Die Funktion der Konzernrechnungslegung für das Konzerncontrolling

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundlagen der Konzernrechnungslegung
2.1 Der Konzernbegriff
2.2 Aufgaben und Theorien des Konzernabschlusses

3. Der Konzernabschluss
3.1 Aufstellung des Konzernabschlusses
3.1.1 Gesetzliche Aufstellungspflichten
3.1.2 Aufstellungspflicht nach IFRS
3.2 Konsolidierung
3.2.1 Der Konsolidierungskreis
3.2.2 Konsolidierungswahlrechte
3.2.3 Konsolidierungsarten
3.2.3.1 Vollkonsolidierung
3.2.3.2 Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen .
3.2.3.3 Assoziierte Unternehmenseinbeziehung nach der Equity- Methode
3.3 Bestandteile des Konzernabschlusses

4. Konzernrechnungslegung und Konzerncontrolling
4.1 Controller und Rechnungslegung

5. Schlussteil
5.1 Fazit

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Konzerne stellen heute die gewöhnliche Organisationsform von verbundenen Unternehmen dar.¹ Eine dynamische Unternehmensumwelt zwingt diesen Pro- zess auf,² mit welchem den inkonstanten Situationen und Anforderungen begeg- net werden soll³. Die folgende Hausarbeit soll einen kurzen und prägnanten Einblick in die wesentlichen Aufstellungsregelungen geben, den Konsolidie- rungskreis und dessen Wahlrechte beschreiben, die Bestandteile des Konzern- abschlusses darlegen und einen Ausblick über die Bedeutung für das Konzerncontrolling geben.

2. Grundlagen der Konzernrechnungslegung

2.1 Der Konzernbegriff

Eine eigenständige Konzerndefinition⁴ findet sich im deutschen Bilanz- und Ge- sellschaftsrecht in § 18 AktG. Hier wird als konstituierendes Merkmal die einheit- liche Leitung von mindestens zwei rechtlich selbstständigen Unternehmen dargelegt, wobei Konzernformen in hierarchisch organisiert, dem sogenannten Unterordnungskonzern, als auch gleichberechtigt, dem Gleichordnungskonzern, untergliedert werden können⁵. Beim Unterordnungskonzern ist zu unterscheiden zwischen dem faktischen Konzern⁶, dem Vertragskonzern sowie dem Eingliede- rungskonzern⁷, ohne dass der Gesetzgeber diese Konzernbegriffe verwendet.

Beim faktischen Konzern wird über ein abhängiges Unternehmen im Sinne des § 17 AktG⁸ die einheitliche Leitung ausgeübt, ohne dass dies durch eine rechtliche Grundlage, z.B. einem Unternehmensvertrag abgesichert ist, welcher ein formelles Weisungsrecht wie im Falle des Beherrschungsvertrags oder bei der Eingliederung ergeben würde. Hier beruht die Leitungsmacht vielmehr auf faktischen, tatsächlichen Verhältnissen oder Umständen, beispielsweise Unter- nehmensbeteiligungen. Das herrschende Unternehmen hat die Möglichkeit, die Konzernvermutung zu widerlegen.

Der Vertragskonzern beruht auf einem Beherrschungsvertrag, der regel- mäßig mit einem Gewinnausschüttungsvertrag gekoppelt ist⁹. Wird dieser Be- herrschungsvertrag geschlossen, ist gemäß § 18 Abs. 1 S.2 AktG unvermeidbar von einer einheitlichen Leitung auszugehen, mit der rechtlichen Folgepflicht, dass sich das unterstellte Unternehmen verpflichtet, allen Weisungen des herrschen- den Unternehmens zu gehorchen. Eine Widerlegungsmöglichkeit existiert nicht.

Der Eingliederungskonzern ist wesentlich umfassender als der Vertrags- konzern und wird in den §§ 319-320 AktG geregelt. Beide, sowohl aufzunehmen- des sowie aufnehmendes Unternehmen müssen eine AG mit Sitz im Inland sein.

