Das Kapitalgesellschaften und Co.-Richtlinie-Gesetz. Auswirkungen für mittelständische Unternehmen und Handlungsalternativen zur Vermeidung von Nachteilen

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung

2. Das Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetz (KapCoRiLiG)
2.1. Die Kapitalgesellschaften & Co.
2.1.1. Begriff und Erscheinungsform der Kapitalgesellschaften & Co.
2.1.2. Gründe für die Rechtsformwahl
2.1.3. Geschichte und Bedeutung
2.2. Das KapCoRiLiG als rechtliche Grundlage

3. Auswirkungen des KapCoRiLiG auf die GmbH & Co.
3.1. Adressatenkreis des KapCoRiLiG
3.2. Änderungen in der Rechnungslegung
3.2.1. Gleichstellung der GmbH & Co. mit den Kapitalgesellschaften
3.1.2. Größenabhängige Erleichterungen bei der Aufstellung, Abschlussprüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses
3.1.3. Ausweitung der Konzernrechnungslegungspflicht
3.1.4. Befreiungstatbestand durch Aufstellung eines internationalen Abschlusses
3.2. Der Anhang als Bestandteil des Jahresabschlusses
3.3. Der Lagebericht
3.4. Änderungen der Abschlussprüfung
3.4.1. Pflichtprüfung für Gesellschaften des § 264 a HGBE
3.4.2. Die Aufgaben der Jahresabschlussprüfung
3.5. Konsequenzen bei nicht erfolgter Prüfung
3.6. Änderungen in der Offenlegung
3.6.1. Offenlegungspflicht für die Gesellschaften i. S. d. § 264 a HGBE
3.6.2. Das Sanktionssystem bei Verstoß gegen die Offenlegungspflichten

4. Chancen durch das KapCoRiLiG

5. Mögliche negative wirtschaftliche Auswirkungen des KapCoRiLiG auf die GmbH & Co.

6. Vermeidungsstrategien
6.1. Nichtanwendungsstrategien
6.1.1. Rechtsformwechsel
6.1.2. Aufnahme einer natürlichen Person als Komplementär
6.2. Beeinflussung des Informationsgehalts
6.2.1. Gesellschaftsrechtliche Änderungen
6.2.2. Sachverhaltsgestaltungen
6.2.3. Bilanzpolitische Maßnahmen
6.2.4. Betriebswirtschaftliche Maßnahmen
6.2.5. Freiwillige Konzernkonsolidierung

7. Schlussbetrachtung

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Erleichterungen für Aufstellung, Abschlussprüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses

Abbildung 2: Änderung der einzelbilanziellen Schwellenwerte i. S. d. § 267 HGBE

Abbildung 3: Änderung der konzernbilanziellen Schwellenwerte i. S. d. § 293 HGBE

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung

"Nach einem Bonmot sind in der Hölle die Engländer für die Küche, die Italiener für das Kreditwesen und die Deutschen für die Rechnungslegung zuständig."^[1]

Den Ausgangspunkt für die vorliegende Diplomarbeit bildet der Regierungsentwurf zum Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz (KapCoRiLiG). Der Regierungsentwurf zum KapCoRiLiG vom 13.08.1999^[2] dient in erster Linie der Umsetzung EU-rechtlicher Vorgaben der GmbH & Co.-Richtlinie vom 08.11.1990 (90/605/EWG). Diese EU-Richtlinie erweitert den Anwendungsbereich der Vierten, Siebenten und Achten gesellschaftsrechtlichen EU-Richtlinie auf bestimmte Personengesellschaften, die in dem eingeführten § 264 a HGBE festgelegt wurden. Die Umsetzung der EU-Richtlinie in deutsches Handelsrecht bezieht sich auf den Einbezug von Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Gesellschafter persönlich unbeschränkt haftet. Die Umsetzung des Gesetzentwurfs hätte ursprünglich zum Ende 1992 erfolgen müssen, und die Wirksamkeit war von der EU für Abschlüsse des Geschäftsjahre mit einem Bilanzstichtag nach dem 31.12.1994 vorgesehen.

