Übertragung von Einzelunternehmen zu Lebzeiten

Inhaltsverzeichnis

Literaturverzeichnis

A. Einleitung

B. Grundlagen des Einzelunternehmens
I. Definition und Einordnung ins Rechtsformensystem
II. Zivilrechtliche Rahmenbedingungen
III. Ertragssteuerliche Vorgaben

C. Grundlagen der Unternehmensnachfolge
I. Definition des Begriffs Unternehmensnachfolge
II. Nachfolgemöglichkeiten bei Einzelunternehmen

D. Nachfolge von Einzelunternehmen als steuerliche Gestaltungsaufgabe
I. Entgeltliche Übertragung des Einzelunternehmens
1. Definition
2. Beweggründe und Umsetzungsmöglichkeiten
3. Einkommensteuerliche Konsequenzen
4. Sonstige steuerliche Konsequenzen
5. Zwischenfazit
II. Unentgeltliche Übertragung des Einzelunternehmens
1. Definition
2. Beweggründe und Umsetzungsmöglichkeiten
3. Verkehrswerte als einheitlicher Bewertungsmaßstab
4. Bewertung von Betriebsvermögen
5. Schenkung ohne Gegenleistung
a) Begünstigtes Vermögen und Verschonungsregelungen
b) Einkommensteuerliche Konsequenzen
c) Erbschaft- und schenkungsteuerliche Konsequenzen
d) Sonstige steuerliche Konsequenzen
6. Schenkung gegen Versorgungsleistungen
a) Einkommensteuerliche Konsequenzen
b) Erbschaft- und schenkungsteuerliche Konsequenzen
c) Sonstige steuerliche Konsequenzen
7. Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt
a) Einkommensteuerliche Konsequenzen
b) Erbschaft- und schenkungsteuerliche Konsequenzen
c) Sonstige steuerliche Konsequenzen
8. Zwischenfazit
III. Teilentgeltliche Übertragung
1. Pflichtteilsergänzungsanspruch und Gleichstellungsgeld
2. Einkommensteuerliche Konsequenzen
3. Schenkungsteuerliche Konsequenzen
4. Sonstige steuerliche Konsequenzen
5. Zwischenfazit

E. Fazit und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einleitung

Ein Blick in die Unternehmensstatistik liefert den eindeutigen Beweis: Das wirtschaftliche Rückgrat der Bundesrepublik Deutschland – als viertgrößte Volkswirtschaft der Welt^[1] – bilden nicht etwa international agierende Dax-Konzerne, sondern der klassische Mittelstand. Er erwirtschaftet 39,1% aller Umsätze, beschäftigt 60,8% aller sozialversicherungspflichtigen Angestellten, schafft 83,1% aller Ausbildungsplätze in Deutschland und ist insbesondere geprägt durch die Rechtsform des Einzelunternehmens.^[2]

Neben dem operativen Geschäft des Einzelunternehmens stehen vielfach die etablierten betriebswirtschaftlichen Disziplinen wie Controlling, Finanzierung, Marketing oder Einkauf im Mittelpunkt des unternehmerischen Interesses. Ein spezifischer Planungsbereich wird unterdessen häufig weniger professionell behandelt, obwohl er langfristig eine der größten Herausforderungen für den Unternehmer darstellt: die rechtzeitige und konzeptionell sinnvolle Gestaltung der Unternehmensnachfolge.^[3]

Besonders bei Einzelunternehmen, die durch die Bündelung von Eigentum und Leitung geprägt sind, gilt es, für den Fall des Rückzuges oder Ablebens ihres Eigentümers, den geeigneten Übergang des Unternehmensvermögens auf die nächste Generation zu gestalten und dadurch die Kontinuität des Unternehmens zu sichern. Die wirtschaftliche Bedeutung dieser Problematik zeigt sich eindrucksvoll an einer Schätzung des Instituts für Mittelstandsforschung Bonn, laut der für den Zeitraum 2010 bis 2014 rund 110.000 eigentümergeführte Unternehmen vor der Herausforderung stehen, eine Unternehmensnachfolge erfolgreich zu vollziehen.^[4] Dies entspricht einer Anzahl von ca. 22.000 Unternehmensübertragungen jährlich.

Eine Vielzahl von Gründen, seien sie psychologischer oder wirtschaftlicher Natur, halten viele Unternehmer jedoch auch heute noch davon ab, die in der Theorie häufig postulierte „frühzeitige Nachfolgeplanung“ konsequent umzusetzen. Dass dies schwerwiegende Folgen haben kann, zeigen Hochrechnungen des IfM Bonn, die angeben, dass jede sechste Nachfolge zwischen 2004 und 2009 unerwartet auf Grund von Unfall oder Krankheit vollzogen werden musste.^[5] Aber selbst in planmäßigen Nachfolgesituationen können unausgereifte Konzepte großen Schaden für das zu übertragende Unternehmen bedeuten.

Von unerwünschten Familienstämmen, die ex lege ins Unternehmen einrücken, über in bar zu leistende Abfindungs- und Pflichtteilsansprüche bis hin zu hohen Steuerzahlungen durch ungewollt aufgedeckte stille Reserven sind unterschiedlichste Negativkonstellationen denk-bar und in der Realität vertreten. Schlimmstenfalls können monetäre Ansprüche der Erben oder Steuerforderungen des Finanzamts, die nicht aus liquiden Mitteln befriedigt werden können, den wirtschaftlichen Ruin des Einzelunternehmens bedeuten.^[6] Vor der Herausforder- ung einer unvorhergesehenen Nachfolgesituation mit möglicherweise bedrohlichen Konsequenzen werden in den kommenden Jahren durchschnittlich immerhin rund 3.000 Unternehmen mit über 40.000 Angestellten jährlich stehen.^[7] Neben familienpolitischen, strategischen und zivilrechtlichen Aspekten sind demzufolge insbesondere steuerrechtliche Erwägungen von existenzieller Bedeutung für den Erfolg von Unternehmensnachfolgen bei Einzelunternehmen.

