Zielorientierte Unternehmensführung durch den Balanced Scorecard Ansatz - Kanzleisteuerung für mittelständische Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsunternehmen

Inhaltsverzeichnis

1 EINLEITUNG UND ZIELSETZUNG
1.1 Aufbau der Arbeit
1.2 Empirische Umfrage

2 THESEN ZUR ZUKUNFTSORIENTIERTEN KANZLEIFÜHRUNG
2.1 Herausforderungen im Wettbewerbsumfeld von Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzleien
2.2 Strategische Neuorientierung über Rendite- und Wachstumsziele hinaus
2.2.1 Die Kanzlei der Zukunft
2.2.2 Die Kanzlei als Marke
2.2.3 Informations- und Führungsinstrumente

3 DIE BALANCED SCORECARD ALS ZIELORIENTIERTES FÜHRUNGSSYSTEM
3.1 Die Balanced Scorecard als Treiber für die Unternehmensstrategie
3.2 Zielhierarchie und strategische Stoßrichtung
3.3 Erstellung der Balanced Scorecard
3.4 Umsetzung der Balanced Scorecard

4 STAND DER ENTWICKLUNG IN MITTELSTÄNDISCHEN STEUERBERATUNGS- UND WIRTSCHAFTSPRÜFUNGSKANZLEIEN ..
4.1 Hypothesen zur empirischen Analyse
4.2 Statistische Analyse
4.3 Auswertung zur Hypothese 1
4.4 Auswertung zur Hypothese
4.5 Auswertung zur Hypothese 3
4.6 Auswertung zur Hypothese 4
4.7 Auswertung zur Hypothese 5

5 FALLSTUDIEN ZUR UMSETZUNG DER BALANCED SCORECARD ...
5.1 Hypothesen zu den Fallstudien
5.2 Fallstudie 1: Thomas Vellante, Steuerberater
5.3 Fallstudie 2: Karl-Heinz Rausch + Kollegen

6 RESÜMEE

ANHANG 1 : FRAGEBOGEN ZUR SCHRIFTLICHEN KANZLEIBEFRAGUNG

ANHANG 2: GESPRÄCHSLEITFADEN ZUR FALLSTUDIE THOMAS VELLANTE, STEUERBERATER

ANHANG 3: GESPRÄCHSLEITFADEN ZUR FALLSTUDIE KARL-HEINZ RAUSCH + KOLLEGEN

LITERATURVERZEICHNIS

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Grundkonzept der Balanced Scorecard (in Anlehnung an: Horväth & Partner 2007)

Abbildung 2: Die Balanced Scorecard als strategischer Handlungsrahmen (in Anlehnung an: Kaplan und Norton 2001)

Abbildung 3: Beispielhafte Wirkungsbeziehungen in einer Balanced Scorecard

Abbildung 4: Verbreitung der Balanced Scorecard in deutschen mittelständischen Unternehmen (in Anlehnung an: Vohl 2004)

Abbildung 5: Fragebogenteilnehmer nach Firmensitz

Abbildung 6: Kanzleien nach Anzahl Mitarbeiter

Abbildung 7: Umsatzverteilung nach Kanzlei (mehrere Kanzleien ohne Angaben; eigene Auswertung in Anlehnung an: Weigert + Fischer)

Abbildung 8: Verwendung von Kennzahlen in Prozent befragter Kanzleien

Abbildung 9: Verwendung von Kennzahlen in Prozent befragter Kanzleien nach Kanzlei

Abbildung 10: Verwendung von Kennzahlen - aggregiert nach BSC Dimensionen. 30 Abbildung 11: Mögliche Einführung von noch nicht verwendeten Kennzahlen - aggregiert nach BSC Dimensionen

Abbildung 12: Anzahl verwendeter nicht-finanzieller Kennzahlen nach Kanzlei

Abbildung 13: Umsetzung der Maßnahmen zu "Kanzlei der Zukunft”

Abbildung 14: Umsetzung der Maßnahmen "Kanzlei der Zukunft" nach Kanzlei

Abbildung 15: Umsetzung der Maßnahmen "Kanzlei der Zukunft" nach Kanzlei Quartilen

Abbildung 16: Verwendung von Markethingaktivitäten

Abbildung 17: Verwendung von Markethingaktivitäten - aggregiert nach Kanzlei

Abbildung 18: Verwendung von Markethingaktivitäten - aggregiert nach Quartilen

Abbildung 19: Balanced Scorecard der Kanzlei Karl-Heinz Rausch + Kollegen, Hösbach

1 Einleitung und Zielsetzung

1.1 Aufbau der Arbeit

Schon seit mehreren Jahren weisen einschlägige Fachpublikationen auf den starken Wandel im Berufsbild der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer hin.¹ Der schnelle Anstieg der Zahl der Berufsträger in den letzten Jahren führt zu einer substantiellen Erhöhung des Wettbewerb­drucks. Gleichzeitig erweitert sich der Beratungsumfang bis hin zur betriebswirtschaftlichen Universalberatung. Zunehmend ändert sich auch die Mandatsstruktur, sowohl bei Mandats­größen, als auch bei der Internationalisierung der Rechts- und Unternehmensstruktur von Mandaten.

Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsunternehmen, die in diesem dynamischen Umfeld ihre Zukunft erfolgreich gestalten wollen, müssen frühzeitig neue Trends aufspüren und ihre eigenen Potentiale weiterentwickeln um so Wettbewerbsvorteile zu erringen. ² Dabei geht es zum einen um die zukunftsfähige Ausgestaltung der internen Prozesse und Fertigkeiten der Kanzleien, zum anderen um einen proaktiven Marktangang zur Akquise neuer Mandanten­verhältnisse. ³ Die herkömmlichen, finanzlastigen Informations- und Führungssysteme sind für diese Unternehmenssituation weder ausreichend zukunftsbezogen noch erfassen sie alle rele­vanten Wert- und Wachstumstreiber des Unternehmens in notwendigem Maß.⁴

Ein alternativer Ansatz ist das von Norton und Kaplan entwickelte Balanced Scorecard Konzept. Mit der Abbildung von zukunftsgewandten Treibergrößen neben den historisch aus­gerichteten, ergebnisgetriebenen Finanzzielen wird eine ganzheitliche Betrachtungsweise entwickelt, die sowohl die Umsetzung als auch die Erfolgsmessung strategisch bedeutsamer Maßnahmen erleichtern soll.⁵

Im Rahmen dieser Arbeit werden nach einer kurzen Einleitung in Kapitel 2 die Konzepte für die zukünftige Ausgestaltung erfolgreicher Kanzleien, „Kanzlei der Zukunft“ und „Kanzlei als Marke“, vorgestellt. In einem weiteren Schritt werden in Kapitel 3 die theoretischen Grundlagen der Balanced Scorecard als erfolgreiches Informations- und Führungssystem er­arbeitet. Darauf baut eine empirische Studie auf, die sowohl in einer weit gefassten Kanzlei­befragung (Kapitel 4) als auch in detaillierten Fallbeispielen (Kapitel 5) den aktuellen Stand der Umsetzung dieser Konzepte aufgreift. Ein Resümee schließt die Arbeit ab.

