Die GmbH & Co KG nach der Unternehmensteuerreform 2008

Inhaltsverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Merkmale der Rechtsform GmbH & Co. KG
2.1 Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG
2.2 Außersteuerliche Vorzüge der GmbH & Co. KG
2.3 Entwicklung der steuerrechtlichen Motive

3 Besteuerungskonzeption der GmbH & Co. KG
3.1 Steuerpflicht
3.2 Mitunternehmerschaft
3.2.1 Mitunternehmerstellung
3.2.2 Gewerbliche Personengesellschaft
3.3 Gewinnermittlungskonzept
3.4 Rechtsformspezifische Besonderheiten
3.4.1 Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft
3.4.2 Gestaltung des Zuflusszeitpunktes von Gewinnen
3.4.3 Verlustnutzung
3.4.4 Prinzip der Gewerbesteueranrechnung

4 Ertragsbesteuerung der GmbH & Co. KG nach der Unternehmensteuerreform 2008
4.1 Besteuerung auf der Gesellschaftsebene
4.1.1 Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns
4.1.1.1 Teileinkünfteverfahren
4.1.1.2 Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe
4.1.1.3 Zinsschranke
4.1.1.4 Sonstige Änderungen im Rahmen der Gewinnermittlung
4.1.2 Körperschaftsteuer
4.1.3 Gewerbesteuer
4.1.3.1 Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften
4.1.3.2 Steuertarif
4.2 Besteuerung auf der Gesellschafterebene
4.2.1 Besteuerung nicht entnommener Gewinne
4.2.1.1 Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns
4.2.1.2 Nachversteuerung
4.2.2 Gewerbesteueranrechnung
4.2.3 Abgeltungssteuer

5 Steuerbelastung der GmbH & Co. KG im Vergleich zu alternativen Rechtsformen
5.1 Steuerbelastung bei Gewinnerzielung
5.1.1 Vollausschüttung bzw. maximale Gewinnentnahme
5.1.2 Maximale Gewinnthesaurierung
5.1.2.1 Statischer Vergleich
5.1.2.2 Dynamischer Vergleich
5.1.3 Thesaurierungsquote von 60 %
5.1.3.1 Statischer Vergleich
5.1.3.2 Dynamischer Vergleich
5.1.4 Einbeziehung rechtsformspezifischer Einflussfaktoren auf die Bemessungsgrundlage
5.2 Steuerbelastung bei Verlusten

6 Zusammenfassung und Fazit

Anhang I
Anhang II
Anhang III
Anhang IV
Anhang V
Anhang VI
Anhang VII
Anhang VIII
Anhang IX
Anhang X

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Quellenverzeichnis

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis

Abbildung 1: Gesamtbelastung von Personenunternehmen in Abhängigkeit vom Hebesatz

Tabelle 1: Gewinngrenze für eine gewerbesteuerliche Be- bzw. Entlastung in Abhängigkeit vom Hebesatz

Tabelle 2: Gesamtsteuerbelastung bei Thesaurierung und Nachversteuerung

Tabelle 3: Gesamtsteuerbelastung von Personengesellschaften vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008

Tabelle 4: Steuerbelastung alternativer Rechtsformen bei Vollausschüttung bzw maximaler Gewinnentnahme

Tabelle 5: Steuerbelastung alternativer Rechtsformen bei maximaler Thesaurierung des Gewinns

Tabelle 6: Mindest-Thesaurierungszeitraum für die GmbH & Co. KG bei Antragstellung nach § 34a EStG

Tabelle 7: Thesaurierungszeitraum für indifferente Gesamtsteuerbelastung der GmbH und der GmbH & Co. KG bei Antragstellung nach § 34a EStG

Tabelle 8: Thesaurierungszeitraum für indifferente Gesamtsteuerbelastung der GmbH und der GmbH & Co. KG ohne Antragstellung nach § 34a EStG

Tabelle 9: Steuerbelastung alternativer Rechtsformen bei 60%iger Thesaurierungsquote

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Am 15. 07. 2007 wurde das Unternehmensteuerreformgesetz 2008¹ vom Bundesrat beschlossen.² Die neuen Regelungen sind größtenteils erstmalig auf den Veranlagungszeitraum (VZ) 2008 anzuwenden.³ Ziel der Unterneh- mensteuerreform 2008 ist eine Erhöhung der „steuerliche[n] Attraktivität des Standortes Deutschland … unabhängig von der Rechtsform“.⁴ Dazu wurde in erster Linie der Körperschaftsteuersatz von 25 auf 15 % gesenkt und für Per- sonenunternehmen ein ermäßigter Einkommensteuersatz i. H. v. 28,25 % auf nicht entnommene Gewinne mit korrespondierender Nachversteuerung bei Entnahme i. H. v. 25 % eingeführt. Des Weiteren enthält die Unternehmens- teuerreform 2008 Regelungen, die die „Verlagerung von Steuersubstrat ins Ausland“⁵ verhindern sollen, wie z. B. die Einführung einer Abgeltungssteuer auf Kapitaleinkünfte und die Einschränkung der Abzugsfähigkeit von Zins- aufwendungen (sog. Zinsschranke),⁶ sowie Gegenfinanzierungsmaßnahmen, die i. d. R. in einer Ausdehnung der Bemessungsgrundlage bestehen.⁷

Trotz des im Koalitionsvertrag genannten Ziels der „weitgehende[n] Rechts- form- und Finanzierungsneutralität“⁸ bleiben Unterschiede in der Besteuerung der Rechtsformen bestehen, so dass die Steuerbelastung auch weiterhin ein Kriterium der Rechtsformwahl darstellt, auch wenn dieses für jedes Unter- nehmen individuell zu gewichten ist.⁹ Die Änderung der gesetzlichen Rah- menbedingungen sollte insbesondere für mittelständische Unternehmen, de- ren Rechtsformwahlentscheidung häufig entscheidend durch steuerliche Fak- toren beeinflusst wird,¹⁰ Anlass sein, diese Entscheidung auf ihre Vorteilhaf- tigkeit zu überprüfen.¹¹ In diesem Zusammenhang geht die vorliegende Ar- beit der Frage nach, inwieweit die Rechtsform GmbH & Co. KG, deren Ent- stehung größtenteils auf steuerrechtlichen Motiven beruht,¹² auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 als steuerlich vorteilhaft zu bewerten ist. Da- zu wird zunächst, nach einer kurzen Darstellung der charakteristischen Eigen- schaften der Rechtsform GmbH & Co. KG, sowohl außersteuerlich als auch in der steuerlichen Entwicklung, in Kapitel 2, die Besteuerungskonzeption der GmbH & Co. KG als Personengesellschaft in Kapitel 3 näher betrachtet. Die Grundkonzeption in der Besteuerung wurde durch die Unternehmensteuerre- form 2008 kaum beeinflusst und stellt die Basis für die steuerliche Vorteilhaf- tigkeitsanalyse der GmbH & Co. KG dar. Anschließend wird in Kapitel 4 die Ertragsbesteuerung nach der Unternehmensteuerreform 2008 und insbesonde- re die Rechtsänderungen sowie deren Wirkungsweise im Einzelnen darge- stellt. In Kapitel 5 wird die ertragsteuerliche Belastung der GmbH & Co. KG im Vergleich zu alternativen Rechtsformen analysiert. Dabei wird untersucht inwieweit die GmbH & Co. KG aus steuerlicher Sicht (weiterhin) eine Rechtsformalternative zu den klassischen Rechtsformen der (einfachen) Per- sonengesellschaft und der Kapitalgesellschaft darstellt. Zwar zählt auch die Betriebsaufspaltung grundsätzlich zu den Rechtsformalternativen für den Mit- telstand, eine Analyse wie sich diese nach der Steuerreform im Rechtsform- vergleich darstellt, übersteigt jedoch den Rahmen der vorliegenden Arbeit.

