Die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Lichte der neueren Rechtsprechung

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
2.1 Umfassend gewerbliche Personengesellschaft
2.2 Vorliegen einer anderen (als die gewerbliche) einkommensteuerpflichtigen
Tätigkeit dieser Personengesellschaft mit Einkünfteerzielungsabsicht (typische praktische Fallkonstellationen)
2.3 Eine gewerbliche Tätigkeit iSv § 15 Abs. 1 Nr. 1 iVm Abs. 2 EStG
2.4 Weitere Möglichkeiten für eine Abfärbung

3. Vorrangige Klärung, ob eine gemischte Tätigkeit als einheitlich freiberuflich oder gewerblich zu werten ist

4. Rechtsfolgen bei Erfüllung der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. EStG

5. Sinn und Zweck der Abfärberegel
5.1 Zielsetzung des historischen Gesetzgebers
5.2 Aspekt der Praktikabilität nach Ansicht der Rechtsprechung vorrangig
5.3 Abfärberegel als kombinierte Vereinfachungs- und Missbrauchsvermeidungs- vorschrift zum Schutze des Gewerbesteueraufkommens

6. Ist die Abfärberegel wegen Verstoßes gegen den Gleichheitsgrundsatz des Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz verfassungswidrig?

7. Das Ausgliederungsmodell als Gestaltungsempfehlung
7.1 Ausgliederung gewerblicher Tätigkeiten auf die Gesellschafter
7.2 Ausgliederung auf gesonderte - auch personenidentische - Personengesellschaften (sog. Zweit- bzw. Schwestergesellschaften/Parallelgesellschaften)
7.2.1 Prämissen einer Zweitgesellschaft und die zu ziehenden Konsequenzen für die steuerliche Anerkennung nach dem BMF-Schreiben vom 14.05.1997 (BStBl I 1997, S. 566)
7.2.2 Beeinträchtigung der Anwendung des Ausgliederungsmodells durch die Grundsätze zur Betriebsaufspaltung
7.2.3 Gefahr der Abfärbung durch gewerbliche Sonderbetriebseinnahmen?

8. „Aufweichungstendenzen“ in der Rechtsprechung zu § 15 Abs. 3 Nr.1 EStG durch den BFH und die Finanzgerichtsbarkeit
8.1 Abfärbetheorie greift nicht bei äußerst geringfügigen gewerblichen Einkünfte
8.2 Gewerbliche, aber von der Gewerbesteuer befreite Einkünfte aus einer Klinik können aus Gründen der Verhältnismässigkeit keine Abfärbewirkung iSd § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf Einkünfte aus ärztlicher Tätigkeit entfalten

9. Mögliche Grenzwerte, um gewerbliche Einnahmen von untergeordneter Bedeutung bei der Gewerbesteuer zu negieren

10. Auswirkungen ab dem Jahr 2001 durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG)

11. Die Ansichten des Bundesverfassungsgerichts

12. Zusammenfassung und eigenes Fazit

„Die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Lichte der neueren

Rechtsprechung“

1. Einleitung

Die Abfärberegel des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führt dazu, dass sämtliche Einkünfte einer Personengesellschaft - das kann zB eine freiberufliche Sozietät von Rechts-anwälten, der Zusammenschluss von zwei Diplom-Ingenieuren zwecks Erstellung von Systemsoftware für gemeinsame Kunden oder auch eine zahnärztliche Berufsaus-übungsgemeinschaft (auf die im Folgenden exemplarisch immer wieder beispielhaft zurückgegriffen wird), sein - der Gewerbesteuer unterliegen. Dieses unbefriedigende Ergebnis betrifft nur Personengesellschaften, jedoch keine Einzelunternehmer was somit eine steuerliche Ungleichbehandlung zur Folge hat. Der BFH geht indes in ständiger Rechtsprechung von der Verfassungsmässigkeit der Abfärberegel aus mit dem Hinweis, dass die Steuerpflichtigen die Möglichkeit hätten, trennbare Tätigkeiten auf eine gesonderte Personengesellschaft auszugliedern. Diese starre, „gebetsmühlen-artige“^[1] Haltung des BFH lässt sich aus dem Sinn und Zweck der Abfärberegel begründen die deshalb als einer der Oberpunkte des Hauptteils vertiefend dargestellt werden sollen, nachdem Eingangs die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erörtert werden. Es soll damit zunächst näher mit der Bestimmung vertraut gemacht werden, denn die sog. „Abfärbe- oder Infektionstheorie“ wurde ursprünglich von der Rechtsprechung entwickelt und wird inzwischen auf den durch das Steuer-bereinigungsgesetz 1986 geänderten Wortlaut von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gestützt („. . . in vollem Umfang“).^[2]