Die neue Situation bedeutet für Gesellschaften i. S. d. § 264 a HGBE, dass ihnen Pflichten andersgearteter Unternehmen einfach übergestülpt werden. ^[3] Gesellschaften von dieser Art werden, u. a. hinsichtlich der Rechnungslegung, Prüfung und Offenlegung, durch das KapCoRiLiG den Kapitalgesellschaften gleichgestellt. ^[4] Dementsprechend haben diese Gesellschaften die sich verschärfenden Sanktionsmaßnahmen bei einer Nichtveröffentlichung des Jahresabschlusses und eine annähernde Halbierung der Konzern-Schwellenwerte^[5] zu tragen.

Die Bedeutung dieses Gesetzentwurfes wird hinsichtlich des Stellenwertes des Mittelstandes^[6] in der deutschen Wirtschaft deutlich. Der Gesetzentwurf betrifft unter den genannten Voraussetzungen etwa 100.000 Unternehmen, die an der Gesamtwirtschaft einen Anteil von ca. 20 % ausmachen. ^[7]

Zum Bearbeitungszeitpunkt dieser Diplomarbeit ist das Gesetzgebungsverfahren^[8] noch nicht abgeschlossen. Darauf basierend verfolgt diese Arbeit das Ziel, den Regierungsentwurf des KapCoRiLiG vom 13.08.1999 auf die möglichen Folgen, die das Gesetz für den Mittelstand verursachen wird, zu überprüfen.

Angesichts der Vielfältigkeit des Begriffes des Mittelstandes, wird sich die Arbeit diesbezüglich auf die Gesellschaften i. S. d. § 264 a HGBE beziehen. Die GmbH & Co. als bedeutender Repräsentant dieser Gesellschaften,^[9] wird im folgenden durch die i. d. R. gängige „typische" GmbH & Co. Gegenstand der Ausführungen.

Im Rahmen dieser Diplomarbeit werden die gestiegenen Anforderungen für die Gesellschaften i. S. d. § 264 a HGBE an den Jahresabschluss dargestellt. Darauf aufbauend werden die einzelnen Bestandteile des Jahresabschlusses erläutert und auf zusätzliche finanzielle Belastungen hingewiesen.

Darüber hinaus stellt sich die Frage, inwieweit die veränderten Anforderungen an die Gesellschaften i. S. d. § 264 a HGBE den betroffenen Unternehmen mögliche Chancen eröffnen bzw. Risiken beinhalten.

Basierend auf der vorhergehenden Analyse werden mögliche Handlungsalternativen zur Umgehung bzw. zur Vermeidung der wirtschaftlichen Auswirkungen erläutert. Sie werden insbesondere auf ihre Handhabung und Wirtschaftlichkeit bzw. ihre Wirksamkeit gegenüber den Auswirkungen des KapCoRiLiG überprüft.

2. Das Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetz (KapCoRiLiG)

2.1. Die Kapitalgesellschaften & Co.

2.1.1. Begriff und Erscheinungsform der Kapitalgesellschaften & Co.

Die Kapitalgesellschaft & Co. ist eine Gestaltungsform des Gesellschaftsrechts, die einen Auswuchs der Privatautonomie darstellt. Sie bildet eine Form des Gesellschaftsrechts, in der zwei grundsätzlich divergierend erscheinende Gesellschaftsformen miteinander verbunden werden, ohne ihre Selbständigkeit zu verlieren.^[10] Diese Ausprägung des Gesellschaftsrechts wurde 1925 von Zielinski als Grundtypenvermischung ^[11] bezeichnet.

Die Besonderheit der Kapitalgesellschaft & Co. liegt u. a. in der Ausgestaltung des § 161 Abs. 1 HGB. Gem. § 161 Abs. 1 HGB ist eine Kommanditgesellschaft eine Gesellschaft, bei der bei einem oder mehreren der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage begrenzt ist (Kommanditisten), während bei dem anderen Teil der Gesellschafter eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet (persönlich haftender Gesellschafter oder Komplementär).

Die Form der Kapitalgesellschaft & Co. zeichnet sich dadurch aus, dass es sich bei dem persönlich haftenden Gesellschafter nicht um eine natürliche Person, sondern um eine Kapitalgesellschaft handelt. Hinsichtlich der Stellung bzw. des Rechtssubjekts des Komplementärs bietet die Kapitalgesellschaft & Co. verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten. Allen Gestaltungsoptionen ist gemeinsam, dass sie die Haftungsbeschränkung der natürlichen Personen bzw. Gesellschafter sicherstellen sollen.