Der Gleichordnungskonzern besitzt kein Abhängigkeitsverhältnis. Da sie zur Konzernrechnungslegung im Gegensatz zum Unterordnungskonzern grund- sätzlich nicht verpflichtet sind¹⁰, betrachtet der Autor diese Form nicht weiter.

Ein Konzern besteht in der Regel nicht aus einem Mutter- und einem Tochterunternehmen. Es ist üblich, dass es mehrere Tochterunternehmen gibt, welche abermals an anderen Unternehmungen beteiligt sein können. Diese Tochterunternehmen können Mutterunternehmen sein. Tochterunternehmen auf zweiten und weiteren Ebenen werden als Enkelunternehmen der ersten Mutter bezeichnet.

2.2 Aufgaben und Theorien des Konzernabschlusses

Die Besonderheiten eines Konzerns bedingen besondere Rechnungslegungsvorschriften, da Zweifel an der Aussagekraft einer bloßen Addition der Summe aller Einzelabschlüsse berechtigt sind.

Es ist denkbar, dass Konzernunternehmen in ihren Einzelabschlüssen Be- stands- und Erfolgsposten nicht nur an konzernexterne Unternehmen erbracht haben und ausweisen, sondern aufgrund ihrer wirtschaftlichen Verflechtungen auch konzernintern¹¹. Das bedeutet, dass in den Einzelabschlüssen die Bilanzie- rungsvorschriften eingehalten wurden, jedoch diese als alleinige Informations- quelle für Investoren zu intransparent werden, da Konzernunternehmen risikoverbunden sind¹². Diesem Defizit soll der Konzernabschluss entgegenwir- ken, in dem er alle Einzelanschlüsse der Konzernunternehmen¹³ konsolidiert. Von praktischer Bedeutung sind zwei Theorien: die Einheitstheorie sowie die Interessenstheorie¹⁴.

Mit der Einheitstheorie soll Konzernverflechtungen Rechnung getragen wer- den. Hierbei werden alle Konzernunternehmen zusammengefasst in ein fiktives wirtschaftlich und rechtlich existierendes Unternehmen. Die einzelnen Unterneh- men werden als fiktive Abteilungen eines Gesamtunternehmens betrachtet. Der durch die Aufstellung des Konzernabschlusses gewonnene Einblick soll der tat- sächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage aller im Konsolidierungskreis erfassten Unternehmen entsprechen¹⁵, welcher später durch den Konzernge- schäftsbericht intensiviert werden kann. In dieser Theorie werden Gesellschafter aller einbezogenen Unternehmen als gleichgestellte Anteilseigner der wirtschaft- lichen Einheit betrachtet. Somit werden Minderheitsgesellschafter¹⁶ als konzern- zugehörig und als Eigenkapitalgeber des Konzerns betrachtet, der ihnen zustehende Anteil am Jahreserfolg wird in der Gewinnverwendungsrechnung des Konzerns dargestellt¹⁷. Wie oben aufgeführt, bestehen oftmals konzerninterne Vorgänge, welche alle in der Konsolidierung heraus gerechnet werden müssen, um den Anforderungen des § 297 Abs.3 S.1 HGB zu entsprechen. Da der Kon- zernabschluss eine fiktive wirtschaftliche Einheit betrachtet, sind die Grenzen des Einheitsgrundsatzes klar. Er ist keine Grundlage für die Feststellung der Gewinn- verteilung, Gläubigeransprüche oder Besteuerung.

Die Interessenstheorie stellt den Konzernabschluss als erweiterten Abschluss des Mutterunternehmens dar. Es gibt hierbei keinen Einblick in das gesamtwirt- schaftlich erzielte Ergebnis, da die Interessen des Mutterunternehmens und deren Stakeholdern betrachtet werden. Minderheitsgesellschafter werden als zernaußenstehend betrachtet. Das bedeutet, ihre Anteile werden nicht als Eigenkapital betrachtet und Ihre Gewinnanteile werden in der Konzern-GuV als Aufwand verbucht. Die auf sie entfallenen Zwischengewinne werden als realisiert betrachtet, im Gegensatz zur Einheitstheorie, welche diese konsolidiert. Betriebswirtschaftlich ist gerade die unvollständige Erfolgskonsolidierung unzweckmäßig, weswegen die gesetzlichen Vorschriften der Konzernrechnungslegung bis auf wenige Ausnahmen der Einheitstheorie folgen.