1.2 Empirische Umfrage

Im Rahmen der Erarbeitung dieser Diplomarbeit wurde der aktuelle Stand der Umsetzung der in Kapitel 2 vorgestellten Konzepte im Rahmen einer Umfrage unter mittelständischen Steu- erberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzleien erhoben.

Kern dieser Umfrage ist ein schriftlicher Fragebogen an die Kanzleileitung, der Multiple Choice Antworten zu folgenden Themenschwerpunkten enthält:

- Verwendung verschiedener finanzieller und nicht-finanzieller Reportingkennzahlen.
- Verwendung von verschiedenen Arbeitskonzepten, die zusammenfassend unter den Begriff der „Kanzlei der Zukunft“ gefasst werden, wie zum Beispiel stärkere Speziali­sierung der Fachkräfte.
- Verwendung von verschiedenen Vermarktungskonzepten, die unter dem Begriff „Kanzlei als Marke“ zusammengefasst werden, wie zum Beispiel Mandantenveran­staltungen oder Newsletter.
- Ausgewählte statistische Indikatoren.
Die Umfrage wurde über das Kanzleinetzwerk delfi-net im Februar und März 2008 verteilt. Zusätzlich wurden Kanzleien, die in Verbindung mit Studierenden der Berufsakademie Mannheim des Kurses WST05AVS standen, angesprochen. Insgesamt konnten 16 mittelstän­dische Kanzleien für die Teilnahme gewonnen werden. Der verwendete Fragebogen ist im Anhang zu dieser Arbeit hinterlegt. Die Auswertung der Fragebögen findet sich in Kapitel 4.

Darüber hinaus wurden mit der Leitung von zwei ausgewählten Kanzleien ausgedehnte per­sönliche Interviews durchgeführt. Bei einer dieser Kanzleien war die Balanced Scorecard be­reits 2007 erfolgreich eingeführt worden. Eine zweite Kanzlei befindet sich seit Frühjahr 2008 in der Bewertungsphase für die Balanced Scorecard. Die beiden verwendeten Gesprächsleit­ fäden sind im Anhang zu dieser Arbeit hinterlegt. Die Ergebnisse der Interviewtermine finden sich in Kapitel 5.

2 Thesen zur zukunftsorientierten Kanzleiführung

2.1 Herausforderungen im Wettbewerbsumfeld von Steuerbera- tungs- und Wirtschaftsprüfungskanzleien

Die gegenwärtigen Herausforderungen für Steuerberatungs- und Wirtschaftprüfungskanzleien sind durch grundlegende Änderungen im Wettbewerbsumfeld der Kanzleien getrieben, die Anpassungen im Selbst- und Dienstleistungsverständnis mit sich ziehen.

Diese Veränderungen im Wettbewerbsumfeld sind vor allem durch zwei Faktoren zu erklären:

Zum einen kommt es zu einem sich verschärfenden Verdrängungswettbewerb auf Grund der Zunahme von zugelassenen Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern. So stieg die Anzahl zuge­lassener Steuerberater in Deutschland von 1985 bis 2007 um mehr als 50 % auf 70.927.⁶ Da­bei hat sich das Wachstum in der zweiten Hälfte des Betrachtungszeitraums noch beschleu­nigt.

Zum zweiten leiden die Kanzleien in ihrem ursprünglichen Basisprodukt, der standardisierten Steuerberatung, zunehmend unter Substitutionskonkurrenz. Privatpersonen und kleine Ge­werbeunternehmen können durch Zuhilfenahme von spezialisierter Software ihre Steuer selbst erklären. Durch den teilweisen Wegfall der Anrechenbarkeit der Steuerberatungskosten auf die Steuerlast ab dem Veranlagungszeitraum 2006 gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG wird dieser Entwicklung weiter Vorschub geleistet.

Diese Situation führt zu einem erheblich erhöhten Wettbewerbsdruck sowie zum steigenden Zwang zur Weiterentwicklung des Dienstleistungsportfolios. ⁷ Ersterer lässt sich an den Aus- Wertungen des Statistischen Bundesamtes belegen, nach denen die Preise für Steuerberatungs­leistungen hinter der allgemeinen InflationsentWicklung zurückbleiben.⁸ Letzteres ergibt sich aus einer Studie der Unternehmensberatung Weigert + Fischer, nach der der Umsatzbeitrag neuer Dienstleistungen wie Steuergutachten und betriebswirtschaftliche Beratung bis 2010 auf ca. 22 %⁹ des Gesamtumsatzes der Branche steigen wird.¹⁰

Branchenexperten gehen davon aus, dass sich Kanzleien mit einer Reihe von Maßnahmen diesen neuen Herausforderungen stellen.¹¹ Diese beinhalten nach der Einteilung des Marke- ting Mix nach Meffert: ¹²

- Produktpolitik: Viele Kanzleien erweitern ihr Produktportfolio weg von standardisier­ten Steuererklärungen hin zu anspruchsvollen und ganzheitlichen Beratungstätigkei­ten.¹³
- Kontrahierungspolitik: Im gleichen Zug verlagern die Kanzleien ihre Preisbildung weg von der reinen Steuerberatergebührenverordnung hin zu individuellen Fixpreisabspra­chen oder Berechnungen nach Arbeitsaufwand.¹⁴
- Kommunikationspolitik: Galten in der Vergangenheit klassische Werbemaßnahmen als unprofessionell in der Branche, so werden zwischenzeitlich verschiedene Formen der Kommunikation genutzt.¹⁵
- Distributionspolitik: Neben den für Kanzleien klassischen Distributionskanälen für er­brachte Dienstleistungen (persönlicher Kontakt sowie Postweg) erhält das Internet ei­ne immer größere Bedeutung als alternativer Absatzweg.¹⁶

Die neue Wettbewerbssituation für Kanzleien erfordert allerdings mehr als nur die Hinzufü­gung neuer Maßnahmen zum bestehenden klassischen Aufbau von Kanzleien. Stattdessen sind neue Ansätze für die ganzheitliche Kanzleisteuerung notwendig.

