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Neuregelung der Umsatzrealisierung nach IFRS und deren Auswirkungen auf die Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen

Bachelorarbeit 2012 115 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Anhangsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Konzeptionelle Grundlagen zur Umsatzrealisierung nach IFRS/IAS
2.1 Rechnungslegungsgrundsätze der IFRS
2.1.1 Vorbemerkung zum Rahmenkonzept
2.1.2 Zielsetzung und Basisannahmen
2.1.3 Qualitative Anforderungen und Nebenbedingungen
2.2 Definition wesentlicher Begriffe
2.2.1 Erträge und Aufwendungen
2.2.2 Umsatzrealisation - Überblick und Abgrenzung
2.2.3 Bilanztheoretische Konzeptionen
2.3 Relevante Regelungen zur Umsatzrealisierung
2.3.1 Allgemeine Ansatzkriterien des Rahmenkonzepts
2.3.2 Umsatzrealisation dem Grunde nach
2.3.3 Umsatzrealisierung der Höhe nach
2.3.4 Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen
2.4 Notwendigkeit einer Neuregelung der Umsatzrealisierung
2.4.1 Regelungsunschärfen und Regelungsinkonsistenzen
2.4.2 Regelungslücke Mehrkomponentenvertrag

3 ED/2011/6 „Revenue from Contracts with Customers“
3.1 Das Projekt „Revenue Recognition“
3.1.1 Hintergrund, Zielsetzung und Projektverlauf
3.1.2 Grundkonzept und Anwendungsbereich
3.2 Identifizierung des Vertrags/der Verträge mit einem Kunden
3.2.1 Vertragsidentifizierung
3.2.2 Zusammenfassung von Verträgen
3.2.3 Behandlung von Vertragsmodifikationen
3.3 Identifizierung der separaten Leistungsverpflichtungen innerhalb eines Vertrags
3.3.1 Identifizierung einzelner Güter und Dienstleistungen
3.3.2 Separat zu bilanzierende Leistungsverpflichtungen
3.3.3 Ausnahmeregelung zur Bildung bilanzieller Einheiten
3.4 Bestimmung des Transaktionspreises
3.4.1 Transaktionspreis
3.4.2 Variable Gegenleistungen
3.4.3 Zeitwert des Geldes
3.4.4 Nicht-monetäre und an Kunden gezahlte Gegenleistungen
3.5 Aufteilung des Transaktionspreises auf die separaten Leistungsverpflichtungen
3.5.1 Methode des relativen Einzelveräußerungspreises
3.5.2 Schätzung der Einzelveräußerungspreise
3.5.3 Anwendung eines Residualansatzes
3.6 Umsatzrealisierung bei Erfüllung einer Leistungsverpflichtung
3.6.1 Übergang der Verfügungsmacht (control)
3.6.2 Zeitraumbezogene Leistungserfüllung
3.6.3 Bemessung des Leistungsfortschritts
3.6.4 Zeitpunkbezogene Leistungserfüllung
3.6.5 Einschränkung bei der Umsatzrealisation
3.7 Sonstige Ansatz- und Bewertungsvorschriften
3.7.1 Garantieverpflichtungen und Rückgaberechte
3.7.2 Lizenzen und Nutzungsrechte
3.7.3 Kosten der Vertragsanbahnung und -erfüllung
3.7.4 Belastende Leistungsverpflichtungen
3.7.5 Erweiterte Anhangangaben

4 Auswirkungen auf die Bilanzierungspraxis
4.1 Auswirkungen auf ausgewählte Themenbereiche
4.1.1 Verkauf mit Garantie
4.1.2 Verkauf mit Rückgaberecht
4.1.3 Variable Gegenleistungen
4.1.4 Berücksichtigung von Forderungsausfällen
4.1.5 Belastende Verträge
4.2 Auswirkungen auf spezielle Vertragsarten
4.2.1 Umsatzrealisierung bei Mehrkomponentenverträgen
4.2.2 Umsatzrealisierung bei Fertigungsaufträgen
4.2.3 Umsatzrealisierung im Rahmen von Lizenzverträgen
4.3 Konsequenzen und Handlungsbedarfe
4.3.1 Finanzkennzahlenanalyse und Kommunikation mit den Stakeholdern
4.3.2 Anpassungsbedarf der IT-Systeme und interner Kontrollen

5 Kritische Würdigung des Standardentwurfs ED/2011/6
5.1 Bewertung ausgewählter Aspekte auf Basis des aktuellen Diskussionsstandes
5.2 Schwachstellung und Inkonsistenzen des vorgeschlagenen Modells

6 Schlussbetrachtung und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Qualitative Kriterien des neuen Rahmenkonzepts des IASB

Abb. 2: Erfolgsperiodisierung nach asset-liability und revenue-expense approach

Abb. 3: Projektverlauf

Abb. 4: Das Fünf-Schritt-Modell der Umsatzrealisierung

Abb. 5: Vertragsänderung bei unterscheidbaren Leistungsverpflichtungen

Abb. 6: Vertragsänderung bei nicht unterscheidbaren Leistungsverpflichtungen

Abb. 7: Faktische Leistungsverpflichtung

Abb. 8: Berücksichtigung der zeitlichen Komponente

Abb. 9: Integrationsleistung

Abb. 10: Schätzung variabler Gegenleistungen

Abb. 11: Vereinbarung mit Finanzierungskomponente

Abb. 12: Methode des relativen Einzelveräußerungspreises

Abb. 13: Expected cost plus a margin approach

Abb. 14: Residualansatz

Abb. 15: Zeitraumbezogener Kontrollübergang

Abb. 16: Umsatzrealisierung auf Basis einer inputorientierten Methode

Abb. 17: Wesentliche Finanzierungskomponente

Abb. 18: Verkauf mit Garantie

Abb. 19: Verkauf mit Rückgaberecht

Abb. 20: Darstellung des Ausfallrisikos

Abb. 21: Aufteilung des Transaktionspreises

Abb. 22: Lizenzvereinbarung mit mehreren Leistungsverpflichtungen

Abb. 23: Umsatzabhängige Vergütung bei garantiertem Mindestentgelt

Abb. 24: Auswirkungen auf den Unternehmenswert

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Aktualisierte Vertragsdaten

Tab. 2: Zusammensetzung des Erwartungswerts

Tab. 3: Aufteilung Transaktionspreis

Tab. 4: Aufteilung Transaktionspreis bei expected cost plus a margin approach S

Tab. 5: Einzelveräußerungspreis in Prozent bei Residualansatz

Tab. 6: Bestimmung des Leistungsfortschritts

Tab. 7: Aufteilung Transaktionspreis bei wesentlicher Finanzierungskomponente

Tab. 8: Umsatzrealisierung über die Vertragslaufzeit

Tab. 9: Aufteilung Transaktionspreis bei Verkauf mit Garantie

Tab. 10: Erfolgswirkung gem. Standardentwurf

Tab. 11: Erfolgswirkung gem. IAS 18

Tab. 12: Derzeitige und vorgeschlagene Darstellung des Ausfallrisikos

Tab. 13: Derzeitige und vorgeschlagene Aufteilung des Transaktionspreises

Tab. 14: Umsatzrealisierung bei umsatzabhängiger Vergütung und garantiertem Mindestentgelt

Tab. 15: Umsatzausweis

Anhangsverzeichnis

Anhang A: Ertragsvereinnahmung nach IFRS

Anhang B: Kriterien für einen zeitraumbezogenen Kontrollübergang

Anhang C: Leistungsschrittbemessung anhand einer inputorientierten Methode

Anhang D: Umsatzrealisierung bei Verträgen mit wesentlicher Finanzierungs- komponente

Anhang E: Indikatoren für einen zeitpunktbezogenen Kontrollübergang

Anhang F: Umsatzrealisierung bei Lizenzverträgen nach dem Standardentwurf

Anhang G: Unterschiede bei der Behandlung von Garantievereinbarungen

Anhang H: Unterschiede bei der Behandlung von Rückgaberechten

Anhang I: Unterschiede bei der Darstellung von Ausfallrisiken

Anhang J: Unterschiede bei der Aufteilung des Transaktionspreises

Anhang K: Unterschiede bei der Bilanzierung von Lizenzvereinbarungen mit mehreren Leistungsverpflichtungen

Anhang L: Unterschiede bei der Bilanzierung von Lizenzverträgen mit umsatzab- hängiger Vergütung bei garantiertem Mindestentgelt

Anhang M: Problematik der Beeinflussung der zentralen Kenngröße Umsatzerlöse

Anhang N: Stellungnahmen zu den Entwürfen 2010 und 2011 nach Branchen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

1.1 Problemstellung

Die International Financial Reporting Standards (IFRS) haben sich zur weltweit führenden Rechnungslegungsnorm für kapitalmarktorientierte Unternehmen entwickelt.[1] Doch die rasante Weiterentwicklung und immer umfangreichere Überarbeitungen des Regelwerks stellen die nach IFRS bilanzierenden Unternehmen vor große Herausforderungen.[2] Derzeit arbeitet das International Accounting Standards Board (IASB) an zahlreichen Projekten,[3] um die angestrebte Konvergenz zwischen IFRS und US-amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) weiter voranzutreiben.[4] Hierbei sind allerdings tief greifende Änderungen der Ansatz- und Bewertungsvorschriften vorgesehen,[5] weshalb Ernst & Young sogar von einem erneuten Versionswechsel [6] – „IFRS 3.0“ – spricht.[7]

Mit am gravierendsten dürfte sich das gegenwertig noch nicht finalisierte Projekt „Revenue Recognition“ auf die künftigen IFRS-Abschlüsse auswirken.[8] Obwohl die Umsatz- und Gewinnrealisierung zu einem der bedeutendsten Bereiche der Rechnungslegung zählt,[9] existieren diesbezüglich bislang nur unzureichende Vorschriften nach IFRS.[10] Neben Regelungsinkonsistenzen und -unschärfen weist der zentrale Standard zur Ertragsverein-nahmung bei der buchhalterischen Beurteilung von Mehrkomponentenverträgen zum Teil erhebliche Regelungslücken auf.[11] Um diese zu schließen, greifen viele Unternehmen derzeit auf die deutlich detaillierteren und somit nur schwer durchschaubaren Vorschriften der US-GAAP zurück.[12] Das zunehmend „undurchsichtige Normendickicht“[13] sowie die erheblichen bilanzpolitischen Gestaltungsspielräume im Bereich der Umsatzrealisation,[14] haben in der Vergangenheit bereits vermehrt zu Bilanzierungsfehlern und Betrugsdelikten geführt.[15] Hinzu kommt, dass durch die unterschiedlichen Vorschriften keine einheitliche Bilanzierung von Umsatzerlösen gewährleistet werden kann,[16] was die Aussagefähigkeit und Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen stark einschränkt.[17]

Doch dies soll sich zukünftig ändern.[18] In Zusammenarbeit mit dem US-amerikanischen Financial Accounting Standards Board (FASB) hat das IASB im November 2011 den überarbeiteten Exposure Draft „Revenue from Contracts with Customers“ (ED/2011/6) veröffentlicht.[19] Aufgrund der hohen Praxisrelevanz für nahezu alle nach IFRS und US-GAAP bilanzierenden Unternehmen,[20] wird das im Standardentwurf vorgeschlagene Modell zur Umsatzrealisierung seither heftig diskutiert.[21] In diesem Kontext ist vor allem die Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen in das Zentrum des Interesses gerückt, da die Unter-nehmen insbesondere hier mit einschneidenden Veränderungen konfrontiert werden.[22]

1.2 Gang der Untersuchung

Das zweite Kapitel soll ein Überblick über die konzeptionellen Grundlagen der Umsatz-realisierung nach IFRS geben. Hierzu werden zunächst die allgemeinen Ziele, Annahmen und Rechnungslegungsgrundsätze der IFRS geklärt. Anschließend werden die wichtigsten Begrifflichkeiten definiert und voneinander abgegrenzt. Nachdem auf die derzeit gültigen Regelungen zur Ertragsvereinnahmung eingegangen wurde, endet das Kapitel, indem auf die Notwendigkeit einer Überarbeitung der geltenden Vorschriften hingewiesen wird.

