Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung und Bestreben der Arbeit
1.2 Gang der Untersuchung

2. Kennzeichen der langfristigen Fertigungsaufträge
2.1 Begriffserklärung und Kennzeichen der langfristigen Fertigungs­aufträge
2.2 Risiken der langfristigen Fertigungsaufträge
2.3 Vertragsaspekte und Preisklauseln bei langfristiger Auftragsfertigung

3. Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung nach Handelsrecht
3.1 Zielfunktion des Jahresabschlusses nach H.R. und die Bedeutung für die Bilanzierung der langfristigen Fertigungsaufträge
3.2 Bilanzansatz der langfristigen Fertigungsaufträge nach H.R.
3.3 Methoden der Gewinnrealisierung der langfristigen Auftragsfertigung
3.3.1 Die Bedeutung des Realisationsprinzips bei der langfristigen Auftragsfertigung und sich daraus ergebende mögliche Realisierungszeitpunkte
3.3.2 Completed-Contract-Methode
3.3.3 Die Teilgewinnrealisierung aufBasis von echten Teilabnahmen
3.3.4 Die Percentage-of-completion-Methode
3.3.5 Die bilanzielle Behandlung vonVerlustaufträgen
3.3.6 Der Ausweis von Fertigungsaufträgen im Jahresabschluss
3.3.6.1 Der Ausweis in der Bilanz
3.3.6.2 Der Ausweis in der Gewinn und Verlustrechnung
3.3.6.3 Der Ausweis im Anhang und Lagebericht

4. Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung nach Steuerrecht
4.1 Zielsetzung des Jahresabschlusses nach dt. Steuerrecht und die Bedeutung für die Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung
4.2 Bilanzansatz der langfristigen Fertigungsaufträge nach Steuerrecht
4.3 Methoden der Gewinnrealisierung nach Steuerrecht
4.4.1 Die Behandlung von Verlusten
4.4.2 Ausweis der Fertigungsaufträge im Jahresabschluss
4.4.3 Ausweis im Anhang und Lagebericht

5. Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung nach IAS/ IFRS
5.1 Zielfunktion des Jahresabschlusses nach IAS/ IFRS und die Bedeutung für die Bilanzierung der langfristigen Fertigungsaufträge
5.2 Zusammenfassung und Segmentierung langfristiger Fertigungsaufträge
5.3 Bilanzansatz der langfristigen Fertigungsaufträge nach IAS/IFRS
5.4 MethodenderGewinnrealisierungnachIAS/IFRS
5.4.1 Eintritt der Gewinnrealisierung bei langfristigen Auftragsfertigung nach IAS/IFRS
5.4.2 Die Percentage of Completion Methode
5.4.3 Die Zero-Profit-Margin-Methode
5.4.4 Bestimmung der Erlöse und Aufwendungen
5.4.4.1 Bestimmung der Auftragserlöse
5.4.4.2 Schätzung der Auftragskosten
5.4.4.3 Bestandteile von Auftragskosten
5.4.5 Bestimmung des Fertigstellungsgrades
5.5 Veränderungen von Schätzungen
5.6 BehandlungvonVerlusten
5.7 AusweisderFertigungsaufträgeim Jahresabschluss
5.7.1 Ausweis in der Bilanz
5.7.2 Ausweis in der GuV Rechnung
5.7.3 Ausweisim Anhang

6. Fallstudie zur der Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS
6.1 Sachverhalt zur Fallstudie
6.2 Lösung des Sachverhalts nach Handelsrecht
6.2.1 LösungnachderCompleted-Contract-Methode
6.2.2 Lösung der Teilgewinnrealisierung aufBasis echter Teilabnahmen
6.3 Lösung des Sachverhalts nach Steuerecht
6.3.1 LösungnachderCompleted-Contract-Methode
6.4 Lösung des Sachverhalts nach IFRS
6.4.1 LösungnachderPercentage-of-Completion-Methode
6.4.2 Lösung nach der Zero-Profit-Margin-Methode mit Wechsel zur Percentage-of-Completion-Methode
6.5 Gegenüberstellung der Completed-Contract-Methode und der Percentage-of-Coopmletion-Methode

7. Resümee und Ausblick/ Fazit?

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Besonderheiten der langfristigen Auftragsfertigung

Abbildung 2: Gegenüberstellung der Ansatzpflichten, Ansatzwahlrechte und Ansatzverbote nach HGB/EStR/IFRS

Abbildung 3: Ermittlung des beizulegenden Wertes eines Fertigungsauftrages nach HGB

Abbildung 4:Verfahren der Gewinnrealisierung nach IAS 11

Abbildung 5:Bestimmung der Auftragserlöse

Abbildung 6:Bestimmung des Fertigstellungsgrades

Abbildung 7:Ermittlung des aktivischen bzw. passivischen Saldos in der IFRS Bilanz

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung und Bestreben der Arbeit