Gerade durch die Neuerungen des Erbschaftsteuerreformgesetzes^[8] zum 1. Januar 2009 sowie des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes ^[9] zum 1. Januar 2010 sind eine Vielzahl steuerrechtlicher Neuerungen geschaffen worden, deren Auswirkungen auf die Unternehmensnachfolge beträchtlich sind.

B. Grundlagen des Einzelunternehmens

I. Definition und Einordnung ins Rechtsformensystem

Grundsätzlich können Unternehmen mit Sitz in Deutschland entweder als Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder Kapitalgesell- schaften bzw. den sich daraus ergebenden zulässigen Mischformen ausgestaltet werden.^[10]

Das Einzelunternehmen ist die einfachste aller genannten Rechtsformen. Es bildet keinen eigenständigen Gegenstand des Rechtsverkehrs im technischen Sinne, sondern lässt sich als Sachgesamtheit einer Vielzahl von Wirtschaftsgütern und Vertragsverhältnissen charakterisieren.^[11] Es kann von jeder natürlichen Person ohne vorgeschriebenes Mindestkapital formlos gegründet werden.

Der Inhaber vereint als alleiniger Eigentümer des Unternehmens sämtliche Entscheidungs- bzw. Leitungsbefugnisse in seiner Person. Ihm fließen jegliche betrieblichen Gewinne oder Verluste zu und er haftet seinen Gläubigern gegenüber unbeschränkt mit seinem Gesamt-vermögen.^[12] Im Geschäftsleben entspricht jeder Gewerbetreibende, der alleine ein Geschäft eröffnet, zunächst dieser Rechtsform, wodurch auch ihre überragende Rolle in der deutschen Unternehmenslandschaft erklärt wird.

Gemäß einer Sonderauswertung des Instituts für Mittelstandsforschung Bonn auf Basis der Daten des Statistischen Bundesamts wurde ermittelt, dass rund 65% aller Unternehmen in Form des Einzelunternehmens geführt werden.^[13] Dies demonstriert eindeutig, dass die deutliche Mehrheit der jährlich anstehenden Nachfolgesituationen in Deutschland auf Einzelunternehmen entfällt.

Im Gegensatz zum Einzelunternehmen entsteht eine Personengesellschaft, wenn sich mindestens zwei natürliche und/ oder juristische Personen auf Basis eines Gesellschaftsvertrags zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes zusammenschließen.^[14] Ebenso wie der Einzelkaufmann haften die Gesellschafter der Personengesellschaft unbeschränkt mit dem gesamten Vermögen im Rahmen einer gesamtschuldnerischen Haftung.^[15] Knapp 13% der deutschen Unternehmen firmieren in dieser Rechtsform.

Die letzte wichtige Rechtsformalternative stellt die Gruppe der Kapitalgesellschaften dar. Im Vergleich zum Einzelunternehmen sowie zur Personengesellschaft steht nun die Persönlichkeit der Gesellschafter im Hintergrund. Dies wird dadurch erreicht, dass die Gesellschaft selbst über eine eigene Rechtspersönlichkeit verfügt. Jede Kapitalgesellschaft ist eine sog. juristische Person und somit Träger von Rechten und Pflichten.^[16] Für alle Kapitalgesellschaften wird eine Mindestkapitaleinlage gefordert, welche zur Befriedigung eventueller Haftungsansprüche vorgehalten werden muss.^[17] Darüber hinaus gilt das Prinzip der Fremdorganschaft, anstelle der bisher vorzufindenden Selbstorganschaft. Dies bedeutet, dass bei Kapitalgesellschaften die Leitungsbefugnisse stets durch bestimmte gesetzlich vorgeschriebene Gesellschaftsorgane ausgeübt werden, die prinzipiell nicht gleichzeitig Gesellschafter sein müssen.^[18] Auf die Kapitalgesellschaften entfällt ein Anteil von ca. 17% aller deutschen Unternehmen.^[19]

Unter steuerlichen Gesichtspunkten führt das sog. Trennungsprinzip zu einer zweistufigen Besteuerung, einmal auf Ebene der Gesellschaft und im Falle einer Ausschüttung nochmals auf Ebene des Anteilseigners.^[20] Im Gegensatz dazu steht das Transparenzprinzip, welches bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften Anwendung findet und zu Besteuerungszwecken einen direkten „Durchgriff“ auf die beteiligten natürlichen Personen bewirkt.

II. Zivilrechtliche Rahmenbedingungen

Die zivilrechtlichen Rahmenbedingungen für das Einzelunternehmen finden sich im Handelsgesetzbuch (HGB) sowie in einzelnen Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Ein Einzelunternehmer ist Kaufmann i.S.d. § 1 HGB, wenn sein Unternehmen „nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert“^[21] (Istkaufmann) oder wenn er ohne vorliegen eines solchen Geschäftsbetriebs nach § 2 S. 1 HGB i.V.m. § 5 HGB freiwillig im Handelsregister eingetragen ist (Kannkaufmann kraft Eintragung).^[22] Gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 muss die Unternehmung die Bezeichnung „eingetragener Kaufmann“ bzw. eine allgemein verständliche Abkürzung enthalten.