Als primäre Gestaltung der Kapitalgesellschaften & Co. ist in der Praxis die GmbH & Co. KG anzusehen.^[12] Des weiteren wird von dem Ausdruck der GmbH & Co. gesprochen, der auch in dieser Diplomarbeit analog verwendet wird.

Die Reinform der GmbH & Co. besteht darin, dass die GmbH als alleinige Komplementärin an der KG beteiligt ist. Die Aufgabe der Komplementär-GmbH erstreckt sich dabei auf die Haftungsübernahme und die Geschäftsführung der GmbH & Co..

Die Haftung der Komplementär-GmbH erstreckt sich auf deren Vermögen, mindestens jedoch auf das gezeichnete Kapital i. H. v. 50.000 DM. Es handelt sich i. d. R. um eine reine Verwaltungstätigkeit der Komplementär-GmbH. Diese Ausgestaltung der Grundtypenvermischung wird in der Literatur als „echte”, „eigentliche” oder „typische” GmbH & Co. resp. „GmbH & Co. im engeren Sinne” bezeichnet. Mögliche Variationen hinsichtlich der Beteiligungsverhältnisse finden ihren Ausdruck in der GmbH & Co „im engsten Sinne” oder „identische GmbH & Co.”, an der die Kommanditisten an beiden Gesellschaften zu gleichen Anteilen beteiligt sind.

Darüber hinaus existieren weitere Sonderformen der GmbH & Co., die an der Stelle von Kapitalgesellschaften wiederum eine Kapitalgesellschaft & Co. als Komplementär beteiligen und so eine „doppelstöckige” oder „dreistufige” Ebene bilden.

Zudem besteht die Alternative, die Kapitalgesellschaft als Komplementär durch eine andere juristische Person, z. B. durch eine Stiftung privaten Rechts, zu ersetzen.

Die sog. Publikums-Kommanditgesellschaft kommt überdies als denkbare Form in Betracht. Sie unterscheidet sich durch verschiedene Charakteristika von dem gesetzlichen Leitbild einer Kommanditgesellschaft.^[13]

Wesentliches Merkmal dieser Konstruktion bildet der Umfang, der oftmals vielen hundert Kommanditisten, welche untereinander in keinerlei persönlicher Beziehung zueinander stehen,^[14] und durch sog. Abschreibungs- oder Verlustzuweisungsgesellschaften die GmbH & Co. als geeignete Gesellschaftsform nutzen.

Die seltene Ausgestaltung der AG & Co. KG bildet ebenso eine Gestaltungsform der GmbH & Co.. ^[15] Das gezeichnete Kapital der AG muss im Gegensatz zur GmbH gem. § 7 AktG jedoch mindestens 100.000 DM betragen.

Die Sonderform der Einheitsgesellschaft als GmbH & Co. ist dadurch gekennzeichnet, dass die Kommanditgesellschaft alle Anteile an ihrer eigenen Komplementär - Kapitalgesellschaft besitzt.

Darüber hinaus bildet die sog. Einmann GmbH & Co. eine weitere Form der Kapitalgesellschaften & Co., bei der alle Anteile an der GmbH als auch an der Personengesellschaft von einer Person gehalten werden. A ngesichts der mangelnden Mehrzahl der Gesellschafter zur Gründung der Personengesellschaft wurde diese Gesellschaftsform lange als nicht rechtsfähig angesehen. ^[16]

2.1.2. Gründe für die Rechtsformwahl

Die Entstehung der GmbH & Co. ist in erster Linie auf die Einführung der steuerlichen Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften sowie ihrer Gesellschafter 1912 in Bayern zurückzuführen. Die damit verbundenen steuerlichen Vorteile der GmbH & Co. haben sich jedoch im Laufe der Zeit gegenüber einer reinen Kapitalgesellschaft vermindert.^[17]

Die Tatsache, dass im Anschluss an die Einführung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens die Zahl der Neugründungen und Umgründungen zur GmbH & Co. nicht rückläufig waren, ^[18] spricht für weitere Vorzüge der Grundtypenvermischung von Personen- und Kapitalgesellschaften, die eine Schöpfung der Kautelarjurisprudenz darstellt.