Im dritten Kapitel wird der überarbeitete Standardentwurf ED/2011/6 vorgestellt. Zu Beginn werden die Hintergründe und der Projektverlauf des Konvergenzvorhabens des IASB und des FASB beschrieben. Nachdem das Grundkonzept und der Anwendungsbereich des Standardentwurfs dargestellt wurden, folgt eine detaillierte Betrachtung des neuen Fünf-Schritt-Modells der Umsatzrealisierung. Die einzelnen Schritte der Neuregelung werden dabei mit kurzen praktischen Anwendungsbeispielen verdeutlicht.

Anhand des vierten Kapitels soll aufgezeigt werden, wie sich eine Umsetzung des geplanten Modells zur Umsatzrealisierung auf die Bilanzierungspraxis auswirken könnte. Dabei werden zunächst die derzeit gültigen und die vorgeschlagenen Regelungen zur Bilanzierung von Garantien, Rückgaberechten und variable Gegenleistungen vergleichend gegenübergestellt, bevor die Änderungen hinsichtlich der Berücksichtigung von Forderungs-ausfällen und drohenden Verlusten betrachtet werden. Anschließend wird auf die Unterschiede bei der Bilanzierung von „typischen“ Mehrkomponentenverträgen, Fertigungs-aufträge sowie Lizenzverträge eingegangen. Das Kapitel endet, indem die wesentlichen Konsequenzen und Handlungsbedarfe zusammengefasst werden.

Im fünften Kapitel werden die aufgeführten Ergebnisse kritische betrachtet. Hierbei werden ausgewählte Aspekte auf Basis des aktuellen Diskussionsstandes bewertet und die Schwachstellen und Inkonsistenzen des Standardentwurfs herausgearbeitet.

Abschließend werden in Kapitel sechs die wichtigsten Erkenntnisse nochmals zusammen-gefasst und ein kurzer Ausblick auf die zukünftigen Entwicklungen gegeben.

2 Konzeptionelle Grundlagen zur Umsatzrealisierung nach IFRS/IAS

2.1 Rechnungslegungsgrundsätze der IFRS

2.1.1 Vorbemerkung zum Rahmenkonzept

Die konzeptionellen Grundlagen der Rechnungslegung nach IFRS sind im sog. Rahmen-konzept festgeschrieben,[23] welches somit als Pendant zu den im Handelsgesetzbuch (HGB) verankerten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) angesehen werden kann.[24] Der Anwendungsbereich des Rahmenkonzepts umfasst

- die allgemeine Zielsetzung der Finanzberichterstattung,
- qualitative Kriterien, welche die im Jahresabschluss bereitgestellten Informationen zu erfüllen haben,
- Definitionen, Ansatz- und Bewertungsvorschriften zu den Posten, aus denen sich der Jahresabschluss zusammensetzt sowie
- Ausführungen zu möglichen Kapital- und Kapitalerhaltungskonzeptionen.[25]

Im Gegensatz zu den Standards (IFRS/IAS) und Interpretationen (IFRIC/SIC)[26] ist das „Concptual Framework for Financial Reporting“ (F) nicht Bestandteil der IAS-Verordnung der EU und hat folglich keinen Rechtscharakter in Deutschland.[27] Aus diesem Grund wurden wesentliche Inhalte des Rahmenkonzepts in IAS 1 und andere IFRS aufgenommen, teilweise ergänzt und somit für die Anwender der Standards verbindlich gemacht.[28] Das Rahmen-konzept dient dem IASB als Leitlinie bei der Neu- und Weiterentwicklung konsistenter Standards[29] und stellt zugleich eine Orientierungs- und Auslegungshilfe bei der Klärung von nicht explizit geregelten bilanziellen Sachverhalten dar.[30]

Um eine Basis für international konvergente Rechnungslegungsstandards zu schaffen, verfolgen die beiden Standardsetter IASB und FASB seit dem Jahr 2004 ein Projekt zur Erarbeitung eines gemeinsamen Rahmenkonzepts.[31] Für die Überarbeitung und Harmonie-sierung ihrer beiden Rahmenkonzepte sind acht Projektphasen vorgesehen, von denen die Erste – Phase A: „Zielsetzung und qualitative Kriterien des Jahresabschlusses“ – im Jahr 2010 abgeschlossen und veröffentlicht wurde.[32] Die Ergebnisse der Phase A ersetzten die entsprechenden Teile des alten Rahmenkonzepts, welches im Übrigen weiterhin Bestand hat.[33] Hierbei ist anzumerken, dass sich aktuell u. a. die Projektphase B in Bearbeitung befindet, welche die abstrakte und konkrete Bilanzierungsfähigkeit betrifft und somit eine unmittelbare Verbindung zum Projekt „Revenue Recognition“ aufweist.[34]

Im Folgenden werden die Rechnungslegungsgrundsätze, die bei der Aufstellung des Jahres-abschlusses nach IFRS zu beachten sind, kurz dargestellt.

2.1.2 Zielsetzung und Basisannahmen

Das primäre Ziel der Finanzberichterstattung besteht darin, insbesondere den derzeitigen und potenziellen Eigen- und Fremdkapitalgebern entscheidungsrelevante Informationen (decision usefulness) über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zur Verfügung zu stellen.[35] Eine solche Entscheidungsnützlichkeit gilt als gegeben, sofern es den Kapitalgebern möglich ist, auf Basis der erhaltenen Finanzinformationen die zukünftigen Rückflüsse aus ihren Investitionen einschätzen zu können.[36]

Um sicherzustellen, dass der Jahresabschluss seiner Informationsfunktion gerecht wird,[37] ist dieser nach dem Konzept der Periodenabgrenzung [38] aufzustellen.[39] Dieses Konzept ist von grundlegender Bedeutung für die Ertragsrealisation, da es die Regeln festlegt wie Netto-vermögensänderungen[40] zu periodisieren sind bzw. in welcher Periode diese zu Erträgen und Aufwendungen der Erfolgsrechnung werden.[41]

Bislang zählte das Konzept der Periodenabgrenzung neben dem Grundsatz der Unter-nehmensfortführung zu den Basisannahmen nach IFRS.[42] Im Gegensatz zu Letzterem ist die Periodenabgrenzung allerdings nur noch mittelbar in der Neufassung des Rahmenkonzepts enthalten.[43] Anstatt der bisherigen Grundannahme der Periodenabgrenzung (F.22 a. F.) wird unter der Zielsetzung in OB17 angegeben, dass die Rechnungslegung nach IFRS mit periodisierten Größen arbeitet,[44] da auf diese Weise die Informationswünsche der Adressaten besser erfüllt werden können als mit einer rein zahlungsorientierten Rechnung.[45] Konkretisiert wird der Grundsatz der Periodenabgrenzung durch die folgenden Teilab-grenzungskonzepte:

- Das Realisationsprinzip, welches den Zeitpunkt der erfolgswirksamen Erfassung von Erträgen bestimmt,[46]
- den Grundsatz der sachlichen Abgrenzung (matching principle), welcher die Erfassung der mit den Erträgen zusammenhängenden Aufwendungen regelt[47]
- sowie den Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung (deferral principle), welcher Methoden zur Verteilung von zeitraumbezogenen Erträgen und Aufwendungen festlegt.[48]

Mit der Fortführungsannahme soll sichergestellt werden, dass keine Posten angesetzt, oder Bewertungen durchgeführt werden, die lediglich bei einer Unternehmensaufgabe relevant oder realistisch wären.[49]

2.1.3 Qualitative Anforderungen und Nebenbedingungen

Neben der (den) Basisannahme(n)[50] definiert das IASB qualitative Anforderungen, welche die im Jahresabschluss bereitgestellten Informationen zu erfüllen haben, um als entscheidungsnützlich zu gelten.[51] Auch das neue Rahmenkonzept unterscheidet hierbei zwischen fundamentalen und ergänzenden Kriterien.[52] Allerdings wurde die Rangordnung der bereits in der alten Fassung bestehenden Prinzipien überarbeitet und das Kriterium der Verlässlichkeit durch das der glaubwürdigen Darstellung ersetzt.[53] Zu den fundamentalen Anforderungen zählen nun die Grundsätze Relevanz [54] und glaubwürdige Darstellung [55]. Die der Verlässlichkeit zuvor untergeordneten Prinzipien der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und der Vorsicht wurden abgeschafft, da sie zum einen als „überflüssig“ und zum anderen als nicht mit der Neutralitätsanforderung vereinbar angesehen wurden.[56]

Die Qualität von relevanten und glaubwürdig dargestellten Informationen wird durch die Grundsätze der Verständlichkeit, Zeitnähe, Vergleichbarkeit (einschließlich Stetigkeit) und Überprüfbarkeit verstärkt.[57] Das Kriterium der intersubjektiven Überprüfbarkeit ist neu. Es sieht vor, dass sich unabhängige Beobachter grundsätzlich darüber einigen können, ob eine bestimmte Darstellung tatsächlich glaubwürdig ist.[58] Abbildung 1 zeigt einen Überblick über die beiden Hierarchieebenen der qualitativen Kriterien.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Qualitative Kriterien des neuen Rahmenkonzepts des IASB

(Quelle: In Anlehnung an Hoffmann, S./Detzen, D. (2012), S. 54; Peemöller, V. (2011), S. 14)

Eingeschränkt wird die Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen nunmehr aus-schließlich durch die Nebenbedingungen des Kosten-Nutzen-Postulats, wonach abzuwägen ist, ob der Nutzen einer den Kapitalgebern bereitgestellten Information die entsprechenden Kosten der Informationsbereitstellung rechtfertigt.[59]

Einer Beachtung der Rechnungslegungsgrundsätze und Einzelstandards vorausgesetzt, bieten die IFRS einen realitätsnahen Einblick in die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens (true and fair view),[60] was als eine Generalnorm (overring principle) anzusehen ist.[61]

2.2 Definition wesentlicher Begriffe

2.2.1 Erträge und Aufwendungen

Die Gesamtergebnisrechnung ist zentraler Bestandteil des Jahresabschlusses und soll die Ertragslage des Unternehmens widerspiegeln.[62] Nach dem Rahmenkonzept stellen die in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Erträge

„ … eine Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Zuflüssen oder Erhöhungen von Vermögenswerten oder einer Abnahme von Schulden dar, die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führen, welche nicht auf eine Einlage der Anteilseigner zurückzuführen ist“[63].