Des Weiteren beschränkt sich die Untersuchung auf mittelständische Unter- nehmen im qualitativen Sinne,¹³ d. h. dass diese im Gegensatz zu Großunter- nehmen personenbezogen ausgestaltet sind.¹⁴ Diese Unternehmen stehen i. d.

R. im Eigentum eines begrenzten Gesellschafterkreises aus natürlichen Per- sonen und stellen regelmäßig zumindest für einen Teil der Gesellschafter de- ren Existenzgrundlage dar.¹⁵ Dies hat zum Einen zur Folge, dass in den steu- erlichen Rechtsformvergleich sowohl die Gesellschafts- als auch die Gesell- schafterebene einzubeziehen ist¹⁶ und zum Anderen, dass die Aktiengesell- schaft regelmäßig keine Rechtsformalternative für den Mittelstand darstellt.

2 Merkmale der Rechtsform GmbH & Co. KG

Die GmbH & Co. KG stellt keinen eigenständigen Gesellschaftstyp dar, son- dern die Verbindung zweier Gesellschaftstypen, der Personen- und der Kapi- talgesellschaft, zu einem Unternehmen.¹⁷ Dabei handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft (KG), deren Komplementär und damit i. d. R. einzi- ger Vollhafter eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ist.¹⁸ Folglich zeichnet sich diese Rechtsform durch die Vermeidung einer persön- lichen Haftung aller beteiligten natürlichen Personen aus, während sie gleich- zeitig steuer- und gesellschaftsrechtlich als Personengesellschaft gilt und die daraus resultierenden Vorzüge nutzen kann.

Die Besteuerung stellt vor allem für mittelständische Unternehmen ein wich- tiges Entscheidungskriterium in Bezug auf die Rechtsformwahl dar.¹⁹ Den- noch sind auch andere Faktoren in die Rechtsformentscheidung einzubezie- hen, da die steuerliche Optimierung nur eines von mehreren Gestaltungszie- len im Rahmen der Rechtsformwahl ist²⁰ und andere Aspekte den steuerli- chen Vorteilen entgegenwirken können.²¹ Im Folgenden wird daher, nach einer kurzen Darstellung der Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG, ein Überblick über die wichtigsten außersteuerlichen Entscheidungskriterien im Rahmen der Rechtsformwahl gegeben, bevor auf die steuerrechtlichen Motive eingegangen wird.

2.1 Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG

Es sind verschiedene Ausprägungen einer GmbH & Co. KG rechtlich mög- lich, die in der Literatur z. T. nicht einheitlich bezeichnet werden. Für die in der Praxis häufig anzutreffende Konstruktion, bei welcher die Kommanditis- ten zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind (Personenidenti- tät) und das Beteiligungsverhältnis bei beiden Gesellschaften übereinstimmt (Beteiligungsidentität),²² wird in der vorliegenden Arbeit die unzweideutige Bezeichnung der identischen GmbH & Co. KG²³ verwendet. Die in diesem Zusammenhang in der Literatur ebenfalls genannten Bezeichnungen „typische … GmbH & Co. KG“²⁴ und „GmbH & Co. KG im engeren Sinn“²⁵ werden nicht einheitlich gebraucht und lassen aufgrund des Interpretationsspielraums dieser Begriffe keine eindeutige Zuordnung zu.

Eine Sonderform der identischen GmbH & Co. KG ist die Ein-Personen- GmbH & Co. KG. Sie zeichnet sich dadurch aus, dass der einzige Komman- ditist auch Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH ist. Hierbei handelt es sich wirtschaftlich gesehen um ein Einzelunternehmen mit beschränkter Haftung.²⁶

An einer Publikums-GmbH & Co. KG als „Gegenstück zur Ein-Personen- GmbH & Co. KG“²⁷ sind oft mehrere hundert Kommanditisten beteiligt. Die- se haben jedoch keinen Einfluss auf die Geschäftsführung, die i. d. R. bei den Gründern liegt.²⁸ Die Konstruktion ähnelt daher in Bezug auf die Anleger- struktur einer Aktiengesellschaft, weshalb die Rechtsprechung gesellschafts- rechtliche Sonderregelungen für diese Ausprägung der GmbH & Co. KG er- arbeitet hat.²⁹ Aufgrund der Personenbezogenheit mittelständischer Unter- nehmen entfällt die Publikums-GmbH & Co. KG jedoch regelmäßig als Ges- taltungsalternative für diese Unternehmen.

Des Weiteren besteht die Möglichkeit eine GmbH & Co. KG als Einheitsge- sellschaft zu führen. In diesem Fall werden die Anteile der Komplementär- GmbH von der KG selbst gehalten, so dass eine wechselseitige Beteiligung besteht. Die Willensbildung der Gesellschaften wird in diesem Fall aus- schließlich durch die Kommanditisten vollzogen.³⁰ Da die Anteile an der Komplementär-GmbH bereits im Falle einer identischen GmbH & Co. KG steuerlich zum Sonderbetriebsvermögen zählen, ergeben sich für diese Kon- struktion insoweit keine wesentlichen Unterschiede bei der laufenden Besteu- erung.

Die doppelstöckige GmbH & Co. KG, deren Komplementärin nicht eine GmbH, sondern wiederum eine GmbH & Co. KG ist, hat heute kaum noch eine praktische Bedeutung, da das Umwandlungsgesetz seit 1994 die zuvor verbotene Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesell- schaft mit einer Kapitalgesellschaft als Komplementärin erlaubt.³¹ Aus die- sem Grund wird diese Konstruktion in der vorliegenden Arbeit nicht weiter- gehend betrachtet.