Die Gesamtheit der Vermögensgegenstände, Aktiva sowie Passiva, befindet sich im Eigentum des Unternehmers. Da das Zivilrecht keine Trennung zum Privatvermögen zulässt, haftet der Einzelunternehmer gegenüber Gläubigern mit seinem Gesamtvermögen bis zur Pfändungsfreigrenze.^[23]

Erwirtschaftet ein Einzelunternehmen an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen mehr als 500.000 Euro Umsatz und 50.000 Euro Gewinn ist es nach §§ 238 und 242 HGB i.V.m § 241a HGB zur Buchführung, Inventur und zur Bilanzerstellung verpflichtet.

Aus § 22 Abs. 1 HGB lässt sich schlussfolgern, dass das Einzelunternehmen sowohl unter Lebenden durch Verkauf gemäß §§ 433 ff. BGB und Schenkung gemäß §§ 516 BGB ff. als auch von Todeswegen durch Erbschaft gemäß § 1922 BGB übertragbar ist. Gemäß § 1922 BGB geht die Gesamtheit der Aktiva und Passiva des Unternehmens stets im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) uno actu auf den Nachfolger über. Einem Verkauf oder einer Schenkung hingegen liegt Einzelrechtsnachfolge (Singularsukzession) zu Grunde.

Der potenziell nachfolgende Einzelunternehmer muss sich stets über die Konsequenzen der §§ 24 und 27 HGB bewusst sein, wonach er bei Fortführung des Unternehmens im Ganzen „für alle im Betriebe des Geschäftes begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers“^[24] haftet. Das Risiko dieser sog. „Erwerberhaftung“ lässt sich nach §§ 25 Abs. 2 bzw. 27 Abs. 2 nur ausschließen, wenn eine abweichende Vereinbarung ins Handelsregister eingetragen wird. Darüber hinaus hat der Erwerber die im Zeitpunkt der Übertragung bestehenden Arbeitsverhältnisse gemäß § 613a BGB zu übernehmen.

III. Ertragssteuerliche Vorgaben

Steuersubjekt für die Einkommensbesteuerung des Einzelunterneh-mens ist nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG der Kaufmann selbst, mit seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.^[25] Die relevanten Einkünfte sind der Gewinn nach § 4 Abs. 1 S. 1 i.V.m. 5 EStG, wobei bei dem zu dessen Ermittlung durchzuführenden Betriebsvermögensvergleich stets das „Betriebsvermögen anzusetzen ist, dass nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.“^[26]

Jedwede vertragliche Beziehung zwischen Einzelunternehmen und Einzelunternehmer wird – wie bereits im Zivilrecht – auch steuerlich nicht anerkannt, sodass alle Vergütungen (bspw. Zinsen für Gesellschaftsdarlehen), die der Inhaber aus einem Rechtsverhältnis mit dem Einzelunternehmen bezieht den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden.^[27] Erleidet der Einzelunternehmer einen Verlust, so hat er die Möglichkeit diesen mit anderen positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb (horizontale Verlustverrechnug) sowie mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten (vertikale Verlustverrechnug) auszugleichen.^[28] Die Gewinne unterliegen zusammen mit den übrigen Einkunftsarten des Einzelunternehmers nach Berücksichtigung der Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzügen, jenseits des steuerfreien Existenzminimums (8.004 Euro), der tariflichen Einkommensteuer.^[29]

Zusätzlich unterliegt der Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 S. 1 der Gewerbesteuer. Der nach § 7 GewStG steuerpflichtige Gewerbeertrag ermittelt sich auf Basis des einkommensteuerlichen Gewinns unter Berücksichtigung der Modifikationen nach §§ 8 und 9 GewStG. Steuerschuldner ist, wie schon bei der Einkommensteuer, der Unternehmer selbst gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG. Der Einzelunternehmer profitiert jedoch nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 von einem Freibetrag in Höhe von 24.500 Euro. Darüber hinaus greift nach § 35 EStG die sog. Gewerbesteueranrechnung, die das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrages bei der tariflichen Einkommensteuer gutschreibt und die Gewerbesteuer somit bis zu einem Hebesatz von 400% faktisch neutralisiert. Bei einem Hebesatz von 400% liegt die Gewerbesteuerbelastung bei 14% des Gewerbeertrags.^[30]

C. Grundlagen der Unternehmensnachfolge

I. Definition des Begriffs Unternehmensnachfolge

Die Symbiose von Leitung und Eigentum lässt bei Einzelunternehmern im Laufe der Jahre häufig eine emotionale Bindung zum Unternehmen entstehen, die soweit geht, dass es nicht selten als das eigene „Lebenswerk“ angesehen wird.^[31] So überrascht es nicht, dass der typische Einzelunternehmer vor seinem Rückzug in den Ruhestand das Unternehmensvermögen in den besten Händen wissen will.

Trotz der Vielzahl an Literatur, die sich mit dem in den vergangenen Jahren stets an Bedeutung gewinnenden Thema der Unternehmensnachfolge befasst, überrascht es, dass vielfach keine genaue Definition des Begriffs Unternehmensnachfolge vorgenommen wird. Daher soll an dieser Stelle zunächst eine zutreffende Begriffsbestimmung stattfinden.