Aufwendungen werden dementsprechend spiegelbildlich-negativ definiert.[64] Gemäß ihrer Definition treten Erträge und Aufwendungen nur in Kombination mit einer Wertänderung eines Vermögensgegenstands (asset) [65] oder einer Schuld (liability) [66] auf.[67]

Die grundlegende Ertragsdefinition ist als Oberbegriff zu verstehen, welcher sowohl (Umsatz-) Erlöse als auch andere Erträge umfasst.[68] Während der Umsatz (revenue) [69] den Erlös aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit darstellt, schließen Erträge (income) zudem Erlöse aus anderen Tätigkeitsbereichen (gains) [70] ein.[71] Analog dazu sind Aufwendungen resultierend aus der üblichen Geschäftstätigkeit (expenses) [72] und übrige Aufwendungen (losses) [73] zu differenzieren.[74]

Der Großteil der Erträge und Aufwendungen ist erfolgswirksam und somit im Perioden-ergebnis (profit or loss bzw. net income) zu erfassen.[75] Ein ergebnisneutraler Ausweis von anderen Erträgen bzw. Aufwendungen erfolgt dagegen im sog. sonstigen Ergebnis (other comprehensive income).[76] Zusammen ergibt sich so der Gesamterfolg des Geschäftsjahres (comprehensive income).[77]

Der gesonderte Ausweis von Rückflüssen aus der betrieblichen Geschäftstätigkeit und sonstigen Nutzenzuwächsen ermöglicht es den Kapitalgebern, die Leistungsfähigkeit des Unternehmens und dessen Entwicklung besser einschätzen zu können.[78] Aufgrund ihrer Wiederkehrwahrscheinlichkeit stellen Umsatzerlöse in diesem Zusammenhang eine entscheidende Kenngröße dar,[79] weshalb Aussagen über deren Höhe, Zeitpunkt und Prognostizierbarkeit zu den zentralen Informationsinteressen der Investoren zählen.[80]

2.2.2 Umsatzrealisation - Überblick und Abgrenzung

Die Ertragsrealisation umfasst Regelungen für den erfolgswirksamen Ausweis von Erträgen, d. h. deren Erfassung in der Gewinn- und Verlustrechnung – sowohl hinsichtlich des korrekten Zeitpunkts als auch in Bezug auf die auszuweisende Höhe.[81] Der Ertragsausweis gehört zu den bedeutendsten Angaben im Jahresabschluss, denn erst aus der Definition von Erträgen (income) bestimmen sich die zugehörigen Aufwendungen (expenses) woraus sich wiederum die Höhe des Gewinns (profit) ergibt.[82]

Da die (Umsatz-) Erlöse ein Bestandteil der Erträge sind[83] und der buchhalterische Ausweis des Umsatzes und des Gewinns nach herrschender Meinung als identisch betrachtet wird[84] (ablehnend dazu Gelhausen[85]), wird im Rahmen dieser schriftlichen Ausarbeitung auf eine begriffliche Differenzierung von Ertragsrealisation, Erlösrealisation, Umsatzrealisation und Gewinnrealisation verzichtet.

Zumal sich nach IFRS (und US-GAAP[86]) nur in Ausnahmefällen Abweichungen zwischen dem Zeitpunkt der Umsatzrealisierung und dem der Gewinnrealisierung ergeben,[87] werden diese aus Vereinfachungsgründen (sofern nicht explizit widerlegt) synonym verwendet.

Auch in der aktuellen Literatur ist diesbezüglich keine einheitliche Begriffsverwendung vorzufinden.[88] Während die Experten von PricewaterhouseCoopers abwechselnd von einer Neuregelung der Umsatz- bzw. Gewinnrealisation sprechen, bevorzugt Deloitte in diesem Zusammenhang die Bezeichnung Erlösrealisation. Ernst & Young dagegen spricht von einer Neuregelung der Ertragserfassung.[89]

Der Themenbereich der Umsatzrealisation als Untersuchungsgegenstand dieser Arbeit betrifft die allgemeine Frage, wann und in welcher Höhe Umsatzerlöse erfolgswirksam auszuweisen und welche Aufwendungen diesen gegenüberzustellen sind. Hierbei werden ausschließlich Erträge, die im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen betrachtet. Eine begriffliche Unterscheidung der Erlöse und Erträge ist in Bezug auf die Themenstellung dieser Arbeit unwesentlich.

2.2.3 Bilanztheoretische Konzeptionen

Die Ausgestaltung eines Rechnungslegungssystems wird im Wesentlichen durch die verfolgte Bilanztheorie bestimmt. Diese informiert darüber, welchen Sinn und Zweck die Vermögens- und Gewinnermittlung haben und welche Bilanzierungsnormen eine sinn- und zweckadäquate Bilanzierung gewährleisten.[90] Demzufolge bilden Bilanztheorien auch den Ausgangspunkt für die Regelungen zur Bewertung, Realisierung und Periodisierung der Erträge und haben somit einen entscheidenden Einfluss auf die Umsatzrealisation dem Grunde und der Höhe nach.[91]

Zu den klassischen angloamerikanischen Bilanztheorien zählen der bilanzorientierte asset-liability approach und der periodenorientierte revenue-expense[92] approach.[93] Letzterer stellt die Ermittlung des korrekten Periodenerfolgs mittels der GuV in den Vordergrund der Rechnungslegung.[94] Dieser ergibt sich als Differenz zwischen den in der Berichtsperiode angefallenen Erträgen und Aufwendungen.[95] Zu den Eckpfeilern des revenue-expense approach zählt somit das Konzept der Periodenabgrenzung, welches durch Rechnungs-abgrenzungsposten eine dem Realisationsprinzip sowie dem Grundsatz der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach entsprechende periodengerechte Erfolgsermittlung sicherstellt.[96] Die Bilanz ist folglich der „Kräftespeicher der Unternehmung“ und bildet lediglich alle in der Rechnungsperiode noch nicht abgeschlossenen Transaktionen (schwebende Geschäfte) ab.[97] Die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Vermögenswerte, als maßgeblicher Bewertungsmaßstab, stellen dabei das vermutete Nutzenpotenzial im Zugangszeitpunkt dar.[98] Insgesamt weist der revenue-expense approach somit starke Ähnlichkeit mit der dynamischen Bilanztheorie von Schmalenbach auf, welche ebenso die Gewinnermittlung vor den korrekten Vermögensausweis stellt.[99]

Demgegenüber steht der bestandgrößenorientierte asset-liability approach. [100] Nach dieser Auffassung ist die korrekte (Rein-) Vermögensermittlung der Berichtsperiode mit Hilfe der Bilanz die zentrale Aufgabe der Bilanzierung.[101] Daher rücken die Vermögenswerte bzw. Schulden in den Fokus, welche immer dann zu erfassen sind, wenn die entsprechenden Ansatz- und Definitionskriterien erfüllt sind.[102] Aus deren Gegenüberstellung lässt sich nach Zeitablauf der Periodengewinn als Nettovermögensänderung ermitteln.[103] Hierbei werden allerdings ausschließlich Sachverhalte berücksichtigt, durch die das Reinvermögen bis zum Bilanzstichtag beeinflusst wurde.[104] Aktivierte Vermögenswerte stellen erwartete künftige Nutzenpotenziale dar und sind grundsätzlich zu Marktwerten (fair value) zu bewerten, da angenommen wird, dass diese die Nutzenerwartungen der Marktteilnehmer zutreffend widerspiegeln.[105] Ebenso verfolgt die statische Betrachtung von Simon das Ziel, das periodische Vermögen exakt, also zu aktuellen Preisen bewertet, darzustellen.[106]

Mittels Abbildung zwei wird der zuvor erläuterte Unterschied in der Erfolgsperiodisierung nach dem asset-liability und dem revenue-expense approach nochmals verdeutlicht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Erfolgsperiodisierung nach asset-liability und revenue-expense approach

(Quelle: Zülch, H./Fischer, D./Willms, J. (2006), S. 8)

Nachdem die wichtigsten Begrifflichkeiten geklärt sind, folgt eine Kurzreflektion der derzeit gültigen Regelungen zur Umsatzrealisation.

2.3 Relevante Regelungen zur Umsatzrealisierung

2.3.1 Allgemeine Ansatzkriterien des Rahmenkonzepts

Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Sachverhalt als Umsatzerlös in der GuV zu erfassen ist, schreibt das Rahmenkonzept ein zweistufiges Vorgehen bestehend aus Ansatz- und Definitionskriterien vor.[107] Demnach ist zunächst zu prüfen, ob die in Kapitel 2.2.1 genannten Definitionsmerkmale erfüllt sind.[108] Ein Erlös i. S. d. Rahmenkonzepts führt allerdings noch nicht zwangsläufig zu einer Erfassung als Eigenkapitalveränderung im Abschluss.[109] Hierzu ist auf zweiter Stufe zu untersuchen, ob der Umsatzerlös zusätzlich die allgemeinen Ansatz-kriterien (recognition criteria) aufweist.[110] Grundsätzlich ist ein Erlös zu realisieren,[111] sofern

- der damit verbundene Nutzenzufluss wahrscheinlich oder hinreichend sicher ist[112]
- und die Höhe des Nutzenzuflusses verlässlich bestimmt werden kann.[113]

Das Rahmenkonzept schreibt keine qualitativen Anforderungen über den erforderlichen Grad der Wahrscheinlichkeit vor.[114] Prinzipiell ist davon auszugehen, dass eine Eintrittswahr-scheinlichkeit von mehr als 50 % (more likely than not) als hinreichend angesehen werden kann.[115] Insofern können nach IFRS nicht nur tatsächlich realisierte (realised), sondern gegebenenfalls auch hinreichend sicher realisierbare (realisable) Erlöse erfasst werden. Dies setzt allerdings voraus, dass die Erlöse und die dadurch verursachten Kosten verlässlich bestimmt werden können.[116] In vielen Fällen ist hierbei das Heranziehen von Schätzungen erforderlich, welche eine verlässliche Bewertbarkeit nicht ausschließen, solange es sich um vernünftige bzw. hinreichend genaue Schätzungen handelt.[117] Ein Sachverhalt, der die Eigenschaften eines Erlöses aufweist und für den keine genaue Wertschätzung möglich ist, darf folglich nicht in der GuV erfasst werden.[118]

Die zuvor beschriebenen Ansatzkriterien regeln zwar grundsätzlich den Zeitpunkt der Erfassung von Erlösen,[119] welches konkrete Ereignis letztlich als ausschlaggebendes Kriterium für die Realisation anzusehen ist, bleibt allerdings unklar.[120] Daher werden die allgemeinen Ansatzkriterien des Rahmenkonzepts in einer Vielzahl von Einzelstandards – insbesondere aber IAS 18 „Umsatzerlöse“, IAS 11 „Fertigungsaufträge“ und den dazu-gehörigen Interpretationen [121] – präzisiert.[122] Deren wichtigste Regelungen sind Inhalt des nächsten Teilkapitels.

