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Währungsumrechnung im Konzern nach HGB und IFRS im Vergleich

Seminararbeit 2012 31 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abstract

Anhangsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung

2. Währungsumrechnung im IAS/IFRS-Konzernabschluss
2.1 Konzept der funktionalen Währung
2.2 Verfahren der Währungsumrechnung
2.2.1 Zeitbezugsmethode
2.2.2 Stichtagskursmethode
2.3 Währungsumrechnungsdifferenzen
2.3.1 Entstehung von Umrechnungsdifferenzen
2.3.2 Behandlung von Umrechnungsdifferenzen
2.4 Anhangangaben nach IAS 21

3. Währungsumrechnung im Konzernabschluss nach HGB
3.1 Anwendungsbereich
3.2 Umrechnungsmethode nach § 308a HGB
3.3 Behandlung von Umrechnungsdifferenzen nach § 308a HGB
3.4 Anhangangaben nach HGB

4. Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen aus Hochinflationsländern

5. Zusammenfassung und Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Abstract

Die vorliegende Studienarbeit verfolgt das Ziel, gängige Methoden der Fremdwäh- rungsumrechnung nach IFRS und HGB darzustellen. Hierbei wird in der Einführung im Wesentlichen die Stellung der Währungsumrechnung erwähnt. Das zweite Kapi- tel behandelt die Währungsumrechnung im IFRS-Konzernabschluss. In diesem Ab- schnitt wird die Methode der funktionalen Währung dargestellt und darüber hinaus auf die wesentlichen Grundlagen der Zeitbezugsmethode, sowie der modifizierten Stichtagskursmethode näher eingegangen. Deren Vorgehensweise und Durchführung ist in einem fiktiven Fallbeispiel genauer beschrieben. Des Weiteren werden die bei der Anwendung der Umrechnungsmethoden entstehenden Umrechnungsdifferenzen aufgezeigt und deren mögliche Behandlung diskutiert. Im nachfolgenden Kapitel erfolgt eine Übersicht über die Währungsumrechnung nach handelsrechtlichen Vor- schriften und deren Vergleich zur internationalen Rechnungslegung. Anschließend wird auf die Sonderfrage der Währungsumrechnung von Fremdwährungsabschlüssen aus Hochinflationsländern eingegangen. Im Kapitel 5 folgen die Zusammenfassung und das Fazit der Ausarbeitung,

Anhangsverzeichnis

Anhang 1: Indikatoren

Anhang 2a: Bestimmung der funktionalen Währung

Anhang 2b: Fallbeispiel - Bestimmung der funktionalen Währung

Anhang 3: Übersicht der Umrechnungsmethoden nach IFRS

Anhang 4: Fallbeispiel- Umrechnung nach der Zeitbezugsmethode

Anhang 5: Fallbeispiel - Umrechnung nach der modifizierten Stichtagskursmethode

Anhang 6: Merkmale eines Hochinflationslandes

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

In der deutschen Konzernrechnungslegung ergibt sich die Notwendigkeit zur Wäh- rungsumrechnung. Die Umrechnung der Jahresabschlüsse ausländischer Teileinhei- ten gehört somit zu den umstrittensten Themengebieten der externen Rechnungsle- gung. Hierbei findet das Weltabschlussprinzip Anwendung, welches besagt, dass handelsrechtliche Konzernabschluss gem. § 294 Abs. 1 HGB sämtliche Tochterun- ternehmen (inländisch und ausländisch) mit einzubeziehen hat. Gleiches Prinzip wird auch im internationalen Konzernabschluss nach IFRS verfolgt (vgl. IAS 27.12).

