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Besonderheiten bei der Anwendung des IDW RS HFA 21 für Spenden sammelnde Organisationen

von BSc Kevin Kinne (Autor) Stefanie Üffing (Autor)

Seminararbeit 2012 51 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1. Einleitung

2. Rechnungslegung Spenden sammelnder Organisationen nach HFA 4/1995

3. Rechnungslegungsmerkmale Spenden sammelnder Organisationen nach IDW RS HFA
3.1 Der eingetragene Verein nach IDW RS HFA 14
3.2 Die Stiftungen nach IDW RS HFA 5
3.3 Die GmbH

4. Spendenarten und ihre buchhalterische Behandlung
4.1 Monetäre Spende
4.2 Sachspende
4.3 Dienstleistungsspende
4.4 Angaben für Anhang und Lagebericht

5. Anwendungsbeispiel
5.1 Allgemeiner Sachverhalt
5.2 Verwendungsfiktion 1
5.3 Verwendungsfiktion 2
5.4 Verwendungsfiktion 3

6. Vergleich des HFA 4/1995 und des IDW RS HFA 21

7. Fazit

Anhang 1

Anhang 2

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Grundschema Einnahmen-/Ausgabenrechnung

2 Aufteilung der 30 SsO im DZI Spendenindex 2010 nach Rechtsform

3 Zufluss der Geldspenden von SsO im DZI-Spendenindex

4 DZI-Spendenindex

Tabellenverzeichnis

1 Einteilung der Unternehmen in Größenklassen

2 Eröffnungsbilanz des Anwendungsbeispiels

3 Darstellung der GuV nach IDW RS HFA 21

4 GuV von Verwendungsfiktion 1

5 Schlussbilanz von Verwendungsfiktion 1

6 GuV von Verwendungsfiktion 2

7 Schlussbilanz von Verwendungsfiktion 2

8 GuV von Verwendungsfiktion 3

9 Schlussbilanz von Verwendungsfiktion 3

10 Vergleich des HFA 4/1995 und des IDW RS HFA 21

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Vor allem in Katastrophenzeitpunkten, aber auch in grundlegenden gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Belangen, ist die Tätigkeit Spenden sammelnder Organisationen (SsO) von entscheidender Bedeutung. Non Profit Organisationen (NPO), wie z.B. das Deutsche Rote Kreuz, UNICEF, die SOS-Kinderdörfer, Brot für die Welt und die Diakonie[1] ergänzen staatliche Bemühungen und unterstützen Menschen nicht nur in Deutschland, sondern auch international.[2] Hierbei beträgt das Spendenaufkommen in Deutschland ca. 2,6 bis 7 Milliarden Euro jährlich.[3] Für den Spender ist es daher von zentraler Wichtigkeit, dass er nachvollziehen kann, ob seine Spende ordnungsgemäß eingesetzt wurde.[4]

Deshalb ist eine verständliche und einheitliche Rechnungslegung SsO erforderlich. Diesen Sachverhalt hat der IDW zum Anlass genommen und am 13.8.2007 einen ersten Entwurf für die Neufassung der Rechnungslegung Spenden sammelnder Organisationen veröffentlicht. Die Entstehungsphase dieses Standards ist von intensiven Diskussionen begleitet worden. Insbesondere nach der Veröffentlichung des zweiten Entwurfes am 5.12.2008 zeigten sich in der Öffentlichkeit unterschiedliche Vorstellungen in Bezug auf die Realisierung des Spendenertrages. Dennoch blieb der IDW bei seiner Auffassung, dass Spenden nach dem Verwendungsprinzip zu realisieren sind und veröffentlichte am 11.3.2010 den IDW RS HFA 21, welcher sich mit „Besonderheiten der Rechnungslegung Spenden sammelnder Organisationen“ beschäftigt.[5] Somit ersetzt der IDW RS HFA 21 die Regelungen des HFA 4/1995.[6]

Hauptproblem bezüglich einer einheitlicheren und transparenteren Rechnungslegung ist die Tatsache, dass gleichartige Sachverhalte in der Rechnungslegung SsO oftmals unterschiedlich erfasst wurden.[7] Zielsetzung des IDW RS HFA 21 ist daher die Steigerung der Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen SsO unterschiedlicher Rechtsform, sowie die Ausgestaltung einer transparenten Rechnungslegung aus Gründen des Spenderschutzes. Diese Arbeit beschäftigt sich mit der Fragestellung, ob die Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen SsO tatsächlich verbessert wurde und ob die Rechnungslegung gegenüber dem HFA 4/1995 transparenter geworden ist.