Nach einer Bestandsaufnahme der aktuellen Situation zur Verfassungswidrigkeit der Gesetzesvorschrift, soll das sog. Ausgliederungsmodell als originäre Gestaltungs-empfehlung des BFH - auf welches dieser in mehreren Urteilen nachhaltig verwiesen hat - näher erläutert werden. Eingegangen wird in diesem Zusammenhang auch auf den Problemfall einer steuerlich verunglückten Ausgliederung, wenn nämlich eine Be-triebsaufspaltung begründet wird.

Nach Durchleuchtung von Vergangenheit und Gegenwart - insbesondere der Zeit von 1997 bis Ende 2000 - gilt es abschließend zukünftige steuerpolitische Perspektiven der Abfärberegel zu eruieren. Anhand eines BFH- bzw. von mehreren FG-Urteilen werden erste „Aufweichungstendenzen“ in der Rechtsprechung aufgezeigt und mög-liche Grenzwerte bis zu denen gewerbliche Einnahmen bei der Gewerbesteuer zu vernachlässigen sind, diskutiert. Auswirkungen aus dem ab dem 01. Januar 2001 geltenden Steuersenkungsgesetz schließen die Ausführungen ab.

2. Die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG

Ist eine Personengesellschaft partiell freiberuflich oder land- und forstwirtschaftlich oder vermögensverwaltend und zudem partiell gewerblich tätig - wofür die gewerbliche Tätigkeit der Besitzgesellschaft bei Betriebsaufspaltungsfällen^[3] oder die gewerbliche Tätigkeit nur eines Gesellschafters für Rechnung der Gesellschaft als ausreichend angesehen wird - gilt die Personengesellschaft, soweit diese zudem von der Intention Einkünfte zu erzielen getragen wird, nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG „in vollem Umfang“ als Gewerbebetrieb.^[4]

2.1 Umfassend gewerbliche Personengesellschaft

Nach R 15.8 (5) EStH sind Personengesellschaften iSd § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG außer der OHG und der KG, diejenigen sonstigen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind. Dazu zählen auch die GbR,^[5] ausländische Personengesellschaften,^[6] die Partenreederei (R 15.8 (5) Satz 2 EStR), sowie die Partnerschaftsgesellschaft, welche insbesondere für die Berufsgruppe der Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte sowie ähnlicher Berufe iSd § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG interessant sein könnte.^[7]

Nach dem BFH-Urteil vom 10.08.1994^[8] ist eine atypische stille (Unterbeteiligungs-) Gesellschaft, sofern der Geschäftsinhaber für Rechnung der stillen Gesellschaft tätig ist, ebenfalls eine Personengesellschaft, die eine gewerbliche Tätigkeit gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG realisiert.^[9] Der BFH weist jedoch in seiner Urteilsbegründung expressis verbis darauf hin, dass abgeprüft werden muss, ob sich die stille (Unter-) Beteiligung zivilrechtlich sowohl auf die gewerbliche, als auch die nichtgewerbliche (im Urteilsfall freiberufliche) Betätigung des Geschäftsinhabers erstreckt. Ist das nicht der Fall, bleibt es bei der getrennten Beurteilung der Einkünfte.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erfasst nur Personengesellschaften, nicht eine teilweise gewerblich tätige Erbengemeinschaft^[10] oder eheliche Gütergemeinschaften.^[11]

2.2 Vorliegen einer anderen (als die gewerbliche) einkommensteuerpflichtigen Tätig- keit dieser Personengesellschaft mit Einkünfteerzielungsabsicht (typische prakti-sche Fallkonstellationen wegen Abfärbung originär gewerblicher Tätigkeiten)