3. Der Konzernabschluss

3.1 Aufstellung des Konzernabschlusses

3.1.1 Gesetzliche Aufstellungspflichten

Ob ein Unternehmen einen Konzernabschluss aufstellen muss, ist nicht an die aktienrechtliche Konzerndefinition des § 18 AktG geknüpft, sondern regelt sich nach den Vorschriften des HGB oder des PublG¹⁸. Hierbei ist das Bestehen eines Unterordnungsverhältnisses sowohl im HGB bzw. PublG als auch nach IFRS konstituierendes Merkmal zu Konzernrechnungslegungsverpflichtung¹⁹. Dieses Subordinationsverhältnis wird seit dem BilMoG auf das Konzept des „beherr- schenden Einflusses“ abgestellt.

Dieses Konzept besagt, dass ein Mutterunternehmen auf ein anderes Tochterunternehmen einen beherrschenden Einfluss nehmen muss. Daraus folgt, dass dies nur für den Unterordnungskonzern zu gelten hat. Im Zuge des Bilanzmodernisierungsgesetzes wurde im § 290 Abs. 1 HGB einheitlich der beherrschende Einfluss gefordert, hier wurde der IFRS-Definition gefolgt und die deutsche Gesetzgebung angepasst.

Grundsätzliche Aufstellungspflicht nach § 290 Abs. 1 HGB besteht, wenn ein Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft mit Inlands- sitz ein anderes Unternehmen unmittelbar oder mittelbar beherrschend beeinf- lussen kann. Da es an einer gesetzlichen Konkretisierung des Begriffs „beherrschender Einfluss“ mangelt, ist in Anlehnung an den IAS 27.4 darunter die Möglichkeit zu verstehen, die zentralen unternehmenspolitischen Entscheidun- gen der Finanz- und Geschäftspolitik eines weiteren Unternehmens dauerhaft bestimmen zu können. Das beinhaltet, auf strategischer Ebene die grundlegen- den Planungs-, Organisations- und Kontrollmaßnahmen zu bestimmen. Finanz- politisch kann zum Beispiel die Einflussnahme bestehen, wenn die Festlegung des Budgetplans bestimmt werden kann, da dieser andere wesentliche Ge- schäftsmaßnahmen determiniert. Die Einflussnahme auf Teilbereiche der Fi- nanzpolitik oder Einflussnahme auf das tagtägliche operative Geschäft reichen i.d.R. nicht aus, um beherrschenden Einfluss zu begründen²⁰. Das vormals als notwendig erachtete aktive Eingreifen im Sinne einer einheitlichen Leitung ist nicht mehr erforderlich.

Die möglichen Tatbestände des beherrschenden Einflusses werden im § 290 Abs. 2 Nr. 1-4 HGB durch vier Tatbestände konkretisiert. Diese können sein:

- Beherrschungsmöglichkeit durch Stimmrechtsmehrheit,
- Möglichkeit der Ernennung bzw. Abberufung der Mehrheit der Ge- schäftsführungs- und/ oder Aufsichtsorgane, sofern diese die Verfügungsgewalt ausüben,
- Einflussnahme aufgrund von Satzungsbestimmungen oder Vereinba- rungen
- oder bei einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise, hier ist das Bestehen einer Beteiligung nicht erforderlich, das Tragen der Mehrheit der Chancen und Risiken bei so genannten Zweckgesellschaften.