Bedingt durch eine sich ausweitende Globalisierung der Kapital- und Gütermärkte ist es zunehmend auch für deutsche Unternehmen wichtig, sich mit der internationalen Rechnungslegung, dem IAS/ IFRS^[1], auseinander zu setzen. Vor diesem Hintergrund reicht die nationale Rechnungslegung nach Handelsrecht (HGB) und Steuerrecht ganz besonders nicht mehr für exportierende Unternehmen aus, um sich mit anderen Unternehmen der gleichen Branche weltweit zu vergleichen und internationale Investoren zu finden. Der Gang von Daimler Benz an die New Yorker Börse im Jahr 1993, auch wenn sie dort nach US-GAAP bilanzierten, war ein einschneidender Zeitpunkt im Hinblick auf die Notwendigkeit die internationale Rechnungslegung weiter voran zu treiben.^[2]

In der vorliegenden Arbeit betrachten wir die Bilanzierung der langfristigen Fertigungsaufträge nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationaler Rechnungslegung, um zu erörtern, welche unterschiedlichen Ergebnisse sich auf Grundlage der einzelnen Rechnungslegungsvorschriften ergeben und inwieweit der Gesetzgeber mit Einführung des letzten BilMog vom 2009 zur Harmonisierung der EU-Normen beitrug.

Während das IFRS mit dem IAS 11 die langfristige Fertigung genau definiert und festlegt, sind im deutschen HGB keine exakte Definition zu finden und die langfristige Fertigung muss daher ausschließlich über das Realisationsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr.4 HGB gelöst werden. Das Steuerrecht folgt in diesem Fall dem Handelsrecht.

Nachfolgend betrachte ich eine spezielle Branche, die in den letzten Jahren an den internationalen Kapitalmärkten stark an Zuwachs gewonnen hat, den deutschen Maschinen- und Anlagenbau. Wir wählen hier den Schwerpunkt der langfristigen Fertigung, auch Auftragsfertigung genannt. Hierbei handelt es sich besonders um Projekte wie Brücken-, Straßen- oder Tunnelbau, Flugzeugbau, Bau von Staudämmen oder Bau von Schiffen. Die Besonderheit hierbei ist, dass sich diese Projekte meist über einen längeren Erstellungszeitraum hinziehen und damit nicht mit dem Rhythmus der Erstellung des Jahresabschlusses übereinstimmen. Das wirft die Frage auf, wie solche Projekte, wenn sie noch nicht fertiggestellt sind, in Deutschland bilanziell zu behandeln sind und besonders in welchen Bilanzzeitraum beziehungsweise in welche Bilanzperiode sie abrechnungstechnisch einzuordnen sind.

In dem hier benannten Fallbeispiel handelt es sich um ein Einzelunternehmen in Form einer Gesellschaft (die Gebirgsbau GmbH). Das Unternehmen möchte zum Zweck der Offenlegung einen Einzeljahresabschluss unter anderem nach IAS/IFRS erstellen. Rein zu Informationszwecken gestattet es der Gesetzgeber auch nicht börsennotierten Unternehmen einen Einzelabschluss nach IFRS zu erstellen.^[3]Jedoch tritt hier keine befreiende Wirkung für die Erstellung des Jahresabschlusses nach H.R. oder Steuerrecht ein.

Daher ist die Zielsetzung dieser Arbeit, die Darstellung der Auftragsfertigung in Form der unterschiedlichen Bilanzansätze darzustellen und zu vergleichen.

1.2 Gang der Untersuchung

Ich möchte nun in Kapitel 2 die grundlegenden charakteristischen Merkmale der langfristigen Auftragsfertigung erläutern, ebenso welche Risiken diese birgt und welche vertraglichen Bestandteile und Preisgestaltungen ihr obliegen.

In Kapitel 3 wird die Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung nach Handelsrecht betrachtet sowie die Zielsetzung des Jahresabschlusses nach H.R. und deren zulässiger Bilanzansatz. Darüber hinaus wird ermittelt, wann ein Gewinn als realisiert gilt und welche zulässige Methode nach dem H.R. angewendet werden darf.

In Kapitel 4 zeige ich auf, welche Zielsetzung der Jahresabschluss aus steuerlicher Sicht hat und welcher hier der zulässige Bilanzansatz ist. Neben der Ermittlung wann im Steuerrecht ein Gewinn als realisiert gilt, wird auch die hierfür zulässige Methode aufgezeigt.

Kapitel 5 beschäftigt sich mit der Zielsetzung des Jahresabschlusses nach IAS/IFRS und dem zulässigen Bilanzansatz. Auch wird ermittelt wann eine Gewinnrealisierung als zulässig gilt und nach welcher Methode die langfristige Auftragsfertigung angesetzt werden darf.

Anschließend folgt in Kapitel 6 die unterschiedliche Darstellung nach H.R., Steuerrecht und IFRS an Hand eines identischen Beispiels, um ihre unterschiedlichen Folgen aufzuzeigen.

Kapitel 7 schließt die Arbeit mit einem Resümee und Fazit ab.