2.3.2 Umsatzrealisation dem Grunde nach

IAS 18 bestimmt den Realisationszeitpunkt und Bewertungsmaßstab von Umsatzerlösen [123], die sich aus dem Verkauf von Gütern, der Erbringung von Dienstleistungen oder der Nutzung von Vermögenswerten des Unternehmens durch Dritte gegen Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden ergeben.[124] Dabei werden die (beiden) allgemeinen Vereinnahmungskriterien nicht einheitlich ausgelegt,[125] sondern vielmehr transaktionsabhängig konkretisiert.[126]

So werden Umsatzerlöse aus dem Verkauf von Gütern als hinreichend sicher betrachtet, wenn dem Käufer die wesentlichen Risiken und Chancen (significant risks and rewards) aus dem Eigentum der verkauften Güter übertragen wurden[127] und dem Berichtsunternehmen weder ein Verfügungsrecht, noch eine wirksame Verfügungsmacht verbleibt.[128] Letzteres setzt voraus, dass das betreffende Gut vor der Übertragung vom Unternehmen bereits erstellt oder erworben wurde.[129] Die Beurteilung zu welchem Zeitpunkt die wesentlichen Chancen und Risiken auf den Käufer übergegangen sind, muss im Einzelfall erfolgen.[130] So ist bspw. von einer Umsatzrealisation abzusehen, wenn signifikante Zusatzleistungen noch nicht erbracht wurden oder die Inanspruchnahme eines eingeräumten Rücktrittsrechts nicht hinreichend einschätzbar ist. [131] Kann dagegen die Rückgabewahrscheinlichkeit verlässlich geschätzt werden, wird das verbleibende Risiko als unwesentlich eingestuft. In diesem Fall ist der Erlös mit Übergabe der Ware zu vereinnahmen und das Rücktrittsrisiko in Form einer Rückstellung zu berücksichtigen.[132] Auch ein Eigentumsvorbehalt nach erfolgter Lieferung steht einer Umsatzrealisierung somit prinzipiell nicht entgegen.[133] Dass bis zum Erhalt der Gegenleistung durch den Kunden kein hinreichend sicherer Nutzenzufluss besteht, ist eher als Ausnahme zu sehen . [134] Aufwendungen (einschließlich weiterer nach der Lieferung entstehender Kosten) können im Normalfall verlässlich bestimmt werden, sofern die anderen Bedingungen erfüllt sind. Sollte dennoch keine Aufwandsschätzung möglich sein, sind bereits erhaltenen (An-) Zahlungen als Schuld anzusetzen. [135] Zu beachten ist außerdem, dass sich je nach Gesetzes- bzw. Rechtslage (bei gleichem physischen Lieferzeitpunkt) unterschiedliche Ertragsvereinnahmungszeitpunkte ergeben können.[136] Weiterführende Hin-weise sowie praktische Fallbeispiele zu den eher abstrakten Regelungen zur Ertrags-realisation bei Verkaufsgeschäften, finden sich im ausführlichen Anhang des IAS 18, welcher jedoch nicht Teil des Standards ist.[137]

Deutlich weniger detailliert sind dagegen die Regelungen zur Erfassung von Erlösen aus Nutzungsüberlassungen. Die allgemeinen Realisationskriterien werden lediglich durch drei separate Vereinnahmungsregeln ergänzt, wonach Zinsen zeitproportional nach der sog. Effektivzinsmethode und Nutzungsentgelte grundsätzlich periodengerecht[138] zu erfassen sind, während die Realisation von Dividendenzuflüssen an das streng formalrechtliche Kriterium der Entstehung des rechtlichen Zahlungsanspruchs gebunden ist.[139]

Bei kundenspezifischen Fertigungsaufträgen [140] und (dem Großteil von) Dienstleistungs-geschäften erstreckt sich der Herstellungsprozess bzw. die Leistungserbringung über mindestens einen, häufig aber auch mehrere Bilanzstichtage. [141] Der Umsatzausweis geht daher nicht mit dem Übergang der Chancen und Risiken einher.[142] Für die Erlösverein-nahmung gelten diesbezüglich formal weitaus weniger strenge Realisationskriterien.[143]

IAS 11 enthält spezielle Vorschriften für die Bilanzierung von Umsatzerlösen und Aufwendungen aus Fertigungsaufträgen und bestimmt somit, wie Auftragserlöse [144] und Auftragskosten [145] auf die entsprechenden Bilanzierungsperioden zu verteilen sind.[146] Der Transaktionstyp Erbringung von Dienstleistungen fällt zwar in den Anwendungsbereich des IAS 18, im Hinblick auf die Realisation langfristiger Dienstleistungsgeschäfte kann dieser allerdings nur i. V. m. IAS 11 abgebildet werden.[147] Da die Regelungen in IAS 18 und IAS 11 teilweise wortgleich sind und IAS 18 für weitere Detailregelungen explizit auf IAS 11 verweist, können diese beiden Ertragskategorien gemeinsam erläutert werden.[148]

Um Dienstleistungsgeschäfte und Fertigungsaufträge periodengerecht abzubilden, schreibt IAS 18 bzw. IAS 11 grundsätzlich die sog. Teilgewinnrealisierung (Percentage Of Completion Method; kurz: POC) vor.[149] Demnach sind die Erlöse sowie die korrespondierenden Auf-wendungen zu jedem Bilanzstichtag entsprechend dem Leistungsfortschritt (Fertigstellungs-grad) auszuweisen, wodurch Teilgewinne realisiert werden.[150] Voraussetzung für die Anwendung der POC-Methode ist allerdings, dass das Ergebnis des Geschäftes (bzw. Auftrags) verlässlich geschätzt werden kann. Dazu müssen die Gesamterlöse, der Fertig-stellungsgrad des Auftrags, die angefallenen Kosten sowie die bis zur endgültigen Abwicklung zu erwarteten Kosten am Bilanzstichtag verlässlich bestimmt werden können.[151]

Bei Fertigungsaufträgen ist diesbezüglich zwischen Festpreis- [152] und Kostenzuschlags-verträgen[153] zu unterscheiden.[154] Für Letztere gelten weniger strenge Kriterien, da der bilanzierende Auftragnehmer ein niedrigeres Risiko trägt.[155] Droht ein Verlust durch den Fertigungsauftrag, ist dieser unabhängig vom Fertigungsfortschritt sofort als Aufwand zu erfassen.[156] Werden Dienstleistungen durch eine unbestimmte Zahl von Teilleistungen über einen festgelegten Zeitraum erbracht,[157] „kann aus Praktikabilitätsgründen von einer linearen Umsatzerfassung innerhalb des bestimmten Zeitraums ausgegangen werden, es sei denn, dass eine andere Methode den Fertigstellungsgrad besser wiedergibt“[158]. Der Fertigstell-ungsgrad kann anhand von inputorientierten, wie bspw. der in der Praxis weit verbreiteten cost to cost Methode,[159] oder outputorientierten[160] Verfahren bestimmt werden.[161]

Während sich die Höhe des Erlöses i. d. R. aus den Vertragskonditionen ergibt,[162] ist für die (anteiligen) Ergebnisschätzungen ein effektives Budget- und Berichtssystem erforderlich.[163] Sofern das Ergebnis aus dem Auftrag nicht zuverlässig geschätzt werden kann, kommt die sog. zero-profit-margin Methode zur Anwendung, wonach die Erträge nur in Höhe der abrechenbaren Aufwendungen[164] zu realisieren sind.[165] Ist weder das Ergebnis aus dem Auftrag zuverlässig bestimmbar, noch Aufwendungen aus dem Auftrag abrechenbar, dürfen keine Erträge erfasst werden.[166]

Festzuhalten ist, dass der Zeitpunkt der Umsatzrealisation im Regelfall an einen Umsatzakt gebunden ist; dieser stellt aber weder eine notwendige noch eine hinreichende Bedingung der Umsatzrealisation dem Grunde nach dar.[167] Ein Überblick über die beschriebenen Ertragsvereinnahmungskriterien ist Anhang A auf Seite 74 zu entnehmen.

2.3.3 Umsatzrealisierung der Höhe nach

Neben dem transaktionsabhängigen Realisationszeitpunkt legt IAS 18 auch den Wertmaß-stab für Erlöse fest. Demnach sind Umsatzerlöse zum beizulegenden Zeitwert (fair value) der erhaltenen oder eingeforderten Gegenleistung zu bewerten,[168] wobei Preisnachlässe und Mengenrabatte abzuziehen sind.[169] Die Definition des beizulegenden Zeitwerts entspricht der üblichen Begriffsbestimmung. Es handelt sich somit um den „Betrag, zu dem zwischen sach-verständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern ein Ver-mögenswert getauscht oder eine Schuld beglichen werden könnte“[170].

Im Normalfall besteht die Gegenleistung aus Zahlungsmitteln oder Zahlungsmittel-äquivalenten, sodass der beizulegende Zeitwert dem Nominalbetrag der erhaltenden oder eingeforderten Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalente entspricht.[171] Sofern der Umsatzakt effektiv einen Finanzierungsvorgang [172] darstellt, ist der beizulegende Zeitwert der Gegenleistung durch Abzinsung aller zukünftigen Einnahmen zu bestimmen. Die Differenz zwischen diskontiertem Betrag und Nominalbetrag ist als Zinsertrag über die Laufzeit des Finanzierungsgeschäfts zu vereinnahmen.[173]

Auch beim Tausch nicht-monetärer Güter ist das erhaltene Gut oder die empfangene Dienst-leistung zum Zeitwert zu bewerten.[174] Ist dieser nicht verlässlich ermittelbar, so ist der beizu-legende Wert der erbrachten Güter oder Dienstleistungen zugrunde zu legen.[175] Dem allgemeinen Ansatzkriterium der verlässlichen Bewertbarkeit kommt bei der Ermittlung des Zeitwerts von Erträgen und Aufwendungen somit besondere Bedeutung zu.[176]

2.3.4 Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen

Wie bereits in Kapitel 2.3.2 teilweise erkennbar, findet sich in der Praxis eine Vielzahl von Gestaltungsmöglichkeiten der typischen Verkaufs-, Dienstleistungs- und Werksgeschäfte.[177] Spezielle Vertragsformen stellen allerdings häufig strukturierte Geschäfte dar,[178] wodurch nicht immer sofort eindeutig ist, ob ein Verkauf und damit eine Zeitpunktleistung oder eine Nutzungsüberlassung und somit eine Zeitraumleistung vorliegt.[179]

Ein Beispiel für strukturierte Geschäfte sind sog. Mehrkomponentenverträge.[180] Nach Coenenberg handelt es sich diesbezüglich um

„ … Verträge, bei denen mehrere Einzelleistungen, deren Vergütung in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, zusammen an einen Kunden verkauft werden “ [181].