Die ersten drei Aufzählungen konkretisieren weitestgehend die Control- Tatbestände des Art.1 Abs.1 der 7.EG-Richtlinie, die vierte Aufzählung ist eng angelehnt an den SIC-10. Dieser wurde aufgrund der Erfahrungen mit dem Kon- kurs von Enron notwendig, da dieser Konzern seine desaströse Finanzlage durch damals rechtskonforme geschickte Ausbuchung in nicht konsolidierungspflichtige Zweckgesellschaften verschleierte²¹. Da der Gesetzgeber im § 290 Abs.2 Nr. 1-4 HGB den Wortlaut „stets“ wählte, sind diese vier Tatbestandsmerkmale als ge- setzlich unwiderlegbare Beherrschungsvermutungen zu werten.

Neben diesen sind des Weiteren faktische Beherrschungstatbestände vor- handen.

[...]

¹ Vgl. Hopfenbeck, W.: Betriebswirtschafts- und Managementlehre, 2000, S. 262.

² Vgl. Krützfeld, T.: Die integrierte Erfolgs-, Bilanz-und Finanzrechnung als Instrument der Steuerung und Simulation, aus: Freidank, C. Müller, S., Wulf, I.: Controlling und Rechnungslegung, Wiesbaden 2008.

³ Vgl. Borchers, S.: Beteiligungscontrolling, 1997, S. 1.

⁴ etymologisch aus dem Latein. concerne als zusammenfügen, vermischen.

⁵ Vgl. Amman, H./Müller, S.: Konzernbilanzierung, 2005, S.26 ; §18 Abs.1 AktG: „(1) Sind ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefaßt, so bilden sie einen Konzern […].“ und §18 Abs.2 AktG: „(2) Sind rechtlich selbständige Unternehmen, ohne daß das eine Unternehmen von dem anderen abhängig ist, unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt, so bilden sie auch einen Konzern […].“.

⁶ §18 Abs.1 S.3 AktG: „Von einem abhängigen Unternehmen wird vermutet, daß es mit dem herrschenden Unternehmen einen Konzern bildet.“.

⁷ § 18 Abs.1 S.2 AktG: „Unternehmen, zwischen denen ein Beherrschungsvertrag (§ 291) besteht oder von denen das eine in das andere eingegliedert ist (§ 319), sind als unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt anzusehen.“.

⁸ § 17 Abs.1 AktG: „ (1) Abhängige Unternehmen sind rechtlich selbständige Unternehmen, auf die ein anderes Unternehmen (herrschendes Unternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluß ausüben kann.“.

⁹ Vgl. § 291 Abs.1 AktG.

¹⁰ Vgl. BT-Drucksache 10/4268 S.113.

¹¹ Vgl. Behringer, Stefan : Konzerncontrolling, 2011, S.25.

¹² Vgl. Niebecker, J.; Kirchmann, M. : Group Reporting und Konsolidierung, 2011, S.32.

¹³ Diese Einzelabschlüsse werden in der Literatur auch als Handelsbilanz I angegeben.

¹⁴ Vgl. Coenenberg, A.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse. Betriebswirtschaftliche, handels- und steuerrechtliche Grundlagen, 2009, S.596.

¹⁵ Vgl. § 297 Abs.3 S.1 HGB; IAS 27.4.

¹⁶ Minderheitsgesellschafter treten auf, wenn die Muttergesellschaft nicht zu 100% die Anteile der Tochter hält.

¹⁷ Vgl. Coenenberg, A.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse. Betriebswirtschaftliche, handels- und steuerrechtliche Grundlagen, 2009, S.596.

¹⁸ Das HGB gilt für Mutterunternehmen mit Inlandssitz, welche Kapitalgesellschaft oder Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a HGB sind, das PublG für Mutterunternehmen mit Inlandssitz, die nicht Kapitalgesellschaft sind.

¹⁹ Vgl. Küting, K.; Weber, C.: Der Konzernabschluss. Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, 2012, S.120.

²⁰ Vgl. Küting, K.; Weber, C.: Der Konzernabschluss. Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS, 2012, S.124.

²¹ Vgl. Behringer, Stefan : Konzerncontrolling, 2011, S.27.