Im Jahre 1994 umschreibt SPIELMANN die Unternehmensnachfolge als „Generationswechsel“ innerhalb der Familie und meint damit „den Prozess des Übergangs von führungs- und kapitalmäßiger Verantwortung auf die nachfolgende Unternehmergeneration.“^[32] Eine ähnliche Auffassung vertritt FREUND im Jahre 2000, wenn er Unternehmensnachfolge als „den Generationswechsel in Familienunternehmen und damit die Übertragung der Leitungsmacht und der kapitalmäßigen Verantwortung“^[33] erklärt.

In der heutigen Zeit erscheinen diese Definitionen jedoch etwas idealtypisch und zu eng gefasst. Da in den letzten Jahren, aus Mangel an geeigneten familieninternen Nachfolgern, eine Zunahme externer Unternehmensnachfolgen zu verzeichnen ist, liegt es nahe, die Definition von Unternehmensnachfolge an die Marktsituation der heutigen Zeit anzupassen. Daher wird der Begriff Unternehmensnachfolge^[34] unter Berücksichtigung von familienexternen Lösungen im Rahmen dieser Arbeit wie folgt definiert: „Unternehmensnachfolge beschreibt einen Prozess, in dem die operative Leitungsverantwortung und die Eigentumsrechte einer natürlichen Person an einem Einzelunternehmen auf einen oder mehrere natürliche Person oder eine neu zu gründende Gesellschaft übertragen werden und das Unternehmen im Ganzen erhalten bleiben soll.“^[35]

II. Nachfolgemöglichkeiten bei Einzelunternehmen

Grundsätzlich lässt sich danach differenzieren, ob die Nachfolge zu Lebzeiten des Übergebenden oder aber mit dessen Todesfall eintreten soll. Im letzteren Fall bedient man sich zur Gestaltung des erbschafts- und familienrechtlichen Instrumentariums, im ersteren Fall werden die Übertragungen regelmäßig auf Basis schuldrechtlicher Verträge geregelt.

Die Übergabe des Unternehmens zu Lebzeiten, in familieninterner Ausprägung auch als vorgenommene Erbfolge bezeichnet, geschieht im Einvernehmen mit dem abgebenden Unternehmer und dem auserkorenen Nachfolger und gilt als „Königsweg“ der Unternehmensnach- folge.

Auf diese Weise kann der erfahrene Seniorunternehmer einerseits sukzessive einen reibungslosen Übergang des operativen Geschäfts gewährleisten sowie durch lebzeitige Abstimmung mit allen erbberechtigten Familienmitgliedern eine geregelte und friedvolle Vermögensverteilung sichern. Darüber hinaus hat er die Möglichkeit, bei rechtzeitiger Planung, zu einem von ihm gewünschten Zeitpunkt aus dem Unternehmen auszuscheiden und durch zu vereinbarende Leistungen auch während des Ruhestands weiterhin finanziell vom Unternehmen zu profitieren und somit seine Altersabsicherung zu bestreiten. Nicht zuletzt sind die Mehrfachnutzung erbschaftsteuerlicher Freibeträge sowie weiterer noch darzustellender steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten als vorteilhaft zu erwähnen.

Der Nachfolger wiederum hat den Vorteil, auf Wunsch, langsam in seine neuen Aufgaben hineinzuwachsen und bei potenziellen Fehlentwicklungen den Rat des Seniors einzuholen.

Bevor der tiefere Einstieg in die steuerliche Analyse beginnt, soll an dieser Stelle festgehalten werden, dass bei einem derart komplexen und interdependenten Gestaltungsfeld wie der Unternehmensnach- folge niemals ein Optimum aus allen zu berücksichtigenden Aspekten gefunden werden kann. Dies liegt daran, dass persönliche, psychologische, betriebswirtschaftliche, zivilrechtliche und steuerrechtliche Ziele miteinander konkurrieren und mögliche Vorteile des einen Aspekts zu einem potentiellen Nachteil an anderer Stelle führen.

Vor diesem Hintergrund ist es sinnvoll und nötig für die nachfolgende steuerrechtliche Erörterung einige Annahmen als konstant vorauszusetzen – nicht zuletzt deshalb, weil steuerliche Optimierung allein nie im Vordergrund einer Nachfolgestrategie stehen sollte.

Im Folgenden sollen daher steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten für das zu präferierende Szenario beurteilt werden, in dem ein Seniorunternehmer existiert, der sein Einzelunternehmen im Rahmen eines strukturierten Prozesses zu Lebzeiten an einen ausgewählten Nachfolger übertragen möchte. Unter Berücksichtigung der zuvor getroffenen Annahmen hat der Unternehmer folgende Handlungsalternativen, die es im Weiteren unter steuerlichen Gesichtspunkten zu analysieren gilt:

- Entgeltliche Übertragung des Einzelunternehmens
- Unentgeltliche Übertragung des Einzelunternehmens
- Teilentgeltliche Übertragung des Einzelunternehmens

D. Nachfolge von Einzelunternehmen als steuerliche Gestaltungsaufgabe

I. Entgeltliche Übertragung des Einzelunternehmens

1. Definition

„Eine entgeltliche Übertragung liegt dann vor, wenn sie in Erfüllung eines schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes^[36] erfolgt, bei dem die Gegenleistung kaufmännisch nach dem vollen Wert der Leistung bemessen ist oder durch die Übertragung eine aus anderem Rechts-grund entstandene betriebliche oder auch private Geldschuld an Erfüllung statt getilgt wird.“^[37]