Im Rahmen der Konsolidierung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss werden sowohl nach HGB (vgl. § 297 Abs. 3) als auch nach IFRS (vgl. IAS 27.22) einheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften verlangt.1 Dies bedeutet im Wesentlichen, dass gem. § 244 i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB deutsche Konzerne ihren jährlichen Konzernabschluss in EURO aufzustellen haben. Gleichwohl dieser nach internationalen Rechnungslegungsnormen aufzustellen ist, so hat die Anfertigung sowohl in EURO als auch in deutscher Sprache zu erfolgen (vgl. § 315 i. V. m. § 244 HGB).2 Dies bedeutet, dass Jahresabschlüsse ausländischer Tochterunternehmen folglich in die Währung der Muttergesellschaft umgerechnet werden müssen, um die Einbeziehung in einen Konzernabschluss überhaupt zu ermöglichen.3 Der Grundge- danke des Konzernabschlusses ist demnach sowohl nach handelsrechtlichen als auch nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften eine einheitliche Darstellung der Einzelabschlüsse der zu einem Konzernverbund zusammenschließenden Unterneh- men als ein einheitliches, rechtliches selbständiges Unternehmen.4 Das Ziel der Ein- heitlichkeit besteht insbesondere in der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhält- nissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Kon- zerns (vgl. § 297 Abs. 2 Satz. 2 HGB, IAS 1.13, IAS 21.22).

Erst nach der Umrechnung der Fremdwährungsabschlüsse ausländischer Teileinhei- ten kann die eigentliche Konsolidierung erfolgen. Die Währungsumrechnung stellt somit eine weichtige Maßnahme der Konsolidierungsvorbereitung dar. Im Rahmen dieser Studienarbeit soll erläutert werden, wie eine Währungsumrech- nung im Konzern nach nationalen und internationalen Rechnungslegungsvorschriften erfolgen soll. Hierbei werden anhand eines durchgängigen fiktiven Fallbeispiels ein- zelne Themen genauer beleuchtet.

2. Währungsumrechnung im IAS/IFRS-Konzernabschluss

2.1 Konzept der funktionalen Währung

Im Zuge der internationalen Rechnungslegung erfolgt die Währungsumrechnung von Jahresabschlüssen ausländischer Tochtergesellschaften bzw. Teileinheiten (foreign entity) nach IAS 21. Grundgedanke hierfür ist, wie schon in der Einführung erwähnt, die Einbeziehung von Einzelabschlüssen ausländischer Tochterunternehmen in den Konzernabschluss. Zu erwähnen ist, dass dieser Standard als Folge des Improvement Projects des IASB ab dem 1. Januar 2005 in seiner Neufassung verbindlich ist (vgl. IAS 21.58).

Hier wird auch dem Konzept der funktionalen Währung (functional currency) seine Bedeutung beigemessen, denn es ist erforderlich die funktionale Währung einer aus- ländischen Tochtergesellschaft vorab zu bestimmen.5 Sie wird gem. IAS 21.8 als Währung des wirtschaftlichen Umfelds des Unternehmens definiert, in dem diese seine Geschäftstransaktionen überwiegend ausführt, d.h. primär seine Zahlungen leistet und empfängt (vgl. IAS 21.9). In IAS 21.9 und 21.10 finden sich konkrete Indikatoren für die Bestimmung der funktionalen Währung, sofern diese nicht nach den Umsatzerlösen- und kosten definiert werden kann.6 IASB ist folglich der Auffas- sung, dass die funktionale Währung eine Maßeinheit darstellt, in der sich die Werte der Einzelabschlüsse am aussagekräftigsten darstellen lassen und somit maßgebend ist für die Form der Währungsumrechnung.

Nach IFRS ist es entscheidend bei der Bestimmung der funktionalen Währung, wel- chen Grad der Selbständigkeit das ausländische Tochterunternehmen in seiner Ge- schäftstätigkeit besitzt.7 IAS 21.11 legt zusätzlich zu den IAS 21.9-10 spezielle Kri- terien (siehe Anhang 1) fest, welche Währung die funktionale Währung einer auslän- dischen Tochtereinheit ist. Im Rahmen dieses Standards wird die wirtschaftliche Be- ziehung der Tochtergesellschaft zum Mutterunternehmen abgegrenzt.8 In diesem Zusammenhang wird zwischen unselbständigen und selbständigen Tochterunterneh- men unterschieden. Dies bedeutet, sofern die funktionale Währung der ausländischen Tochtergesellschaft mit der Konzernberichtswährung übereinstimmt, so handelt es sich um ein unselbständiges Tochterunternehmen (von der Muttergesellschaft abhängiges Tochterunternehmen). Die Fremdwährungsabschlüsse dieses Unternehmens werden folglich so in die funktionale Währung des Mutterunternehmens umgerechnet, als wären die Geschäftsvorfälle originär in dieser Währung gebucht worden (vgl. IAS 21.23 - 21.34). Hierbei erfolgt die Umrechnung nach der sogenannten Zeitbezugsmethode, welche in Kapitel 2.2.1 genauer beschrieben wird.