Auch eine nur geringfügige gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft führt grundsätzlich^[12] zur Umqualifizierung der nicht gewerblichen Einkünfte in Gewerb-liche.^[13]

Bezogen auf die in der Einleitung erwähnte zahnärztliche Berufsausübungsge-meinschaft sollen nachstehende Beispiele zeigen, wie es zu einer Vermischung von zahnärztlicher - also freiberuflicher - Tätigkeit und gewerblicher Tätigkeit kommen kann. Man spricht von einer sog. „gemischten Tätigkeit“, da ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den beiden Tätigkeiten besteht.^[14]

Beispiele:

a) Die Zahnärzte veräußern in ihrer Praxis Artikel zur Mundhygiene bzw. Mundpflege über dem Selbstkostenpreis (also mit Gewinnerzielungsabsicht iSd § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG).
b) Die Zahnärzte vermitteln in ihrer Praxis Zahnersatzversicherungen gegen Provisions-zahlungen.
c) Die Zahnärzte vermitteln Kredite für die Patienten, damit diese den benötigten Zahn-ersatz bezahlen können und erhalten dafür eine Vermittlungsprovision.
d) Die Beteiligung einer zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis an einer gewerblichen Personengesellschaft (z.B. Laborgemeinschaft) - analog dem BFH-Urteil vom 08.12.1994^[15] und dem BMF-Schreiben vom 13.05.1996.^[16]
e) Praxisshop. Hier werden medizinische Produkte (Heil- oder Hilfsmittel, zB Zahn-seide, Kontaktlinsenpflegemittel, Diät- und Nahrungsergänzungsprodukte) verkauft. Idealerweise sind die Produkte auf die medizinische…

Weitere Beispiele aus dem heilberuflichen Bereich:^[17]

a) Eine ärztliche Gemeinschaftspraxis (Neu: Berufsausübungsgemeinschaft) gibt gegen Entgelt Medikamente oder Artikel, zB Blutdruckmessgeräte, an Patienten ab.
b) Eine tierärztliche Gemeinschaftspraxis gibt gegen Entgelt Medikamente oder Impf-stoffe an die Halter der von ihr behandelten Tiere ab.
c) Eine von Hals-, Nasen- und Ohrenärzten betriebene Gemeinschaftspraxis erhält Zah-lungen für die Vermittlung oder den Verkauf von Hörgeräten.
d) Eine augenärztliche Gemeinschaftspraxis gibt gegen Entgelt Kontaktlinsen und/oder Pflegemittel an Patienten ab.
e) Nicht heilkundliche kosmetische Leistungen.
Ästhetische Leistungen wie das Anbringen von (Zahn-) Schmuck oder Piercings sind laut Bundesärztekammer keine heilkundlichen und damit ärztlichen Tätigkeiten, sondern gewerbliche Leistungen.
f) Erbringung von Dienstleistungen wie Ernährungs- und Diätberatung oder die Zu-sammenarbeit mit Kosmetikstudios sind gewerblich. Die berufsrechtlichen Voraus-setzungen sind zu beachten.

2.3 Eine gewerbliche Tätigkeit iSv § 15 Abs. 1 Nr. 1 iVm Abs. 2 EStG

Neben der gewerblichen Tätigkeit nach den zuvor genannten Rechtsgrundlagen muss auch zwingend die Gewinnerzielungsabsicht bestehen.^[18] Die Weitergabe lediglich zu Selbstkosten wäre demnach unschädlich.^[19] Wegen der Einheitlichkeit des Gewerbe-betriebs einer Personengesellschaft sind deren gemischte Tätigkeiten zunächst ins-gesamt als gewerblich einzuordnen (Motiv des Gesetzgebers: Es soll kein Gewerbe-steueraufkommen verloren gehen). Erst dann ist für jeden selbständigen Tätigkeitsbe-reich die Gewinnerzielungsabsicht zu prüfen.^[20]

2.4 Weitere Möglichkeiten für eine Abfärbung

In der Alltagspraxis sind auch folgende Gegebenheiten zu finden:

- Nicht freiberuflich tätiger Gesellschafter.