Grundsätzlich unterscheidet man bei der Veräußerung von Unternehmen zwei Grundformen: Den sog. Share-Deal, d.h. Verkauf von Gesellschaftsanteilen am Rechtsträger des Unternehmens (Beteiligungsverkauf) sowie den sog. Asset-Deal, d.h. die Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Unternehmens nach den Vorschriften des Zivilrechts (Einzelwirtschaftsgüterverkauf).^[38]

Da das Einzelunternehmen selbst nicht rechtsfähig ist und der Inhaber persönlich der Unternehmensträger ist, kann ein Share-Deal beim Einzelunternehmen nur möglich sein, wenn es zuvor in eine alternative Rechtsform eingebracht wurde, bei der das Grundkapital aus Gesellschaftsanteilen besteht.^[39] Daher wird das Einzelunternehmen in seiner Grundform stets im Wege des Asset-Deals veräußert. Dabei richtet sich der Veräußerungserlös, gemäß Angebot und Nachfrage, nach dem Marktwert (Verkehrswert), den ein potentieller Erwerber dem Unternehmen beimisst und durch seine maximale Zahlungsbereitschaft in Form des Kaufpreises (Entgelts) ausdrückt.^[40]

Bei dem familieninternen Verkauf ist es daher zwingend erforderlich, dass die Form bzw. Höhe des Entgelts einem Fremdvergleich standhält. Da sich eben diese Anforderung in der Praxis höchst streitanfällig zeigt, entschied der BFH: Voraussetzung für eine entgeltliche Übertragung ist, „daß die Beteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit der beiderseitigen Leistungen ausgegangen sind. Trotz objektiver Ungleichgewichtigkeit von Leistung und Gegenleistung kann eine [entgeltliche Übertragung] vorliegen, wenn die Vertragsparteien subjektiv von der Gleichwertigkeit ausgegangen sind.“^[41]

2. Beweggründe und Umsetzungsmöglichkeiten

Eine wichtige potentielle Motivation des Unternehmers, sich für diese Alternative zu entscheiden, ist offensichtlich. Er könnte danach streben, sein Vermögen in einem Akt zum höchstmöglichen Preis zu veräußern, um damit die Grundlage seiner Altersversorgung zu bilden.

Diese Alternative wird hauptsächlich bei unternehmensexternen Gestaltungen favorisiert, wenn kein geeigneter Nachfolger in der Familie gefunden wurde, dem man den Einstieg in das Unternehmen zu begünstigten Konditionen hätte ermöglichen wollen. Bei der familienexternen Variante kommen je nach Branche und Unternehmensgröße folgende Ausgestaltungen in Frage:

1. Verkauf an interne Führungskräfte (MBO)^[42]
2. Verkauf an externe Führungskräfte (MBI)^[43]
3. Verkauf an strategische Investoren (z.B. Konkurrenten)

In Ausnahmefällen kann die entgeltliche Veräußerung auch bei familieninterner Nachfolge eine Rolle spielen, bspw. dann, wenn der Senior zusätzlich aus psychologischen Gründen erreichen möchte, dass die Kinder für die Nachfolge im Unternehmen zunächst eine marktgerechte Gegenleistung erbringen. Darüber hinaus ist die gezielte Ausnutzung des Einkommensteuerfreibetrags i.S.d. § 16 Abs. 4 EStG i.H.v. 45.000 Euro bei gleichzeitiger Schaffung von Abschreibungspotential beim Erwerber ein denkbarer Beweggrund.

Bei der Umsetzung steht, wie zuvor festgestellt, nur das Modell des Asset Deals zur Verfügung. Im Rahmen dessen können jedoch die Zahlungsmodalitäten variiert werden. Neben dem Normalfall der Einmalzahlung des Kaufpreises stehen den Vertragsparteien noch der Verkauf gegen Ratenzahlung, gegen Übernahme privater Verbindlich-keiten, gegen befristete Renten bzw. dauernde Lasten, sowie eine Kombination dieser Varianten zur Verfügung.^[44]

3. Einkommensteuerliche Konsequenzen

Bei einem entgeltlichen Veräußerungsgeschäft erzielt der Verkäufer stets einen Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis des Einzelunternehmens abzüglich der anfallenden Veräußerungskosten^[45] und dem Buchwert des übergehenden Betriebsvermögens.^[46] Alle bis zu diesem Zeitpunkt in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven werden im Zuge des Verkaufs aufgedeckt. Im Einkommensteuergesetz wird dieser Vorgang gemäß § 15 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG als Veräußerung „des ganzen Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs^[47] “ den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet.

Bei Einzelunternehmen erfolgt regelmäßig eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs, die unter einkommensteuerlichen Gesichtspunkten dann vorliegt, „wenn der Betrieb mit seinen wesentlichen Grundlagen gegen Entgelt in der Weise auf einen Erwerber übertragen wird, dass der Betrieb als geschäftlicher Organismus fortgeführt werden kann.“^[48]

Für Inhaber von Einzelunternehmen, die entweder bereits das 55. Lebensjahr vollendet haben oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauerhaft berufsunfähig sind, bietet das Einkommensteuergesetz im Veräußerungsfall steuerliche Begünstigungen. Nach § 16 Abs. 4 S. 1 und 2 EStG kommt zunächst ein Freibetrag i.H.v. 45.000 Euro in Betracht, der jedem Steuerpflichtigen einmal im Leben gewährt wird. Der Freibetrag ermäßigt sich jedoch um jeden Euro, den der Veräußerungsgewinn die Schwelle von 136.000 Euro übersteigt.^[49] Darüber hinaus kann der Veräußerer gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 3 EStG auf Antrag den sog. „halben Steuersatz“ in Anspruch nehmen.^[50] Er bewirkt, dass der Veräußerungsgewinn nur mit 56% des durchschnittlichen Einkommensteuersatzes, mindestens jedoch mit 14% zu besteuern ist.