Die Vorzüge dieser Grundtypenmischung und mögliche Beweggründe für diese Rechtsformwahl sollen in Grundzügen beschrieben werden. Diesbezüglich ist ein Vergleich zu den Reinformen der Personen- und Kapitalgesellschaften zweckmäßig.

Im Vergleich zur Personengesellschaft sind im Besonderen die Vorteile der Haftungsbeschränkung aller natürlichen Personen auf das Gesellschaftsvermögen der Komplementär-GmbH und der Kommanditeinlagen zu nennen, sofern eine „typische” GmbH & Co. vorliegt. Die Haftung der Gesellschafter beschränkt sich also auf deren Kapitaleinlage, aufgesplittet in Kommandit- und GmbH-Einlage.

Demnach steht den Gläubigern als Haftungsmasse kein Privatvermögen der Gesellschafter zur Verfügung. Ein zusätzlicher wesentlicher Vorteil besteht darin, dass aufgrund der organschaftlichen Vertretung durch Fremde oder Dritte keine zwangsweise Verbindung von Management, Kapital und Haftung in der Gesellschaftsform der GmbH & Co. notwendig ist. Zudem wird das Auswechseln des Führungspersonals insofern erleichtert, als dass hierfür keine Änderung des Gesellschaftsvertrages, sondern nur ein Gesellschafterbeschluss innerhalb der GmbH gem. § 38 Abs. 1, § 46 Nr. 5, § 47 und § 48 GmbHG erforderlich ist. Ebenso begründet sich die Rechtsformwahl der GmbH & Co. in der Ausgestaltung der juristischen Person des Komplementärs. Die GmbH & Co. eignet sich als zweckmäßiges Instrument zur Lösung von Nachfolgeproblemen bzw. Erbfolgeproblemen, da durch die Unsterblichkeit des juristischen Komplementärs ein Höchstmaß an Kontinuität gewährleistet werden kann.^[19]

Durch die Vertretung bzw. die Geschäftsführung innerhalb der Komplementär-GmbH kann ein Fortbestehen garantiert werden.

In Relation zu den Kapitalgesellschaften bietet die GmbH & Co., insbesondere hinsichtlich des Gesellschaftsvertrages, eine nahezu unbeschränkte Gestaltungsfreiheit. So stellt sich z. B. die Kapitalaufbringung bzw. Kapitalerhöhung, in Anbetracht der strengeren Rechtsvorschriften i. S. d. GmbHG, flexibler bei der Grundtypenvermischung der GmbH & Co. dar. ^[20] Des weiteren ist der Zugriff auf das Gesellschaftsvermögen durch Entnahmen und Einlagen bei den Personengesellschaften, im Gegensatz zur gesetzlichen Regelung i. S. d. § 30 Abs. 1 GmbHG, wesentlich unkomplizierter. Für den Fall, mehrere selbständige Unternehmen zu einer Interessengemeinschaft zusammenzuschließen, bietet die GmbH & Co. eine Lösungsmöglichkeit an, indem sich die Gesellschaften als Kommanditisten, entsprechend ihrer geplanten Kapitalanteile, an der Dachgesellschaft beteiligen. Die Unternehmen erhalten eine Absicherung gegenüber einer Durchgriffshaftung, da sie gesellschaftsrechtlich die gleiche Stellung in der Dachgesellschaft innehaben und entsprechend ihrer Beteiligung Einfluss auf die Geschäftsführung ausüben können. ^[21] Als weiterer Gestaltungsanreiz für die Rechtsformwahl der GmbH & Co. zeigt sich die Möglichkeit, die Mitbestimmung der Arbeitnehmer einzuschränken. Die Mitbestimmung durch das Mitbestimmungsgesetz von 1976 wird durch die Rechtsform entschärft.^[22] Gem. § 77 BVG ist bei Personengesellschaften erst ab 2000 Arbeitnehmern eine Arbeitnehmerbeteiligung des Aufsichtsrates vorgesehen, bei der reinen Kapitalgesellschaft dagegen ab 500 Arbeitnehmern.