Zur Beantwortung dieser Fragestellung ist zunächst der Anwendungskreis zu verifizieren, d.h. es ist herauszustellen, wann es sich bei einer Organisation um eine SsO handelt. Hierzu ist zunächst der Begriff der Spende zu erläutern. Eine Spende stellt eine freigebige Zuwendung in Form von Geld-, Sach- und Dienstleistungsmitteln, welcher keine Gegenleistung gegenüber steht, dar. Hierunter fallen auch Erbschaften, Schenkungen und Vermächtnisse. Demzufolge handelt es sich bei einer SsO um eine Organisation, welche Spenden einwirbt bzw. erhält und diese nach der Satzung der Organisation verwendet.[8] Die Spenden müssen bei diesen Organisationen im Verhältnis zu den übrigen Erträgen wesentlich sein.[9]

Zur Konkretisierung der Veränderungen bezüglich des alten und des neuen Rechnungslegungsstandards wird in Kapitel 2 dieser Arbeit zunächst der HFA 4/1995 betrachtet. Ab Kapitel 3 wird der neue Standard IDW RS HFA 21 betrachtet und es werden im Wesentlichen die Rechtsformen, welche eine SsO aufweisen kann, aufgezeigt. Im Anschluss daran beschäftigt sich Kapitel 4 mit den Spendenarten und ihrer buchhalterischen Erfassung. Die dort erworbenen Erkenntnisse werden im weiteren Verlauf der Arbeit genutzt, um in Kapitel 5 ein Anwendungsbeispiel zu erläutern. Ziel dieses Beispiels ist es, die wesentlichen Sachverhalte buchhalterisch zu erfassen und auf die Verwendungsfiktion der Einnahmen und deren Auswirkungen auf den Jahresüberschuss einzugehen. Des Weiteren wird in Kapitel 6 ein Vergleich des HFA 4/1995 und des IDW RS HFA 21 angestrebt, um eine kritische Würdigung des IDW RS HFA 21 vornehmen zu können. Abschließend erfolgt in Kapitel 7 ein Fazit zur vorliegenden Thematik.

2. Rechnungslegung Spenden sammelnder Organisationen nach HFA 4/1995

Betrachtet man die Rechnungslegung SsO in Abhängigkeit des alten Standards HFA 4/1995 wird deutlich, dass es keine gesonderte Rechtsgrundlage für diese Art von Organisationen gibt. Lediglich im Steuerrecht finden sich gesetzliche Vorschriften, die gemäß § 63 (3) AO vorschreiben, dass eine ordnungsgemäße Aufzeichnung über die Einnahmen und Ausgaben durchzuführen ist. Außerdem sind für SsO, die aufgrund ihrer Rechtsform dem HGB unterliegen, die entsprechenden Vorschriften gem. der §§ 238 ff. HGB anzuwenden. Im Rahmen von Kapitalgesellschaften sollten die ergänzenden Vorschriften der §§ 264 ff. HGB Berücksichtigung finden. Diese genannten Regelungen sollten auch von SsO beachtet werden, die freiwillig einen kaufmännischen Jahresabschluss aufstellen möchten, oder aufgrund ihrer Statuten dazu verpflichtet sind. In Bezug auf Vereine und Stiftungen wird mittels des HFA ausschließlich auf das BGB verwiesen. Dieser schreibt für die Rechnungslegung eine Feststellbarkeit der Überschuldung nach den §§ 42 und 86 BGB, eine geordnete Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben nach § 259 BGB und unter Umständen die Aufstellung eines Bestandverzeichnis nach § 260 BGB vor.[10]

Es wird somit deutlich, dass die Rechnungslegung SsO abhängig von deren Rechtsform ist. Zusätzlich sind zudem die Satzung und weitere ergänzende Vorschriften zu beachten. In Abhängigkeit der vorliegenden Rechtsform ist entweder ein Jahresabschluss oder eine Einnahmen-/Ausgaben und Vermögensrechnung aufzustellen.[11]

Sofern die SsO infolge der oben genannten Gründe einen Jahresabschluss nach HGB zu erstellen hat, stellt dieser Standard heraus, dass für die GuV eine Gliederung nach Gesamtkostenverfahren (GKV) durchzuführen ist, da diese als sachgerechter gilt.[12] Auf den Ausweis von Spenden in der GuV wird im späteren Verlauf dieses Abschnittes detaillierter eingegangen.