Im Falle der Einmalzahlung sowie der Übernahme privater Schulden entsteht die Steuerschuld beim Verkäufer im Veranlagungszeitraum der Veräußerung des Unternehmens und zwar im Zeitpunkt des Übergangs von „Besitz, Gefahr, Lasten und Nutzen“^[51] an den neuen Unternehmensinhaber.

Einigt man sich auf Ratenzahlungen mit Versorgungscharakter über einen Zeitraum von mehr als 10 Jahren, so hat der Seniorunternehmer ein Wahlrecht zwischen Sofortbesteuerung oder Zuflussbesteuerung.^[52] Im letzteren Fall ist die Kaufpreisrate in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuspalten, wobei der Zinsanteil gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m § 24 Nr. 2 EStG als nachträgliche Betriebseinnahme i.S. eines laufenden Gewinns zu versteuern ist. Lediglich der Tilgungsanteil ist mit dem steuerlichen Kapitalkonto des Veräußerers gegenzurechnen, wobei ein Gewinn erst dann entsteht, wenn die kumulierten Tilgungsanteile das Kapitalkonto übersteigen.

Auf der Seite des Käufers führt der entgeltliche Erwerb der Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens zu Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 1 EStG, die nach den Vorschriften des § 7 Abs. 1 EStG über ihre gewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben sind. Der Veräußerungsgewinn ist abzugrenzen vom laufenden Gewinn aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit. Erwirbt der Käufer ein typisches Einzelunternehmen im Einzelhandel, bspw. eine Apotheke, so sind im Kaufvertrag die zu erwerbenden Wirtschaftsgüter nebst Kaufpreis aufgeführt. Regelmäßig sind dies zunächst die materiellen Wirtschaftsgüter wie das Warenlager sowie die Betriebs- und Geschäftseinrichtung. Die Differenz zwischen Kaufpreis und dem Marktwert der materiellen Wirtschaftsgüter wird als Geschäfts- und Firmenwert (Goodwill) bezeichnet und beinhaltet „weiche“ Werte wie bspw. Lage, Ruf, Kundenstamm. Der Goodwill übersteigt häufig die Werte der materiellen Wirtschaftsgüter und wird bezahlt, um in einem etablierten Marktumfeld sofort in ein funktionierendes, ertragbringendes Unternehmen einsteigen zu können.

Während das Warenlager, bestehend aus Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EtSG nur bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung abgeschrieben werden kann, sind die zum Anlagevermögen gehörende Geschäftseinrichtung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 S. 2 EStG, typischerweise über 8 bis 10 Jahre und der entgeltlich erworbene Firmenwert nach § 5 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG über 15 Jahre abzuschreiben.

4. Sonstige steuerliche Konsequenzen

Eine grunderwerbsteuerpflichtige Transaktion nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG liegt nur vor, wenn neben den genannten Wirtschaftsgütern auch das Geschäftsgebäude miterworben wird.^[53] Regelmäßig liegt bei Einzelunternehmen jedoch nur ein Mietverhältnis vor, in welches der Nachfolger unter bestehenden oder neu zu verhandelnden Konditionen eintritt. Die Konditionen des Mietvertrages sind somit ein entscheidendes Kriterium bei nahezu jeder Kaufentscheidung. Die Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer unterliegt darüber hinaus gemäß § 1 Abs. 1a S. 2 UStG und § 7 S. 2 GewStG weder der Umsatzsteuer noch der Gewerbesteuer. Die entgeltliche Veräußerung wird ebenfalls nicht durch den abschließenden Katalog von steuerpflichtigen Vorgängen des § 1 Abs. 1 Nr. 1-4 ErbStG erfasst.

5. Zwischenfazit

Die zuvor erarbeiteten steuerlichen Konsequenzen für die entgeltliche Veräußerung eines Einzelunternehmens werden in Fall 1 des Anhangs ^[54] anhand realistischer Zahlen eines typischen Einzelunternehmens dargestellt. Wie zu erkennen ist, wird kein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG abgezogen, da dieser nur bis zu einem Veräußerungsgewinn von 180.999 Euro zum Tragen kommt. Der Freibetrag soll aus sozialpolitischen Gründen bewusst nur bei den kleineren Einzelunternehmen die Steuerlast im Verkaufzeitpunkt mindern. Der „Halbe Steuersatz“ nach § 34 Abs. 3 Satz 1 hingegen wird bis zu einem Veräußerungsgewinn i.H.v. fünf Mio. Euro gewährt und stellt eine beachtliche und aus Sicht des Seniorunternehmers besonders erstrebenswerte Steuererleichterung dar. Im Beispielfall mindert er die Steuerlast um 148.500 Euro; ein Mehrbetrag, der dem Veräußerer für seinen Ruhestand zur Verfügung steht. Die Erlangung dieser beiden Steuerermäßigungen ist daher auch ein Hauptgegenstand der zahlreichen finanzgerichtlichen Prozesse, die bereits zu § 16 EStG geführt wurden.^[55] Hierbei ist neben den persönlichen Anforderungen an die Person des Unternehmensinhabers insbesondere der Begriff der „wesentlichen Geschäftsgrundlage“ ständiger Gegenstand der Diskussion und kasuistischer Begriffsprägung, da weder im Gesetz noch durch höchstrichterliche Rechtsprechung oder durch die Finanzverwaltung eine klare und abschließende begriffliche Definition vorgenommen wurde.^[56]

[...]

