis bei Inbound-Investitionen im Lichte der aktuellen Rechtsprechung und Gesetzgebung, in: Grotherr, Siegfried (Hrsg.); Handbuch der in­ternationalen Steuerplanung, 3. Auflage, Herne 2011, S. 1124

^[60] Vgl. Zimmermann, Reimar et al.; a. a. O., B. Tz. 310; Vgl. Möbus, Susanne; Altrichter-Herz­berg, Torsten; a. a. O., S. 1124

^[61] Vgl. BFH-Urteil vom 20.06.1985, IV R 36/83, BStBl. II 1985, S. 654; Vgl. BFH-Urteil vom 23.10.1990, VIII R 142/85, BStBl. II 1991, S. 401

^[62] Vgl. Niehus, Ulrich; Wilke, Helmuth; a. a. O., S. 58

^[63] Vgl. ebd., S. 56; Vgl. Zimmermann, Reimar et al.; a. a. O., B. Tz. 463

^[64] Vgl. BFH-Beschluss vom 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, S. 691, Tz. C.II.3

^[65] Vgl. Niehus, Ulrich; Wilke, Helmuth; a. a. O., S. 56

^[66] Vgl. Wollgarten, Withold; a. a. O., Tz. 300

^[67] Vgl. Zimmermann, Reimar et al.; a. a. O., B. Tz. 120; Vgl. Wollgarten, Withold; a. a. O., Tz. 299

^[68] Vgl. Niehus, Ulrich; Wilke, Helmuth; a. a. O., S. 56; Vgl. Wollgarten, Withold; a. a. O., Tz. 299; Vgl. Zimmermann, Reimar et al.; a. a. O., B. Tz. 96

^[69] Vgl. Brähler, Gernot; a. a. O., S. 3

^[70] Vgl. ebd., S. 3; Vgl. Frotscher, Gerrit; Internationales Steuerrecht, 3. Auflage, München 2009, Tz. 28

^[71] Vgl. Schaumburg, Harald; a. a. O., Tz. 5.2, 5.53 ff.; Vgl. Brähler, Gernot; a. a. O., S. 6

^[72] Vgl. Wassermeyer, Franz; MA Vor Art. 1, in: Debatin, Helmut; Wassermeyer, Franz (Hrsg.); Doppelbesteuerung: Kommentar zu allen deutschen Doppelbesteuerungsabkom­men, 117. Auflage, München 2012, Tz. 3; Vgl. Frotscher, Gerrit; Internationales Steu­er­recht, a. a. O., Tz. 7

^[73] Vgl. Brähler, Gernot; a. a. O., S. 16; Vgl. Frotscher, Gerrit; Internationales Steuerrecht, a. a. O., Tz. 5

^[74] Vgl. Wassermeyer, Franz; MA Vor Art. 1, a. a. O., Tz. 1

^[75] Brähler, Gernot; a. a. O., S. 20

^[76] Vgl. Haase, Florian; Internationales und Europäisches Steuerrecht, 2. Auflage, Heidelberg 2009, S. 98

^[77] Vgl. Franz, Einiko; Voulon, Marcel; Abkommensrechtliche Behandlung von Sondervergütun­gen - Status Quo und Perspektiven, in: BB 2011, S. 1112

^[78] Vgl. Brähler, Gernot; a. a. O., S. 21

^[79] Vgl. ebd., S. 23

^[80] Vgl. Schaumburg, Harald; a. a. O., Tz. 14.36 ff.; Vgl. Frotscher, Gerrit; Internationales Steu­er­recht, a. a. O., Tz. 159

^[81] Vgl. Frotscher, Gerrit; Internationales Steuerrecht, a. a. O., Tz. 161

^[82] Vgl. Frotscher, Gerrit; Internationales Steuerrecht, a. a. O., Tz. 172 f.

^[83] Vgl. Brähler, Gernot; a. a. O., S. 31 f.; Vgl. Frotscher, Gerrit; Internationales Steuerrecht, a. a. O., Tz. 173

^[84] Vgl. Frotscher, Gerrit; Internationales Steuerrecht, a. a. O., Tz. 173

^[85] Vgl. Franz, Einiko; Voulon, Marcel; a. a. O., S. 1112

^[86] Vgl. Wassermeyer, Franz; MA Vor Art. 1, a. a. O., Tz. 9; Vgl. Frotscher, Gerrit; Internationales Steuerrecht, a. a. O., Tz. 44; Vgl. Schaumburg, Harald; a. a. O., Tz. 16.19

^[87] Vgl. Brähler, Gernot; a. a. O., S. 104; Vgl. Schaumburg, Harald; a. a. O., Tz. 16.5