2.2 Strategische Neuorientierung über Rendite- und Wachstumszie­le hinaus

Im Jahr 2002 stellte Hommerich mit Blick auf die Neuorientierung von Kanzleien ¹⁷ fest: „Die Zeit des Wartens auf naturwüchsigen Mandantenzulauf ist vorbei. Die Zeit lediglich intuitiver Anpassungen des Leistungsangebotes an die örtliche oder überörtliche Nachfrage ist ebenfalls vorbei.“ ¹⁸ Diese Überlegungen stellten auch den Schwerpunkt der Handelsblatt Tagung „Kanzlei der Zukunft“ dar, die bereits im November 2000 durchgeführt wurde. Nach den Überlegungen der dort anwesenden Redner kann den Herausforderungen des zunehmen­den Wettbewerbdrucks durch drei Kernmaßnahmen begegnet werden: ein verbessertes be­triebliches Informations- und Führungsinstrument, ein effizienteres Personalmanagement und ein erhöhter Schwerpunkt auf Marketing und Vertrieb.¹⁹ In einem Vortrag für das juristische Institut Soldan zum Thema strategischer Ausrichtung von kleinen und mittleren Sozietäten 2004 konkretisiert HOMMERICH noch einmal die Problematik in zwei Teilbereiche: die „Kanz­lei als Marke“²⁰ und die „Kanzlei der Zukunft.“²¹ Auch SCHWARZMANN erkennt umfassenden Handlungsbedarf für Kanzleien angesichts der neuen Wettbewerbssituation. ²² Diesen Analy­sen fehlt allerdings eine konsistente Begriffsverwendung und Abgrenzung zwischen einzelnen Feldern mit Verbesserungsbedarf. Im Folgenden soll dies im Kontext dieser Arbeit aufgestellt werden.

2.2.1 Die Kanzlei der Zukunft

Der Begriff „Kanzlei der Zukunft“ beschreibt die allgemeingültigen Zielvorstellungen hin­sichtlich der internen Arbeitskoordination einer mittelständischen Kanzlei. Dabei stehen ne­ben Verbesserungen in der Arbeitsteilung und -verteilung vor allem interne Kommunikati­onsgesichtspunkte im Vordergrund.

Ansatzpunkt für die „Kanzlei der Zukunft“ ist die Herausarbeitung einer klaren Unterneh­mensvision und -mission, an der Maßnahmen und Zielsysteme auf konsistente Weise ausge­richtet werden können. ²³ Entsprechend gehört es zu einer der wichtigsten Aufgaben der Kanz­leileitung, diese Grundsätze an die Mitarbeiter zu kommunizieren und sie zu einem integralen Bestandteil der Arbeit in der Kanzlei zu machen.²⁴

Aus dieser Grundsatzentscheidung folgen Maßnahmen in der Mitarbeiterführung. Dabei steht eine umfassende Jahresplanung im Fokus. In festen Zeiträumen sollen Kanzleileitung und Mitarbeiter nachkontrollierbare Ziele festlegen. Bei Abweichungen von diesen Zielen sollen entsprechende Gegenmaßnahmen ergriffen werden.²⁵

Mit diesem internen Zielsystem kann eine weitgehende Spezialisierung der Mitarbeiter - auf­bauend auf bereits bestehenden Erfahrungen oder Zusatzqualifikationen in Spezialgebieten - vorangetrieben werden. Diese Arbeitsteilung kann über die Aufgabendisposition durch die Kanzleileitung gefördert werden.

Parallel zu diesen Aktivitäten folgt aus der Unternehmensvision und -mission auch eine Neu­definition der Herangehensweise an die zu bearbeitenden Fälle. Dabei steht als erstes die Pro- fessionalisierung der Arbeitsschritte durch Standardisierung und Dokumentation im Vorder­grund. Sie erlaubt die Durchsetzung eines einheitlichen Qualitätsstandards sowie eines ein­heitlichen Erscheinungsbildes der Kanzlei in der Außenkommunikation. Zusätzlich erhöht sie die Flexibilität in der Arbeitsdisposition, da auf Wiedervorlage liegende Aufgaben ohne Ein­schränkungen auf beliebige verfügbare Fachmitarbeiter verteilt werden können.

Darüber hinaus ist von Bedeutung, dass eine offene und proaktive Herangehensweise an iden­tifizierte Fehler - sowohl bei internen Abläufen als auch bei Arbeiten für Mandanten - etab­liert wird. Dadurch können beide kontinuierlich verbessert werden.

Für diese kontinuierliche Verbesserung ist auch ein fortschrittsgewandter Umgang mit Ar­beitsgeräten und anderer Technologie notwendig. In regelmäßigen Abständen sollte geprüft werden, inwieweit mögliche Effizienzverbesserungen Investitionen rechtfertigen können. Ein kontinuierliches Benchmarking der eigenen Arbeitsumgebung mit Branchenführern ist dies­bezüglich ebenfalls notwendig.

Diese verschiedenen Aktivitäten werden unterstützt von kontinuierlichen internen Kommuni­kationsbemühungen. Dies geschieht zum Beispiel durch eine wöchentliche interne Informati­onsveranstaltung, in der Kanzleileitung und involvierte Mitarbeiter einen Überblick über die gegenwärtigen Aktivitäten geben.

2.2.2 Die Kanzlei als Marke

Neben der „Kanzlei der Zukunft“, die vor allem die notwendige interne Neuausrichtung be­schreibt, umfasst die „Kanzlei als Marke“ die weiterentwickelte externe Kommunikation an bestehende und potentielle Mandanten.

Dabei steht eine Entwicklung von der traditionell aufgestellten Kanzlei der Vergangenheit, die reaktiv ihr Fachwissen für steuerliche Spezialthemen bereitstellte, hin zur „Kanzlei als Marke“, die proaktiv ihr umfassendes Leistungsspektrum über reine Steuerberatung hinaus zur Verfügung stellt, im Mittelpunkt.

Der Kern der „Kanzlei als Marke“ liegt erneut in der klar herausgearbeiteten Unternehmens­vision und -mission, die ein authentisches Leistungsversprechen²⁶ der Kanzlei enthält.