Entspricht die funktionale Währung der ausländischen Tochtergesellschaft die der jeweiligen Landeswährung und nicht der Berichtswährung des Mutterkonzerns, so geht man von einer relativ wirtschaftlich selbständigen Teileinheit aus. Die Umrechnung des Fremdwährungsabschlusses erfolgt demnach mit Hilfe der modifizierten Stichtagsmethode, welche ebenfalls im nachfolgenden Kapitel näher erläutert wird. Allerdings kann es auch vorkommen, dass die Landeswährung der ausländischen Teileinheit nicht mit der funktionalen Währung dieser Gesellschaft übereinstimmt, so ist die Umrechnung der Landeswährung in die funktionale Währung als Zwischenschritt mit der Zeitbezugsmethode vorzunehmen.9

Ist die Bestimmung der funktionalen Währung erfolgt, kann diese nur dann geändert werden, wenn sich das wirtschaftliche Umfeld des Unternehmens grundlegend wandelt (vgl. IAS 21.13).

2.2 Verfahren der Währungsumrechnung

2.2.1 Zeitbezugsmethode

Die aus dem sogenannten Äquivalenzprinzip resultierende Zeitbezugsmethode hat das Ziel, dass bei der Währungsumrechnung die Einheitlichkeit des Fremdwährungs- abschlusses (einer ausländischen Teileinheit) mit dem in der Berichtswährung erstell- ten Konzernabschluss herbeigeführt wird.10 In diesem Zusammenhang kommt die globale Theorie zu tragen, welche im Grundsatz sagt, dass alle ausländischen Toch- terunternehmen als integrierte, unselbständige Betriebsstätten des Mutterkonzerns zu sehen sind. Die Zeitbezugsmethode kann somit als Bewertungsvorgang verstanden werden11 und findet, wie in Kapitel 2.1 erwähnt, bei den unselbständig definierten Tochtereinheiten Anwendung. Hierbei soll dem Einheitsgrundsatz des § 297 Abs. 3 S. 1 HGB entsprochen werden, wonach der Konzernabschluss so aufzustellen ist, als ob die einzubeziehenden Tochtergesellschaften und das Konzernunternehmen eine rechtliche Einheit wären. Bei der Anwendung der Zeitbezugsmethode sind folglich- wie oben erwähnt- alle ausländischen Jahresabschlüsse von Tochterunternehmen so umzurechnen, als ob diese in der Währung des Mutterunternehmens aufgestellt wor- den wären.

Im Rahmen der Umrechnung nach der Zeitbezugsmethode wird zwischen monetären und nicht-monetären Bilanzpositionen unterschieden.12 Gemäß IAS 21.8 werden als monetäre Posten Währungsbestände sowie Vermögenswerte und Schulden eines Un- ternehmens verstanden, für die das Unternehmen einen festen oder bestimmbaren Betrag erhält oder bezahlen muss. Des Weiteren sind latente Steuern, liquide Mittel, Forderungen und sonstige Vermögenswerte sowohl Rückstellungen, als auch Ver- bindlichkeiten (wenn sie auf einen Geldbetrag lauten) als monetäre Posten anzuse- hen. Diese Posten sind nach IAS 21.23(a) mit dem Stichtagskurs umzurechnen. Dar- über hinaus zählen zu den nicht-monetären Posten der Bilanz bspw. Sachanlagen, immaterielle Anlagen sowie geleistete bzw. erhaltene Anzahlungen, Vorräte und das Eigenkapital. Die Umrechnung der nicht-monetären Posten, die mit den Anschaf- fungs- bzw. Herstellungskosten angesetzt wurden, erfolgt gem. IAS 21.23(b) mit dem historischen Wechselkurs. Allerdings ist für alle nicht-monetären Bilanzposten ein Niederstwerttest durchzuführen (vgl. IAS 21.15). Hierzu ist es erforderlich am Bilanzstichtag den Buchwert (historischer Wert) zum historischen Kurs mit dem Zeitwert (Tageswert) zum Stichtagskurs zu vergleichen. Hieraus kann sich eine Wertberichtigungspflicht in der funktionalen Währung ergeben, sofern der umge- rechnete Zeitwert bzw. Tageswert niedriger ist als der Buchwert und wird als außer- planmäßige Abschreibung in der GuV erfasst.13 Der Jahresüberschuss erbit sich bi- lanziell als Differenz zwischen den umgerechneten Aktiva und den Passiva.