Zusammenfassend kann daher konstatiert werden, dass mit der Ausgestaltung des Rechtsgebildes der GmbH & Co. versucht wird, die Vorteile der einzelnen Reinformen des Gesellschaftsrechts zu kombinieren. Die Rechtsformwahl der GmbH & Co. bietet eine Vielzahl von Vorteilen gegenüber der Personen- oder Kapitalgesellschaft in ihrer Reinform.

Die Entscheidung für eine GmbH & Co. kann aber nur im Einzelfall getroffen werden, da bereits ein einzelnes Kriterium für die Auswahl der Rechtsform entscheidend sein kann. Sinnvoll ist es, für den Einzelfall stets einen (Steuer-) Belastungsvergleich der unterschiedlichen Rechtsformen durchzuführen.

2.1.3. Geschichte und Bedeutung

Die Diskussion um die Gestaltungsmöglichkeiten der GmbH & Co. lässt sich seit dem 19. Jahrhundert dokumentieren. Aufzeichnungen der Registergerichte weisen nach, dass bereits vor 1900 der Versuch unternommen wurde, einen Zusammenschluss von Kapitalgesellschaften mit natürlichen Personen bzw. Gesellschaften zu Personengesellschaften herbeizuführen.^[23] Die Diskussion über diese Gestaltungsform entstand somit bereits vor der Schaffung der GmbH durch das Gesetz vom 20.04.1892, da der Gesetzgeber der Frage nach der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft als Gesellschafter oder geschäftsführender Gesellschafter einer Personengesellschaft nachgehen musste.^[24]

Die besondere Aufmerksamkeit erhielt die GmbH & Co. aufgrund ihrer vorteilhaften Gestaltungsmöglichkeiten, insbesondere hinsichtlich der geplanten Einführung der steuerlichen Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Gesellschafter in Bayern durch Gesetz vom 14.08.1910 mit erstmaliger Wirkung im Jahre 1912.

Ihre gesellschaftsrechtliche Anerkennung fand die GmbH & Co. im Jahr 1912. Mit Beschluss des Bayerischen Oberlandesgerichts vom 16.02.1912 bejahte die Judikative die Zulässigkeit, dass eine GmbH Gesellschafter einer OHG resp. persönlich haftender Gesellschafter einer KG sein könnte.^[25]

Angesichts der Pluralität der einzelnen Länder des Deutschen Reiches handelte es sich um eine umstrittene Entscheidung, da sich zuvor sowohl einzelne Registergerichte als auch das OLG Hamburg abweichend entschieden hatten.

Die endgültige zivilrechtliche Anerkennung der GmbH & Co. wurde durch das Urteil des Reichsgerichts in dem Beschluss RGZ 101, 105 ff. vom 04.07.1922 erlangt. Der Beschluss des Reichsgerichts würdigte die Gründung der GmbH & Co.. Wie zuvor dargestellt, entstand diese Rechtsform, um einer steuerlichen Doppelbelastung in Bayern zu entgehen. Darüber hinaus attestierte das Reichsgericht, dass offensichtlich auch wichtige, rein wirtschaftliche Interessen ^[26] für die Bildung der Gesellschaftsform sprechen.

Hinsichtlich der rechtlichen Anerkennung in den 30er Jahren zeichneten sich Probleme durch die politischen Verhältnisse bis zum Ende des zweiten Weltkrieges ab. Die rechtliche Anerkennung blieb der GmbH & Co. jedoch erhalten. Mit Beginn der 50er Jahre war der Weg für den Siegeszug der GmbH & Co. frei.^[27]

Die Zahl der "& Co." -Konstruktionen wird heute auf bis zu 100.000 Unternehmen geschätzt. ^[28] Die heutigen Überlegungen für die Rechtsformwahl der GmbH & Co. dürften gesellschaftsrechtlicher Natur sein. Wie Untersuchungen des Bundesministeriums der Justiz ergeben, nutzen überwiegend mittelständische Unternehmen die Rechtsform der GmbH & Co. ^[29]

Die rechtliche Anerkennung der GmbH & Co. ist heute durch die gesetzliche Kodifizierung - entsprechend der GmbH-Novelle vom 04.07.1980 - gewährleistet.