Dieses Leistungsversprechen muss auf aktive Weise an bestehende und potentielle Mandanten kommuniziert werden. Traditionell beschränkten sich Werbemaßnahmen meist auf Kontakt­pflege mit Bestandskunden sowie auf gelegentliche Mandantenveranstaltungen und Fachrefe­rate. Im Rahmen der Weiterentwicklung müssen diese Maßnahmen entscheidend erweitert werden. Zusätzlich sind selbstorganisierte Seminare und Vorträge an fremdorganisierten Ver­anstaltungen verstärkt anzugehen. Bestehende Kundenverhältnisse können durch Newsletter und Mailings weiter gestärkt werden. Neukunden können durch klassische Werbung - wie zum Beispiel Zeitungsannoncen - angesprochen werden.

Darüber hinaus aber ist die Umorientierung von einer Fachkanzlei für Steuerfragen zu einem umfassenden Dienstleister mit umfassendem Leistungsportfolio notwendig. Nach einer Ana­lyse von Weigert + Fischer geht der Umsatzanteil standardisierter Dienstleistungen immer weiter zurück.²⁷ Wachstumsfelder sind hingegen neue Dienstleitungen wie zum Beispiel Un­ternehmensberatung, Nachfolgeberatung sowie Beratung im Zusammenhang mit Finanzie­rungsfragen und Kostenanalysen. Diese neuen Felder werden im Rahmen bestehender Bera­tung stätigkeiten als klassisches „Cross Selling“ verkauft. Entsprechend wichtig ist es, den Leistungsumfang und das Spezialwissen der Kanzlei in den Vordergrund zu stellen.

2.2.3 Informations- und Führungsinstrumente

Das dritte wichtige Veränderungsfeld der Kanzleien liegt im Bereich des strategischen und operativen Controllings. Mit ihm kann die Umsetzung der Einzelmaßnahmen und der dahinter liegende kontinuierliche Verbesserungsprozess langfristig kontrolliert und umgesetzt wer- den.²⁸

Dabei steht nach Auffassung von Horváth außer Frage, dass diese Führungsinstrumente die logische Klammer um Umsetzungsfragen wie die „Kanzlei der Zukunft“ und die „Kanzlei als Marke“ bildet ²⁹ - entsprechend dem verschiedenen Autoren von Managementliteratur zuge- schriebenen Leitsatz: „What get’s measured get’s done.“³⁰

Finanzielle Kennzahlen, an denen die klassischen Reportingsysteme zur Unternehmenssteue­rung ansetzen, reflektieren lediglich vergangene Leistungen und Erfolge.³¹ Dies mag in den vergangenen Jahrzehnten mit begrenzter Wettbewerbsintensität ausreichend gewesen sein - für die zukünftige Schaffung von Unternehmenswerten durch investitionen in Kunden, Zulie­ferer, Mitarbeiter, Prozesse, Technologien und Innovationen erscheinen sie allerdings unzu- reichend.³²

Bereits seit Beginn der achtziger Jahre werden unter dem Begriff Performance Management diverse Instrumente zur Unterstützung der laufenden Unternehmenssteuerung zusammenge­fasst.³³ Das verbindende Merkmal ist dabei die Definition von Messgrößen zur Erfassung des Realisierungsprozesses einer Unternehmensstrategie. Unter den erhobenen Datenpunkten fin­den sich sowohl finanzielle als auch nicht-finanzielle Größen. Kernaufgabe ist die Quantifi- zierung der Effektivität und Effizienz der betrieblichen Maßnahmen.³⁴

Um die derzeitige Leistung am besten abzuschätzen, werden im Performance Management Ansatz zwei Typen von Messgrößen unterschieden:

- Nachlaufende Ergebnisgrößen³⁵ sind vergangenheitsorientiert und geben Auf­schluss über die Leistungsfähigkeit des Unternehmens mit einem gewissen Zeit­verzug. Sie bilden das Ergebnis ab, zu dem die Unternehmensleistung geführt hat, und verkörpern damit die Wirkung, die betriebliche Umsetzungsmaßnahmen ent­faltet haben. Dies sind vor allem finanzielle Kerngrößen wie Umsatz oder Gewinn.
- Vorlaufende Treibergrößen³⁶ werden in der laufenden Geschäftstätigkeit ermittelt. Sie sind operative und nicht-finanzielle Größen, die über die gegenwärtige Leis- tungsfähigkeit der Unternehmung Auskunft geben.³⁷

Um ein Vorantreiben der Maßnahmen aus den Bereichen „Kanzlei der Zukunft“ und „Kanzlei als Marke“ zu ermöglichen, müssen Unternehmen entsprechende Indikatoren definieren. Da­bei geben die Frühindikatoren häufig über den Erfolg der jeweiligen Maßnahmen Auskunft, während die Spätindikatoren anzeigen, ob durch die Maßnahmenumsetzung auch ein entspre­chend höherer Ergebnisbeitrag zu verzeichnen ist. In den vergangenen Jahrzehnten wurden für die Umsetzung dieses Prinzips eine ganze Reihe unterschiedlicher Konzepte entwickelt, die hier kurz angerissen werden sollen.

- Das sogenannte „Du-Pont“-System besteht lediglich aus einer Kennzahlenpyramide zur Optimierung des ROCE (Return on Capital Employed).³⁸ Die Erfassung von Früh­indikatoren fehlt dem Instrument völlig. Entsprechend ist es eine sehr eindimensionale Darstellung der Finanzindikatoren.³⁹
- Der „Management by Objectives“-Ansatz⁴⁰ stellt auf die Aussteuerung einer einzelnen Organisationseinheit im Unternehmen ab und optimiert diese durch funktional zuge­spitzte Effizienzlogik. Eine strategische Gesamtbetrachtung steht bei ihm nicht im Vordergrund.⁴¹
- Beim EFQM⁴² (European Foundation of Quality Management) Konzept wird im Rahmen des „Total Quality Management“-Ansatzes anhand eines vorgegebenen Krite- rienkataloges kontinuierlich an der Verbesserung aller Prozesse gearbeitet.⁴³ Ziel ist die kundengerechte Entwicklung von Produkten und Dienstleistungen sowie deren Er- stellung.⁴⁴ Somit optimiert das EFQM Modell zwar alle Unternehmensbereiche glei­chermaßen, allerdings steht hier der Grundgedanke der operativen Exzellenz vor dem der strategischen Neuorientierung.⁴⁵
- Eine strategische Neuorientierung hingegen ist Kernelement der Balanced Scorecard von Kaplan und Norton,⁴⁶ welche die Unternehmensstrategie auf die Mitarbeiter­ebene herunterbricht gemäß dem Leitsatz: „Making strategy everybody’s everyday job.“⁴⁷ Die Balanced Scorecard unterscheidet sich grundsätzlich von ihren Vorgängern aus dem Bereich der Performance Management Systeme⁴⁸ in zwei Kerneigenschaften: der Auswahl der verwendeten Kennzahlen sowie der Verknüpfung dieser Parameter mit der Unternehmensstrategie.⁴⁹