Im Rahmen des IAS 21 werden auch Positionen der GuV mit dem Wechselkurs zum Enstehungszeitpunkt umgerechnet, aus Vereinfachungsgründen kann dies aber mit dem periodisierten Durchschnittskurs geschehen. Sofern sich aber die GuV - Positi- on auf die nicht-monetären Bilanzposten bezieht (welcher zum historischen Kurs bewertet worden ist), erfolgt die Währungsumrechnung ebenfalls zum historischen Kurs. Dies sind v.a. die Abschreibungen, die entsprechend der korrespondierenden Bilanzposition des Anlagevermögens zum historischen Kurs umzurechnen sind. Dar- über hinaus geschieht dies auch bei Aufwendungen, die aus dem Verbrauch von Vermögensgegenständen resultieren oder aber beim Materialverbrauch, bei dem der historische Kurs der Vorräte herangezogen wird.14 Ein Beispiel zur Umrechnung nach der Zeitbezugsmethode wird im Anhang dargestellt.15

2.2.2 Stichtagskursmethode

Im Gegensatz zur Zeitbezugsmethode folgt die Stichtagskursmethode aus Sicht der sogenannten lokalen Theorie, welche besagt, dass die Währungsumrechnung als linearer Transformationsvorgang gesehen wird. Im Gegensatz zur oben erwähnten globalen Theorie, sind die ausländischen Tochtereinheiten nicht integrierte, sondern weitgehend selbständige Betriebsstätten, deren Geschäfte keine Auswirkung auf die Ertragslage des Mutterkonzerns haben. Durch die lineare Transformation bleibt die Aussagestärke der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Jahresabschlusses des Tochterunternehmens erhalten. Daraus folgt, dass auch die Struktur des umgerechneten Abschlusses in die Berichtswährung bestehen bleibt.16

Bei Anwendung dieser Methode wird allerdings zwischen der reinen und der modifi- zierten Stichtagskursmethode unterschieden und im Folgenden genauer erläutert. Die reine Stichtagskursmethode wird als einfachere Form der Währungsumrechnung beschrieben, wonach sämtliche Bilanzpositionen und auch GuV-Posten mit einem einheitlichen Wechselkurs (hier: Kassakurs) umgerechnet wird, der am Bilanzstich- tag vorliegt.17 Dies hat den Vorteil, dass bei der Währungsumrechnung des Fremd- währungsabschlusses mit dem einheitlichen Wechselkurs keine Umrechnungsdiffe- renzen aufkommen. Das Thema der Umrechnungsdifferenzen wird im Folgekapitel noch genauer erläutert.

Einen Nachteil erfährt die reine Stichtagskursmethode allerdings bei der Kapitalkon- solidierung von ausländischen Tochtereinheiten, da sich der Wechselkurs, mit dem das Eigenkapital ausländischer Tochtergesellschaften umgerechnet, Kursänderungen unterziehen muss. Somit ändert sich das Eigenkapital der Tochtereinheit, der Beteili- gungsansatz der Muttergesellschaft bleibt allerdings bestehen. Folglich kommt es durch die Umrechnungseffekte zu Kursänderungsdifferenzen.18 In der Praxis ist es allerdings gängige Methode, den Wechselkurs bei der Eigenkapitalumrechnung her- anzuziehen, der zum Zeitpunkt seiner Einzahlung die Gültigkeit hatte und wird somit auch als modifizierte Stichtagskursmethode definiert.