2.2 Außersteuerliche Vorzüge der GmbH & Co. KG

Als Mischform vereinigt die GmbH & Co. KG nicht nur bei Steuer- und Haf- tungsfragen die Charakteristika einer Personen- und einer Kapitalgesellschaft miteinander, sie kombiniert vielmehr zahlreiche gesellschaftsrechtliche As- pekte, die bei der Rechtsformwahl in die Entscheidungsfindung einfließen. Dennoch ist die Haftungsbeschränkung einer der zentralen Gründe, warum die GmbH & Co. KG vor allem eine Alternative zur GmbH bietet.³² Sie nimmt damit eine Sonderstellung unter den Personengesellschaften ein, da keine natürliche Person mit dem persönlichen Vermögen für Gesellschafts- verbindlichkeiten haftet.³³ Persönlich haftender Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist allein die Komplementär-GmbH als juristische Person. Diese haf- tet unbeschränkt mit ihrem vorhandenen Vermögen gem. § 161 Abs. 2 i. V.

m. § 128 S. 1 des Handelsgesetzbuches.³⁴ Der Durchgriff auf das Privatver- mögen der GmbH-Gesellschafter ist nach § 13 Abs. 2 des GmbH-Gesetzes³⁵ jedoch i. d. R. ausgeschlossen.³⁶ Die Haftung der Komplementär-GmbH- Gesellschafter beschränkt sich folglich auf die Erbringung des Stammkapi- tals³⁷ und die der Kommanditisten auf die Leistung der Haftsumme.³⁸ Im Er- gebnis wird somit die Haftung aller beteiligten natürlichen Personen be- schränkt und deren Privatvermögen vor den Gläubigern der GmbH & Co. KG geschützt.

Ein weiterer Vorzug der GmbH & Co. KG gegenüber der (einfachen) Perso- nengesellschaft ist die Trennung von Unternehmensführung und Gesellschaf- terstellung, denn grundsätzlich gilt für Personenunternehmen der Grundsatz der Selbstorganschaft.³⁹ Demzufolge sind das Recht zur Geschäftsführung und zur Vertretung einer Personengesellschaft nach §§ 114, 164 HGB bzw. §§ 125, 170 HGB an die Stellung als persönlich haftender Gesellschafter ge- bunden. Zwar kann die rechtsgeschäftliche Vertretung und Geschäftsführung innerhalb bestimmter Grenzen⁴⁰ an Dritte oder an beschränkt haftende Kom- manditisten übertragen werden, es können jedoch nicht sämtliche persönlich haftende Gesellschafter von der Vertretungsmacht ausgeschlossen werden.⁴¹ Für die Komplementär-GmbH hingegen gilt der „Grundsatz der Fremdorgan- schaft“,⁴² d. h. sowohl Gesellschafter als auch Dritte können Geschäftsführer und organschaftliche Vertreter der Gesellschaft sein.⁴³ Da die GmbH als Komplementärin wiederum zur Geschäftsführung und Vertretung der GmbH & Co. KG ermächtigt ist, ermöglicht die Kombination der Selbst- und Fremd- organschaft eine Trennung zwischen Unternehmensführung und Gesellschaf- terstellung.

Auch gegenüber Kapitalgesellschaften weist die GmbH & Co. KG gesell- schaftsrechtliche Vorteile auf. Hierzu zählt z. B. die im Vergleich zur GmbH vereinfachte Kapitalbeschaffung, denn Kapitalaufbringung und -erhaltung sind im Falle der GmbH gesetzlich streng geregelt.⁴⁴ Diese Regelungen sind zwar bei Gründung ebenso im Falle der GmbH & Co. KG relevant, da an dieser eine GmbH als Komplementärin beteiligt ist, die Aufnahme weiterer Gesellschafter zum Zweck der Kapitalbeschaffung ist jedoch wesentlich ein- facher.⁴⁵

Des Weiteren bietet die GmbH & Co. KG im Hinblick auf die Mitbestim- mung der Arbeitnehmer Vorteile gegenüber der Kapitalgesellschaft. Für die GmbH (und somit auch für die Komplementär-GmbH der GmbH & Co. KG) gilt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 4 Abs. 1 des Drittelbeteiligungsgeset- zes,⁴⁶ dass der Aufsichtsrat bei mehr als 500 Arbeitnehmern zu einem Drittel aus Arbeitnehmervertretern bestehen muss. Bei mehr als 2.000 Arbeitneh- mern ist gem. § 1 Abs. 1 i. V. m. § 7 des Mitbestimmungsgesetzes⁴⁷ ein pari- tätisch besetzter Aufsichtsrat zu bilden. Da diese Regelungen für Personenge- sellschaften nicht gelten und sich die Arbeitnehmer im Fall der GmbH & Co. KG auf GmbH und KG aufteilen lassen bzw. die meisten Arbeitnehmer i. d. R. bei der KG beschäftigt sind, bietet diese Rechtsform eine „größere Gestal- tungsfreiheit“⁴⁸ als die GmbH. Nach § 4 Abs. 1 MitbestG sind zwar für die Berechnung der Arbeitnehmerzahl der Komplementär-GmbH die Arbeitneh- mer der KG hinzuzurechnen, sofern die Kommanditisten ebenfalls mehrheit- lich an der Komplementär-GmbH beteiligt sind und die GmbH nicht einen eigenen Geschäftsbetrieb mit mehr als 500 Arbeitnehmern betreibt. Dies gilt jedoch nicht für mittelständische GmbH & Co. KGs mit mehr als 500 und weniger als 2.000 Arbeitnehmern, da eine Zurechnungsvorschrift im Drittel- beteiligungsgesetz nicht existiert.⁴⁹ Während eine GmbH somit zwingend einen drittelparitätischen Aufsichtsrat zu bilden hat, ist dies bei der GmbH & Co. KG nicht der Fall.⁵⁰

2.3 Entwicklung der steuerrechtlichen Motive

Die ursprünglich gesetzlich nicht vorgesehene, heute jedoch anerkannte⁵¹ Rechtsform GmbH & Co. KG erlangte zu Beginn des 20. Jahrhunderts prakti- sche Bedeutung, da sie eine Verbindung der zu dieser Zeit erheblichen steuer- lichen Vorteile einer Personengesellschaft mit den zivilrechtlichen Vorteilen einer Kapitalgesellschaft ermöglichte.⁵² Zwar reichen die ersten Überlegun- gen zur Bildung einer gemischten Gesellschaftsform bis ins 19. Jahrhundert zurück, die Verbreitung der GmbH & Co. KG erfolgte jedoch vor allem nach der Einführung einer reichsweiten Körperschaftsteuer 1920.⁵³ Durch die Be- steuerung auf Gesellschaftsebene mit Körperschaftsteuer und Vermögensteu- er sowie auf Gesellschafterebene mit Einkommensteuer und Vermögensteuer waren die Gewinne der Kapitalgesellschaft in zweifacher Hinsicht doppelt belastet. Diese Doppelbelastung entfiel bei der Personengesellschaft, da der Gewinn lediglich auf Gesellschafterebene der Einkommen- und Vermögens- teuer unterlag. Die GmbH & Co. KG bot die Möglichkeit einer steuerrechtli- chen Behandlung als Personengesellschaft und somit einer Vermeidung der Doppelbelastung bei gleichzeitiger Haftungsbeschränkung entsprechend der Kapitalgesellschaft. Nachdem sich zunächst die zivilrechtliche Anerkennung der GmbH & Co. KG 1922 durchgesetzt hatte,⁵⁴ erkannte sie 1958 auch der BFH steuerrechtlich als Personengesellschaft an.⁵⁵