Bei der Auswahl eines sinnvollen Steuerungssystems ist darauf hinzuweisen, dass das „Stre­ben nach dem perfekten Totalmodell [...] häufig in die Irre“⁵⁰ führt. Untereinander kompatib­le Teilschritte, die evolutionär eingeführt werden, sind daher häufig das Erfolgsmodell in der Praxis.⁵¹ So können zum Beispiel der EFQM Ansatz und die Balanced Scorecard auch paral­lel von Unternehmen verwendet⁵² oder in übergreifende Konzepte integriert werden. ⁵³ Friedag und Schmidt weisen sogar explizit darauf hin, dass EFQM und Balanced Scorecard Ansätze sich in soweit ergänzen, dass Unternehmen mit EFQM Prozessen leichter Zugang zum Balanced Scorecard Ansatz finden.⁵⁴

3 Die Balanced Scorecard als zielorientiertes Führungssys­tem

3.1 Die Balanced Scorecard als Treiber für die Unternehmensstra­tegie

Da in dieser Arbeit das Hauptaugenmerk auf die Umsetzung der neuen strategischen Frage­stellung um die Konzepte „Kanzlei als Marke“ und „Kanzlei der Zukunft“ gelegt wird, wird im folgenden die Balanced Scorecard als ein bedeutsames Werkzeug zur Strategieumset- zung⁵⁵ aus der im letzten Abschnitt besprochenen großen Zahl der informations- und Füh­rungsinstrumente herausgegriffen.

Bei ihr werden wie im vorhergehenden Abschnitt beschrieben vorlaufende Treibergrößen und nachgeordnete Ergebnisgrößen definiert und gemessen.⁵⁶ Diese werden in der Scorecard in eine Reihe von Perspektiven unterteilt, in denen die relevanten Werte für jeweils eine Gruppe von „Stakeholdern“ des Unternehmens abgetragen werden. ⁵⁷ So geht die ursprüngliche Score­card von Kaplan und Norton von vier Perspektiven aus, ⁵⁸ die Finanzkennzahlen (Investo­ren), Prozessperspektive (Zulieferer und Mitarbeiter), Kundenperspektive (Kunden) sowie Innovations- und Lernperspektive (Mitarbeiter) zusammenfassen.⁵⁹ Gleichzeitig wird die Zahl der verwendeten Parameter stark eingeschränkt. Gemäß dem Grundsatz von Kaplan und Norton „Twenty is plenty“⁶⁰ werden nicht mehr als 20 Kennzahlen empfohlen.⁶¹

Zusätzlich werden diese Kennzahlen mit der Unternehmens strategie direkt verknüpft - die strategische Stoßrichtung, die ein Unternehmen in den nächsten Wirtschaftsperioden durch­führen soll, wird im Rahmen der Balanced Scorecard direkt in messbare operative Kennzah­len übertragen.⁶² So soll die Hierarchie eines logischen Zielsystems entstehen, das von der Unternehmensvision zu strategischen Stoßrichtungen zu messbaren finanziellen und operati­ven Kennzahlen direkt zu taktischen Maßnahmen führt, die konkrete Handlungsanweisungen für die operative Ebene des Unternehmens beinhalten.⁶³ Nach Aussage von Kaplan und Norton steht dies im klaren Gegensatz zu den ursprünglichen Performance Management Systemen, bei denen viele Unternehmen „ihre nicht finanziellen Kennzahlen lediglich für operative Verbesserungen [...] auf lokaler Ebene“⁶⁴ verwenden. Das Grundkonzept der Balan­ced Scorecard, mit Ihrer Überleitung von Unternehmensvision zu taktischen Maßnahmen, stellt sich im Gegensatz dazu wie in Abbildung 1 zusammengefasst dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Grundkonzept der Balanced Scorecard (in Anlehnung an: Horváth & Partner 2007)

Darüber hinaus stellt sich die Balanced Scorecard als strategisches Führungs- und Kommuni­kationssystem dar.⁶⁵ Mit Hilfe der Scorecard und der darauf verbindlich festgehaltenen Para­meter, sowie den dazu gehörigen Maßnahmen, lassen sich die strategische Ausrichtung des Unternehmens und die Implikation für den Einzelnen, auf klare, operative Anweisungen her- unterbrechen.⁶⁶ Die in der Scorecard festgelegten Zielwerte erlauben es, Planungen und Vor­gaben auf transparente Art und Weise aus der Unternehmensstrategie abzuleiten.⁶⁷ Die IST­Wert-Reportings ermöglichen ein Feedback,⁶⁸ mit dessen Hilfe die strategische Stoßrichtung angepasst werden kann.⁶⁹ Dieser Wirkungskreislauf ist in Abbildung 2 dargestellt.

Im Folgenden werden die einzelnen Elemente der Scorecard vorgestellt, angefangen von der Ableitung der strategischen Stoßrichtung aus der Unternehmensvision und -mission bis zur operativen Anwendung als Managementsystem.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Die Balanced Scorecard als strategischer Handlungsrahmen (in Anlehnung an: Kaplan und Norton 2001)

3.2 Zielhierarchie und strategische Stoßrichtung

Die Balanced Scorecard ist das Ergebnis eines interaktiven Prozesses, in dem ein gemein­schaftlich anerkanntes, operativ umsetzbares Informationssystem aus den Zielvorstellungen des Unternehmens entwickelt wird. ⁷⁰ Dabei wird ein Zielsystem impliziert, das der Rang­ordnung der Ziele von WÖHE entspricht, der unter anderem Ober- und Unterziele unterschei­det. ⁷¹ Darin ist das Oberziel die höchste Zielsetzung der Gesamtunternehmung, das durch die Geschäftsleitung im Einklang mit den Eigentümern vorgegeben wird. Das Oberziel ist nicht operationabel formuliert, das heißt, die Erreichung dieses Ziels lässt sich nicht in Maßgrößen vorgeben. Eine solche Konkretisierung ist allerdings notwendig, um eine Verteilung der Ent­scheidungsgewalt im Unternehmen und entsprechende Delegation von Verantwortung zu er­möglichen. Zu diesem Zweck muss das Oberziel in eindeutige, operationable (messbare) Teil­ziele, sogenannte Unterziele (Subziele), zerlegt werden, die einzelnen Mitarbeitern oder Ab- teilungen als Zielvorgaben gestellt werden. ⁷²

Im Rahmen der Definition der Balanced Scorecard werden aus der großen Anzahl möglicher Unterziele jene herausgearbeitet, welche die Strategie am besten konkretisieren und operatio-nalisieren. ⁷³ Diese werden nach der Terminologie von Horvath als strategische Ziele be­zeichnet. Nach seiner Definition zeichnen sich strategische Ziele durch folgende Eigenschaf­ten aus:

- Sie sind unternehmensspezifisch, individuell und nicht austauschbar.
- Sie überführen das Oberziel der Strategie in aktionsorientierte Aussagen.
- Sie gliedern das Oberziel der Strategie in seine konkreten Bestandteile auf.⁷⁴

Wird allein diese Analyse als Entscheidungsgrundlage gewählt, bewirkt sie gemeinhin die Entwicklung einer hohen Anzahl möglicher strategischer Ziele. ⁷⁵ Für diesen Fall empfiehlt Horvath die Unterscheidung zwischen Basisanforderungen, Leistungsanforderungen und Begeisterungsanforderungen um aus der „Longlist“ der möglichen Ziele die relevanten her­auszukristallisieren.⁷⁶

Basisanforderungen sind dabei jene Eigenschaften, die im Wettbewerb als selbstverständlich vorausgesetzt werden. Da davon auszugehen ist, dass alle Marktteilnehmer diese vorausset­zung erfüllen, entsprechen sie keiner besonderen strategischen Stoßrichtung für das Unter­nehmen. Diese Regel sollte nur gebrochen werden, wenn das Unternehmen selbst diese Basis­anforderungen - als einer der wenigen Marktteilnehmer - nicht erfüllt.

Leistungsanforderungen sind die Eigenschaften, die explizit im Fokus des Wettbewerbs ste­hen. Unter diesen Anforderungen sollte das Unternehmen jene auswählen, mit denen es sich strategisch von anderen Marktteilnehmern abgrenzen möchte.

Begeisterungsanforderungen hingegen sind solche Eigenschaften, die derzeit außerhalb des Wettbewerbs einen weiteren, entscheidenden vorteil darstellen können, deren Fehlen aber nicht zu einer negativen Performance gegenüber anderen Marktteilnehmern führt. Hier sollten nur sehr selektiv Eigenschaften als strategische Ziele definiert werden und nur unter der vor­aussetzung, dass die Erfüllung weiter Bereiche der Leistungsanforderungen bereits in greifba- rer Nähe liegt. ⁷⁷

[...]

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¹ Vgl. Schwarzmann, Oliver, Multi-Coaching für Unternehmen, in: SteuerConsultant, Heft 7, 2003 , online ver­fügbar unter: www.steuer-consutant.de/editionContent?topicItem=Schwerpunktthema&editionID=1093351944. 99, zuletzt geprüft am 18. April 2008

² Für den gesamtwirtschaftlichen Kontext erläutert in: Müller, Armin, Strategisches Management mit der Balan­ced Scorecard, Stuttgart 2000, S. 13

³ Vgl. Frisch, Rüdiger, Kanzleimanagement - Hegen und Pflegen, in: Consultant, Heft 5, 2007, S. 13

⁴ Vgl. Friedag, Herwig, Die Balanced Scorecard als ein universelles Managementinstrument, Hamburg 2005, S. 9

⁵ Vgl. Müller, Armin, a.a.O., S. 16

⁶ Vgl. Kanzlei-Image - Kanzleimarketing (Hrsg.), Analyse der Werbeagentur für Kanzleien, online verfügbar unter: www.kanzlei-image.de/kanzleiimage.html, zuletzt geprüft am 14. April 2008; Vgl. Bundesteuerberater­kammer Berlin (Hrsg.), Jahresbericht 2007, online verfügbar unter: http://praesenzen.datevstadt.de/output/getresource/BSK_JB2007_Internet.pdf?ID=1417608&PageID=276280, zuletzt geprüft am 14. April 2008

⁷ Vgl. Weigert + Fischer - Unternehmensberatung (Hrsg.), Wandel in der Steuerberatung, online verfügbar un­ter: www.weigertfischer.de/fileadmin/redakteure/pdf/Zusammenfassung_0507_Grafik.pdf, zuletzt geprüft am 14. April 2008

⁸ Vgl. Statistisches Bundesamt (Hrsg.), Erzeugerpreise Dienstleistungen, online verfügbar unter: www.wpk.de/ pdf/wpk-praxishinweise_erzeugerpreisindizes.pdf, zuletzt geprüft am 14. April 2008

⁹ Hiervon entfallen 15 % auf Beratung und 7 % auf sonstige Leistungen.

¹⁰ Vgl. Weigert + Fischer - Unternehmensberatung (Hrsg.), Umsatzverteilungsgrafik, online verfügbar unter: www.weigertfischer.de/fileadmin/redakteure/pdf/Universalberatung_geschaeftsfelder1 .pdf, zuletzt geprüft am 14. April 2008

¹¹ Vgl. Baus, Guido Kommunikation für die Mandate von Morgen, in: ZSteu - Zeitschrift für Steuern & Recht, Heft 0, 2005, S. 44 f.

¹² Vgl. Meffert, Heribert, Marketing - Grundlagen marktorientierter Unternehmensführung - Konzepte, Instru­mente, Praxisbeispiele, 9. Auflage, Wiesbaden 2000, S. 61

¹³ Vgl. Aglas, Johann, Kanzleimanagement - Werbetrommel rühren, in: Consultant, Heft 5, 2007, S. 19

¹⁴ Vgl. Munkert, Michael, Erfolgreiche Positionierung einer Steuerberaterkanzlei im Wettbewerb - Zentrale strategische Entscheidungen mit Unterstützung des Qualitätssicherungshandbuches, in: DStR, 45. Jahrgang, 2007, S. 2033

¹⁵ Vgl. Aquila, August; Marcus, Bruce, Clients at the Core - Marketing and Managing Today's Professional Ser­vices Firm, Hoboken (NJ) 2004, S. 74

¹⁶ Vgl. die Unternehmenswebsite von Steuerberater Stefan Dorn, www.steuerberater-dorn-berlin.de, zuletzt ge­prüft am 14. April 2008, als Beispiel für die Nutzung alternativer Absatzwege.

¹⁷ Hommerich bezieht sich in seinen Aussagen hauptsächlich auf Anwaltskanzleien. Das es von dieser Branche starke parallelen zu Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern und deren Herausforderungen und internen Fähigkei­ten gibt, zeigen Aquila und Marcus auf. Folgerichtig werden die Ergebnisse von Hommerich hier auf Steuerbera- tungs- und Wirtschaftsprüfungskanzleien übertragen. Vgl. Aquila, August; Marcus, Bruce, a.a.O., S. 3

¹⁸ Hommerich, Christoph, Aufbruch in die Welt der Dienste - Anwalt 2010, in: Anwaltsblatt, Heft 5, 2002, S. 255

¹⁹ Vgl. Blumenthal, German von, Kanzlei der Zukunft, in: Handelsblatt (Hrsg.), Tagung am 12. und 13. Oktober 2000 in Berlin, online verfügbar unter: www.jumag.de/ju2610.htm, zuletzt geprüft am 14. April 2008

²⁰ Vgl. Hommerich, Christoph, Die Zukunft kleiner und mittlerer Sozietäten - Notwendigkeit strategischer Aus­richtung, in: Soldan - Institut für Anwaltsmanagement (Hrsg.), Kongress in Lüneburg 2004, online verfügbar unter: webvideo.uni-lueneburg.de/vd/pdf/emfad_vortrag_hommerich_21_6_ 04.pdf, zuletzt geprüft am 14. April 2008, S. 6

²¹ Ebd., S. 11

²² Vgl. Future Business Group Schwarzmann Bley AG (Hrsg.), Zukunftsstrategien in der Steuerberatung, online verfügbar unter: www.stb-web.de/fachartikel/ marketing/ wandel.pdf, zuletzt geprüft am 14. April 2008

²³ Vgl. Hamatschek, Angela, Erfolgreiche Entwicklung einer Kanzleistrategie - Ein Leitfaden für den Praktiker, in: Kanzleiführung professionell, Heft 12, 2006, S. 205

²⁴ Vgl. Aquila, August; Marcus, Bruce, a.a.O., S. 166

²⁵ Ders.

²⁶ Vgl. Hommerich, Christoph, Die Zukunft ..., a.a.O., S. 6

²⁷ Vgl. Weigert + Fischer - Unternehmensberatung (Hrsg.), Umsatzverteilungsgrafik, a.a.O.

²⁸ Vgl. Rödler, Erwin; Rödler, Richard; Müller, Stephan, Balanced Scorecard und MIS - Leitfaden zur Imple­mentierung, Bonn 2003, S. 20

²⁹ Vgl. Horváth & Partner (Hrsg.), Balanced Scorecard umsetzen, 4. Auflage, Stuttgart 2007, S. 60

³⁰ Unter anderem Peter Drucker, Tom Peters, Edwards Deming, John Jones und Lord Kelvin zugeschrieben. Vgl. Strategic Work Systems (Hrsg.), What Gets Measured Gets Done, online verfügbar unter: www.swspitcrew.com/articles/What%20Gets%20Measured%201106.pdf, zuletzt geprüft am 19. April 2008

³¹ Vgl. Kaplan, Robert; Norton, David, Balanced Scorecard, Stuttgart 1997, S. 9

³² Vgl. Kaplan, Norton, Balanced ..., a.a.O., S. 3

³³ Vgl. Pietsch, Thomas; Memmler, Tobias, Balanced Scorecard erstellen - Kennzahlenermittlung mit Data Mi­ning, Berlin 2003, S. 34

³⁴ Ebd., S. 35

³⁵ Vgl. Pietsch, Thomas, a.a.O., S. 35; Vgl. Kiunke, Sabine, Strategische Unternehmensplanung und Balanced Scorecard - Überlegungen zu den Bedingungen der Entwicklung und Umsetzung von Unternehmensstrategien auf der Basis von Zielvereinbarungen, München 2005, S. 154

³⁶ Vgl. Pietsch, Thomas, a.a.O., S. 35; Vgl. Kiunke, Sabine, a.a.O., S. 155; vgl. Zimmermann, Klaus, Supply Chain Balanced Scorecard - Unternehmensübergreifendes Management von Wertschöpfungsketten, Wiesbaden 2005, S. 65

³⁷ Vgl. Pietsch, Thomas, a.a.O., S. 35; Ein weiter ausdetailliertes System mit den Begriffen Frühwarnung, Früh­erkennung und Frühaufklärung findet sich in: Müller, Armin, a.a.O., S. 36 f.

³⁸ Vgl. Rödler, Erwin; Rödler, Richard; Müller, Stephan, a.a.O., S. 79 ff.

³⁹ Vgl. Ehrmann, Harald, Kompakt-Training Balanced Scorecard, 4. Auflage, Ludwigshafen 2007, S. 61

⁴⁰ Vgl. Breisig, Thomas; König, Susanne; Rehling, Mette; Wengelowski, Peter, Balanced Scorecard, Frankfurt am Main 2004, S. 89 ff.

⁴¹ Vgl. Kaplan, Robert; Norton, David, Die strategiefokussierte Organisation - Führen mit der Balanced Score­card, Stuttgart 2001, S. 209

⁴² Vgl. European Foundation of Quality Management (Hrsg.), EFQM-Modell, online verfügbar unter: www. deutsche-efqm.de, zuletzt geprüft am 14. April 2008; Vgl. Hamatschek, Angela; Knorr, Klaus; Merz, Gerd, Sys­tematisches Qualitätsmanagement für Steuerberatungskanzleien, Herne 2007, S. 14

⁴³ Vgl. Breisig, Thomas; König, Susanne; Rehling, Mette et al., a.a.O., S. 103; Für eine Zusammenfassung der sogenannten Enabler und Results vgl. Müller, Armin, a.a.O., S. 31

⁴⁴ Vgl. Morganski, Bernd, Balanced Scorecard - Auf dem Weg zum Klassiker, mehr Gewinn und Unterneh­menswert durch motivierte Mitarbeiter und zufriedenen Kunden, 2. Auflage, München 2003, S. 207