Erhält eine SsO unentgeltlich Einzelgegenstände oder Dienstleistungen bzw. wird Vermögen aufgrund einer Schenkung übernehmen, so handelt es sich um eine Sachspende. Um diese Spendenart sachgerecht in der Bilanz anzusetzen, ist festzustellen, ob die Spende der dauernden oder eher der vorrübergehenden Nutzung dient. Im ersten Fall ist die Spende im Anlagevermögen anzusetzen, handelt es sich jedoch beispielsweise um eine Spendenweiterleitung und somit um eine kurzfristige Erfassung, so erfolgt ihr Ausweis im Umlaufvermögen.[13] Der Ansatz sollte dabei mit den fiktiven Anschaffungskosten erfolgen, die dem vorsichtig geschätzten beizulegenden Wert entsprechen sollten, der i.d.R. mit dem Wert bei entgeltlichem Erwerb korrespondiert.[14] Die Aufnahme einer Sachspende in der GuV erfolgt lediglich, falls keine Aufnahme im Anlagevermögen erfolgt. Die Sachspende selbst ist bei Erhalt als Ertrag und bei Inanspruchnahme als Aufwand zu berücksichtigen.[15] Eine differenzierte Rechnungslegung erfolgt bei Spenden mit Zweckbindung. Spenden dieser Art kommen einer SsO unter der Auflage zu Gute, dass sie nur für eine vorher definierten Zweck verwendet werden dürfen. Aus diesem Grund müssen zweckgebundene Spenden solange als Verbindlichkeit aufgenommen werden, bis die Rückzahlungspflicht bei nicht zweckentsprechender Verwendung entfällt. Stellt diese Verbindlichkeit einen verhältnismäßig großen Anteil dar, sollte ein entsprechender Posten, beispielsweise „ Verbindlichkeiten aus noch nicht verwendeten zweckgebunden Mitteln“ vor anderen anfallenden Verbindlichkeiten hinzugefügt werden.[16] Für den Fall, dass diese Mittel bereits zum Erwerb von Anlagevermögen genutzt wurden, ist ein separater Passivposten für einen entsprechenden Ausweis notwendig, bei dem auch anfallende Abschreibungen mit berücksichtigt werden. Erfolgt eine Anlage der zweckgebundenen Spende bis zu ihrer Verwendung müssen darauf anfallende Zinsen genauso ausgewiesen werden, wie die Spende selbst. Denn analog zu der Spende ist auch hier von einer entsprechenden Bindung auszugehen.[17] Gemäß dem HFA 4/1995 wird empfohlen, im Anhang getrennte Angaben sowohl für die erhaltene Spende mit Zweckbindung, als auch die aus eventueller Anlage entstanden Zinsen und der abschließenden Verwendung, zu machen.[18]

Da bei Spenden aufgrund eines mangelnden Leistungsaustausches ein Ausweis als Umsatzerlöse nicht sachgerecht ist, sind ertragswirksam auszuweisende Spenden bei SsO, aufgrund ihrer Bedeutung, meist noch vor den Umsatzerlösen mit einem gesonderten Posten auszuweisen. Handelt es sich bei Aufwendungen um aufgabenerfüllenden Einsatz von Spenden, um einen entscheidenden Anteil, sollten diese ebenfalls in einem gesonderten Posten erfasst werden.[19] Legt eine SsO nach handelsrechtlichen Vorschriften Rechnung, sollten im Anhang zusätzliche Angaben zu dem Spendenaufkommen und dessen Verwendung erfolgen, sowie zu weiteren in § 285 HGB angegebenen Vorschriften. Darüber hinaus sind laut HFA 4/1995, im Anhang detaillierterer Angaben über die Bewertung von erhaltenen Sachspenden zu machen.[20]

SsO die nicht nach handelsrechtlichen Vorschriften der §§ 238 ff. HGB Rechnung legen, haben eine Einnahmen-/Ausgaben und eine Vermögensrechnung aufzustellen. Bei Einnahmen und Ausgaben handelt es sich um Zu- und Abflüsse an Geldmitteln, sowie um Geldmittel aus Investitions- und Finanzierungstätigkeiten. Auch Zu- und Abgänge von Spenden und ihre Verwendung werden als Einnahmen und Ausgaben definiert.[21] Detaillierte gesetzliche Regelungen zur Einnahmen-und Ausgabenrechnung wurden nicht festlegelegt. Bei folgendem Schema in Abbildung 1 wird jedoch der Grundsatz der Klarheit gewahrt.[22]