Die Vertragskomponenten, die dem Kunden im Rahmen von Mehrkomponentenverträgen als „Leistungspaket“ angeboten werden, müssen jedoch ein hierarchisches Verhältnis auf-weisen, sodass sich Haupt- und Nebenleistung eindeutig voneinander abgrenzen lassen.[182] Einer der wohl bekanntesten Mehrkomponentenverträge ist in der Telekommunikations-branche anzutreffen, wo oftmals der verlustbringende Kaufvertrag eines Mobiltelefons an einen unkündbaren mehrmonatigen Dienstleistungsvertrag über Telefondienstleistungen gekoppelt ist.[183] Ein solcher Mix aus Verkaufsgütern und Dauerleistung[184] erfreut sich aber auch branchenübergreifend sehr großer Beliebtheit.[185] Weitere Hauptkategorien von Mehr-komponentenverträgen stellen die Kombination mehrerer Verkäufe[186] oder die Kombination von Fertigungsaufträgen mit anderen Leistungen[187] dar. Auch ein verdecktes Leasing-verhältnis[188] kann Bestandteil eines Mehrkomponentenvertrags sein.[189]

Umfasst ein Austauschgeschäft eine Kombination mehrere Leistungsarten für die unter-schiedliche Realisationskriterien gelten, stellt sich aus bilanzieller Sicht die Frage, ob der Erlös nur insgesamt bei Erbringung der letzten Teilleistung oder separiert jeweils bei Erbringung der einzelnen Komponenten erfasst wird.[190] Eine konkrete Bilanzierungslösung ist im IFRS-Normgefüge allerdings nicht vorzufinden.[191]

In IAS 18 heißt es lediglich, dass die Erfassungskriterien, welche grundsätzlich für jeden Geschäftsvorfall einzeln anzuwenden sind, „unter bestimmten Umständen“ auf abgrenzbare Leistungen eines Vertrages einzeln anzuwenden sind, um den wirtschaftlichen Gehalt des Geschäftsvorfalls zutreffend abzubilden.[192] Verdeutlicht wird diese Regelung anhand des Beispiels des Produktverkaufs mit gleichzeitigem Abschluss eines Servicevertrags.[193] Um-gekehrt schreibt IAS 18 vor, dass mehrere juristisch abgrenzbare Verträge zum Zwecke der Ertragsvereinnahmung zu einer bilanziellen Einheit zusammenzufassen sind, sofern sie in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang zueinander stehen.[194] Als Beispielfall führt der Standard hier den Verkauf von Gütern mit Rückkaufvereinbarung auf.[195]

Mit Ausnahme der (beiden) einzelfallorientierten Beispiele und den rudimentären Hinweisen des Anhangs von IAS 18 zur Erfassung von Dienstleistungen (IAS 18IE10-11; IAS 18IE17), werden die „bestimmten Umstände“, unter denen eine Vertragsaufteilung oder -zusammen-fassung geboten ist, in IAS 18 nicht näher beschrieben.[196] IAS 11 definiert dagegen zwar klare Vorschriften bezüglich der Vertragsaufspaltung[197] und der Vertragszusammenfas-sung[198], jedoch mangelt es auch hier an Ausführungen zur Umsatzverteilung auf die einzelnen Komponenten.[199] Da es sich bei den einschlägigen Interpretationen IFRIC 12 [200] und IFRIC 13 [201] um fallspezifische Konkretisierungen handelt, können diese nur unter bestimmten Voraussetzungen herangezogen werden.[202]

Demzufolge besteht eine Regelungslücke hinsichtlich der Bestimmung des Realisationszeit-punkts sowie der Erlöshöhe von Mehrkomponentenverträgen, welche vom Bilanzierenden nach den Vorschriften des IAS 8.10-12 zu schließen ist.[203]

[...]


[1] Vgl. http://www.kpmg.de/Themen/20183.htm [Zugriffsdatum: 18.08.2012].

[2] Vgl. Ballwieser, W. et al. (2011), S. IX.

[3] Vgl. http://www.ifrs-portal.com/Allgemein/IFRS_IAS/IFRS_IAS_01.htm [Zugriffsdatum: 18.08.2012].

[4] Vgl. Gros, M./Unrein, D. (2010), S. 465.

[5] Vgl. http://www.pwc.de/de/accounting-of-the-future/kuenftige-ifrs-aenderungen-mit-tief-greifenden-auswirkungen-auf-die-bilanzierung.jhtml [Zugriffsdatum: 19.08.2012].

[6] Die Vielzahl an für Geschäftsjahre ab 2009 verpflichtend neu anzuwendenden Standards und Interpretationen haben damals den Begriff „IFRS 2.0“ geprägt; vgl. hierzu Pilhofer, J./Bösser, J. (2011), S. 31.

[7] Vgl. Ernst & Young (2012a), S. 3.

[8] Vgl. Nardmann, H./Schacht, A. (2011), S. 60.

[9] Vgl. Berndt, T./Haag, S. (2009), S. 853.

[10] Vgl. Nardmann, H./Prasse, S. (2010), S. 10.

[11] Vgl. Wüstemann, J./Kierzek, S. (2006), S. 248; Fürwentsches, J. (2010), S. V.

[12] Vgl. Wüstemann, J./Kierzek, S. (2007), S. 907.

[13] Vgl. Grote, A./Hold, C./Pilhofer, J. (2012a), S. 105.

[14] Vgl. Pilhofer, J. (2002), S. 428.

[15] Vgl. Grote, A./Hold, C./Pilhofer, J. (2012a), S. 105; Pilhofer, J. (2002), S. 84.

[16] Vgl. Erchinger, H./Melcher, W. (2009a), S. 92.

[17] Vgl. Berndt, T./Haag, S. (2009), S. 853.

[18] Vgl. Weber, I./Wagner, C. (2011), S. 68.

[19] Vgl. http://www.standardsetter.de/drsc/projects/details.php?&do=show_details&prj_id=28 [Zugriffsdatum: 23.08.2012].

[20] Vgl. http://www.idw.de/idw/portal/d613934/index.jsp [Zugriffsdatum: 24.08.2012].

[21] Vgl. Ernst, D./Widmann P. (2012), S. 3.

[22] Vgl. Grote, A./Hold, C./Pilhofer, J. (2012b), S. 177.

[23] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 118.

[24] Vgl. Grünberger, D. (2007), S. 42; Zingel, H. (2008), S. 36f.

[25] Vgl. F.Scope a-d; Hecker, J. (2011), S. 16.

[26] Vgl. KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft (Hrsg.) (1999), S. 15; Reuter, M. (2008), S. 45f.

[27] Vgl. Bitz, M./Schneeloch, D./Wittstock, W. (2011), S. 762; Hoffmann, S./Detzen, D. (2012), S. 55.

[28] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 64.

[29] Vgl. F.OB1; Hecker, J. (2011), S. 15.

[30] Vgl. IAS 8.11; http://www.iasplus.com/de/standards/standard2 [Zugriffsdatum: 27.08.2012].

[31] Vgl. Pelger, C. (2009), S. 156; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 1 Rz. 117.

[32] Vgl. http://www.iasplus.com/de/projects/project29 [Zugriffsdatum: 28.08.2012].

[33] Vgl. Kampmann, H. (2011), Rahmenkonzept Rz. 7. Das neue Kapitel 1 “The Objective of Financial Reporting” (OB) ersetzt F.6-21 der alten Fassung. Kapitel 3 “Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-useful Financial Reporting Information“ (OC)“ löst F.24-46 a. F. ab. Die derzeit noch unveränderten Abschnitte wurden neu durchnummeriert und sind somit abweichend zu ihren bisherigen Paragraphen in der vorübergehend fortgeltenden Version enthalten; vgl. hierzu http://www.standardsetter.de/drsc/projects/details.php?prj_id=41 [Zugriffsdatum: 28.08.2012]; Hecker, J. (2011), S. 17.

[34] Vgl. http://www.standardsetter.de/drsc/projects/details.php?prj_id=39 [Zugriffsdatum: 09.09.2012].

[35] Vgl. F.OB2; IAS 1.9; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 24; Althoff, F. (2012), S. 40.

[36] Vgl. F.OB3; Hoffmann, S./Detzen, D. (2012), S. 53.

[37] Vgl. Born, K. (1999), S. 342.

[38] Nach diesem Konzept sind die Auswirkungen von Geschäftsvorfällen und anderen Ereignissen unabhängig vom Zahlungseingang zu erfassen und in der Periode auszuweisen, der sie wirtschaftlich zuzuordnen sind. Voraussetzung ist allerdings immer, dass die betreffenden Abschlussposten (Vermögenswerte, Schulden, Eigenkapital, Erträge und Aufwendungen) die entsprechende Definitionen und Ansatzkriterien des Rahmenkonzepts erfüllen; vgl. hierzu IAS 1.27-28 und F.OB17-19; Hecker, J. (2011), S. 25f.; Pellens, B. et al. (2008), S. 114; Althoff, F. (2012), S. 42; Ernst & Young (2011a), S. 110f.

[39] Mit Ausnahme der Kapitalflussrechnung; vgl. hierzu IAS 1.27; Pellens, B. et al. (2008), S. 114.

[40] Änderungen des Vermögens und der Schulden; vgl. hierzu Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 6.

[41] Vgl. Dreixler, T./Ernst, C. (2011), S. 2; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 41.

[42] Vgl. F.4.1; IAS 1.25-28; Zimmermann, J./Werner, J. R./Hitz, J.-M. (2011), S. 70; Coenenberg, A. G. (2000), S. 65.

[43] Vgl. F.OB17; F.4.47-51.; Althoff, F. (2012), S. 32.

[44] Vgl. F.22 a. F.; F.OB17; Kampmann, H. (2011), Rahmenkonzept Rz. 21ff.

[45] Ein periodisch abgegrenzter Abschluss liefert den Adressaten Informationen über künftige Zahlungsmittelzuflüsse und Zahlungsverpflichtungen, was für deren wirtschaftlichen Entscheidungen besonders nützlich ist; vgl. hierzu F.OB17-19; IAS 1.27-28; Heckel, J. (2011), S. 25f.; Kampmann, H. (2011), Rahmenkonzept Rz. 21ff.

[46] Das Realisationsprinzip wird nicht durch Normen des Rahmenkonzepts, sonder durch einzelne IFRS – insbesondere durch die Standards IAS 18 und IAS 11 – konkretisiert; vgl. hierzu Zülch, H./Fischer, D./Willms, J. (2006), S. 9f.

[47] Vgl. F.4.50; IAS 18.19; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 1 Rz. 111.

[48] Vgl. F.4.51; Preißler, G. (2004), S. 156; Dreixler, T./Ernst, C. (2011), S. 2.

[49] Vgl. F.4.1; IAS 1.25-26; Kampmann, H. (2011), Rahmenkonzept Rz. 35; Althoff, F. (2012), S. 32.

[50] Ob das Konzept der Periodenabgrenzung weiterhin zu den Basisannahmen zählt, ist derzeit unklar. Während Coenenberg nur die Unternehmensfortführung als Grundannahme benennt, spricht Althoff bezüglich des Konzepts der Periodenabgrenzung von einer zweiten bereits im Rahmenkonzept enthaltenen Basisannahme; vgl. hierzu Althoff, F. (2011), S. 41; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 67f.

[51] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 1 Rz. 117; Hoffmann, S./Detzen, D. (2012), S. 54.

[52] Vgl. http://www.standardsetter.de/v4/projects/details.php?prj_id=38 [Zugriffsdatum: 31.08.2012].

[53] Vgl. Hoffmann, S./Detzen, D. (2012), S. 54.