2. Kennzeichen der langfristigen Fertigungsaufträge

2.1 Begriffserklärung und Kennzeichen der langfristigen Fertigungsaufträge

Wie bereits in der Problemstellung in Kapitel 1.2 beschrieben wurde, betrifft das Spektrum der langfristigen Auftragsfertigung besonders den Anlagenbau, Maschinenbau, Schiffsbau oder Kraftwerkbau, Hochbau, Tiefbau und Flugzeugbau.^[4]Hier trifft man auf Großprojekte, deren Umsetzung sich oft über mehrere Geschäftsjahre hinzieht. Es geht hier nicht rein um einen Herstellungsprozess, sondern vielmehr um eine gesamte Wertschöpfungskette, die bei der Erbauung einer Anlage notwendig ist. Das Anlagengeschäft unterscheidet sich vom Serien- oder Produktgeschäft insbesondere durch seine Langfristigkeit, Risikoträchtigkeit und Komplexität.^[5]Es lässt sich feststellen, dass in der Literatur einige Autoren einen Fertigungsauftrag als langfristig einstufen, dessen Herstellungsprozess sich über mehrere Jahre hinzieht^[6]und andere, welche darunter einen Herstellungszeitraum von 6 Monaten verstehen.^[7]In der vorliegenden Arbeit beschäftige ich mich mit der langfristiger Auftragsfertigung, die über wenigstens 2 Bilanzperioden andauert, womit der Beginn als auch das Ende der Leistungserbringung in unterschiedliche Geschäftsperioden fallen.^[8]Es lässt sich weder im deutschen Handelsrecht noch im Steuerrecht eine explizite Regelung zu den langfristigen Fertigungsaufträgen finden. Deshalb sind die langfristigen Fertigungsaufträge nur über das Realisationsprinzip und das Vorsichtsprinzip des § 252 HGB zu lösen^[9](siehe auch Kapitel 3 und 4). Dagegen definiert die IAS 11 ganz deutlich die langfristige Fertigung im IAS 11.3.^[10]Hiernach ist ein langfristiger Fertigungsauftrag ein spezieller Vertrag, bei dem besonders eine kundenspezifische Auftragsfertigung vorliegt, die im Hinblick aufFunktion, Technologie oder Design entweder aufeinander abgestimmt ist oder total unabhängig voneinander.^[11]IAS 11.4 regelt die Anwendungsfalle, die zur langfristigen Auftragsfertigung gehören und bei denen es sich um einen Vertrag mit kundenspezifischer Fertigung im Gegensatz zur industriellen Serienfertigung handelt.^[12] Beispiele für einzelne Gegenstände sind Schiffe, Brücken, Tunnel oder Staudämme.^[13]Als Beispiele für komplexe Industrieanlagen sind Kraftwerke oder Raffinerien zu nennen.^[14]

Ein Merkmal der langfristigen Auftragsfertigung ist die hohe Komplexität, die solche Projekte mit sich bringen und daher nur langfristig/mehrjährig durchführbar sind.^[15]Da der Phasenablauf in der langfristigen Fertigung umgekehrt zur normalen Produktion und zum Absatz verläuft, kann mit der Herstellung/Fertigung erst dann angefangen werden, wenn die Verträge abgeschlossen wurden und damit die Gefahr des Absatzrisikos beseitigt wurde. Das setzt wiederum eine lange Angebots- und Akquisitionsphase voraus.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1 :Besonderheiten der langfristigen Auftragsfertigung Quelle: in Anlehnung an Kohl, St., (1994), S. 53

Die Akquisitionsphase ist die wichtigste und schwierigste Phase, da nur durch regelmäßigen Kundenkontakt solche Projekte bekannt und vergeben werden. Danach erfolgen eine Systemanalyse und die Projektkonzeption, auf deren Grundlage ein Angebot erstellt werden kann. Mit derVertragsphase beginnt langsam die Realisation des Projektes. Hier werden vertragliche Festlegungen getroffen und bei Übereinstimmung kommt es zum Abschluss des Vertrages. Nun folgt die Phase der Abwicklung. Dazu zählen unter anderem Einkauf, Bau, Fertigung, Montage, Schulungen, Probeläufe, Inbetriebnahme und Übergabe des Projektes an den Kunden sowie die Garantiephase für den Auftraggeber.^[16]Als ein weiteres Merkmal der langfristigen Auftragsfertigung ist die besondere Bedeutung für den Auftragnehmer/ Auftraggeber zu nennen. Es handelt sich hier oft um Aufträge in Millionenhöhe, die einen hohen Liquiditäts- bzw. Kapitalbedarf für den Auftragnehmer erfordern^[17]und somit die Fertigungsaufträge einen großen Anteil des Gesamtumsatzes für ein Unternehmen ausmachen.^[18]

2.2 Risiken der langfristigen Fertigungsaufträge

Bedingt durch eine lange Abwicklungsdauer sowie einer hohen Komplexitätsanforderung sind die Aufträge der langfristigen Fertigung im Vergleich zur der Fertigung ohne Auftrag mit einem größeren Risiko behaftet.^[19]Die Risiken ergeben sich hierbei besonders durch das Erfüllungs- oder Leistungsrisiko, das Kostenrisikos, das Zahlungsrisiko und das Abnahmerisiko.^[20]Darüber hinaus macht ein solcher Auftrag einen entscheidenden Anteil des Gesamtumsatzes aus und bindet somit auch die Kapazitäten des Unternehmens. Auf Grund der spezifischen Fertigung eines solchen Projektes kann der Auftragnehmer das Projekt nicht anderweitig verkaufen und ist so vom Auftraggeber betreffend der Zahlungen und der Abnahme abhängig.^[21]

Unter dem Kostenartenrisiko „sind Unsicherheiten bezüglich der für die Auftragsabwicklung erforderlichen Verrichtungen und daraus resultierenden Kosten gemeint.“.^[22]Im Gegensatz zur Produktion ohne Auftrag lassen sich die Kosten, die durch den hohen Neuigkeitsgrad entstanden sind, nicht durch denjeweiligen Leistungsprozess ermitteln und damit zuordnen. Das Risiko bezüglich der Kostenhöhe meint die mögliche Höhe der Kosten, die allein durch die Fertigung entstehen, z.B. in Form von Preissteigerungen oder eine Erhöhung des Mengenverbrauchs.^[23]Bei der Planung einer langfristigen Fertigung, aber auch wenn der Auftrag abgewickelt wird, können Kostenrisiken entstehen. Bedingt durch viele neue Verrichtungen ist die Planung einer solchen langfristigen Fertigung besonders erschwert und damit die Bestimmung der Kostenarten und die Kostenhöhe sowie dadurch, dass es sich um einen Zeitraum handelt, der oft mehrere Geschäftsjahre bis zur Fertigstellung umfasst. Es besteht auch die Gefahr, dass im Falle von steigenden Kosten diese nur ungenügend oder nicht an die Fertigung angepasst werden können.

Das Erfüllungs- und Leistungsrisiko bedeutet für den Auftragnehmer, dass er verpflichtet ist, das Projekt/Werk so zu erstellen, dass es keine Fehler hat und die zuvor zugesicherten Merkmale/Eigenschaften besitzt. Hierbei besteht die Gefahr, dass er die zugesicherten Funktionen oder Leistungsmerkmale nicht erfüllen kann. Darüber hinaus ist auch eine Funktionsbeschreibung zu erstellen und der Liefertermin festzulegen. Eine Nicht­Einhaltung des Vertrages birgt die Gefahr, dass der Auftragnehmer mit Konventionalstrafen, Kaufpreisminderungen oder Nachbesserungsansprüchen belegt werden kann.^[24]Im schlimmsten Fall schafft der Auftragnehmer es gar nicht den Vertrag zu erfüllen oder nur erheblich später als zum vereinbarte Liefertermin, sodass der Auftraggeber auch vom Vertrag zurück treten kann.^[25]Auf die vertragsspezifischen Regelungen gehe ich unter Punkt 2.3 ein Neben den erwähnten Risiken besteht für den Auftragnehmer darüber hinaus das Risiko, dass der Auftraggeber das Projekt nicht frist- und ordnungsgemäß abnimmt. Mögliche Gründe können Zahlungsschwierigkeiten oder der Konkurs des Auftragsgebers sein. Daneben können, gerade im Zusammenhang mit Auslandsgeschäften unter anderen Handelsembargos oder durch Währungsschwankungen, Zinsänderungen und Finanzierungsrisiken auftreten.^[26]

2.3 Vertragsaspekte und Preisklauseln bei langfristiger Auftragsfertigung

Wie anhand der Risiken erkennbar ist, ist die genaue Festlegung der vertraglichen Vereinbarungen von enormer Bedeutung für den Auftragnehmer und den Auftraggeber, entscheiden sie doch über Erfolg oder Misserfolg eines Projektes und mögliche Konsequenzen. Die langfristige Auftragsfertigung wird im deutschen Rechtssystem unter Werkverträge gemäß §631 BGB subsumiert.^[27]Das bedeutet, dass der Auftragnehmer einen Erfolg schuldet und nicht nur ein bloßes „Tätig werden“ des Auftragnehmers auseichend ist.^[28]Seit der Reform des BGB vom 01.01.2002 steht ein Werkvertrag nun immer an der Grenze zwischen den Anwendungsvorschriften des Kaufvertrages und den Anwendungsvorschriften des Werkvertrages.^[29]Ist nun der Werkvertrag auf die Erzeugung oder Herstellung von beweglichen Sachen ausgerichtet, dann greifen die Regelungen des § 651 S.1 BGB, d.h. die Vorschriften des Kaufvertrages kommen zur Anwendung. Allerdings spielt es nun keine Rolle mehr, wer die Stoffe, aus dem die Sache hergestellt werden soll, bereitstellt (Auftraggeber oder Auftragnehmer). Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass das Werkvertragsrecht auf folgende Situationen zutrifft:

- unkörperliche Gegenstände, also Verträge deren Herstellung keine Sachen betreffen sondern z.B. künstlerische Leistungen beinhalten oder die Erstellung von Gutachten oder Planungsleistungen
- der Bau eines Gebäudes kann unter das Werkvertragsrecht fallen
- reine Reparaturverträge^[30]

Die Unterscheidung ist deshalb so wichtig, weil danach die Umsatzrealisation bestimmt wird und damit die Zurechenbarkeit auf diejeweilige Bilanzperiode.

Es lässt sich feststellen, dass nicht nur die Vertragsgestaltung besonders sorgfältig getroffen werden muss, sondern darüber hinaus nehmen auch die Preisgestaltungsklauseln eine besondere Rolle einnehmen. So findet man häufig zwei Arten von Verträgen vor.

Zum einen gibt es einen Festpreisauftrag, d.h. es wird entweder ein fester Preis für den gesamten Fertigungsauftrag gezahlt oder es gibt Abschläge pro fertiggestellte Einheit. Daneben gibt es den sogenannten Cost-plus-Vertrag (Kostenzuschlagsvertrag). Hier werden abrechenbare Kosten oder anderweitig determinierte Kosten in Verbindung mit einem prozentualen Anteil an den Auftragnehmer vergütet.^[31]Es sind aber auch Varianten oder Kombinationen dieser Vertragstypen möglich. So wird bei den Festpreisverträgen oft eine sogenannte Kostenüberschreitungsklausel ausgemacht (cost.escalation clause).^[32]Das bedeutet für den Auftragnehmer, dass er in einigen Fällen die höheren Kosten an den Vertragspreis anpassen kann.

Damit die Auftragserlöse, die Auftragskosten und der Fertigstellungsgrad des jeweiligen Fertigungsauftrages verlässlich geschätzt werden können, ist die Unterscheidung der Vertragstypen von besonderer Bedeutung.^[33]

3. Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung nach Handelsrecht

3.1 Zielfunktion des Jahresabschlusses nach H.R. und die Bedeutung für die Bilanzierung der langfristigen Fertigungsaufträge

Während im deutschen Handelsrecht Regelungen zur Buchführung und Bilanzierung zu finden sind, lässt sich dort aber kein expliziter Zweck finden, warum die Bilanz eigentlich aufzustellen ist. Es gibt zwar Begründungen zu denjeweiligen handelsrechtlichen Gesetzesentwürfen, warum eine Änderung von Bilanzierungsvorschriften beschlossen worden ist, aber das „grundlegende Ziel oder Zielsystem“^[34]ist nicht erkennbar und somit aus den vorliegenden Rechnungslegungsvorschriften nicht logisch ableitbar. Auch die Zirkeldefinition des § 264 Abs. 2 HGB, nach dem der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft unter der Berücksichtigung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll^[35], kann nicht befriedigend zur Lösung des Zielproblems beitragen. Mit Hilfe des Bilanzkommentars kann allerdings festgestellt werden, dass die Handelsbilanz die grundlegenden Aufgaben der Gewinnermittlungs-, die Ausschüttungsbemessung-, Informations-, sowie den Gläubigerschutz- und Rechenschaftsfunktion hat. . Auch nach der BilMog-Reform steht der Gläubigerschutz weiter im Vordergrund, da sie doch als erste Adressaten des Jahresabschlusses genannt werden^[36][37]. Schwerpunkt der BilMog-Reform war, dass eine Stärkung in der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erreicht wird.^[38]Daher ist ersichtlich, dass die Hauptaufgabe des Jahresabschlusses in der Dokumentation des Unternehmensgeschehens liegt und so Informationen für die verschiedenen Adressaten bereitstellt.^[39]Als Adressaten des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sind neben Eigentümer und Gläubiger die Geschäftsführung zu nennen sowie die Mitarbeiter, Kunden, Lieferanten und auch Konkurrenten.^[40]Durch die verschiedenen Adressaten kommt es zum Interessenkonflikt was die Bilanzaufstellung anbelangt, die nur durch ein „fundamentiertes und objektiviertes Instrumentarium“^[41]geregelt werden kann, welches der Gesetzgeber mit der Einführung des § 264.Abs. 2 HGB löste. Zum anderen dient der Jahresabschluss der Gewinnermittlung und ist somit über das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 Satzl EStG die Grundlage zur Ermittlung der Steuer^[42].

Die Bilanzierung der langfristigen Fertigungsaufträge ist also nur über das Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr.4 HGB lösbar. Das bedeutet, dass Gewinne erst zu berücksichtigen sind, wenn sie realisiert wurden. Bei der langfristigen Fertigung werden sie aber erst realisiert, wenn das Werk vom Auftraggeber i. d. R. vollständig abgenommen wurde.^[43]Das bedeutet, dass aufgrund der hohen Betonung des Vorsichtsgedanken und des Gläubigerschutzes für die Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung nur die Completed-Contract-Methode anwendbar ist. Auf die Möglichkeit der Teilgewinnrealisierung und ob die Percentage-of-Completion-Methode anwendbar ist, gehe ich unter Punkt 3.3.2 dieser Arbeit ein.

3.2 Bilanzansatz der langfristigen Fertigungsaufträge nach H.R.

Während der Herstellungsphase werden die langfristigen Fertigungsaufträge als sogenanntes „schwebendes Geschäft“ aufgefasst. Ein schwebendes Geschäft meint, dass die gegenseitige Verpflichtung, die aus einem zweiseitigen Vertrag entsteht, noch nicht vom Leistungs-verpflichteten erfüllt worden ist.^[44]Da die Leistungspflicht vom Auftragnehmer noch nicht erfüllt worden ist, wird auch noch kein Gewinn realisiert und darf gemäß des Realisierungsgebotes des § 252 Abs.1 Nr.4 HGB dann auch nicht bilanziell angesetzt werden. Wird mit der Herstellung des Werkes begonnen, so sind die anfallenden Aufwendungen der Ver- oder Bearbeitung zu aktivieren, sofern sie aktiviert werden dürfen.

3.3 Methoden der Gewinnrealisierung der langfristigen Auftragsfertigung

3.3.1 Die Bedeutung des Realisationsprinzips bei der langfristigen Auftragsfertigung und sich daraus ergebende mögliche Realisierungszeitpunkte

Im deutschen Bilanzrecht findet sich keine ausführliche Vorschrift für die Regelung der langfristigen Auftragsfertigung. Daher müssen zur Lösung dieses Problems die in § 252 HGB verankerten allgemeinen Bewertungsgrundsätze herangezogen werden. Das Realisations- und Anschaffungskostenprinzip ist dabei die Ausprägung des übergeordneten Vorsichtsprinzips.^[45]Das Anschaffungskostenprinzip umfasst nach herrschender Meinung, dass die erstellten oder besorgten Güter bis zum Zeitpunkt der Umsatzrealisierung höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der Bilanz anzusetzen sind. Ein höherer Wert als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist noch nicht realisiert, d.h. das Vorsichtsprinzip dient dem Erhalt des Nominalkapitals dadurch, dass nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen und ausgeschüttet werden können und dient somit in erster Linie dem Gläubigerschutz. Im Schrifttum werden unter dem Aspekt der Vorsicht drei potenzielle Realisierungszeitpunkte genannt:

- „der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses,
- der Zeitpunkt des Zahlungseingangs und
- der Zeitpunkt der Lieferung eines Gutes bzw.“^[46]bei der langfristigen Auftragsfertigung durch die Abnahme des Auftragsgebers

Der Vertragsabschluss als Zeitpunkt des Realisationszeitpunktes scheidet aus, da das Lieferrisiko zu diesem Zeitpunkt noch besteht und daneben weitere Risiken wie das Produktions-, Beschaffungs- und Kalkulationsrisiko bestehen.

Der Zahlungseingang als Zeitpunkt der Realisation scheint auf den ersten Blick als sicherster Realisierungszeitpunkt zu wirken, allerdings spricht das fur eine Hinauszögerung der Gewinnvereinnahmung und würde somit das Vorsichtsprinzip überbetonen.

Der Zeitpunkt der Lieferung des Werkes ist nach herrschender Meinung der Zeitpunkt der Realisierung, da die Gefahr auf den Auftraggeber übergeht und der Anspruch auf Gegenleistung entsteht.^[47]Da es sich bei den langfristigen Auftragsfertigungen in aller Regel um Werkverträge handelt, geht der Gefahrenübergang an den Abnehmer mit Abnahme des Werkes über.^[48]Dieser Zeitpunkt der Abnahme durch den Auftraggeber wird als Zeitpunkt der Gewinnrealisierung angesehen.

Die Realisation des Gewinnes erfolgt in der Praxis abrechnungs- und buchungstechnisch dadurch, dass die Lieferung oder Leistung fakturiert und parallel dazu ein Umsatzerlös erfasst wird. Die aktivierten Herstellungskosten zur Leistungserstellung werden dann als Aufwand behandelt.

Betrachten wir drei gängigsten Methoden, die im Schrifttum und in der Praxis zu finden sind:^[49]

-Completed-Contract-Methode
- Teilgewinnrealisierung aufBasis echter Teilabnahmen
- Percentage-of-Completion-Methode

3.3.2 Completed-Contract-Methode

Die Completed-Contract-Methode entspricht absolut dem Realisationsprinzip, da Gewinne erst ausgewiesen werden, wenn die Lieferung durch den Auftragnehmer erbracht wurde und die Abnahme durch den Auftraggeber vollzogen ist (Gefahrenübergang). DerVorteil dieser Methode ist, dass der Auftragsgewinn erst ausgewiesen wird, wenn der Auftrag ausgeführt oder zum größten Teil ausgeführt worden ist.^[50]Bis zu seiner Fertigstellung ist das zu erstellende Werk maximal mit seinen Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 und Abs. 3 HGB in der Bilanz als unfertige Arbeit zu bilanzieren. Durch die BilMog-Reform wurden die handelsrechtlichen Wertgrenzen neu definiert. Es zählen nun nicht nur die Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten und Sonderkosten der Fertigung zu den aktivierungspflichtigen Bestandteilen, sondern auch die Materialgemeinkosten sowie die Gemeinkosten der Fertigung und der Werteverzehr des Anlagevermögens, der durch die Fertigung entsteht. Die Wertuntergrenze des Handelsrechts ist nun mit der Wertuntergrenze des Steuerrechts gleich. Analog dazu wurde der handelsrechtliche Begriff der Herstellungskosten an den in der internationalen Rechnungslegung gebräuchlichen Begriff der produktionsbezogenen Vollkosten angepasst.^[51]Für bestimmte Kosten besteht ein Wahlrecht, wie z. B. die Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes, freiwillige Sozialleistungen und Aufwendungen für die betriebliche Altersvorsorge. Diese dürfen nach § 255 Abs.2 Satz3 HGB in die Herstellungskosten mit eingerechnet werden. Zinsen für Fremdkapital dürfen ausnahmsweise mit aktiviert werden, wenn das Fremdkapital zur Herstellung eines bestimmten Vermögensgegenstandes aufgenommen wurde. Weiterhin verboten ist es Forschungskosten und Kosten des Vertriebes zu aktivieren (§255 Abs. 2S.4 HGB).^[52]Gemäß § 255 Abs. 2S.6 HGB dürfen die Vertriebskosten grundsätzlich nicht in den Herstellungskosten berücksichtigt werden. Das liegt daran, dass bei der industriellen Fertigung, die Produkte zu nächst aufLager produziert und anschließend abgesetzt werden. Das bedeutet, dass die Vertriebskosten nach dem Herstellungsprozess anfallen und somit nicht zu den Herstellungskosten gehören. Aber, bei den langfristigen Fertigungsaufträgen läuft wie bereits unter Punkt 2.1 erläutert, der Phasenablauf umgekehrt von Produktion und Absatz. Das hat zur Folge, dass bereits vor Produktionsbeginn Vertriebskosten anfallen. Gemäß den Autoren Marx und Löffler sind zwar die Kosten der Auftragserlangung als Sondereinzelkosten des Vertriebes umzuqualifizieren, aber nicht ansetztbar. Es sei denn, dass die Kosten der Auftragserlangung zugleich Kosten der Fertigung als auch Kosten der Fertigungsvorbereitung sind.^[53]Es folgt letztendlich eine Umqualifizierung der Sondereinzelkosten des Vertriebes zu Sondereinzelkosten der Fertigung.^[54]Die Sondereinzelkosten des Vertriebes lassen sich unterscheiden in Kosten der Auftragsvorbereitung und in die Kosten der Auftragserlangung (Akquisitionskosten). Können die Kosten der Auftragsvorbereitung und der Auftragserlangung einem Fertigungsauftrag direkt und unmittelbar zugerechnet werden unter der Voraussetzung das der Fertigungsauftrag bis zum Abschlussstichtag erteilt worden ist, so gehören diese zu den Herstellungskosten und sind somit keine Vertriebskosten im üblichen Sinne.^[55]Der Beck'sche Bilanzkommentar folgt hier der Meinung Marx und Löfflers. So kommt es letztendlich für den Auftragsnehmer zu einem Wahlrecht ob er die Sondereinzelkosten des Vertriebes zu Sondereinzelkosten der Fertigung umqualifiziert. Am Beispiel im Kapitel 6 wird dieses deutlich. Wird handelsrechtlich das Wahlrecht ausgeübt, so sind diese Kosten über dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch in Steuerbilanz anzusetzen, aber mit der BilMog-Reform 2009 wurde die umkehrte Maßgeblichkeit aufgehoben.^[56]

In Abbildung 2 werden die Herstellungskostenbestandteile nach HGB, EStR und IFRS zusammenfassend aufgezeigt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Gegenüberstellung der Ansatzpflichten, Ansatzwahlrechte und Ansatzverbote nach HGB/EStR/IFRS

Quelle: Beck’scher Bilanz-Kommentar Handels- und Steuerbilanz, C.HBeck, (2012), 8. Auflage, S. 638.

[...]

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^[1] Das IASB hat im Jahr 2001 beschlossen zukünftige neue Standards als IFRS zu bezeichnen. Sie bleiben so lange noch als IAS stehen, bis das IASB sie überarbeitet hat. Aus diesem Grund tauchen beide Bezeichnungen in dieser Arbeit auf

^[2] Vgl. Füllbier, R,U., Kuschel, P., Maier, F.(2010), BilMog, Internationalisierung des HGB und Auswirkungen auf das Controlling, Advanced Controlling, Band 72

^[3]Vgl. § 325 Abs. 2a i.V. mit Abs.2b HGB

^[4]Vgl. Kohl, St., Gewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen, Düsseldorf 1994, S.48

^[5] Mansch, H,, langfristige Fertigung in Ballwieser/ Coenenberg, Handwörterbuch der Rechnungslegung und Prüfung, Stuttgart2002, S.1447

^[6] Vgl. Schindler, J. Die Probleme bei langfristiger Fertigung nach derzeitigen und zukünftigen Handelsrecht, Der Betriebs-Berater, 39. Jg. (1984), S.574; Döll, B. Bilanzierung langfristiger Fertigung: Eine theoretische und empirische Untersuchung aktienrechtlicher Rechnungslegung, Frankfurt am Main 1984, S.7f.

^[7] Vgl. Möckelmann, K., Kalkulation und Preisbildung bei langfristiger Fertigung, Berlin 1970, S.10; Mellerowicz, K., Kostenund Kostenrechnung, 5. Auflage, Berlin 1980, S.322

^[8]Vgl. Kohl, St., (1994), S.50

^[9] Vgl. Coenenberg, A.G., Haller, A. und Schulte, W., Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 21.Auflage, Stuttgart2009, S.229

^[10]Vgl. IAS 11.3

^[11]ebenda

^[12]Vgl. Achleitner, A-K, Behr, G, (2003), S.174

^[13]Pellens, B., Füllbier. R.U., Gassen, J, Selhorn, T., Internationale Rechnungslegung, Stuttgart 2008, S. 386

^[14] Langfristige Dienstleistungsaufträge und Rekultivierungsaufträge oder Abbruchaufträge sind nicht Gegenstand dieser Arbeit

^[15]Vgl. Kohl, St., (1994), S.52

^[16]ebenda, S.53

^[17]Vgl. Mansch(2002), S.1447

^[18]Vgl. Buhleier, C., Harmonisierung der Rechnungslegung bei langfristiger Auftragsfertigung, Wien, 1977, S.32

^[19]Vgl. Selchert, F. Lorcheim,, U. Teilgewinnrealisierung bei Auftragsfertigung, Oldenburg, 1998, S. 8

^[20]ebenda, S.8

^[21]Vgl. Achleiter, A.-K., Behr, G., International Accounting Standards, 3. Auflage,München 2003, S.174

^[22]Vgl. Selchert, F., Lorcheim, U., (1997), S.9

^[23]ebenda

^[24]ebenda, S. 11

^[25]Vgl. § 634 Abs.1-4 BGB

^[26]Vgl. Achleitner, A-K., Behr, G., (2003), S. 175

^[27]Vgl. Pilhofer, J.Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich, Herne/ Berlin 2002, S. 188

^[28]Wie bereits unter 2.2 erwähnt: Erfüllungs-und Leistungsrisikos; Vgl. Kropholler, von J., Studienkommentar BGB, Beck München 2004, S. 429

^[29]Vgl. Meyer, J., Wirtschaftsprivatrecht, Springer Berlin 2003, S. 114

^[30]Vgl. Pilhofer,J., (2002), S. 189

^[31] Vgl. Achleitner, A-K., Behr, G., (2003), S.174; Pellens,B., Füllbier, R-U.,Gassen,J. Selhorn, T.,(2008), S. 386

^[32]Vgl. Achleitner, A-K., Behr, G., (2008), S. 174

^[33]Vgl. Pellens, B., Füllbier,R-U., Gassen, J., Selhorn, T., (2008), S. 386

^[34]Vgl. Coenenberg, A.G., (2005), S.12, (2009), S.16

^[35]Vgl. § 264 Abs. 2 HGB

^[36]Vgl. Beck'scher Bilanzkommentar Handelsbilanz, Steuerbilanz, München 2012, S. 773

^[37]Vgl. ebenda, S. 774

^[38]Vgl. Füllbier, R. U., Kuschel, P., Maier, F, (2010), S. 37

^[39]Vgl. Coenberg, A.G,(2005), S. 14

^[40]Vgl. Sicherer, v. K., Bilanzierung im Handels- und Steuerrecht, Wiesbaden 2011, S. 11

^[41]ebenda

^[42]Vgl. Selchert, F.W., Lorchheim, U., (1998), S. 89;Füllbier, R. U., Kuschel, P., Maier, F., (2010), S. 38

^[43]Vgl. Schmid, P., Walter, W., Teilgewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung in Handels- und Steuerbilanz / Der Betrieb, 47 Jg, 1994, S.2353

^[44]Vgl. Wirtschaftslexikon Gabler, 15. Auflage Wiesbaden 2000, Band P-SL, S.2737

^[45]Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, München 2000, Tz. 23; Mansch, H. (2002), Sp.1448

^[46]Vgl. Marx, F.M., Löffler, C., (2000), Tz. 24

^[47]Vgl. Kohl, St., (1994), S.121

^[48]Vgl.§ 640 ff. BGB

^[49]Vgl. Mansch, H, (2002), S.1447

^[50] Vgl. Achleitner, A-K., Behr, G., (2002), S. 177; Marx, F.M., Löffler, C. (2000), Tz. 26, S.8; Pellens, B., Füllbier, R.U., Gassen, J., Selhorn, T., (2008), S.404

^[51]Vgl. Ernst, C, Naumann, K.-P., Das neue Bilanzrecht, IDW Düsseldorf 2009, S. 102

^[52]Vgl. Sicherer, v. C., (2011), S.46

^[53]Vgl. Marx, F.M.; Löffkler, Tz. 41, S. 12

^[54]Vgl. Kohl, St., (1994), S. 131

^[55]Vgl. Marx, F.M.; Löffkler, Tz. 41, S. 12

^[56]Wegen der steuerlichen Bestimmung s. Kapitel 4