Bei der Währungsumrechnung anhand der modifizierten Stichtagskursmethode wer- de gem. IAS 21.39(a) alle monetären und nicht-monetären Vermögenswerte und Schulden mit dem am Bilanzstichtag gültigen Stichtagskurs umgerechnet. Da für die Umrechnung des Eigenkapitals keine Regelungen in IAS 21 vorhanden sind, man allerdings bei der modifizierten Stichtagskursmethode die Umrechnungsdifferenzen als gesonderten Teil des Eigenkapitals auszuweisen hat (vgl. IAS 21.39(c)), so ergibt die Residualgröße des Umrechnungsvorgangs das Eigenkapital. Um dennoch in der Lage zu sein, die Entwicklung der verrechneten Umrechnungsdifferenzen mit dem Eigenkapital dazustellen (wie in IAS 21.52(b) gefordert), wird das Eigenkapital, wie bereits erwähnt, mit dem historischen Kurs zum Zeitpunkt des Zugangs umgerech- net.19

Die Aufwendungen und Erträge im Rahmen der GuV sind nach IAS 21.39 (b) mit den gültigen Wechselkursen zum jeweiligen Geschäftsvorfall umzurechnen. Hierbei ist gem. IAS 21.40 die Umrechnung mit dem Periodendurchschnittskurs erlaubt, welche monatsweise, quartalsweise oder auch jährlich erfolgen kann.20 Sofern den Wechselkursen starken Schwankungen unterliegen, ist die Verwendung des Perio- dendurschnitts unangemessen (vgl. IAS 21.40). Auch hier findet sich im Anhang eine Beispielrechnung zur Anwendung der modifizierten Stichtagskursmethode.21

2.3 Währungsumrechnungsdifferenzen

2.3.1 Entstehung von Umrechnungsdifferenzen

Umrechnungsdifferenzen enstehen, wenn ein Fremdwährungsbetrag im Zeitablauf mit unterschiedlichen Wechselkursen umgerechnet wird (vgl. IAS 21.8). Bei der Umrechnung von Bilanzposten eines Fremdwährungsabschlusses einer ausländi- schen Tochtergesellschaft zum gleichen Wechselkurs, liegt folglich eine Summen- gleichheit der Aktiva und Passiva vor. Wie bereits im Kapitel 2.2.2 erwähnt, tritt dies aber nur bei Verwendung der reinen Stichtagskursmethode auf. Bei allen anderen Umrechnungsmethoden22 entstehen zwangsläufig bilanzielle Währungsumrech- nungsdifferenzen, da die Umrechnung der einzelnen Bilanzpositionen mit verschie- denen Wechselkursen erfolgt.23

Währungsumrechnungsdifferenzen, die bei der Umrechnung entstehen, können als intertemporale und intratemporale Umrechnungsdifferenzen unterschieden werden.24 Sofern in den umzurechnenden Jahresabschluss der aus der vorherigen Periode über- nommen Bilanzposten mit einem anderen Stichtagskurs als im Vorjahr umgerechnet wird, dann bilden sich hierbei zwangsläufig intertemporale Kursänderungsdifferen- zen, welche grundsätzlich bei der Umrechnung zum Stichtagskurs entstehen. So ent- steht folglich -je nach dem ob die Umrechnungsdifferenz auf der Aktiv- oder Passiv- seite der Bilanz ergibt- eine Vermögensmehrung oder Vermögensminderung.25

Werden hingegen bei der Währungsumrechnung eines Fremdwährungsabschlusses unterschiedliche Wechselkurse herangezogen, wie es bspw. bei der Zeitbezugsme- thode der Fall ist, so werden diese als intratemporale Umrechnungsdifferenzen defi- niert. Diese entstehen v.a. durch Umschichtungen, da die zu historischen Kursen um- gerechneten nicht-monetären Vermögenswerte in die zu Stichtagskurs bewerteten Vermögenswerte umgeschlagen werden. Diese sog. Umschichtungsdifferenzen kön- nen daher nicht nur in der Bilanz, sondern auch in der GuV auftreten.26