[54] Finanzielle Informationen sind relevant, wenn sie einen Prognose- oder Bestätigungswert haben und somit die Entscheidung des Kapitalgebers beeinflussen können. Als nachgeordnetes Prinzip zur Konkretisierung ist hierbei die Wesentlichkeit zu nennen; vgl. hierzu F.QC6-10; Peemöller, V. (2011), S. 14.

[55] Als glaubwürdig dargestellt gelten Informationen, wenn sie das darzustellende ökonomische Phänomen (welches die Vermögens- und Finanzlage und das operative Ergebnis beeinflusst) in Worten oder Zahlen wiedergeben und die berichteten Informationen vollständig, neutra l und – soweit bei Schätzungen und anderen Ermessensbehafteten Vorgängen möglich – fehlerfrei sind, vgl. hierzu F.QC12; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 66f.; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 1 Rz. 16.

[56] Vgl. F.BC3.26-27; Hoffmann, S./Detzen, D. (2012), S. 54.

[57] Vgl. F.QC4; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 66.

[58] Vgl. F.QC26-27; Hoffmann, S./Detzen, D. (2012), S. 54.

[59] Vgl. F.QC35-39; http://www.standardsetter.de/v4/projects/details.php?prj_id=38 [Zugriffsdatum: 02.09.2012].

[60] Vgl. F.QC12; IAS 1.15; Zimmermann, J./Werner, J. R./Hitz, J.-M. (2011), S. 68; Wöltje, J. (2007), S. 43.

[61] Vgl. Buchholz, R. (2009), S. 233.

[62] Vgl. IAS 1.1; IAS 1.81; Althoff, F. (2012), S. 40ff.

[63] F.4.25a; Bieg, H./Käufer, A. (2009), S. 13.

[64] Vgl. F.4.25b; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 1 Rz. 105.

[65] Bei einem asset handelt es sich um eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die aus vergangenen Ereignissen resultiert und aus der dem Unternehmen zukünftig wirtschaftlicher Nutzen zufließt. Dabei kommt es nicht auf die Einzelbewertbarkeit, sondern lediglich auf die Möglichkeit einen zukünftigen Nutzen zu erzielen an; vgl. hierzu F.4.4a; Wöltje, J. (2008), S. 22f.

[66] Posten mit Schuldcharakter (liabilities) entstehen definitionsgemäß dann, wenn ein Unternehmen eine gegenwärtige Verpflichtung hat, die aufgrund von Ereignissen in der Vergangenheit entstanden ist und deren Erfüllung voraussichtlich den Abfluss von Ressourcen zur Folge haben wird, die einen wirtschaftlichen Nutzen für das Unternehmen beinhalten. Diese Verpflichtungen können auf rechtlich durchsetzbaren Ansprüchen beruhen oder auf Ansprüchen, denen sich das Unternehmen aus wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann. Die Erfüllung der Verpflichtung kann dabei anhand von Zahlungen aber auch bspw. durch den Transfer von assets oder anderen Leistungen erfolgen; vgl. hierzu F.4.4b; F.4.15; F.4.17; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 85f.; Hauer, G./Schneider, K. (2008), S. 48.

[67] Vgl. F.4.47; F.4.49; F.4.52-53; Krummet, F. (2011), S. 126.

[68] Vgl. F.4.29; Hayn, S./Hold, C. (2011a), Abschnitt 9 Rz. 12.

[69] Je nach operativer Ausrichtung des Unternehmens können Gebühren, Zinsen, Dividenden, Lizenz- und Mieterträge zu den Umsatzerlösen zählen; vgl. hierzu F.4.29; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 562.

[70] Als Beispiele nennt das Rahmenkonzept Erträge aus der Veräußerung von langfristigen Vermögenswerten, unrealisierte Erträge aus der Neubewertung marktfähiger Wertpapiere sowie Erträge aus der Erhöhung des Buchwertes langfristiger Vermögenswerte; vgl. hierzu F.4.29; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 632.

[71] Vgl. F.4.29-31; Bohl, W. (2004), § 1 Rz. 53.

[72] Aufwendungen aus laufenden Geschäftstätigkeiten sind beispielsweise Vertriebskosten, Löhne und Abschreibungen; vgl. hierzu F.4.33; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 1 Rz. 108.

[73] (Einmal-) Verluste bzw. losses umfassen begrifflich auch expenses und können im üblichen Geschäftsverlauf, im außerordentlichen (z. B. Naturkatastrophen, Brand) und im Langfristbereich (bspw. Veräußerung von langfristigen Vermögenswerten) entstehen; vgl. hierzu F.34-35; Weber, C.-P. (2011), Abschnitt 4 Rz. 19.

[74] Vgl. F.4.33; Barthélemy, F./Willen, B.-U. (2005), S. 238.

[75] Umsatzerlöse sind (im Gegensatz zu gains) stets ergebniswirksam zu erfassen; vgl. hierzu IAS 1.88; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 509.

[76] Vgl. IAS 1.89; Zülch, H./Hendler, M. (2009), S. 527. Althoff, F. (2011), S. 45f.

[77] Hierbei ist anzumerken, dass die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) nach IFRS entweder selbständig oder als Teil der Gesamtergebnisrechnung geführt werden kann; vgl. hierzu IAS 1.81; Hayn, S./Hold, C. (2011b), Abschnitt 2 Rz. 10; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 1 Rz. 103.

[78] Vgl. F.4.27; Wüstemann, J./Kierzek, S. (2006), S. 249.

[79] Vgl. F.4.27; Sassar, C. (2007), S. 224; Erchinger, H./Melcher, W. (2010a), S. 434; Wüstemann, J./Kierzek, S./Manegold, N. (2012), S. 74; http://www.iasplus.com/de/projects/project14 [Zugriffsdatum: 28.08.2012].

[80] Vgl. Berndt, T./Haag, S. (2009), S. 853.

[81] Vgl. F.4.37; IAS 18; Papst, S. (2006), S. 83.

[82] Vgl. F.4.24; Abeé, S./Zimmermann, J. (2009), S. 315; Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (2005), S. 95.

[83] Vgl. Schlüter, J. (2004), § 6 Rz. 11.

[84] Eine terminologische Trennung zwischen Umsatzrealisation und Gewinnrealisation wird im deutschen Bilanzrecht mehrheitlich abgelehnt, da der Zeitpunkt der Umsatzrealisierung grundsätzlich untrennbar mit dem der Gewinnrealisierung verbunden ist et vice versa; vgl. hierzu Weisser, B. (2010), S. 6; Küting, K./Weber, C.-P./Pilhofer, J. (2002), S. 311f.; Pilhofer, J. (2002), S. 55; Lüders, J. (1987), S. 45.

[85] Gelhausen unterscheidet zwischen zwei Zeitpunkten: Zum einen dem des Austauschs des Vermögensgegenstandes aus dem Vorratsvermögen mit der Forderung aus Lieferung und Leistungen (Umsatzrealisation) und zum anderen den des Gewinnausweises (Gewinnrealisation). Die beiden Zeitpunkte können beliebig divergieren; vgl. hierzu Gelhausen, H. F. (1995), S. 30ff.

[86] Ein nach US-GAAP bilanzierendes Unternehmen kann bei der Produktion von fungiblen, börsennotierten Produkten grundsätzlich von dem in SFAC 5.84(e) manifestierten Wahlrecht einer vorzeitigen Gewinnrealisierung am Ende des Produktionsprozesses Gebrauch machen. Die Umsatzrealisation erfolgt dagegen erst bei der späteren Lieferung an den Kunden, wodurch der Zeitpunkt der Gewinnrealisation dem der Umsatzrealisation zeitlich vorgelagert ist. Für die sog. completion of production basis kommen bestimmte Agrarprodukte, wertvolle Metalle sowie fungible Wertpapiere in Betracht; vgl. hierzu Pilhofer, J. (2002), S. 53ff.

[87] Hier ist beispielsweise der Sonderfall der langfristigen Fertigung oder der Fall eines Annahmeverzugs des Käufers zu nennen. Des Weiteren besteht im Zuge der Fair-Value-Bilanzierung die Möglichkeit einer vor der Umsatzrealisation liegenden Gewinnrealisation, da der beizulegende Zeitwert sowohl unterhalb der fortgeführten historischen Kosten als auch darüber liegen kann; vgl. hierzu Wiechers, K. (2008), S. 220; Pilhofer, J. (2002), S. 183; Papst, S. (2006), S. 92.

[88] Dies könnte u. a. darauf zurückzuführen sein, dass der im angloamerikanischen Rechnungslegungsumfeld verwendete Begriff revenue prinzipiell sowohl Ertrag, Umsatzerlös als auch Gewinn bedeuten kann. Revenue recognition ist der Oberbegriff für die im deutschen Bilanzrecht unterschiedlich definierten Begriffe Gewinnrealisation und Umsatzrealisation und ist zutreffend mit Ertragserfassung zu übersetzen; vgl. hierzu Pilhofer, J. (2002), S. 51.

[89] http://www.pwc.de/de/accounting-of-the-future/umsaetze-aus-mehrkomponentenvertraegen-mit-neuer-bewertung-in-der-bilanz.jhtml [Zugriffsdatum: 13.09.2012]; Berndt, T./Haag, S. (2009), S. 853; http://www.iasplus.com/de/projects/project14 [Zugriffsdatum: 13.09.2012]; http://www.ey.com/DE/de/Services/Assurance/Financial-Accounting-Advisory-Services/IFRS-3-0---Change-Management [Zugriffsdatum: 13.09.2012].

[90] Vgl. Moxter, A. (1984), S. 1; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 12.

[91] Vgl. Coenenberg, A. G. (2000), S. 62ff; Plock, M. (2004), S. 27ff.; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 12ff.

[92] Der revenue-expense approach wird u. a. auch als deferral-matching bzw. earnings process approach bezeichnet; vgl. hierzu Bender, C. (2005), S. 156.

[93] Vgl. Bender, C. (2005), S. 156; Zülch, H./Fischer, D./Willms, J. (2006), S. 6.

[94] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 12ff.; Pilhofer, J. (2002), S. 25f.

[95] Vgl. Pilhofer, J. (2002), S. 26.

[96] Vgl. Schierenbeck, H. (2003), S. 533; Plock, M. (2004), S. 27ff.; Siebler, U. (2008), S. 226ff.

[97] Vgl. Zülch, H./Fischer, D./Willms, J. (2006), S. 6.

[98] Vgl. Plock, M. (2004), 37; Zimmermann, J./Werner, J. R./Hitz, J.-M. (2011), S. 135.

[99] Vgl. Kühnberger, M./Brenig, M./Maaßen, H. (2008), S. 78.

[100] Vgl. Reuter, M. (2008), S. 50f.

[101] Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2002), S. 13; Ballwieser, W. (2009), S. 215.

[102] Vgl. Weißenberger, B. E. (2007), S. 89; Bender, C. (2005), S. 170.

[103] Vgl. Heller, Sylvia (2009), S. 96; Schmid, M. (2012), S. 156.

[104] Vgl. Zülch, H./Fischer, D./Willms, J. (2006), S. 7.