Abbildung 1: Grundschema Einnahmen-/Ausgabenrechnung[23]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Bei den Einnahmen und Ausgaben aus laufender Tätigkeit sollte eine weitere Untergliederung stattfinden, da es sich hierbei um substanzielle Posten der SsO handelt.[24] Um die Rechnungslegung transparenter zu gestalten, sollten die Vorjahreswerte der jeweiligen Posten mit angegeben werden. Außerdem ist es unabdinglich die Einnahmen und Ausgaben für die Investitions- und Finanzierungstätigkeit gesondert nachzuweisen. Dies gilt zusätzlich auch für entsprechende Vorgänge im Namen und für die Rechnung eines Dritten.[25] Liegen bei SsO mehrere Projekte vor, die sich voneinander abgrenzen lassen, wäre eine projektspezifische Untergliederung der Ausgaben für die Rechnungslegung von Vorteil.[26]

Bei der Vermögensrechnung nach dem HFA 4/1995 sollten die Vermögensgegenstände und Schulden entsprechend der Vorschriften des HGB erfolgen. Jedoch gibt es, wie auch bei der Einnahme-/Ausgabenrechnung, keine präzisen gesetzlichen Vorschriften auf die die Vermögensrechnung gestützt werden kann.[27] Um dem Grundsatz der Klarheit zu entsprechen, sollten die durch den HFA 4/1995 ausgewiesen Positionen für das „Rohvermögen“ und für die „Eigenmittel und Schulden“ aufgenommen werden. Gemäß dem HFA 4/1995 ist der Ansatz von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen, die nicht zur Unterstützung der dauernden Tätigkeit der SsO bestimmt sind, unzulässig. Pensionsverpflichtungen hingegen dürfen aufgenommen werden. Bei Rückstellungen ist die Erfassung nur möglich, wenn diese sich auf ungewisse Verbindlichkeiten beziehen.[28] Die Vermögensgegenstände und Schulden sollten gemäß den §§ 252 HGB ff. bewertet werden. Falls eine davon abweichende Bewertung erfolgt, sollte dies durch Fußnotenvermerke oder einen entsprechenden Bericht kenntlich gemacht werden.[29]

3. Rechnungslegungsmerkmale Spenden sammelnder Organisationen nach IDW RS HFA 21

Für die allgemeine Rechnungslegung gelten die Vorschriften der jeweiligen Rechtsformen, nach denen die SsO entweder einen Jahresabschluss oder eine Einnahmen-/Ausgaben- und Vermögensrechnung aufzustellen haben. Äquivalent zu dem vorherigen Standard kann eine SsO durch ihre Satzung oder auch andere Festlegung dazu aufgefordert werden bestimmte Rechnungslegungsmerkmale zu verfolgen.[30] Ist eine SsO Kaufmann im Sinne des HGB, sind entsprechend die §§ 238-263 HGB anzuwenden. Kapitalgesellschaften müssen zusätzlich noch die ergänzenden Vorschriften gemäß § 264ff. beachten.[31] Des Weiteren sollten die für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften auch von SsO berücksichtigt werden, die aufgrund einer starken Komplexität der zweckentsprechenden Verwendung ihrer erhaltenen Spenden ansonsten nicht mehr nachkommen könnten.[32] Den SsO mit einem oder mehreren Tochterunternehmen rät dieser Standard, bei der Bilanzierung nach handelsrechtlichen Grundsätzen, die Vorschriften für Konzernrechnungslegung von Kapitalgesellschaft nach den §§ 290- 315 HGB als Rechtsgrundlage zu verwenden.[33]

Die Gliederung der Bilanz und der GuV richtet sich also nach den rechtsformabhängigen Rechnungslegungsgrundsätzen. Gebräuchlich ist für die Bilanz eine Gliederung entsprechend § 266 HGB und für die GuV eine Gliederung nach § 275 HGB. Um der Forderung nach Transparenz nachkommen zu können, ist sowohl das Hinzufügen nicht vorhandener Posten und die Kürzung nicht notwendiger Posten sowie die Änderung von Postenbezeichnungen unter Berücksichtigung des § 265 HGB zulässig.[34]