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^[1] Vgl. The World Bank, World Development Indicators, S. 32.

^[2] Vgl. Günterberg, Unternehmensgrößenstatistik, S. 4.

^[3] Vgl. Spiegelberger, Unternehmensnachfolge, S. 5.

^[4] Vgl. Hauser/ Kay/ Boerger, Unternehmensnachfolge, S. 21.

^[5] Vgl. Günterberg, IfM Bonn – Daten und Fakten Nr. 2, S. 32.

^[6] Vgl. Hermann, Unternehmensnachfolge, S. 26.

^[7] Vgl. Günterberg, IfM Bonn – Daten und Fakten Nr. 2, S. 32.

^[8] Vgl. BT-Drs. 16/7918, S. 4 ff.

^[9] Vgl. BT-Drs. 17/15, S. 4 ff.

^[10] Vgl. König/ Maßbaum/ Sureth, Rechtsformwahl, S. 10-25.

^[11] Vgl. Crezelius, Unternehmenserbrecht, S. 165.

^[12] Vgl. Meyering, Einzelunternehmenskauf, S. 42.

^[13] Vgl. Günterberg, Unternehmensgrößenstatistik. S. 62.

^[14] Vgl. Volkmann/ Tokarski, Entrepreneurship, S. 161.

^[15] Mit Ausnahme der GmbH & Co. KG bei der die Haftung auf das Vermögen der Komplementär-GmbH beschränkt ist.

^[16] Vgl. Kallwass/ Abels, Privatrecht, S. 336.

^[17] Vgl. Großfeld/ Luttermann, Bilanzrecht, S. 181.

^[18] Vgl. Stober, Wirtschaftsrecht, S.219; vgl. § 6 GmbHG; vgl. §§ 30, 278ff. AktG.

^[19] Vgl. Günterberg, Unternehmensgrößenstatistik. S. 62. Die verbleibenden 5% ent-fallen auf sonstige Rechtsformen.

^[20] Vgl. Abig/ Pfeifer, Wirtschaftsprivatrecht S. 246-247.

^[21] § 1 Abs. 2 HGB. Was unter einem in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb konkret zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht definiert. Gemäß Graf in Bertram/ Brinkmann/ Kessler/ Müller, HGB, 241a, Rz. 12 liegt ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb vor, wenn bspw. Art und Umfang der laufenden Geschäfte, der angebotenen Leistungen und Waren, der Kapitaleinlagen, des Geschäftslokals, des Sach- und Finanzanlagevermögens, der Anzahl der Mitarbeiter, der Inanspruchnahme von Dienstleistungen, der übrigen Geschäftsbeziehungen sowie die Höhe der Umsätze und die Anzahl der Betriebsstätten nicht mehr für ein Kleingewerbe sprechen.

^[22] Unter dem Begriff „Einzelunternehmen“ werden im weiteren Sinne neben den Gewerbetreibenden alle selbständigen Betätigungen einer einzelnen natürlichen Person als Landwirt oder Freiberufler subsumiert. Die nachfolgenden Erörterungen werden sich auf die Einzelunternehmen im engeren Sinne, ergo die selbständigen Betätigungen eines voll haftenden Kaufmanns im Sinne des Handelsgesetzbuchs beschränken. Vgl. Thiele, Gesellschaftsformen, S. 2-3.

^[23] Vgl. Hübner, in: Unternehmensnachfolge, S. 1140.

^[24] § 25 Abs. 1 S. 1 HGB.

^[25] Die angegebenen Paragraphen liefern die Rechtsgrundlage des zu vor bereits beschriebenen Transparenzprinzips hinsichtlich der Besteuerung von Einzelunternehmen. Vgl. B, I Definition und Einordnung ins Rechtsformensystem.

^[26] § 5 Abs. 1 S. 1 EStG.

^[27] Vgl. Kraft/ Kraft, Unternehmensbesteuerung, S. 203-204.

^[28] Vgl. §§ 2 Abs. 3 und 10d EStG. Der Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1. EStG ist auf 511.500 Euro und der Verlustvortrag nach § 10d Abs. 2 EStG auf eine Million Euro sowie 60% des übersteigenden Betrages beschränkt.

^[29] Vgl. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG; vgl. § 4a EStG. § 11 EStG gilt nicht; vgl. § 32a i.V.m. § 52 Abs. 41 EstG; vgl. §§ 10 ff EStG.; §§ 33, 33, a, b EStG; § 32 Abs. 6 EStG; § 10 d EStG;

^[30] Gewerbesteuerlast in % = (Gewerbeertrag in Euro * Steuermesszahl in % * Hebesatz. in %) / Gewerbeertrag in Euro. Vgl. § 11 GewStG.

^[31] Vgl. Schackmann, Unternehmensnachfolge, S. 18.

^[32] Spielmann, Generationswechsel, S. 22.

^[33] Freund, Unternehmensnachfolge, S. 17.

^[34] Annahmegemäß mit Fokus auf Einzelunternehmen.

^[35] Eigene Definition in Anlehnung an Freund, Unternehmensnachfolge, S. 17 und Haunschild/ Wallau/ Hauser/ Wolter, Familienunternehmen, S. 8 und Heyeres, Unternehmensnachfolge, S. 31. Der Übergang auf eine Erbengemeinschaft (vgl. 2032 BGB) wird als nicht wünschenswertes Ergebnis einer ungeplanten Unternehmensnachfolge eingestuft. Bei Nachfolgegestaltung ist dies vermeidbar und wird daher im Weiteren nicht näher erläutert.