[105] Vgl. Zimmermann, J./Werner, J. R./Hitz, J.-M. (2011), S. 138f.; Zülch, H./Fischer, D./Willms, J. (2006), S. 8.

[106] Vgl. Pellens, B. et al. (2008), S. 18.

[107] Dieses gilt für alle Abschlussposten und somit auch für die in der Bilanz anzusetzenden korrespondierenden Vermögensgegenstände bzw. Schulden; vgl. hierzu F.4.26; Zülch, H./Hendler, M. (2009), S. 528; Zülch, H./Fischer, D./Willms, J. (2006), S. 9.

[108] Vgl. F.4.37; Plock, M. (2004), S. 46.

[109] Vgl. F.4.39; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 509; Althoff, F. (2011), S. 27f.

[110] Vgl. F.4.26; F.4.38; F.4.47-49; Bossert, R./Manz, U. L. (1997), S. 131; Zülch, H./Hendler, M. (2009), S. 528.

[111] Vgl. F.4.37; Pilhofer, J. (2002), S. 161.

[112] Vgl. F.4.38a; F.4.48; IAS 18 Objective; Schlüter, J. (2004), § 6 Rz. 14.

[113] Vgl. F.4.38b; F.4.47; IAS 18 Objective, IAS 18.14d; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 25 Rz. 11.

[114] Diesen gilt es zum Zeitpunkt der Abschlusserstellung zu bestimmen; vgl. hierzu F.4.40; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 183f.

[115] Vgl. Zimmermann, J./Werner, J. R./Hitz, J.-M. (2011), S. 86.

[116] Vgl. IAS 18 Objective; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 562.

[117] Vgl. F.4.41; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2011), S. 184.

[118] Vgl. F.4.41; KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft (Hrsg.) (1999), S. 30.

[119] Das Rahmenkonzept deutet in F.4.48 die in der Unternehmenspraxis gefundene Operationalisierung des Realisationsprinzips – revenue should be earned and realized – an; vgl. hierzu Zülch, H./Fischer, D./Willms, J. (2006), S. 9.

[120] Vgl. Zülch, H./Hendler, M. (2009), S. 529.

[121] Einzelprobleme sind in IFRIC 12 „Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen“, IFRIC 13 „Kundenbindungsprogramme“, IFRIC 15 „Vereinbarungen über die Errichtung von Immobilien“ und IFRIC 18 „Übertragung von Vermögenswerten von Kunden“ geregelt. Des Weiteren nehmen SIC 13, SIC 27, SIC 31 und SIC 32 Bezug auf IAS 11 bzw. IAS 18; vgl. hierzu Erchinger, H./Melcher, W. (2010a), S. 434; Althoff, F. (2011), S. 236.

[122] Vgl. Obst, H. (2011), IAS 1 Rz. 16; Nardmann, H./Prasse, S. (2010), S. 20.

[123] Gemäß IAS 18.7 werden Umsatzerlöse als aus der gewöhnlichen Tätigkeit eines Unternehmens resultierende Bruttoeigenkapitalzuflüsse einer Berichtsperiode definiert, welche nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammen. Als Bruttozufluss gelten i. d. S. ausschließlich Beträge, die das Unternehmen auf eigene Rechnung erwirtschaftet hat. Beträge, die zu Gunsten Dritter zufließen, wie bspw. die Umsatzsteuer, stellen folglich keinen Teil der auszuweisenden Umsatzerlöse dar. Die Definition stimmt somit sinngemäß mit der des Rahmenkonzepts überein; vgl. hierzu IAS 18 Objective; IAS 18.7-8; Pellens, B. et al. (2008), S. 240; Pilhofer, J. (2002), S. 298; Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (2005), S. 96.

[124] Da in IAS 18 keinerlei Verweise auf ergebnisneutral zu erfassende Erträge vorzufinden sind, ist davon auszugehen, dass die in den Anwendungsbereich des IAS 18 fallenden Erträge und korrespondierenden Aufwendungen stets ergebniswirksam zu erfassen sind; vgl. hierzu IAS 18.1; Erchinger, H./Melcher, W. (2010a), S. 434; Pellens, B. et al. (2008), S. 240; Bieg, H. et al. (2009), S. 371.

[125] Vgl. Wüstemann, J./Kierzek, S. (2007), S. 903.

[126] Vgl. Wüstemann, J./Kierzek, S./Manegold, N. (2007), S. 87ff.

[127] Dieses Kriterium ist grundsätzlich bei rechtlichem Eigentumsübergang oder Besitzübergang erfüllt; vgl. hierzu IAS 18.14a; IAS 18.15; Hayn, S./Hold, C. (2011a), Abschnitt 9 Rz. 2.

[128] Hierfür ist ebenfalls der Besitzübergang ausschlaggebend. In Einzelfällen, wie beispielsweise bill and hold -Geschäften, kann es allerdings sein, dass Verfügungsmacht und -recht bereits vor der Lieferung nicht mehr beim Verkäufer bestehen; vgl. hierzu IAS 18.14b; IAS 18.IE1; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 563; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 25 Rz. 19ff.

[129] Damit ein Eigentums- bzw. Besitzübergang auf den Kunden möglich ist, muss der betreffende Gegenstand vor der Übertragung in der Verfügungsmacht des Unternehmens (Verkäufer) stehen ; vgl. hierzu Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 563.

[130] Vgl. IAS 18.13; Tanski, J. S. (2010), S. 152; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 25 Rz. 19.

[131] Die maßgeblichen Eigentumsrisiken (und ggf. Chancen) werden auch zurückbehalten, wenn das Unternehmen für Schlechterfüllungen, die über die gewöhnlichen Garantie- bzw. Gewährleistungsverpflichtungen hinausgehen, einzustehen hat oder der Anspruch auf die Gegenleistung unter dem Vorbehalt eines Weiterverkaufs der Waren durch den Käufer steht (Kommissionsgeschäft); vgl. hierzu IAS 18.16a-d; IAS 18.IE2; Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (2005), S. 98.

[132] Vgl. IAS 18.17; Wüstemann, J./Kierzek, S./Manegold, N. (2012), S. 77.

[133] Verbleiben nur unwesentliche Eigentumsrisiken beim Unternehmen, wird das Geschäft als Verkauf angesehen und somit der Umsatzerlös erfasst; vgl. hierzu IAS 18.17; Hayn, S./Hold, C. (2011a), Abschnitt 9 Rz. 2.

[134] Als Beispiel sei hier die Lieferung an notleidende Kunden genannt, bei welcher bis zur Beseitigung der Ungewissheit keine Erlösrealisierung stattfindet (und nicht etwa ein Erlös i. V. m. einer Wertberichtigung auf Forderungen eingebucht wird); vgl. hierzu IAS 18.18; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 25 Rz. 34; Zülch, H./Hendler, M. (2009), S. 534.

[135] Vgl. IAS 18.19; Pellens, B. et al (2008), S. 245f.

[136] Für den Risikoübergang sind die rechtlichen Bedingungen, wie sie sich aus Gesetz, vertraglicher Einzelabrede, allgemeinen Auftragsbedingungen oder auch aus Incoterms ergeben, von Bedeutung. Entscheidend ist hierbei vor allem der Übergang der Preisgefahr, d. h. der Zeitpunkt, zu dem die Gefahr des zufälligen Untergangs auf den Käufer übergeht; vgl. hierzu IAS 18.16; Tanski, J. S. (2010), S. 152; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 25 Rz. 19.

[137] Vgl. Keitz von, I./Schmieszek, O. (2004), S. 120.

[138] Die vertraglichen Regelungen sind allerdings nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen. So sind Erlöse aus einer befristeten Lizenz über einen Zeitraum zu verteilen, während die Erlöse aus zeitlich unbegrenzten Rechten ohne weitere Pflichten des Lizenzgebers sofort realisiert werden, da es sich nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise um den Verkauf eines Vermögenswerts handelt; vgl. hierzu IAS 18.33; IAS 18.IE20; Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (2005), S. 102; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 25 Rz. 62.

[139] Vgl. IAS 18.29; IAS 18.30; Pilhofer, J. (2002), S. 161f; Wüstemann, J./Kierzek, S./Manegold, N. (2012), S. 75.

[140] Ein Fertigungsauftrag ist ein Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer endgültigen Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind; IAS 11.3; Pottgießer, G./Velte, P./Weber, S. (2005), S. 311.

[141] Vgl. IAS 11 Objective; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 25 Rz. 6ff.; Dobler, M. (2006), S. 162.

[142] Vgl. Weißenberger, B. E. (2007), S. 125f.

[143] Vgl. Kühnberger, M. (2006), S. 658.

[144] Diese beinhalten sämtliche Erlöse, die dem Auftrag zuzurechnen sind, unabhängig davon, ob diese im Vertrag vereinbart wurden oder später als Zahlungen für Abweichungen oder für Nachforderungen bestimmt werden; vgl. hierzu IAS 11.11-16; Tanski, J. S. (2010), S. 155.

[145] Auftragskosten umfassen alle dem Auftrag direkt oder indirekt zurechenbaren Kosten sowie Kosten, welche dem Kunden vertragsgemäß in Rechnung gestellt werden können; vgl. hierzu IAS 11.16; Tanski, J. S. (2010), S. 155.

[146] Vgl. IAS 11 Objective; IAS 11.1; Kühnberger, M. (2006), S. 658.

[147] Vgl. IAS 18.21; Dobler, M. (2006), S. 161; Zülch, H./Fischer, D./Willms, J. (2006), S. 10.

[148] Vgl. IAS 18.21; Keitz von, I./Schmieszek, O. (2004), S. 121; Hommel, M./Berndt, T. (2009), S. 2194.

[149] Vgl. IAS 18.21; IAS 11.25; Papst, S. (2006), S. 83; Weißenberger, B. E. (2007), S. 126.

[150] Vgl. IAS 18.20; IAS 11.22; Erchinger, H./Melcher, W. (2010a), S. 434; Tanski, J. S. (2010), S. 109ff.

[151] Vgl. IAS 18.20; IAS 11.23; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 564f.

[152] Festpreisverträge zeichnen sich dadurch aus, dass für die zu erbringende Leistung ein Gesamtpreis oder ein Preis pro Outputeinheit fest vereinbart ist, der sich nur erhöht oder vermindert, wenn eine im Vertrag aufgenommene Preisklausel greift; vgl. hierzu IAS 11.3; Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (2005), S. 163.

[153] Bei Kostenzuschlagsverträgen hat der Auftraggeber anrechenbare oder festgelegte Kosten zzgl. einer vereinbarten prozentualen Gewinnmarge zu vergüten; IAS 11.3; Pellens, B. et al. (2008), S. 386.

[154] Vgl. IAS 11.23-24; Dobler, M. (2006), S. 162f.

[155] Es wird bereits von einer verlässlichen Schätzbarkeit des Ergebnisses ausgegangen, wenn die allgemeinen Bedingungen erfüllt sind, also der wirtschaftliche Nutzen aus dem Vertrag dem Unternehmen wahrscheinlich zufließt und die dem Vertrag zurechenbaren Kosten (unabhängig von ihrer Abrechenbarkeit) verlässlich bestimmt werden können; vgl. hierzu IAS 11.24; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 18 Rz. 23.