Das 1977 eingeführte körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren⁵⁶ been- dete die ertragsteuerliche Doppelbelastung durch eine Anrechnung der Kör- perschaftsteuer auf die Einkommensteuer, nicht jedoch die Doppelbelastung bei der Vermögensteuer, welche erst seit 1997 aufgrund der Verfassungswid- rigkeit nicht mehr erhoben wird.⁵⁷ Demzufolge nahm ab 1977 die steuerliche Motivation gegenüber den außersteuerlichen Gründen für die Rechtsform- wahl der GmbH & Co. KG ab,⁵⁸ wenngleich sie nicht vollständig ver- schwand. Die Doppelbelastung mit Vermögensteuer bei Kapitalgesellschaften konnte u. U. durch die Vorteile einer steuerlichen Anerkennung der Leis- tungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter und der damit verbundenen möglichen Gewerbesteuerersparnis (über-)kompensiert werden, was zu unterschiedlichen Aussagen über die steuerliche Vorteilhaftigkeit der GmbH & Co. KG in der Literatur führte.⁵⁹ Ebenso spielten steuerliche Krite- rien wie die Verlustverrechnungsmöglichkeiten und steuerliche Einmaleffekte wie die Besteuerung bei „Gründung, Umwandlung, Liquidation, Veräußerung oder Übertragung auf die nächste Generation“,⁶⁰ welche tendenziell für eine Personengesellschaft sprachen, eine Rolle bei der Rechtsformwahl.⁶¹

Mit dem Steuersenkungsgesetz 2000⁶² wurde das Anrechnungsverfahren wie- der abgeschafft und das Halbeinkünfteverfahren (HEV) eingeführt. Dieses berücksichtigte die Belastung der Gewinne einer Kapitalgesellschaft mit Kör- perschaftsteuer pauschal durch eine Einkommensteuerbefreiung des hälftigen ausgeschütteten Gewinns auf Gesellschafterebene.⁶³ Damit wurde eine volle Kompensation der körperschaftsteuerlichen Vorbelastung wie bei dem zuvor geltenden Anrechnungsverfahren nur bei einem persönlichen Einkommen- steuersatz des Gesellschafters i. H. v. 40 % erreicht. Lag der persönliche Steuersatz über 40 %, wurde die Belastung mit Körperschaftsteuer überkom- pensiert, lag er darunter, wurde der ausgeschüttete Gewinn teilweise doppelt belastet.⁶⁴ Folglich ergab sich die Vorteilhaftigkeit einer GmbH & Co. KG gegenüber der Kapitalgesellschaft auch in Abhängigkeit vom persönlichen Steuersatz der Gesellschafter.

Des Weiteren wurde mit dem Steuersenkungsgesetz 2000 die pauschale Steu- erermäßigung für gewerbliche Einkünfte durch eine Gewerbesteueranrech- nung bei der Einkommensteuer eingeführt.⁶⁵ Diese sollte eine steuerliche Ent- lastung für Personenunternehmen bewirken⁶⁶ und war „vor allem für solche Unternehmen vorteilhaft, die in Gemeinden mit niedrigen Hebesätzen ansäs- sig“⁶⁷ waren, da in diesen Fällen eine Überkompensation möglich war. Hier- aus konnten sich erhebliche steuerliche Vorteile für die Rechtsform des Per- sonenunternehmens und damit auch für die GmbH & Co. KG ergeben.

Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde sowohl das HEV ab VZ 2009 durch ein Teileinkünfteverfahren (TEV)⁶⁸ bzw. die Abgeltungssteu- er⁶⁹ ersetzt als auch Veränderungen an der Gewerbesteueranrechnung⁷⁰ vor- genommen. Darüber hinaus wurde ein ermäßigter Steuersatz für thesaurierte Gewinne bei Personengesellschaften eingeführt.⁷¹ Inwieweit sich aus diesem Gesetz erneut eine steuerrechtliche Motivation zur Wahl der Rechtsform der GmbH & Co. KG ergibt oder auch das Gegenteil der Fall ist, wird im Folgen- den untersucht.

3 Besteuerungskonzeption der GmbH & Co. KG

Die Besteuerungskonzeption bildet die Grundlage sowohl für eine Analyse der Rechtsänderungen als auch für einen Steuerbelastungsvergleich mit alter- nativen Rechtsformen, denn häufig sind steuerliche Rechtsformunterschiede in der unterschiedlichen Besteuerungskonzeption von Personen- und Kapital- gesellschaften begründet.⁷² Nachfolgend wird daher auf die Besteuerungs- konzeption der GmbH & Co. KG als Personengesellschaft eingegangen und der Unterschied zur Besteuerung einer Kapitalgesellschaft hervorgehoben.

3.1 Steuerpflicht

Personengesellschaften sind keine eigenständig rechtsfähigen juristischen Personen. Sie besitzen aber dennoch zivilrechtlich eine relative Rechtsfähig- keit, die es ihnen z. B. ermöglicht, im eigenen Namen Rechtsgeschäfte zu tätigen.⁷³ Diese relative Rechtsfähigkeit wirkt sich auch steuerrechtlich aus, indem bei einigen Steuerarten die Gesellschaft und bei anderen die Gesell- schafter Steuersubjekt sind.⁷⁴

Im Rahmen der Personensteuern unterliegt die Personengesellschaft selbst weder der Einkommen- noch der Körperschaftsteuer, da in § 1 Abs. 1 EStG ausschließlich natürliche Personen erfasst werden und sie kein in § 1 Abs. 1 KStG genanntes Steuersubjekt darstellt. Sie ist jedoch „selbständiges ‚Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation’“.⁷⁵ Der steuerliche Gewinn wird nach den §§ 179 und 180 der Abgabenordnung⁷⁶ gesondert und einheitlich festgestellt und den Mitunternehmern, im Fall der GmbH & Co. KG der Komplementär-GmbH und den Kommanditisten, antei- lig zugerechnet.⁷⁷ Diese sind mit ihrem Einkommen körperschaftsteuerpflich- tig nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG bzw. einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 S. 1 EStG.

Im Rahmen der Gewerbesteuer ist hingegen die Personengesellschaft selbst steuerpflichtig, sofern sie einen Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 S. 1 GewStG unterhält. Eine Kapitalgesellschaft ist aufgrund ihrer Rechtsform immer gewerbesteuerpflichtig („Gewerbebetrieb kraft Rechtsform“⁷⁸ ), so dass bei der GmbH & Co. KG i. d. R. sowohl die KG als auch die Komplementär-GmbH der Gewerbesteuer unterliegen.

3.2 Mitunternehmerschaft

Da die Personengesellschaft selbst kein Steuersubjekt für die Einkommen- steuer darstellt, ist die Frage der Mitunternehmerschaft in erster Linie für die Einkünftequalifikation der Gesellschafter und mittelbar für die Gewerbesteu- erpflicht der Personengesellschaft⁷⁹ entscheidend. Gewinnanteile aus einer Personengesellschaft sind nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn „der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist“. Mitunternehmerschaft ist der steuerrechtliche Begriff für eine Personengesellschaft, die die steuerlichen Kriterien eines Gewerbebetriebs erfüllt. Die Stellung als steuerrechtlicher Mitunternehmer ist nicht zwangsläufig mit der Gesellschafterstellung verbunden.⁸⁰ Folglich ist im Einzelfall die Erfüllung der steuerlichen Kriterien sowohl für die Eigenschaft als Mitunternehmer als auch für den Gewerbebetrieb zu prüfen. Liegen die Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vor, sind die Einkünfte der Gesellschafter für Zwecke der Einkommens- teuer als gewerblich zu qualifizieren und die GmbH & Co. KG unterliegt der Gewerbesteuer.⁸¹

3.2.1 Mitunternehmerstellung

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind die Gesellschafter einer Perso- nengesellschaft Mitunternehmer, „sofern sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können“.⁸² Dabei bedeutet Mitunterneh- merinitiative „vor allem Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen“ und Mitunternehmerrisiko „trägt im Regelfall, wer am Gewinn und Verlust des Unternehmens und an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Geschäftswerts beteiligt ist“.⁸³

Beide Kriterien sind im Regelfall bei der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG erfüllt. Selbst wenn keine Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust gegeben ist, trägt die GmbH aufgrund des unbeschränkten persönlichen Haftungsrisikos ein Mitunternehmerrisiko.⁸⁴ Da sie als einziger persönlich haftender Gesellschafter lediglich von der Geschäftsführung, nicht aber von der Vertretung nach außen ausgeschlossen werden kann, ist auch die Möglichkeit zur Mitunternehmerinitiative gegeben.⁸⁵

Die Kommanditisten sind ebenfalls Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, sofern ihre Stellung nicht wesentlich hinter der handelsrechtlich vorgesehenen Rechtsstellung eines Kommanditisten gem. §§ 161 ff. HGB zurückbleibt.⁸⁶ Das Mitunternehmerrisiko ergibt sich demzufolge aus der Gewinn- und Verlustbeteiligung gem. § 167 HGB und der Beteiligung am Liquidationserlös.⁸⁷ Für die Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmer- initiative sind die Rechte des Kommanditisten in der Gesellschafterversamm- lung und die Kontrollrechte, z. B. nach § 166 HGB, ausreichend.⁸⁸ Werden die Rechte des Kommanditisten jedoch vertraglich beschränkt, kann dies zum Verlust der Mitunternehmerstellung führen.⁸⁹ Im umgekehrten Fall kann auch eine mit dem Kommanditisten wirtschaftlich vergleichbare Position eines Nicht-Gesellschafters zu dessen Mitunternehmerstellung führen.⁹⁰

3.2.2 Gewerbliche Personengesellschaft

Die Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG setzt des Weite- ren einen Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG voraus.⁹¹ Da jede „mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit … einer Per- sonengesellschaft, … bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesell- schaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind“,⁹² grundsätz- lich als Gewerbebetrieb gilt, sind die Voraussetzungen der §§ 15 Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 1 EStG für die GmbH & Co. KG nur zu prüfen, wenn sie keine „gewerblich geprägte Personengesellschaft“ i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG darstellt. Dies ist ausschließlich dann der Fall, wenn mindestens ein Kom- manditist zur Geschäftsführung der GmbH & Co. KG befugt ist, nicht jedoch, wenn der Kommanditist lediglich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist und diese wiederum die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG über- nimmt.⁹³

Für den Fall, dass mindestens ein Kommanditist unmittelbar zur Geschäfts- führung der GmbH & Co. KG ermächtigt ist, bleibt zu prüfen, ob die Gesell- schaft eine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG betreibt. Dies ist gegeben, wenn „eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Ab- sicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt … [und] wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist“.⁹⁴ Für eine Qualifikation als Gewerbebetrieb ist es bereits ausreichend, wenn die Personengesellschaft gem. der sog. „Abfärbetheorie“⁹⁵ auch eine gewerbliche Tätigkeit betreibt.⁹⁶

Im weiteren Verlauf der vorliegenden Arbeit wird von einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG ausgegangen, so dass die Gewinnanteile der Gesellschafter gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind und der Gewerbesteuer unterliegen.

3.3 Gewinnermittlungskonzept

Für die Besteuerung von Personengesellschaften gilt das Transparenzprinzip, d. h. die Zurechnung der steuerlich verwirklichten Tatbestände auf den Ge- sellschafter. Dies steht im Gegensatz zum Trennungsprinzip bei Kapitalge- sellschaften, welches eine Trennung zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene vorsieht.⁹⁷

Die Ermittlung des Mitunternehmergewinns erfolgt in zwei Stufen.⁹⁸ Die Per- sonengesellschaft selbst ist kein Subjekt der Einkommensteuer. Sie ist jedoch aufgrund der Einheitstheorie Subjekt der Gewinnermittlung für die Einheit der Gesellschafter.⁹⁹ Somit wird auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung zunächst der steuerliche Gewinn der Gesamthandsbilanz auf Basis der allge- meinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG und anhand einheit- licher Bilanzierungs- und Bewertungsregeln ermittelt. Dieser wird den Mitun- ternehmern nach dem gesetzlichen oder gesellschaftsvertraglichen Gewinn- verteilungsschlüssel zugerechnet.¹⁰⁰ Des Weiteren sind ggf. die Wertkorrektu- ren aus Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter einzubeziehen.¹⁰¹ Diese wer- den z. B. durch abweichende Anschaffungskosten der Gesellschafter beim Eintritt eines neuen Gesellschafters in die Gesellschaft erforderlich.¹⁰²

Auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe werden die Sonderbilanzen bzw. Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG der einzel- nen Mitunternehmer erfasst. Sonderbilanzen weisen das Sonderbetriebsver- mögen der einzelnen Gesellschafter aus, d. h. Wirtschaftsgüter, die der Ge- sellschaft dienen, jedoch im Eigentum der Gesellschafter stehen.¹⁰³ Dabei stellen Wirtschaftsgüter, „die .. geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen“ Sonderbetriebsvermögen I dar, während Wirtschaftsgüter, „die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteili- gung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden“¹⁰⁴ zum Sonderbetriebsvermögen II zählen.

In der zur Sonderbilanz gehörenden GuV werden neben den Erträgen und Aufwendungen aus dem Sonderbetriebsvermögen auch die Sondervergütun- gen aus anderen aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlassten Rechtsbezie- hungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG ausgewiesen. Durch die Hinzurech- nung von Sonderbetriebseinnahmen und Sondervergütungen auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung wird erreicht, dass die zunächst im Rahmen der steuerlichen Gesamthandsbilanz als Aufwand berücksichtigten Leistungen aus schuldrechtlichen Verträgen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter wieder hinzugerechnet werden. Somit wird eine steuerliche Gleichstellung der Personengesellschaft mit dem Einzelunternehmer bewirkt.¹⁰⁵

Aufwendungen des Gesellschafters, die durch die Gesellschaft veranlasst sind, sind als Sonderbetriebsausgaben von den Einkünften aus Gewerbebetrieb abzuziehen.¹⁰⁶ Dies führt dazu, dass insbesondere Refinanzierungsaufwendungen der Gesellschafter für die Beteiligung an der Personengesellschaft den steuerlichen Gewinn aus Gewerbebetrieb vermindern.¹⁰⁷

Der Gewinn der Komplementär-GmbH als Kapitalgesellschaft unterliegt der Körperschaftsteuer¹⁰⁸ und wird gem. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG ebenfalls nach den einkommensteuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 ff. EStG ermittelt. Zusätzlich sind jedoch die körperschaftsteuerlichen Vorschriften zu beachten.

3.4 Rechtsformspezifische Besonderheiten

3.4.1 Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft

Vergütungen aus schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen der GmbH & Co. KG und ihren als Mitunternehmer zu qualifizierenden Gesell- schaftern sind als Sonderbetriebseinnahmen einzustufen und folglich den Ein- künften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Dies hat zur Konsequenz, dass die Vergütungen zusätzlich zur Einkommensteuer der Gewerbesteuer unterliegen. Lediglich die Vertragsbeziehungen zwischen der Komplementär-GmbH und ihren Gesellschaftern werden aufgrund des Trennungsprinzips bei Kapitalge- sellschaften grundsätzlich steuerlich anerkannt. Eine Ausnahme bildet dies- bezüglich der Fall, dass die Gesellschafter der GmbH gleichzeitig an der GmbH & Co. KG beteiligt sind. Sofern die Komplementär-GmbH keinen eigenen Betrieb führt, der von der GmbH & Co. KG unabhängige Leistungen erbringt, führt eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zu dem Ergebnis, dass die Leistungen des GmbH-Gesellschafters mittelbar der GmbH & Co. KG dienen.¹⁰⁹ Die Vergütungen sind demzufolge als Sonderbetriebseinnahmen den Einkünften aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen.

Besonders bedeutsam ist die Hinzurechnung in Bezug auf die Geschäftsfüh- rungsvergütungen. Die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG obliegt im Regelfall der Komplementär-GmbH als persönlich haftender Gesellschafte- rin.¹¹⁰ Somit führt der Geschäftsführer der GmbH i. d. R. ebenfalls die Ge- schäfte der GmbH & Co. KG. Ein Aufwendungsersatz, den die GmbH & Co. KG der Komplementär-GmbH für die Geschäftsführungstätigkeit zahlt, stellt eine Sonderbetriebseinnahme der GmbH dar, die jedoch durch die Sonderbe- triebsausgabe in Form des Geschäftsführergehalts neutralisiert wird.¹¹¹

Ist der GmbH-Geschäftsführer nicht an der GmbH & Co. KG beteiligt, han- delt es sich bei seinem Geschäftsführergehalt um Einkünfte aus nichtselb- ständiger Arbeit gem. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Für den Fall, dass der Ge- schäftsführer gleichzeitig Gesellschafter der GmbH ist, wird lediglich ein im Drittvergleich überhöhter Teil der Vergütung gem. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG als verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert.¹¹² Wenn der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH jedoch zugleich Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, stellt die Geschäftsführervergütung eine Sonderbetriebseinnahme dar, die in vollem Umfang den Einkünften aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen ist.¹¹³

Die gleichen Regelungen wie für die Geschäftsführergehälter treffen auch für Pensionszusagen an den Gesellschafter-Geschäftsführer zu. Für Pensionszu- sagen sind grundsätzlich in der Handels- und Steuerbilanz Rückstellungen zu bilden.¹¹⁴ Die jährlichen Rückstellungszuführungen stellen jedoch bei einer Pensionszusage an einen Geschäftsführer, der auch Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, im jeweiligen Jahr der Rückstellungszuführung Sondervergü- tungen dar, auch wenn der Zufluss der Vergütung erst bei Pensionsauszahlung erfolgt.¹¹⁵

Da vom Kommanditisten der GmbH & Co. KG gehaltene Anteile an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II zählen,¹¹⁶ gehören Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH bei einer identischen GmbH & Co. KG ebenfalls zu den Sonderbetriebseinnahmen der Kommandi- tisten. Sofern die Gewinnanteile durchgeschüttet wurden, sind sie somit zwei- fach im festgestellten Gewinn auf Ebene der GmbH & Co. KG enthalten (als Gewinnanteil oder Sondervergütung der Komplementär-GmbH und als Son- derbetriebseinnahme der Kommanditisten¹¹⁷ ) und sie sind Bestandteil des steuerlichen Gewinns auf Ebene der Komplementär-GmbH. Dennoch unter- liegen die Gewinnanteile regelmäßig nur auf Ebene der GmbH & Co. KG der Gewerbesteuer, da sie bei der GmbH nach § 9 Nr. 2 GewStG und die Sonder- betriebseinnahme des Kommanditisten nach § 9 Nr. 2a GewStG¹¹⁸ zu kürzen sind.¹¹⁹

3.4.2 Gestaltung des Zuflusszeitpunktes von Gewinnen

Die Bestimmung des Zuflusszeitpunktes von steuerlichen Gewinnen ist vor- teilhaft, wenn dadurch positive Zins- oder Steuersatzeffekte erzielt werden können. Steuersatzeffekte werden bei einem progressiven Einkommensteuer- tarif erreicht, indem der Zuflusszeitpunkt der Gewinne derart gestaltet wird, dass ein möglichst gleich bleibender Steuersatz erreicht wird.¹²⁰ Zinseffekte entstehen dagegen durch eine Verlagerung des Zuflusszeitpunktes und damit der Steuerzahlung in die Zukunft.

Der steuerliche Gewinn der Mitunternehmer einer Personengesellschaft wird gesondert und einheitlich festgestellt und die Zurechnung der Einkünfte er- folgt im Jahr der Gewinnfeststellung (Feststellungsprinzip).¹²¹ Im Gegensatz dazu, werden die Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft nach dem Zuflussprinzip besteuert, d. h. im Zeitpunkt des Zuflusses der Dividende beim Gesellschafter.¹²² Auf den Entnahme- bzw. Zuflusszeitpunkt des Gewinns kam es bei der Personengesellschaft vor der Unternehmensteuerreform 2008 nicht an.¹²³ Mit der Steuerreform wurde ein auf Antrag ermäßigter Steuersatz für thesaurierte Gewinne bei Personengesellschaften eingeführt.¹²⁴ Dies führt dazu, dass der Gewinn dem Mitunternehmer zwar nach wie vor unabhängig von einer Entnahme zugerechnet wird, dieser jedoch im Rahmen seiner Ein- kommensteuererklärung einen Antrag auf den ermäßigten Steuersatz für nicht entnommene Gewinne stellen kann.¹²⁵ Inwieweit dies zu positiven Zinseffek- ten führen kann, wird in Kapitel 4 und 5 näher betrachtet. Zumindest besitzt damit die Aussage, dass eine Personengesellschaft keine Gestaltungsmög- lichkeiten bezüglich des Zuflusszeitpunktes von Gewinnen habe,¹²⁶ keine Gültigkeit mehr.

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¹ Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) v. 14. 08. 2007.

² Gesetzesbeschluss v. 15. 07. 2007, BR-Drs. 384/07.

³ Vgl. z. B. § 52 des Einkommensteuergesetzes (EStG) idF vom 19. 10. 2002, § 34 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vom 15. 10. 2002 und § 36 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) vom 15. 10. 2002.

⁴ Gesetzentwurf v. 27. 03. 2007, BT-Drs. 16/4841, S. 1.

⁵ Gesetzentwurf v. 27. 03. 2007, BT-Drs. 16/4841, S. 1.

⁶ Vgl. Gesetzentwurf v. 27. 03. 2007, BT-Drs. 16/4841, S. 1.

⁷ Vgl. Herzig, N., Eckpunkte, 2008, S. 5.

⁸ Koalitionsvertrag v. 11. 11. 2005, S. 81.

⁹ Vgl. Kessler, W./Schiffers, J./Teufel, T., Rechtsformwahl, 2002, § 3 Rz. 2.

¹⁰ Vgl. Jacobs, O. H./Scheffler, W., Rechtsform, 1996, S. 6.

¹¹ Vgl. Kessler, W./Schiffers, J./Teufel, T., Rechtsformwahl, 2002, § 1 Rz. 13; Jacobs, O./Scheffler, W./Vituschek, M., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 5 f.

¹² Vgl. Liebscher, T., Grundlagen, 2005, § 1 Rz. 8.

¹³ Vgl. Renz, A., Rechtsform, 2006, S. 31 ff. m. w. N.; siehe ausführlich zu den qualitativen Merkmalen eines mittelständischen Unternehmens Gantzel, K.-J., Begriff, 1962, S. 279 ff.

¹⁴ Vgl. Jacobs, O./Scheffler, W./Vituschek, M., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 6.

¹⁵ Vgl. Gantzel, K.-J., Begriff, 1962, S. 280.

¹⁶ Vgl. Jacobs, O./Scheffler, W./Vituschek, M., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 6.

¹⁷ Vgl. Liebscher, T., Grundlagen, 2005, § 1 Rz. 3.

¹⁸ Vgl. Jacobs, O. H./Scheffler,W./Vituschek, M., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 50;

Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 1 Rz. 13 weisen darauf hin, dass eine Firmierung andernfalls i. d. R. nicht unter GmbH & Co. KG, sondern unter KG erfolgt.

¹⁹ Vgl. Jacobs, O. H./Scheffler, W., Rechtsform, 1996, S. 6.

²⁰ Vgl. Liebscher, T., Grundlagen, 2005, § 2 Rz. 4.

²¹ Vgl. Wöhe, G./Bieg, H./Kneip, C., Grundzüge, 1995, S. 223.

²² Vgl. Jacobs, O. H./Scheffler,W./Vituschek, M., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 50.

²³ Vgl. Binz, M. K./Sorg, M. H./Mayer, G., GmbH & Co. KG, 2005, § 1 Rz. 3.

²⁴ Freyer, T., Steuern, 2004, S. 173; den Begriff nicht synonym verwendend: Binz, M. K./Sorg, M. H./Mayer, G., GmbH & Co. KG, 2005, § 1 Rz. 3.

²⁵ Jacobs, O. H./Scheffler,W./Vituschek, M., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 50; den Begriff nicht synonym verwendend: Binz, M. K./Sorg, M. H./Mayer, G., GmbH & Co. KG, 2005, § 1 Rz. 3, die in diesem Fall von „GmbH & Co. KG ‚im engsten Sinne’“ spre- chen.

²⁶ Vgl. Wöhe, G./Bieg, H./Kneip, C., Grundzüge, 1995, S. 224.

²⁷ Jacobs, O. H./Scheffler,W./Vituschek, M., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 51.

²⁸ Vgl. Jacobs, O. H./Scheffler,W./Vituschek, M., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 52.

²⁹ Vgl. ausführlich dazu Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 1 Rz. 11.

³⁰ Vgl. Jacobs, O. H./Scheffler,W./Vituschek, M., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 51;

ausführlich dazu Binz, M. K./Sorg, M. H./Mayer, G., GmbH & Co. KG, 2005, § 8 Rz. 8 ff.

³¹ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 1 Rz. 22.

³² Vgl. Mueller-Thuns, T., Einleitung, 2005, § 1 Rz. 7.

³³ Vgl. Mueller-Thuns, T., Rechtsformvergleich, 2005, § 2 Rz. 3.

³⁴ Handelsgesetzbuch (HGB) vom 10. 05. 1897.

³⁵ Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) vom 20. 04. 1892.

³⁶ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 1 Rz. 4; zu den Ausnahmen siehe Stuhlfelner, U., Haftung, 2007, § 128 Rz. 17.

³⁷ Vgl. Schwaiger, H., Gründung, 2002, § 2 Rz. 86.

³⁸ Siehe § 171 Abs. 1 HGB.

³⁹ Vgl. Hopt, K. J., Handelsgesellschaften, 2008, § 114 Rz. 24 und § 125 Rz. 5.

⁴⁰ Vgl. hierzu Hopt, K. J., Handelsgesellschaften, 2008, § 114 Rz. 25 und § 125 Rz. 7.

⁴¹ Vgl. Hopt, K. J., Handelsgesellschaften, 2008, § 125 Rz. 5.

⁴² Binz, M. K./Sorg, M. H./Mayer, G., GmbH & Co. KG, 2005, § 1 Rz. 28.

⁴³ Siehe § 6 Abs. 3 und § 35 Abs. 1 GmbHG.

⁴⁴ Vgl. Mueller-Thuns, T., Rechtsformvergleich, 2005, § 2 Rz. 13.

⁴⁵ Vgl. Liebscher, T., Grundlagen, 2005, § 2 Rz. 66; s. a. Binz, M. K./Sorg, M. H./Mayer, G., GmbH & Co. KG, 2005, § 1 Rz. 35 ff.

⁴⁶ Gesetz über die Drittelbeteiligung der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat (Drittelbeteiligungs- gesetz - DrittelbG) vom 18. 05. 2004.

⁴⁷ Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer (Mitbestimmungsgesetz - MitbestG) vom 04. 05. 1976.

⁴⁸ Mueller-Thuns, T., Rechtsformvergleich, 2005, § 2 Rz. 16.

⁴⁹ Vgl. Mueller-Thuns, T., Rechtsformvergleich, 2005, § 2 Rz. 16.

⁵⁰ Vgl. Liebscher, T., Grundlagen, 2005, § 2 Rz. 81.

⁵¹ Anerkennung durch Grundsatzurteil RG, Urt. v. 04. 07. 1922, RGZ 105, S. 101 ff.

⁵² Vgl. Mueller-Thuns, T., Einleitung, 2005, § 1 Rz. 13.

⁵³ Vgl. Mueller-Thuns, T., Einleitung, 2005, § 1 Rz. 13.

⁵⁴ Vgl. Grundsatzurteil RG, Urt. v. 04. 07. 1922, RGZ 105, S. 101 ff.; Mueller-Thuns, T., Einleitung, 2005, § 1 Rz. 21 ff.

⁵⁵ Vgl. BFH, Urt. v. 16. 09. 1958, BStBl III 1958, S. 462 ff.

⁵⁶ Vgl. Körperschaftsteuerreformgesetz v. 31. 08. 1976.

⁵⁷ Vgl. Binz, M. K./Sorg, M. H./Mayer, G., GmbH & Co. KG, 2005, § 1 Rz. 22 f., § 21 Rz. 5.

⁵⁸ Vgl. Liebscher, T., Grundlagen, 2005, § 1 Rz. 10 f.

⁵⁹ Vgl. Scheidle, H., Unternehmensform, 1986, S. 2066 f. m. w. N.; für diese Zeit steuerlich nachteilig Schneeloch, D., Steuerpolitik, 2002, S. 423; steuerlich vorteilhaft Binz, M. K./Sorg, M. H./Mayer, G., GmbH & Co. KG, 2005, § 1 Rz. 23 f.

⁶⁰ Scheidle, H., Unternehmensform, 1986, S. 2067.

⁶¹ Vgl. Scheidle, H., Unternehmensform, 1986, S. 2067.

⁶² Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steu- ersenkungsgesetz - StSenkG) vom 23. 10. 2000.

⁶³ Siehe Art. 1 Nr. 2 StSenkG.

⁶⁴ Vgl. Schreiber, U., Besteuerung, 2005, S. 245.

⁶⁵ Siehe Art. 1 Nr. 21 StSenkG.

⁶⁶ Vgl. Gesetzentwurf vom 15. 02. 2000, BT-Drs. 14/2683, S. 97.

⁶⁷ Gesetzentwurf vom 15. 02. 2000, BT-Drs. 14/2683, S. 97.

⁶⁸ Siehe § 3 Nr. 40 EStG [Fassung für VZ 2009].

⁶⁹ Siehe § 43 Abs. 5 i. V. m. § 32 d EStG [Fassung für VZ 2009].

⁷⁰ Siehe § 35 EStG.

⁷¹ Siehe § 34a EStG.

⁷² Vgl. Hüttemann, R., Personenunternehmen, 2002, S. 139.

⁷³ Vgl. Jacobs, O. H./Scheffler,W./Vituschek, M., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 92.

⁷⁴ Vgl. Wöhe, G., Steuerlehre, 1990, S. 14.

⁷⁵ BFH, Urt. v. 26. 11. 1996, BStBl II 1998, S. 329 m. w. N.

⁷⁶ Abgabenordnung (AO) vom 01. 10. 2002.

⁷⁷ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 2 Rz. 14.

⁷⁸ Jacobs, O. H./Scheffler,W./Vituschek, M., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 97.

⁷⁹ Steuerpflichtiger Gewerbebetrieb i. S. d. Gewerbesteuergesetzes ist nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG „ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes“.

⁸⁰ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 2 Rz. 15.

⁸¹ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 3 Rz. 20.

⁸² BFH, Bs. v. 03. 05. 1993, BStBl II 1993, S. 621 m. w. N.

⁸³ Beide Zitate: H 15.8 (1) des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2007 (EStH 2007).

⁸⁴ Vgl. Niehus, U./Wilke, H., Personengesellschaften, 2005, S. 332.

⁸⁵ Vgl. Niehus, U./Wilke, H., Personengesellschaften, 2005, S. 331 f.; s. a. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 4 Rz. 43.

⁸⁶ Vgl. BFH, Urt. v. 30. 07. 1975, BStBl II 1975, S. 818 ff.

⁸⁷ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 4 Rz. 46.

⁸⁸ Vgl. BFH, Urt. v. 30. 07. 1975, BStBl II 1975, S. 820.

⁸⁹ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 4 Rz. 48; ausführlich zur Aus- gestaltung der Rechte siehe Eckl, P., Einkommensteuer, 2005, § 8 Rz. 68 ff.

⁹⁰ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 4 Rz. 49.

⁹¹ Vgl. Zimmermann, R. u. a., Personengesellschaft, 2007, S. 64.

⁹² § 15 Abs. 3 EStG.

⁹³ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 3 Rz. 18.

⁹⁴ § 15 Abs. 2 S. 1 EStG; zu den Voraussetzungen im Einzelnen siehe Grützner, D., Ein- kunftserzielung, 2005, S. 76 ff.

⁹⁵ Zimmermann, R. u. a., Personengesellschaft, 2007, S. 65.

⁹⁶ Siehe § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

⁹⁷ Vgl. Müller, W., Gesellschafter, 2002, § 4 Rz. 11a.

⁹⁸ Vgl. z. B. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 3 Rz. 23.

⁹⁹ Vgl. Wöhe, G./Bieg, H./Kneip, C., Grundzüge, 1995, S. 225.

¹⁰⁰ Vgl. Düll, A., Besteuerungskonzeption, 2005, § 5 Rz. 1.

¹⁰¹ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 3 Rz. 23.

¹⁰² Ausführlich zur Problematik der Ergänzungsbilanzen siehe Grützner, D., Einkunftserzie- lung, 2005, S. 189 ff.

¹⁰³ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 4 Rz. 66. ¹⁰⁴ Beide Zitate: BFH, Urt. v. 30. 03. 1993, BStBl II 1993, S. 866.

¹⁰⁵ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 4 Rz. 57. ¹⁰⁶ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 4 Rz. 65. ¹⁰⁷ Vgl. Kaminski, B./Strunk, G., Entscheidungen, 2003, S. 60. ¹⁰⁸ Siehe § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.

¹⁰⁹ Vgl. Jacobs, O. H./Scheffler,W./Vituschek, M., Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 259 f.;

s. a. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 4 Rz. 60.

¹¹⁰ Siehe §§ 114, 164 HGB; vgl. auch Abschnitt 2.2, S. 6.

¹¹¹ Vgl. Düll, A., Besteuerungskonzeption, 2005, § 5 Rz. 43.

¹¹² Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 4 Rz. 59. ¹¹³ Vgl. Dll, A., Besteuerungskonzeption, 2005, § 5 Rz. 44. ¹¹⁴ Siehe § 249 Abs. 1 S. 1 HGB und § 6a EStG.

¹¹⁵ Vgl. Eckl, P., Einkommensteuer, 2005, § 8 Rz. 142 ff.

¹¹⁶ Vgl. Fehrenbacher, O./Tavakoli, A., Besteuerung, 2007, § 4 Rz. 66 und Rz. 73.

¹¹⁷ Die Dividende der Kommanditisten unterliegt jedoch dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG und ist somit nur zu 60 % im steuerpflichtigen Gewinn enthalten.¹¹⁸ Voraussetzung ist, dass die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % beträgt.

¹¹⁹ Vgl. Freyer, T., Steuern, 2004, S. 175.

¹²⁰ Vgl. Kaminski, B./Strunk, G., Entscheidungen, 2003, S. 61f.

¹²¹ Vgl. Schreiber, U., Besteuerung, 2005, S. 194; Wöhe, G., Steuerlehre, 1990, S. 35.

¹²² Vgl. Wöhe, G., Steuerlehre, 1990, S. 35.

¹²³ Vgl Schreiber, U., Besteuerung, 2005, S. 194.¹²⁴ Siehe § 34a Abs. 1 EStG.

¹²⁵ Vgl. Knief, J./Nienaber, M., Belastungsvergleich, 2007, S. 1311.

¹²⁶ Vgl. Kaminski, B./Strunk, G., Entscheidungen, 2003, S. 63.