2.2. Das KapCoRiLiG als rechtliche Grundlage

Das Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetz verfolgt u. a. den Zweck, die GmbH & Co.-Richtlinie 90/605/EWG der Europäischen Union umzusetzen. Durch diese Richtlinie werden bestimmte Kapitalgesellschaften & Co. in den Anwendungsbereich der Vierten Richtlinie über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen 78/660/EWG, der Siebenten Richtlinie über den konsolidierten Abschluss 83/349/EWG und damit auch der Achten Richtlinie über die Abschlussprüferqualifikationen 84/253/EWG einbezogen.

Mit der Umsetzung der GmbH & Co.-Richtlinie und den damit einhergehenden notwendigen Anpassungen des Handelsrechts reagiert die Bundesregierung auf die Verurteilungen durch den EuGH vom 22.04.1999^[30] und vom 29.09.1998.^[31] Der EuGH rügte eine fehlende bzw. mangelnde Umsetzung der europäischen Richtlinien.

Das von den parlamentarischen Vertretern in Form eines Artikelgesetzes zu gestaltende KapCoRiLiG besitzt seinen Ursprung in dem Bestreben nach einer Harmonisierung, d.h. der Rechtsangleichung zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union. Durch die Erarbeitung europäischer Richtlinien und deren Umsetzung in nationale Gesetze soll diese Angleichung erreicht werden.

Den Ausgangspunkt für die notwendige Harmonisierung bildete der Vertrag über die Europäische Wirtschaftsgemeinschaft vom 25. März 1957 (Rom-Vertrag). Auf Basis dieses Vertrages schlossen sich die Gründungsmitglieder 1958 zu einem europäischen Wirtschaftsgebiet zusammen.

Das Ziel dieses Vertrages besteht darin, die Grundlagen für einen engeren Zusammenschluss der europäischen Völker zu schaffen und durch gemeinsames Handeln den wirtschaftlichen und sozialen Fortschritt ihrer Länder zu sichern.

Um etwaige rechtliche Differenzen zwischen den einzelnen Mitgliedsstaaten zu beheben, d.h. den Grundgedanken eines europäischen Wirtschaftsgebietes realistisch zu verfolgen, wurden Vereinheitlichkeitsbemühungen auf internationaler Ebene, insbesondere auch innerhalb der EU, erforderlich. ^[32]

Die zentrale Vorschrift der Bemühungen zur Rechtsangleichung bildet der Artikel 54 Abs. 3 Buchstabe g EWGV, wonach „Rat und Kommission soweit erforderlich die Schutzbestimmungen koordinieren, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften im Sinne des Artikels 58 Absatz 2 im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter vorgeschrieben sind, um diese Bestimmungen gleichwertig zu gestalten”. Eine Rechtsangleichung erfolgt dabei gem. Artikel 54 Abs. 2 EWGV durch den Erlass von Richtlinien. Die Transformation dieser Richtlinien in nationales Recht ist durch Artikel 189 EWG bestimmt. Danach sind die Richtlinien für jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet sind, hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich. Sie überlassen jedoch den nationalen Gesetzgebern die Wahl der Form und der Mittel zur Erreichung dieser Ziele.

Das Ziel der Rechtsangleichung innerhalb der Gemeinschaft auf der Ebene des europäischen Bilanzrechts beruht auf ersten Vorarbeiten aus dem Jahr 1965. Zu diesem Zeitpunkt wurden wirtschaftsprüfende Organisationen in den Mitgliedstaaten damit beauftragt, Vorschläge für die europäische Harmonisierung zu erarbeiten. ^[33] Die Umsetzung dieser Vorarbeiten zur Erstellung von Richtlinien, d.h. der Harmonisierung des europäischen Bilanzrechts, wurde u. a. durch Bekanntgabe der Vierten Richtlinie von 25.07.1978, der Siebenten Richtlinie vom 13.06.1983 und der Achten Richtlinie vom 10.04.1984 erreicht. Die Vierte Richtlinie über den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften, auch als Bilanzrichtlinie bekannt, ermöglicht den Kapitalanlegern sowie den institutionellen und privaten Kreditgebern der Wirtschaft in ganz Europa vergleichbare Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der in der Gemeinschaft tätigen Gesellschaften zu erlangen. ^[34]