⁴⁵ Vgl. Breisig, Thomas; König, Susanne; Rehling, Mette et al., a.a.O., S. 103. Für eine Darstellung der Ziele des EFQM vgl. Hamatschek, Angela; Knorr, Klaus; Merz, Gerd, a.a.O., S. 21

⁴⁶ Vgl. Kaplan, Robert; Norton, David, Balanced ..., a.a.O., S. 8

⁴⁷ Kaplan, Robert; Norton, David, Die strategiefokussierte ..., a.a.O., S. 189

⁴⁸ Vgl. Pietsch, Thomas; Memmler, Tobias, a.a.O., S. 35

⁴⁹ Vgl. Kaplan, Robert; Norton, David, Balanced ..., a.a.O., S. 10

⁵⁰ Weber, Jürgen; Radtke, Björn; Schäffer, Utz, Erfahrungen mit der Balanced Scorecard Revisited, Weinheim 2006, S. 14

⁵¹ Vgl. Weber, Jürgen; Radtke, Björn; Schäffer, Utz, a.a.O., S. 14. Dies stellt auch Greischel bei seinen Fallstu­dien bei schlott sebaldus (Kombination mit Risikomanagement) und bei Siemens (Komibination mit Six Sigma Methodik) fest; Vgl. Greischel, Peter, Balanced Scorecard - Erfolgsfaktoren und Praxisberichte, München 2003, S. 131, 171

⁵² Vgl. Breisig, Thomas; König, Susanne; Rehling, Mette et al., a.a.O., S. 106

⁵³ Vgl. Rampersad, Hubert, Die Total Performance Scorecard - Mitarbeitermotivation und Unternehmensstrate­gie in Einklang bringen, Weinheim 2004, S. 31; Vgl. auch die KPI Scorecards in Kaplan, Robert; Norton, David, Die strategiefokussierte ..., a.a.O., S. 94

⁵⁴ Vgl. Friedag, Herwig; Schmidt, Walter, My Balanced Scorecard - Das Praxishandbuch für Ihre individuelle Lösung, 3. Auflage, Freiburg 2004, S. 91

⁵⁵ Vgl. Zimmermann, Klaus, a.a.O., S. 45

⁵⁶ Vgl. Kaplan, Robert; Norton, David, Balanced ..., a.a.O., S. 8

⁵⁷ Vgl. Vohl, Hans-Jörg, Balanced Scorecard im Mittelstand - Veränderungsprozesse in mittelständischen Unter­nehmen mit der Balanced Scorecard meistern, Hamburg 2004, S. 22

⁵⁸ Vgl. Kaplan, Robert; Norton, David, Balanced ..., a.a.O., S. 9

⁵⁹ Vgl. Vohl, Hans-Jörg, a.a.O., S. 22

⁶⁰ Vgl. Jossé, Germann, Balanced Scorecard - Ziele und Strategien messbar umsetzen, München 2005, S. 56; Kaplan, Robert; Norton, David, Balanced ..., a.a.O., S. 156

⁶¹ Vgl. Horváth & Partner (Hrsg.), a.a.O., S. 32

⁶² Vgl. Müller, Armin, a.a.O., S. 64; Vgl. Technologieberatungsstelle beim DGB NRW e.V. (Hrsg.), Die BSC-

Methode - Anwendung durch Unternehmen, online verfügbar unter: www.tbs-nrw.de/trafo-

br/aktionspaket/202/202.pdf, zuletzt geprüft am 14. April 2008, S. 12. Für eine kritische Abhandlung inwiefern dies tatsächlich dazu führt, dass die Unternehmensstrategie für die Mitarbeiter konkreter ausgestaltet wird, vgl. Kiunke, Sabine, a.a.O., S. 182 f.

⁶³ Vgl. Kaplan, Robert; Norton, David, Balanced ..., a.a.O., S. 13; Für eine beispielhafte Scorecard für Steuerbe­ratungskanzleien vgl. Hamatschek, Angela; Knorr, Klaus; Merz, Gerd, a.a.O., S. 52 f.

⁶⁴ Vgl. Kaplan, Robert; Norton, David, Balanced ..., a.a.O., S. 8

⁶⁵ Vgl. Weber, Jürgen; Schäffer, Utz, Balanced Scorecard & Controlling, Wiesbaden 2008, S. 20

⁶⁶ Vgl. Rödler, Erwin; Rödler, Richard; Müller, Stephan, a.a.O., S. 21

⁶⁷ Im Umkehrschluss heißt dies, dass eine Balanced Scorecard eine bestehende Unternehmensstrategie voraus­setzt. Sie ist damit ein Instrument der Strategieumsetzung und nicht der Strategieentwicklung. Vgl. Zimmer­mann, Klaus, a.a.O., S. 60. Für einen Ansatz zur Entwicklung einer Unternehmensvision und eines Kanzleileit­bilds speziell für Steuerberatungskanzleien vgl. Hamatschek, Angela; Knorr, Klaus; Merz, Gerd, a.a.O., S. 112 ff.

⁶⁸ Vgl. Rampersad, Hubert, a.a.O., S. 223

⁶⁹ Vgl. Friedag, Herwig; Schmidt, Walter, My Balanced ..., a.a.O., S. 130

⁷⁰ Vgl. Horváth & Partner (Hrsg.), a.a.O., S. 133

⁷¹ Neben Oberzielen und Unterzielen können darüber hinaus noch Zwischenziele vorgegeben werden.

⁷² Vgl. Wöhe, Günter; Döring, Ulrich, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 22. Auflage, Mün­chen 2005, S. 126

⁷³ Vgl. Weber, Jürgen; Radtke, Björn; Schäffer, Utz, a.a.O., S. 33

⁷⁴ Vgl. Horváth & Partner (Hrsg.), a.a.O., S. 132

⁷⁵ Vgl. Weber, Jürgen; Radtke, Björn; Schäffer, Utz, a.a.O., S. 34

⁷⁶ Vgl. Horváth & Partner (Hrsg.), a.a.O., S. 137; Horváth geht im Text lediglich auf die Kundenperspektive ein und führt aus, dass ähnlich Überlegungen auch für andere Perspektiven gelten sollten. In dieser Arbeit wurde dieser Ansatz aufgegriffen.

⁷⁷ Für einen ähnlichen Ansatz vgl. Kaplan, Robert; Norton, David, Balanced ..., a.a.O., S. 157