Hinsichtlich der GuV ist herauszustellen, dass ein Ausweis erhaltener Spenden aufgrund eines fehlenden Leistungsaustausches nicht zulässig ist. SsO, die sich größtenteils aus Spenden finanzieren, sollten einen Spendenerhalt als gesonderten Posten in die GuV aufnehmen, dies erfolgt i.d.R. in einem separaten Posten vor den Umsatzerlösen. Ist das Gegenteil der Fall, d.h. die Spendenerlöse betreffen lediglich einen geringen Teil der SsO, wird ein entsprechender Posten i.d.R nach den Umsatzerlösen ausgewiesen oder ihre Aufnahme findet in dem Posten „ sonstige betriebliche Erträge“ statt. Erfolgt letzteres wäre ein entsprechender Vermerk, der die Spendenerlöse erkenntlich macht von Vorteil.[35] Generell spricht der IDW RS HFA 21 für die Gliederung der GuV von einer Wahl zwischen Umsatzkostenverfahren (UKV) und GKV.[36] Sie regt jedoch zur Verwendung des UKV an, da dadurch ein höherer Ausweis der satzungsgemäßen Verwendung von Spenden gewährleistet wird.[37] Bedient sich ein Unternehmen entgegen der Empfehlung des GKV sind entsprechend Angaben im Anhang notwendig.[38]

[...]


[1] Vgl. DZI (2011), S. 2.

[2] Vgl. Schruff/Busse/Hoffmann (2009), S. 812.

[3] Vgl. DZI (2008), S. 6.

[4] Vgl. Lingelbach (2011), S. 47.

[5] Vgl. Lehmann (2010), S. 2513.

[6] Vgl. IDW RS HFA 21, Tz. 6.

[7] Vgl. Schruff/Busse/Hoffmann (2009), S. 812.

[8] Vgl. IDW RS HFA 21, Tz. 1.

[9] Vgl. Berndt/Schumacher/Hechenblaikner (2012), S. 1218.

[10] Vgl. HFA 4/1995, S. 304 f. (3).

[11] Vgl. HFA 4/1995, S. 306 B..

[12] Vgl. HFA 4/1995, S. 307 a) (1).

[13] Vgl. HFA 4/1995, S.307 a) (2).

[14] Vgl. HFA 4/1995, S. 307 f. b).

[15] Vgl. HFA 4/1995, S. 308 c).

[16] Vgl. HFA 4/1995, S. 308 3. .

[17] Vgl. HFA 4/1995, S. 309 3. .

[18] Vgl. HFA 4/1995, S. 309 f. 3. .

[19] Vgl. HFA 4/1995, S. 310.

[20] Vgl. HFA 4/1995, S. 311 7. .

[21] Vgl. HFA 4/1995, S. 311 II. 1. .

[22] Vgl. HFA 4/1995, S. 311 II. 2. .

[23] Vgl. HFA 4/1995, S. 312.

[24] Vgl. HFA 4/1995; S. 312 2 (1).

[25] Vgl. HFA 4/1995; S. 311f. II. 1. .

[26] Vgl. HFA 4/1995; S. 313 b).

[27] Vgl. HFA 4/1995, S. 314 3..

[28] Vgl. HFA 4/1995, S. 314 f. 3..

[29] Vgl. HFA 4/1995, S. 315.

[30] Vgl. IDW RS HFA 21, Tz. 7.

[31] Vgl. IDW RS HFA 21, Tz. 8.

[32] Vgl. IDW RS HFA 21, Tz. 10.

[33] Vgl. IDW RS HFA 21, Tz. 11.

[34] Vgl. IDW RS HFA 21, Tz.12.

[35] Vgl. IDW RS HFA 21, Tz. 13.

[36] Vgl. IDW RS HFA 21, Tz. 14.

[37] Vgl. IDW RS HFA 21, Tz. 15.

[38] Vgl. IDW RS HFA 21, Tz. 16.

Details

Seiten
51
Jahr
2012
ISBN (eBook)
9783656427667
ISBN (Buch)
9783656438953
Dateigröße
708 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v214480
Institution / Hochschule
Universität Bielefeld
Note
1,3
Schlagworte
Spenden sammelnde Organisationen IDW RS HFA 21 Spenden Verwendungsfiktionen

Autoren

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