Übt ein einzelner Gesellschafter einer Berufsausübungsgemeinschaft (BAG) keinen freien Beruf und auch keine sonstige selbständige Areit iSd des § 18 Abs. 1 Nr. 1 bzw. 3 EStG aus, so gilt die gesamte Tätigkeit der BAG als Gewerbebetrieb (BFH vom 08.04.2008, - VIII R 73/05 - BStBl II 2008, S. 681 und FG Mecklenburg-Vorpommern vom 15.12.2011 - 2 K 412/08 - DATEV-Lexinform, Dokument 5013297).

- Fortführung durch nicht freiberuflich tätige Erben.

Betreiben die Erben einer freiberuflichen Arztpraxis, die nicht selbst Freiberufler sind, die Praxis als BAG weiter, erzielen Sie ausschließlich Einkünfte aus Gewerbe-betrieb.

- Fallpauschale
Werden bei einer integrierten Versorgung nach § 140a ff. Sozialgesetzbuch V (SGB V) mit der Fallpauschale sowohl die medizinische Betreuung, als auch die Abgabe von Arzneimitteln und Hilfsmitteln abgedeckt, kann bei einer Berufsaus-übungsgemeinschaft eine gewerbliche Infizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eintreten (vgl. BMF-Schreiben vom 01.06.2006).^[21] Bei den Fallpauschalen ist deshalb auf die strikte Trennung des freiberuflichen und gewerblichen Teils der vereinbarten Leistungen in den Verträgen mit den Krankenkassen zu achten!

Nach der Verfügung der OFD Frankfurt/M. vom 31.05.2012^[22] kommt es auch bei BAG´s zu einer gewerblichen Infizierung, durch die Abgabe von sog. „Faktor-präparaten“ nach § 47 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a des Arzneimittelgesetzes (AMG) durch ärztliche Gemeinschaftspraxen an Bluter zur Heimselbstbehandlung.

[...]

^[1] Gosch 1998, StBp, S. 82

^[2] Korn 2000, § 18 Rz. 152

^[3] Vgl. die Ausführungen zu Ziffer 7.2.2

^[4] Nachweise von BFH-Rechtsprechung zu den einzelnen Konstellationen bei Wacker in Schmidt 2012,

Rz. 185 zu § 15 EStG

^[5] BFH-Urteil vom 19.02.1998, BStBl II 1998, S. 603

^[6] Vgl. Bordewin NWB Fach 3b, S. 3283

^[7] Vgl. Klaßmann, 1997, S. 587

^[8] BStBl II 1995, S. 171

^[9] Siehe auch R 15.8 (5) Satz 2 iVm Hinweis 15.8 (5) Stichwort „Atypische stille Gesellschaft“

^[10] BFH-Urteil vom 23.10.1986, BStBl II 1987, S. 120 und H 15.8 (5) „Erbengemeinschaft“

^[11] R 15.8 (5) Satz 3

^[12] Ausnahmen unter Ziffer 7 dieser Ausarbeitung

^[13] so zB das unter Ziffer 7.2.2 wiedergegebene BFH-Urteil vom 13.11.1997

^[14] Vgl. Klaßmann 1997, 587

^[15] BStBl II 1996, S. 264

^[16] BStBl I 1996, S. 621 - (vgl. dazu auch den letzten Teil meiner Abhandlung unter Ziffer 2.1)

^[17] Nach Klaßmann 1997, 588 und H 15.8 (5) Stichwort „Ärztliche Gemeinschaftspraxen“

^[18] Entscheidung des BFH vom 18.05.1995 im BStBl II 1995, S. 718 und H. 15.8 (5) „Gewinnerzielungsabsicht“

^[19] So auch der frühere Hinweis 134 b Stichwort: „Selbstkostendeckung“ unter Bezugnahme auf das BFH-
Urteil vom 22.08.1984 - BStBl II 1985, S. 61

^[20] BFH vom 25.06.1996 - BStBl II 1997, S. 202, „sog. Tanzschulurteil“

^[21] DStR 2006, S. 1891

^[22] - S 2241 A - 65 - St 213 - NWB - Datenbank JAAAE - 12304