2.3.2 Behandlung von Umrechnungsdifferenzen

Wie im vorigen Kapitel eingangs erläutert, entstehen Umrechnungsdifferenzen je nach angewandter Umrechnungsmethode. Folglich richtet sich auch die Behandlung dieser Differenzen nach der entsprechenden Methode.27 Nachfolgend werden nur die Grundformen der möglichen Behandlung von Währungsumrechnungsdifferenzen dargestellt.

Bei der Zeitbezugsmethode sind die Umrechnungsdifferenzen erfolgswirksam zu verrechnen (vgl. IAS 21.28 ff.). Dies bedeutet, dass in die GuV ein neuer Posten zugefügt wird. Hier werden die Umrechnungsdifferenzen -genauer die Veränderung dieser Differenzen im Vergleich zum Vorjahr- als Ertrag bzw. Aufwand behandelt. Es erfolgt somit sofort eine erfolgswirksame Verrechnung in die GuV (bspw. als “sonstiger betrieblicher Ertrag“ oder “sonstiger betrieblicher Aufwand“). Dabei kommt es zu einer Veränderung des Jahresüberschusses.

[...]


1 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 621 ff.

2 Vgl. Busse von Colbe/Gebhardt/Ordelheide/Pellens (2010), S. 153.

3 Vgl. Küting/Weber (2011), S. 237; Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 624.

4 Vgl. Fröhlich (2007), S. 2.

5 Vgl. Gräfer/Scheld (2009), S. 370.

6 Anhang 1: Indikatoren

7 Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2011), S. 706.

8 Vgl. Coenenberg/Schultze (2006), S. 649; Vgl. Gräfer/Scheld (2009), S. 373.

9 Vgl. Küting/Weber (2011), S. 247; Anhang 2a: Bestimmung der funktionalen Währung; Anhang 2b: Fallbeispiel - Bestimmung der funktionalen Währung

10 Vgl. Busse von Colbe/Gebhardt/Ordelheide/Pellens (2010), S. 158 ff.

11 Vgl. Küting/Weber (2011), S. 240; Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 629.

12 Anhang 3: Übersicht der Umrechnungsmethoden nach IFRS

13 Vgl. Steiner/Orth/Schwarzmann (2010), S. 78; Vgl. Gräfer/Scheld (2009), S. 373.

14 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 637 ff; Vgl. Fröhlich (2007), S. 820.

15 Anhang 4: Fallbeispiel - Umrechnung nach der Zeitbezugsmethode

16 Vgl. Gräfer/Scheld (2009), S. 344; Anhang 3: Übersicht der Umrechnungsmethoden nach IFRS

17 Vgl. Busse von Colbe/Gebhardt/Ordelheide/Pellens (2010), S. 166 ff.

18 Vgl. Fröhlich (2007), S. 796.

19 Vgl. Küting/Weber (2011), S. 251 ff.; Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2011), S. 711.

20 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 638; Vgl. Fröhlich (2007), S. 796.

21 Anhang 5: Fallbeispiel - Umrechnung nach der modifizierten Stichtagskursmethode

22 Gemeint sind hier die Zeitbezugsmethode und die modifizierte Stichtagskursmethode

23 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 647.

24 Vgl. Königsmaier (2004), S, 227 ff.

25 Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 647.

26 Vgl. Königsmaier (2004), S. 227 ff; Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009), S. 645.

27 Vgl. Küting/Weber (2011), S. 213; Vgl. Anhang 4 / Anhang 5

Details

Seiten
31
Jahr
2012
ISBN (eBook)
9783656248835
ISBN (Buch)
9783656251460
Dateigröße
688 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v198565
Institution / Hochschule
Hochschule für Technik Stuttgart
Note
1,7
Schlagworte
währungsumrechnung konzern ifrs vergleich

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