[156] Vgl. IAS 11.22; IAS 11.36; Erchinger, H./Melcher, W. (2010a), S. 435.

[157] Vgl. Lüdenbach, N. (2010), S. 298.

[158] IAS 18.25; Erchinger, H./Melcher, W. (2010a), S. 434.

[159] Bei der cost to cost Methode werden die am Abschlussstichtag bereit angefallenen Auftragskosten zu den geschätzten Gesamtkosten ins Verhältnis gesetzt; vgl. hierzu IAS 11.30a; Dobler, M. (2006), S. 163.

[160] Diese bemessen das Verhältnis der erbrachten Leistung zur geschuldeten Gesamtleistung. Das kann auf Basis der physisch erbrachten Leistung im Allgemeinen, der Anzahl zu fertigender gleichartiger Einheiten im Speziellen oder auf vorab zu definierenden Eckpunkten der Fertigung beruhen; vgl. hierzu IAS 11.30c; Dobler, M. (2006), S. 163.

[161] Vgl. IAS 18.24; IAS 11.30-31; Tanski, J. S. (2010), S. 155.

[162] Vgl. IAS 11.11; IAS 18.10; Wüstemann, J./Kierzek, S./Manegold, N. (2012), S. 76.

[163] Vgl. IAS 18.23; Hayn, S./Hold, C. (2011a), Abschnitt 9 Rz. 32; Menze, S. (2011), S. 225.

[164] Aufwendungen sind dann abrechenbar, wenn für sie ein rechtlicher Vergütungsanspruch besteht und ihre tatsächliche Erstattung durch den Kunden hinreichen wahrscheinlich ist; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 564.

[165] Das führt zu einer erfolgsneutralen Umsatzrealisierung, da über die abrechenbaren Aufwendungen hinaus keine Gewinnaufschläge erfasst werden dürfen; vgl. hierzu IAS 18.26; IAS 11.32; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 564.

[166] Die entstandenen Kosten sind in diesem Fall als Aufwand der betreffenden Periode zu verbuchen; vgl. hierzu IAS 18.28; Althoff, F. (2011), S. 232.

[167] Vgl. Pilhofer, J. (2002), S. 164.

[168] Vgl. IAS 18.9; Zingel, H. (2008), S. 121.

[169] Vgl. IAS 18.10; Brecht, A./Keller, K. (2002), S. 2371.

[170] IAS 18.7; Hayn, S./Hold, C. (2011a), Abschnitt 9 Rz. 8.

[171] Vgl. IAS 18.11; Zülch, H./Fischer, D./Willms, J. (2006), S. 10.

[172] Beispielsweise könnte ein Unternehmen einem Käufer einen zinslosen Kredit gewähren oder als Gegenleistung für den Verkauf von Gütern einen am Marktzins gemessenen unterverzinslichen Wechsel vom Käufer akzeptieren; vgl. hierzu IAS 18.11; Hayn, S./Hold, C. (2011a), Abschnitt 9 Rz. 16.

[173] Wenn sich der Zufluss zeitlich verzögert, kann der beizulegende Zeitwert der Gegenleistung unter dem Nominalwert der erhaltenen oder zu beanspruchenden Zahlungsmittel liegen. Die Zeitwertänderung der monetären Mittel ist unter den Zinserträgen auszuweisen; vgl. hierzu IAS 18.11; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 563f.

[174] Hierbei ist zu beachten, dass durch Austauschgeschäfte von Erzeugnissen, Waren oder Dienstleistungen nur ein Umsatzerlös entsteht, wenn diese gegen art- oder wertmäßig unterschiedliche Erzeugnisse, Waren oder Dienstleistungen ausgetauscht werden; vgl. hierzu IAS 18.12; Pellens, B. et al. (2008), S. 241f.

[175] Vgl. IAS 18.12; Althoff, F. (2011), S. 229.

[176] Vgl. Zülch, H./Fischer, D./Willms, J. (2006), S. 10.

[177] Vgl. Weißenberger, B. E. (2007), S. 124.

[178] Strukturierte Geschäfte sind Transaktionen, bei denen sich die rechtliche Form und der wirtschaftliche Gehalt unterscheiden. So kann u. U. ein zivilrechtliches Veräußerungsgeschäft wirtschaftlich als Nutzungsüberlassung zu deuten und entsprechend zu bilanzieren sein; vgl. hierzu Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 25 Rz. 7ff.; Weißenberger, B. E. (2007), S. 124.

[179] Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 25 Rz. 6; Zülch, H./Hendler, M. (2009), S. 256.

[180] Vgl. Weißenberger, B. E. (2007), S. 124.

[181] Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 564.

[182] Der Vertragspreis wird für das gesamte Leistungsbündel inkl. aller Nebenleistungen meist im Voraus vereinbart und ist vom Kunden zum Zeitpunkt der Erbringung der Hauptleistung in einer Summe zu zahlen. Es besteht zudem die Möglichkeit, dass die Zahlungskonditionen auf einer Anzahlung i. V. m. kontinuierlichen Teilzahlungen basieren; vgl. hierzu Pilhofer, J. (2002), S. 366.

[183] Vgl. Küting, K./Turowski, P./Pilhofer, J. (2001), S. 306.

[184] Darunter fallen der Verkauf mit Finanzierung, der Verkauf mit erweiterter Garantie, der Verkauf von Geräten mit komplementären Nutzungsverträgen, der Verkauf von Gütern mit Nachbetreuungsleistungen und der Verkauf im Rahmen von Kundenbindungsprogrammen; vgl. hierzu Erchinger, H./Melcher, W. (2009a), S. 90f.

[185] Vgl. Pilhofer, J./Bösser, J./Düngen, J. (2010), S. 78.

[186] Gegenstand eines Mehrkomponentenvertrags kann auch die Vereinbarung von Lieferungen von zwei oder mehreren Gütern sein, sofern der Verkäufer ein Gesamtrisiko trägt; vgl. hierzu Weißenberger, B. E. (2007), S. 124.

[187] Auch Fertigungsaufträge sehen meist die Erbringung zusätzlicher Dienstleistungen vor. So kann ein Vertrag zur Herstellung einer kundenspezifischen Spezialmaschine die anschließende Ersatzteillieferung sowie Mitarbeiterschulungen und Nachbetreuungsleistungen umfassen; vgl. hierzu Weißenberger, B. E. (2007), S. 125; Erchinger, H./Melcher, W. (2009a), S. 91.

[188] Hierbei handelt es sich um eine Vereinbarung, die ein Leasingverhältnis enthält, welches allerdings vertraglich-rechtlich nicht als Leasinggeschäft bezeichnet wird. Zu den gängigsten Beispielen zählen Take-or-Pay-Verträge sowie Outsourcing-Vereinbarungen; vgl. hierzu Erchinger, H./Melcher, W. (2009a), S. 91; Weisser, B. (2010), S. 13.

[189] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 564.

[190] Vgl. IAS 18.13; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 25 Rz. 6f.; Küting, K./Turowski, P./Pilhofer, J. (2001), S. 307.

[191] Vgl. Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W. (2012), S. 564.

[192] Vgl. IAS 18.13; Wüstemann, J./Kierzek, S. (2007), S. 903.

[193] Sofern der Verkaufspreis eines Produkts einen bestimmten Betrag für nachfolgend zu erbringende Serviceleistungen enthält, wird dieser Betrag passivisch abgegrenzt und über den Zeitraum als Umsatzerlös erfasst, in dem die Leistungen erbracht werden; vgl. IAS 18.13; Althoff, F. (2011), S. 230.

[194] Vgl. IAS 18.13; Erchinger, H./Melcher, W. (2009a), S. 89.

[195] So kann beispielsweise ein Unternehmen Waren veräußern und gleichzeitig in einer getrennten Absprache einen späteren Rückkauf vereinbaren, der die wesentlichen Auswirkungen des Veräußerungsgeschäfts rückgängig macht; in einem solchen Fall werden die beiden Geschäfte zusammen behandelt; IAS 18.13; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D. (2011), § 25 Rz. 6f.

[196] Vgl. IAS 18.13; Wüstemann, J./Kierzek, S. (2007), S. 903; Erchinger, E./Melcher, W. (2009a), S. 92.

[197] Umfasst ein Fertigungsvertrag mehrere Vermögenswerten, so ist jede Fertigung einzeln zu bilanzieren, wenn getrennte Angebote für die Vermögenswerte unterbreitet wurden, die Vermögenswerte separat verhandelt wurden und Kosten sowie Erlöse jedes Vermögenswerts getrennt ermittelt werden können. Auf Wunsch des Kunden kann ein Vertrag einen Folgeauftrag zum Gegenstand haben oder um einen solchen ergänzt werden. Ein Folgeauftrag ist als separater Auftrag zu behandeln, wenn er sich wesentlich von dem ursprünglichen Vertrag unterscheidet oder die Preisverhandlungen separat ausgehandelt wurden; IAS 11.8; IAS 11.10; http://www.iasplus.com/de/standards/standard8 [Zugriffsdatum: 01.10.2012].

[198] Zwei oder mehr Verträge sind zu einem Vertrag zusammen zufassen, wenn sie als ein einziges Paket verhandelt wurden und die Arbeiten miteinander in Verbindung stehen; vgl.hierzu IAS 11.9; http://www.iasplus.com/de/standards/standard8 [Zugriffsdatum: 01.10.2012].

[199] Vgl. Fürwentsches, J. (2010), S. 12ff.; Pilhofer, J. (2002), S. 425.

[200] IFRIC 12 regelt die Aufteilung des Gesamtentgelts auf einzelne trennbare Leistungselemente bei Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen, beschränkt sich in seiner Anwendung aber grundsätzlich auf Verträge zwischen Unternehmen und öffentlich-rechtlichen Körperschaften; vgl. hierzu IFRIC 12.13; IFRIC 12.3; Erchinger, H./Melcher, W. (2009a), S. 93.

[201] IFRIC 13 regelt die Bilanzierung von Kundenbindungsprogrammen. Die Interpretation bestimmt zu welchem Zeitpunkt der Umsatz aus Lieferungen und Leistungen zu realisieren ist, in deren Verbindungen Kundenbindungsprogramme ausgegeben wurden. Bei bestimmten Sachverhalten kann ein Rückgriff auf die detaillierten Vorschriften zur Abbildung von Mehrkomponentenverträgen und der Verteilung des Umsatzes von IFRIC 13 erfolgen; vgl. hierzu IFRIC 13.5-6; Erchinger, H./Melcher, W. (2009a), S. 93.

[202] Vgl. Erchinger, H./Melcher, W. (2009a), S. 93.

[203] Vgl. Wüstemann, J./Kierzek, S. (2007), S. 903f.

Details

Seiten
115
Jahr
2012
ISBN (eBook)
9783656429777
ISBN (Buch)
9783656437185
Dateigröße
3.9 MB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v214626
Institution / Hochschule
Hochschule Albstadt-Sigmaringen; Sigmaringen
Note
1,7
Schlagworte
neuregelung umsatzrealisierung ifrs auswirkungen bilanzierung mehrkomponentenverträgen

Autor

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Titel: Neuregelung der Umsatzrealisierung nach IFRS und deren Auswirkungen auf die Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen