Konzernrechnungslegung nach IFRS und HGB im Vergleich unter Berücksichtigung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

Inhaltsverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1. Themeneinfuhrung Konzernrechnungslegung

2. Grundlagen relevanter Rechnungslegungsarten
2.1 Die nationale Rechnungslegung
2.2 Die internationale Rechnungslegung

3. Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses
3.1 Der Unternehmensverbund
3.1.1 Darstellung verschiedenartiger Konzernverhaltnisse
3.1.2 Rechtliche Voraussetzung eines Konzernverbundes
3.2 Mutter - Tochter - Verhaltnis aus Konzernsicht
3.3 Der Konsolidierungskreis
3.4 Befreiungsvorschriften zum Konzernabschluss

4. Bestandteile des Konzernabschlusses
4.1 Konzernbilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung
4.2 Der Cashflow im Konzernabschluss
4.3 Konzernanhang
4.4 Lageberichterstattung im Konzernabschluss

5. Erstellung des Konzernabschlusses im Rahmen der Vollkonsolidierung
5.1 Eigenkapitalkonsolidierung
5.1.1 Konsolidierungsmethoden im Uberblick
5.1.2 Konsolidierungsvorgang
5.1.2.1 Anwendungsbeispiel bei 100% Investment
5.1.2.2 Anwendungsbeispiel bei Investments von weniger als 100%
5.1.3 Behandlung einzelner Konsolidierungssachverhalte
5.1.3.1 Ergebnisverarbeitung bei Erwerb
5.1.3.2 Aufdeckung stiller Reserven und Lasten
5.1.3.3 Behandlung von Unterschiedsbetragen der Geschafts- und Firmenwerte
5.1.3.4 Bilanzierung latenter Steuern im Konzern
5.2 Schuldenkonsolidierung
5.2.1 Umfang der Schuldenkonsolidierung
5.2.2 Behandlung ausstehender Einlagen
5.2.3 Ruckstellungskonsolidierung
5.2.4 Aufrechnungsdifferenzen
5.3 Die Eliminierung von Zwischenergebnissen
5.3.1 Verpflichtung zur Korrektur und moglicher Verzicht
5.3.2 Ableitung der Zwischenergebnisse
5.3.3 Technische Vorgehensweise der Eliminierung
5.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung
5.4.1 Ausgestaltung der Gewinn- und Verlustrechnung
5.4.2 Konsolidierung von Umsatzerlosen
5.4.3 Konsolidierung anderer Ertrage und Aufwendungen
5.4.4 Ergebnisubernahmekonsolidierung

6 Ausweis des Eigenkapitals und Darstellung des Ergebnisses
6.1 Ermittlung des Konzernerfolgs
6.2 Ergebnisausweis und Eigenkapitalveranderung
6.3 Anteilsausweis anderer Gesellschafter

7 Abschlieftende Beurteilung
7.1 Vergleich der Konzernrechnungslegung nach HGB und IFRS
7.2 Ausblick

ANHANG 1: Eigenkapitalveranderungsrechnung nach DRS 7

ANHANG 2: Vereinfachte Gliederung der Konzernbilanz nach HGB

ANHANG 3: Bilanzgliederung nach IFRS

Literaturverzeichnis

Abkurzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1:Hierarchie der IFRS

Abbildung 2:Konzernarten

Abbildung 3:Konzerndefinition nach HGB a.F.

Abbildung 4:Konsolidierungskreis im engeren Sinne

Abbildung 5:Abgrenzung des Konsolidierungskreises

Abbildung 6:Groftenabhangige Erleichterungsmerkmale

Abbildung 7:Bestandteile des Konzernabschlusses

Abbildung 8:Bilanzgliederung

Abbildung 9:Struktur einer Kapitalflussrechnung

Abbildung 10:Ursachen aktiver bzw. passiver latenter Steuern

Abbildung 11:Umfang Schuldenkonsolidierung nach HGB

Abbildung 12:Zusammensetzung der Konzernherstellungskosten

1 Themeneinfuhrung Konzernrechnungslegung

Heutzutage wird den Unternehmen durch Hochgeschwindigkeitsmarkte und einem enormen Wettbewerbsdruck sowie schnelleren und unvorhersehbaren Konjunktur-1 zyklen enorme Flexibilitat und ein effektives Komplexitatsmanagement abverlangt.^[1] Diese Ausgangssituation wirkt unmittelbar auf die Unternehmensorganisation und lasst erkennen, dass sich die Unternehmenslandschaft durch die Bildung schlag- kraftiger Allianzen, auch bedingt durch einen zunehmenden Internationalisierungs- drang, der beschriebenen Problematik entgegenstellt. Deutsche Unternehmen sind aufgefordert, sich zu internationalisieren, um weiterhin Wachstum zu generieren. Der Markt in Asien steht dabei im Vordergrund, er gilt schon heute als zweitwich-tigster Markt fur Familienunternehmen. Indien gilt als Wachstumsmarkt der Zukunft und wird fur Unternehmen mit Wachstumszielen nicht aufter Acht zu lassen sein^[1] Diese Entwicklung unterstreicht die nach heutiger okonomischer Meinung bedeut- same Stellung des Konzerns als vor allem im internationalen Umfeld wirtschaftlich wichtigste Organisationsform. Der Konzern als Resultat verschiedenartiger Ver- bundbeziehungen einzelner Konzernunternehmen verspricht im Hinblick auf die Erreichung okonomischer Ziele Effizienzvorteile.

Die Messung dieser Effizienzvorteile und die Berichterstattung an Eigenkapitalge- ber, Glaubiger sowie das Management erfolgt mit Hilfe des Konzernabschlusses. Die einzelnen Bestandteile der Konzernrechnungslegung wie Konzernbilanz, Kon- zernerfolgsrechnung und der Konzernlagebericht geben im Einzelnen Aufschluss uber den Unternehmenserfolg und stellen in Ganze ein komplexes und vielschichti- ges Rechenwerk dar. Dabei stellen die Konzernstruktur mit vielfaltigen Uber- und Unterordnungsverhaltnissen sowie deren verzweigtes Liefer- und Leistungsverhalt-3 nis eine Herausforderung im Bilanzierungsalltag dar.^[3] Mittelstandische Unterneh­men sind in Deutschland haufig im Konzern organisiert und stehen daher vor der Herausforderung der Aufstellung eines Konzernabschlusses. Dabei erscheint die Gesetzgebung auf den ersten Blick ubersichtlich und gut strukturiert, jedoch steckt der Teufel oftmals im Detail, da die Gesetzgebung haufig essentielle Problemstel- lungen offen lasst und somit Spielraum fur Interpretationen lasst.^[4]

Sowohl die internationalen als auch die nationalen Rechnungsvorschriften unterla- gen in der jungeren Vergangenheit tiefgreifenden Anderungen. So erfolgte im Be- reich der internationalen Rechnungslegung eine Annahrung der IFRS an die US-amerikanischen Standards, was unter IFRS-Bilanzierungsgesichtspunkten ei- nen Borsengang in den USA ermoglicht. Die deutsche Rechnungslegung hat in Form des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Jahre 2009 einen historischen Einschnitt erfahren. Zielsetzung dieser umfangreichen Modernisierungsmaftnahme war zum einen ein Deregulierungsvorhaben sowie zum anderen die Erzielung einer Annaherung an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften, um eine dro- hende Bedeutungslosigkeit des Handelsgesetzbuches zu vermeiden.^[5] Aus den vorgenannt beschriebenen Entwicklungen wird die Bedeutsamkeit der Konzernrechnungslegung unter Bezugnahme auf die Unterschiedlichkeiten der verschiedenen Rechnungslegungsarten klar. Daher beschaftigt sich diese Bachelor Thesis mit dem Thema der Konzernrechnungslegung nach IFRS und HGB im Ver- gleich unter Berucksichtigung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes mit dem Ziel, zunachst ein Grundverstandnis uber die Verschiedenartigkeit beider Rech­nungslegungsarten zu schaffen sowie die Notwendigkeit zur Konzernabschlusser- stellung anhand der gesetzlichen Grundlagen darzustellen. Kernziel der Arbeit ist es, die Konsolidierungsschritte unter Bezugnahme auf die Besonderheiten beider Rechnungslegungsarten sowie den Einfluss des Bilanzrechtsmodernisierungsge- setzes auf die Konzernrechnungslegung aufzuzeigen. Abschlieftend erfolgt eine Interpretation der Arbeitsergebnisse und ein Ausblick auf mogliche themenbezoge- ne Entwicklungen.

mehrfach modifiziert. Im Rahmen der Globalisierung der Kapitalmarkte erfolgte ein Jahrzehnt spater eine Neuregelung fur kapitalmarktorientierte Unternehmen, um dem bereits hier erkennbaren Trend zur Internationalisierung gerecht zu werden.^[6] Das HGB gibt in knapper und abstrakter Form einen Uberblick uber die verschie- denen Vorschriften bezuglich des Ansatzes und der Bewertung von Positionen im Jahresabschluss sowie uber die Offenlegungsvorschriften. Die §§ 290 bis 315a bilden das Kernstuck der Konzernrechnungslegung.

Die umfangreichste Anderung hat das Gesetz im Rahmen des Bilanzrechtsmoder- nisierungsgesetzes erfahren, welches letztendlich am 29. Mai 2009 in Kraft getre- ten war und erstmals fur Jahresabschlusse nach dem 31.12.2009 anzuwenden war. Das Gesetz wurde mit dem Ziel, eine Annaherung an die IFRS-Vorschriften zu erreichen, auf den Weg gebracht. Der Jahresabschluss soll sich an den tatsachli- chen wirtschaftlichen Verhaltnissen des Unternehmens orientieren und somit ein realitatsnahes Bild uber das zu bilanzierende Unternehmen verschaffen.^[7] Im Wesentlichen erfolgt die Verschiebung hin zu den internationalen Rechnungsle- gungsstandards durch die Abschaffung von Wahlrechten und der Anpassung einer Vielzahl von Ansatz- und Bewertungsvorschriften. Als weitere nennenswerte Ande­rung im Zuge des BilMoG sei die Abschaffung der umgekehrten Maftgeblichkeit angefuhrt, welche umfassende Auswirkungen mit sich bringt. Damit wurde das Prinzip der Maftgeblichkeit der Handelsbilanz fur die Steuerbilanz weitestgehend abgeschafft, was in der Konsequenz ein Auseinanderdriften dieser beiden Re-8 chenwerke mit sich bringt.^[8]

2.2 Die internationale Rechnungslegung

Die Bilanzierungsvorschriften im Rahmen der internationalen Rechnungslegung werden allen voran von den International Financial Reporting Standards (IFRS) vertreten. Der Ursprung der internationalen Rechnungslegung geht, mit der Grun- dung des International Accounting Standards Committee (IASC) in London, zuruck bis ins Jahre 1973. Die Institution IASC war zunachst eher bedeutungslos, ehe sie im Jahre 2001 im Rahmen einer umfassenden Umstrukturierung in Zusammenar-beit mit der Europaischen Union und einer Umbenennung in das International Accounting Standards Board (IASB) eine Aufwertung erfuhr.^[9] Die durch den IASB erlassenen Rechnungslegungsnormen sind in sogenannten IFRS/IAS-Standards gefasst. Die lAS-Standards sind die von der Vorgangerinstitu- tion (IASC) ubernommenen und teilweise weiterentwickelten Standards. Im Rah-men der vorgenannt dargestellten Umorganisation erfolgte auch eine Anderung der 10 Bezeichnung der Standards von IAS auf IFRS-Standards.^[10]

Die grundsatzliche Anwendung der IFRS-Standards und die Hierarchiestufen des IFRS sind im achten Standard geregelt. Diese lassen sich anhand nachstehender Abbildung bildlich darstellen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Hierarchie der IFRS11^[11]

Derzeit ist das Normensystem in 41 IAS Standards, welche nicht alle mit Inhalten belegt sind, sowie in acht IFRS Standards geregelt. Alle Standards sind gleich auf- gebaut und beginnen stets mit der Darstellung des Anwendungsbereichs und an-schlieftenden definitorischen Ausfuhrungen, ehe die einzelnen Vorschriften des 12 jeweiligen Standards ausgefuhrt werden.^[12]

3. Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses

Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ergibt sich im nationalen Recht aus dem Handelsgesetzbuch und ist sowohl von der Rechtsform des Unter- nehmens als auch von den Groftenklassen und der Besonderheit des Geschafts- zweiges abhangig. Die §§ 290 bis 315a HGB regeln die Aufstellungspflicht fur Kapi- talgesellschaften sowie Personenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB. Zudem regelt das PublG die Pflichten zur Konzernrechnungslegung fur Nichtkapitalgesell- schaften, wahrend sich dem jeweiligen Geschaftszweig spezifische Regelungen, beispielsweise fur Kreditinstitute und Versicherungsgesellschaften, wiederum im Handelsgesetzbuch (§§ 340i u. j sowie §§ 341i u. j) finden lassen.^[13] Desweiteren ist als Voraussetzung zur Konzernrechnungspflicht das Vorliegen eines Mutter- Tochter-Verhaltnisses notwendig, welches unter Punkt 3.2 naher behandelt wird.

Mit der jungsten Bilanzrechtsreform, dem BilMoG, hat der Gesetzgeber eine Ab- kehr vom alternativen Konzept hin zum Konzept der moglichen Beherrschung be- schlossen. Waren vor dem BilMoG im Rahmen des alternativen Konzepts eine tat- sachliche einheitliche Leitung und ein Beteiligungsverhaltnis fur die Begrundung eines Konzerns notwendig, so stellt das BilMoG auf die Moglichkeit der Beherr­schung ab.^[14]

Die internationale Rechnungslegung kennt keine einheitliche Leitung als Voraus­setzung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses, sie stellt vielmehr auf das Prin- zip des „control“ ab. Nach IAS 27.13 ubt die Muttergesellschaft uber die Tochterge- sellschaft das „control“ aus, wenn es uber eine direkte oder indirekte Stimmrechts- mehrheit uber mehr als die Halfte der Stimmrechte verfugt. Unter bestimmten Vo- raussetzungen kann die Kontrollfunktion auch dann unterstellt werden, wenn von 50% oder weniger an Stimmrechten die Rede ist. Das „control“ muss in diesen Fal­len klar nachgewiesen sein und kann beispielsweise durch Bundelung der Stimm­rechte aufgrund einer Vereinbarung mit anderen Aktionaren erlangt werden. Des­weiteren kann die Kontrolle uber eine Unternehmung durch vertragliche Vereinba- rungen oder entsprechende Satzungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft erreicht werden. Voraussetzung hierfur ist die Moglichkeit der Ernennung oder Ab-berufung des Vorstandes durch die Muttergesellschaft oder deren Stimmrechts-15 mehrheit im Vorstand.^[15]

3.1 Der Unternehmensverbund

3.1.1 Darstellung verschiedenartiger Konzernverhaltnisse

Zunachst sollte der Begriff des Konzerns definitorisch geklart werden, da in Zeiten globaler Markte dieser Begriff in aller Munde ist. Oftmals denkt man bei diesem Begriff automatisch an Groftunternehmen, jedoch ist die Bildung von Konzernen nicht ausschlieftlich diesem Klientel vorbehalten. Rein juristisch ist dann die Rede von einem Konzern, wenn sich mindestens zwei rechtlich selbstandige Unterneh- men zusammenfassen und unter eine einheitliche Unternehmensleitung begeben. Deshalb spricht man auch von einer rechtlichen (selbstandiges Unternehmen) und einer wirtschaftlichen (einheitliche Leitung) Komponente als konzernbegrundende Merkmale.^[16]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Konzernarten^[17]

Die Verschiedenartigkeit des Konzerns im engeren Sinne ergibt sich aus der fol- genden Darstellung:

Die Abbildung zeigt, dass grundsatzlich zwei Konzernarten, der Gleichordnungs- konzern und der Unterordnungskonzern, bekannt sind. Zur Begrundung eines Gleichordnungskonzerns reicht i.S.d § 18 Abs. 2 AktG die Tatsache der einheitli- chen Konzernleitung aus. Er kommt also immer dann zustande, wenn sich ein oder mehrere Unternehmen freiwillig der einheitlichen Leitung einer Leitungsgesellschaft unterstellen.^[18] Im Gegensatz zum Gleichordnungskonzern, entsteht der Unterord­nungskonzern durch Abhangigkeit eines Unternehmens von einem herrschenden Unternehmen im Rahmen der einheitlichen Leitung. Fur den Unterordnungskon­zern ist es nicht nur wichtig, dass der herrschende Einfluss besteht, es ist vielmehr tatsachlich davon Gebrauch zu machen. Der Unterordnungskonzern ist zudem in drei verschiedenen Auspragungen bekannt. Es gibt ihn als faktischen Konzern, welchem regelmaftig ein Beteiligungsverhaltnis zu Grunde liegt.^[19] Als Vertragskon- zern, der sich durch den Beherrschungsvertrag, oftmals auch in Verbindung mit einem Gewinnabfuhrungsvertrag auszeichnet, durch welchen das Mutterunterneh- men das Konzerninteresse durchsetzen kann. Letztendlich fallt in diese Kategorie noch der Eingliederungskonzern. Er wird durch den Eingliederungsvertrag begrun- det und stellt die umfassendste Integrationsmoglichkeit dar. Das beherrschende Unternehmen erhalt massive Weisungsbefugnisse, bis hin zu existenzbegrunden-20 den Entscheidungsbefugnissen.^[20]

3.1.2 Rechtliche Voraussetzung eines Konzernverbundes

Die rechtlichen Voraussetzungen zur Begrundung eines Konzerns und damit eines Unternehmensverbundes lassen sich aus den §§ 15 ff. des AktG ableiten. So wird der Konzernverbund durch rechtlich selbstandige Unternehmen begrundet, welche durch Mehrheitsbesitz oder Mehrheitsbeteiligung im gegenseitigen Verhaltnis ste- hen (§ 16 AktG). Diese Voraussetzung ist durch eine mittelbare oder unmittelbare Stimmrechtsmehrheit oder einer Mehrheit am Kapital erfullt. Uber die Ausubung eines mittelbaren oder unmittelbaren Einflusses kommt der Unternehmensverbund durch Abhangigkeit oder Beherrschung i.S.d. § 17 AktG zustande. Die Ausubung einer einheitlichen Leitung erfullt das Tatbestandsmerkmal des Konzernunterneh- mens nach § 18 AktG und eine wechselseitige Beteiligung nach § 19 AktG bedarfeiner mehr als 25%tigen Beteiligung. Ebenso wird der Konzernverbund durch einen Beherrschungsvertrag oder einen Gewinnabfuhrungsvertrag nach den §§ 291 u. 292 AktG begrundet.^[21]

Das Handelsgesetzbuch orientiert sich zwar nicht am Konzernbegriff des Aktien- rechts, stellt jedoch auch keine eigene Begriffsdefinition bereit. Rein formell wird ein Unternehmensverbund durch die Voraussetzungen des § 271 Abs. 2 HGB be- grundet. Das Handelsgesetzbuch kennt im Gegensatz zum Aktienrecht auch nur einen Typ von Unternehmensverbund, dessen Merkmal regelmaftig das Vorliegen eines Mutter-Tochter-Verhaltnisses sowie die Einbeziehungspflicht nach den Maft- staben der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens ist. Der Unternehmensverbund liegt jedoch auch dann vor, wenn das Tochterunter-nehmen unter die Befreiungsvorschrift des § 296 HGB fallt und demnach nicht in 22 den Konzernabschluss einzubeziehen ist.^[22]

3.2 Mutter - Tochter - Verhaltnis aus Konzernsicht

Sowohl im Rahmen des Handelsgesetzbuches (§ 290 HGB) als auch der Internati­onal Financial Reporting Standards (IAS 27.9) bedingt die Aufstellungspflicht des Konzernabschlusses das Vorhandensein eines Mutter-Tochter-Verhaltnisses. Die- se Konstellation ist immer dann gegeben, wenn das Mutterunternehmen eine Be- herrschungsmoglichkeit (power of control) uber mindestens ein weiteres Unter- nehmen, welches dann als Tochterunternehmen bezeichnet wird, besitzt. Die Be- herrschung wird in IAS 27.4 weiter definiert. Demnach muss das Mutterunterneh­men in der Lage sein, durch finanzielle und geschaftspolitische Entscheidungen einen Nutzen aus der Unternehmenstatigkeit des Tochterunternehmens zu erlan­gen.^[23] Im Handelsgesetzbuch sind die Bedingungen fur das Mutter-Tochter- Verhaltnis in den Absatzen 1 und 2 des § 290 geregelt. Die alte Fassung des Han­delsgesetzbuches kannte zwei Moglichkeiten zur Begrundung des Mutter-Tochter- Verhaltnisses:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Konzerndefinition nach HGB a.F.^[24]

Im Rahmen der Neukonzeption des § 290 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisie- rungsgesetz wurde auch die Vorschrift zur Konsolidierungspflicht grundlegend ge- andert. Hier ist eine deutliche Annaherung durch Ubernahme des Grundkonzepts zur Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses aus den internationalen Rech- nungslegungsvorschriften eben an diese zu erkennen. Mit der Einfuhrung des neu- en § 290 HGB wird das Konzept der einheitlichen Leitung endgultig aufgegeben und im Zuge der Annaherung ausschlieftlich auf das Vorliegen der Moglichkeit zur Ausubung eines beherrschenden Einflusses abgestellt. Die Pflicht zum Einbezug von Zweckgesellschaften ist nun ebenfalls in Abs. 2 Nr. 4 des § 290 HGB unmiss- verstandlich geregelt. Die neue Vorschrift fordert auch nicht die tatsachliche Aus- ubung des beherrschenden Einflusses, allein die mittelbare oder unmittelbare Be- herrschungsmoglichkeit fuhrt zu einem Mutter-Tochter-Verhaltnis. Die Vorausset- zung des Vorliegens einer Beteiligung nach § 271 HGB wurde mit dem BilMoG 25 ebenfalls verworfen.^[25]

Nach SIC 12 kann eine Beherrschung auch aufgrund rein wirtschaftlicher Sicht zu- stande kommen. Dies kann immer dann der Fall sein, wenn ein Unternehmen aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten mehrheitlich ein Trager von Risiken und Chancen zur Erreichung eines Unternehmensziels ist.^[26]

3.3 Der Konsolidierungskreis

Der Konsolidierungskreis bestimmt sich in der nationalen Rechnungslegung nach den Vorschriften der §§ 294 u. 296 HGB im engeren Sinne sowie des § 310 HGB im weiteren Sinne. Die Bedeutung der erstgenannten Vorschriften lasst sich gra- phisch nachstehend verdeutlichen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Konsolidierungskreis im engeren Sinne^[27]

Das Handelsgesetzbuch regelt in Absatz 1 des § 294 die Einbeziehungspflicht in den Konzernabschluss und schreibt unmissverstandlich vor, dass alle Tochterun- ternehmen, vollig unabhangig auf deren Unternehmensstandort, in den Konzernab­schluss einzubeziehen sind. Durch den dadurch vorgeschriebenen Einbezug auch auslandischer Tochtergesellschaften, spricht man auch vom „Weltabschlussprin-zip“. Hierdurch soll ein Eindruck der den Tatsachen entsprechenden Vermogens-28 und Ertragsverhaltnissen des Konzerns ermoglicht werden.^[28]

Das fruher zu berucksichtigende Einbeziehungsverbot, welches in § 295 HGB ge- regelt war und fur Tochterunternehmen mit abweichender Tatigkeit galt, ist ersatz- los weggefallen.

Abschlieftend regelt das nationale Recht ein Konsolidierungswahlrecht in § 296 Abs. 1 u. 2 HGB. Diese Vorschrift regelt den moglichen Verzicht des Einbezugs von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss bei Vorliegen bestimmter Vo- raussetzungen. Dieses Wahlrecht besteht beispielsweise dann, wenn das Mutter- unternehmen nur unter erheblichen und andauernden Beschrankungen Beherr- schungseinfluss ausuben kann. Um dieses Wahlrecht tatsachlich ausuben zu kon- nen, sind hohe Anforderungen zu erfullen. Demnach stellt beispielsweise eine nur vorubergehende oder geringfugige Beeintrachtigung der Beherrschung keinen Grund zur Inanspruchnahme dar. Desweiteren besteht die Moglichkeit der Wahl- rechtsausubung bei der Entstehung unverhaltnismaftig hoher Kosten, d.h. wirt-schaftlich ist eine Einbeziehung nicht vertretbar oder nur mit grower Verzogerung moglich, wie beispielsweise bei einer geplanten Absicht zur Weiterveraufterung oder einer nur untergeordneten Bedeutung eines Tochterunternehmens.

Indes kennt die internationale Rechnungslegung keine der Arten Wahlrechte, wel- che einen Verzicht der Einbeziehung von Tochtergesellschaften erlauben. Sie spricht in IAS 27 vielmehr davon, dass in den Konsolidierungskreis des Mutterun- ternehmens alle Tochtergesellschaften einzuschlieften sind. Im Einzelnen ergibt sich der Konsolidierungskreis aus IAS 27.12 bis IAS 27.21.

Abschlieftend seien die Konsolidierungsgrundsatze bezugnehmend auf den Konso-29 lidierungskreis nach HGB und IFRS ubersichtlich dargestellt:^[29]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 5: Abgrenzung des Konsolidierungskreises^[30]

Der Konsolidierungskreis im weiteren Sinne bestimmt sich im Handelsrecht nach den §§ 310 bzw. 311. Demnach besteht fur Unternehmen, welche sich durch ge- meinsame Fuhrung eines anderen Unternehmens im Sinne eines Gemeinschafts- unternehmens kennzeichnen, ein Einbeziehungswahlrecht eben dieses Gemein- schaftsunternehmens in den Konsolidierungskreis nach der Quotenkonsolidierung oder nach der Equity-Methode. Man spricht auch vom sogenannten Quotenkonso- lidierungskreis. § 311 HGB regelt den Assoziierungskreis, die zweite Form des Konsolidierungskreises im weiteren Sinne. Ein assoziiertes Unternehmen ist vorlie- gend, wenn es einen maftgeblichen Einfluss auf die Geschafts- und Finanzpolitik eines Unternehmens bewirken kann, welches nicht in den Konzernabschluss ein- bezogen wird. Wird an diesem Unternehmen eine Beteiligung von > 20% gehalten, so gilt die widerlegbare Assoziierungsvermutung und dem Unternehmen wird nach § 311 Abs. 2 HGB eine nur untergeordnete Bedeutung beigemessen. Fur diesen Fall besteht keine Einbeziehungspflicht, ansonsten werden assoziierte Unterneh- 31 men nach der Equity-Methode konsolidiert.^[31]

Die internationale Rechnungslegung regelt die Einbeziehung von Gemeinschafts- unternehmen (jointly controlled entities) in IAS 31 und legt bei der Bilanzierung von Anteilen an Joint Ventures einen engeren Maftstab an. Es besteht eine Einbezie­hungspflicht. Ein ahnliches Bild zeichnet IAS 28 mit der Regelung des Einbezugs von assoziierten Unternehmen. Auch hier gilt unter Anwendung der Equity- 32 Methode die Pflicht zur Einbeziehung in den Konzernabschluss.^[32]

3.4 Befreiungsvorschriften zum Konzernabschluss

Sowohl die nationalen als auch die internationalen Rechnungslegungsvorschriften kennen Befreiungsvorschriften zur Aufstellung eines Konzernabschlusses. So wirkt der Konzernabschluss eines Mutterunternehmens fur ein Tochternehmen, welches selbst ebenfalls als Mutterunternehmen fungiert und eben in den Konzernabschluss seines Mutterunternehmens einbezogen wird, unter bestimmten Voraussetzungen befreiend. Hier ist auch die Rede von einem Verzicht auf einen Teilkonzernab- schluss.

Das Handelsgesetzbuch regelt den befreienden Konzernabschluss fur Mutterunter­nehmen mit Sitz innerhalb der EU bzw. des EWR in § 291 Abs. 1 HGB und verbin- det die Befreiung mit zahlreichen Tatbestandsvoraussetzungen. So sind das zu befreiende Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen in den befreienden Konzernabschluss aufzunehmen und der befreiende Konzernabschluss muss nach dem Recht erstellt sein, welches fur das den Befreiungsabschluss erstellende Mut­terunternehmen gultig und maftgeblich ist. Desweiteren hat der Abschluss mit den verschiedenen maftgeblichen EG-Richtlinien im Einklang zu stehen, er ist offen zu legen und das befreite Unternehmen hat in seinen Anhang gewisse Pflichtangabenaufzunehmen. Die Erfullung aller vorgenannten Voraussetzungen ist jedoch trotz- dem nicht abschlieftend fur eine Befreiung sicherstellend. Es kann eine Verhinde- rung der Befreiungswirkung im Zuge eines Minderheitsvotums durch einen be- stimmten Prozentsatz (z.B. 10% der Aktionare einer AG) von Minderheitsgesell- schaftern, welche i.d.R. den Anspruch erheben, zusatzlich Informationen uber den Konzern zu gewinnen, erreicht werden^[33]. Das Handelsgesetzbuch regelt in § 293 HGB die groftenabhangigen Erleichterungen zur Aufstellung eines Konzernab- schlusses fur eine Muttergesellschaft. Hier hat sich im Rahmen des Bilanzrechts- modernisierungsgesetzes eine Anhebung der relevanten Kenngroften ergeben, welche nachstehend im Vergleich zum HGB a.F. dargestellt sind:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 6: Groftenabhangige Erleichterungsmerkmale^[34]

Um von einer Befreiung profitieren zu konnen, sind mindestens zwei der vorste- hend beschriebenen Merkmale nach der Bruttomethode i.S.d. § 293 Abs. 1 Nr. 1 oder der Nettomethode i.S.d § 293 Abs. 1 Nr. 2 HGB zu erfullen.^[35] Weiterhin kommt eine Befreiung mangels konsolidierungspflichtiger Tochterunter- nehmen durch die Ausubung der in Kapitel 3.1 beschriebenen Wahlrechte, wonach kein Einbezug von Tochterunternehmen erfolgt, in Frage.

[...]

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^[1] Vgl. www.business-wissen.de

^[2] Vgl. www.kpmg.de

^[3] Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J. u. Thiele, S. (2009), S.XII

^[4] Vgl. Petersen, K., Zwirner, C. (2009), Gleitwort

^[5] Vgl. Steiner, E., Orth, J. u. Schwarzmann, W. (2010), Vorwort

^[6] Vgl. von Colbe, W. B., u.a. (2010), S. 1 ff

^[7] Siehe Haas, I. (2011), S. 6

^[8] Siehe Kütting, K., Weber, C.-P. (2010), S. 5

^[9] Vgl. www.ifrs-portal.com

^[10] Siehe Wengel, T. (2007), S. 3

^[11] In Anlehnung an Kütting, K., Weber, C.-P. (2010), S. 11

^[12] Vgl. www.ias-rechnungslegung.com

^[13] Vgl. Petersen, K. , Zwirner, C. (2009), S. 19

^[14] Vgl. Steiner, E., Orth, J. u. Schwarzmann, W. (2010), S. 21 ff.

^[15] Vgl. Schildbach, T. (2008), S.82 ff.

^[16] Siehe Kutscher, M. u. Schmid, S. (2008), S. 591 ff.

^[17] In Anlehnung an Kammer, K. (2005), S. 24

^[18] Vgl. Meinen, J. (2006), S. 140

^[19] Vgl. Bieg, H. u. Kußmaul, H. (2006) S. 350

^[20] Siehe Burger, A., Ulbrich, P. u. Ahlemeyer, N. (2010), S. 28

^[21] Vgl. Petersen, K. , Zwirner, C. (2009), S. 6 ff.

^[22] Vgl. Steiner, E., Orth, J. u. Schwarzmann, W. (2010), S. 14

^[23] Vgl. Baetge, J., Kirsch, H.-J. u. Thiele, S. (2009), S.122

^[24] In Anlehnung an Steiner, E., Orth, J. u. Schwarzmann, W. (2010), S. 21

^[25] Vgl. Ellrott, H. u.a. (2010), S.1478, RZ 4 ff.

^[26] Vgl. Möller, H. P. u.a. (2011), S. 28

^[27] In Anlehnung an Scherrer, G. (1994), S. 95

^[28] Vgl. Korth, M., Kasperzak, R. (1999), S. 56

^[29] Vgl. Kütting, K., Weber, C.-P. (2010), S. 161 ff.

^[30] In Anlehnung an Kütting, K., Weber, C.-P. (2010), S. 164

^[31] Vgl. Angermayer, B. u. Oser, P. (2000), S.19

^[32] Vgl. Scherrer, G. (2006), S. 96 ff.

^[33] Vgl. Kütting, K., Weber, C.-P. (2010), S. 142 ff.

^[34] Selbst erstellte Darstellung in Anlehnung an § 293 HGB (HGB 2011)

^[35] Vgl. Padberg, C., Padber, T., Werner, T. (2010), S. 132 ff.