^[36] Ein schuldrechtliches Verpflichtungsgeschäft entsteht entweder auf Grund eines gesetzlich nicht geregelten Vertrages gemäß § 311 BGB oder aber (wie im hier vorliegenden Fall) auf Grund eines gesetzlich geregelten Vertrages, wie bspw. der Kaufvertrag für ein Unternehmen gemäß § 433 BGB.

^[37] Von Sothen, in: Unternehmensnachfolge, S. 672, Rz. 48.

^[38] Vgl. Thierhoff/ Liebscher, in: Unternehmenssanierung, S. 255.

^[39] Vgl. Meyering, Einzelunternehmenskauf, S. 75.

^[40] Die anerkanntesten Verfahren zur Ermittlung eines Unternehmenswerts sind das Discounted-Cash-Flow-Verfahren (DCF) sowie das zukunftsorientierte Ertragswertverfahren. In beiden Verfahren wird zunächst ein Business Plan erstellt, um die zukünftige finanzielle Entwicklung des Unternehmens möglichst genau zu prognostizieren. Im Folgenden werden beim DCF-Verfahren die zu erwartenden Zahlungsüberschüsse (Cashflows) und beim Ertragswertverfahren die zu erwartenden Jahresüberschüsse mit Hilfe eines geeigneten Kapitalkostensatzes auf den Bewertungsstichtag abdiskontiert. Das DCF Verfahren ermittelt als Bruttoverfahren den gesamten Unternehmenswert, um durch Abzug der Verbindlichkeiten den Marktwert des Eigenkapitals zu ermitteln. Das Ertragswertverfahren bestimmt als Nettomethode direkt den Marktwert des Eigenkapitals, der in aller Regel als Verhandlungsbasis für den Kaufpreis dient. Für weitergehende Erläuterungen vgl. Seiler, Wertermittlung, S. 25-35.

^[41] BFH v. 29.01.1992, X R 193/87, BStBl. 1992 II, S. 465; vgl. BFH v. 05.03.1964, IV R 417/62, HFR - 1964, S. 416; BFH v. 22.11.1982, IV R 154/79, BStBl II 1983, S. 99.

^[42] Als „Management Buy Out“ (MBO) bezeichnet man den Verkauf eines Unternehm ens an die im betreffenden Unternehmen zuvor tätigen leitenden Angestellten.

^[43] Als „Management Buy In“ (MBI) bezeichnet man die Übernahme eines Unternehmens durch ein externes Management; häufig unter Zuhilfenahme eines Investors (Financial Sponsor).

^[44] Vgl. BMF v. 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl. I, S. 227.

^[45] Typische Veräußerungskosten: Steuer- und Rechtsberatungskosten, Notar- und Grundbuchgebühren, Maklerprovisionen, Gutachterkosten.

^[46] Vgl. § 16 Abs. 2 EStG. Die Aufgabe eines Einzelunternehmens ist der Veräußerung gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 gleichgestellt. Vgl. § 16 Abs. 3 EStG.

^[47] Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i.S.d. EStG aufweist und für sich lebensfähig ist. R 16 Abs. 3 EStR.

^[48] R 16 Abs. 1 EStR. Nicht erforderlich ist, dass der Erwerber den Betrieb tatsächlich fortführt.

^[49] Vgl. § 16 Abs. 4 S. 3 EStG.

^[50] Grundsätzlich ist nach 34 Abs. 1 EStG die sog. Fünftelregelung gesetzlich vorgeschrieben. Diese wird jedoch vielfach keine steuerlichen Vorteile bringen, da sie lediglich der Progressionsglättung dient und so ab einem (im Verkaufsjahr schnell erreichten) Steuersatz von 42% keine Auswirkungen mehr hat.

^[51] Dönmez, in: Unternehmens- und Praxisübertragungen, S. 506.

^[52] Vgl. EStR 16 Abs. 11 i.V.m. EStH 16 Abs. 11.

^[53] Auch dann sind die Steuerbefreiungen des § 3 GrEStG noch zu prüfen. Danach ist die Übertragung auf Ehegatten oder Personen, die in gerader Linie mit dem Veräußerer verwand sind von der Besteuerung ausgenommen.

^[54] Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag werden bei der Berechnung vernachlässigt.

^[55] Vgl. beispielhaft: BFH v. 21.7.2009, X R 2/09, BStBl II 2009, S. 963; BFH v. 08.05.1991, I R 33/90, BStBl II 1992, S. 437; FG R.-Pfalz v. 16.9.2008, 2 K 2140/07, EFG 2008, S. 1954; BFH v. 09.11.2000, IV R 60/99 BStBl II 2001, S. 101.

^[56] Vgl. BFH v. 24.8.1989, IV R 135/86, BStBl II 1989, S. 1014. Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebes werden diejenigen Wirtschaftsgüter gezählt, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Das ist vor allem für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anzunehmen, die für den Betriebsablauf unerlässlich sind, so dass ein Erwerber des Betriebs diesen nur mit ihrer Hilfe in der bisherigen Form fortführen könnte; sie werden benötigt, um den Betrieb als intakte Wirtschafts- und Organisationseinheit zu erhalten. Derartige Anlagegüter sind regelmäßig dem Betriebszweck nach Art, Größe, Zahl und vielfach auch nach ihrer Gestaltung angepasst. Nicht selten geben sie sogar dem Betrieb das Gepräge.