Die Transformation der beschlossenen Richtlinien fand in Deutschland durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) vom 19.12.1985 statt. Inhalt des BiRiLiG sind u. a. die Rechnungslegungsvorschriften des HGB, die sich in dem Dritten Buch des HGB manifestieren. Das Dritte Buch des HGB enthält in einem ersten Abschnitt Grundregelungen für alle Kaufleute und in einem ergänzenden zweiten Abschnitt des Dritten Buches Vorschriften für Kapitalgesellschaften und deren größenabhängigen Pflichten zur Aufstellung, Prüfung sowie zur Offenlegung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses. ^[35]

In dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985 sind Kapitalgesellschaften und & Co. von der Einbeziehung in die Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften gemäß des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB ausgenommen. Für diese Gesellschaftsformen gelten bislang die Vorschriften des Ersten Abschnitts des Dritten Buches des HGB. Die Unterlassung des Einbezugs der GmbH & Co. in die für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften seitens der damaligen - CDU geführten - Bundesregierung, hat den Wünschen der mittelständischen Wirtschaft entsprochen. Zur Begründung hieß es, dass in der Vierten EG-Richtlinie diese Gesellschaftsformen nicht ausdrücklich erwähnt wurden. ^[36] Zudem wurde von der Regierung die Auffassung vertreten, dass andere Mitgliedstaaten vergleichbare Rechtsformen kennen und der Gesetzgeber, durch die starke mittelständische Ausprägung dieser Gesellschaftsform, von einem Einbezug auch aus Kostengründen absehen konnte. ^[37]

Obwohl nach Artikel 1 Absatz 1 der Vierten Richtlinie nur die Rechtsformen der AG, der KGaA und der GmbH erfasst sind, ging die Kommission der Europäischen Gemeinschaft dagegen inhaltlich von der Einbeziehung dieser spezifisch deutschen Rechtskonstruktion aus.

Diese Erwartungshaltung seitens der Kommission ist hinsichtlich der bedeutenden Existenz von ca. 100.000 Gesellschaften dieser Rechtsform und der seltenen bzw. nicht vorkommenden Existenz in anderen Mitgliedstaaten charakteristisch. ^[38] Als Reaktion auf die deutsche Vorgehensweise beschäftigte sich die Kommission bereits 1986 mit einem Vorschlag für eine Ergänzungsrichtlinie, welche die Einbeziehung von Personengesellschaften, bei denen ausschließlich Kapital-gesellschaften im Sinne der Vierten Richtlinie persönlich unbeschränkt haften, in den Anwendungsbereich der Vierten und Siebenten Richtlinie vorsah. ^[39] Damit konterkarierte die EG-Kommission die eigenen Bemühungen, eine Entlastung kleiner und mittlerer Unternehmen durch das EU-Mittelstandsprogramm vom 20.10.1986 herbeizuführen und dem Ziel der eigenen Entbürokratisierung näher zu kommen. ^[40]

Trotz zahlreicher Versuche, eine Verabschiedung der GmbH & Co.-Richtlinie durch die Europäische Union zu vermeiden ^[41] , wurde am 08.11.1990 in zweiter Lesung dem Vorschlag zur EG-Mittelstandsrichtlinie^[42] und der GmbH & Co.-Richtlinie^[43] zugestimmt.^[44] Gemäß Artikel 3 der GmbH & Co.-Richtlinie hätte eine Umsetzung in deutsches Recht bis zum 31.12.1992 erfolgen sollen. Die Regelungen hätten demnach erstmals für Abschlüsse des Geschäftsjahres 1995 angewendet werden müssen.

Aufgrund der mangelnden bzw. fehlenden Nichtumsetzung von einzelnen Richtlinien hat die EU-Kommission bereits im Jahr 1993 durch ein Schreiben an die Mitgliedstaaten das Vertragverletzungsverfahren u. a. gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleitet. ^[45]

Die Verurteilung der BRD für die Nichtumsetzung der GmbH & Co.-Richtlinie durch den EuGH erfolgte im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens am 22.04.1999. Angesichts dieser Verurteilung und eines vorangegangenen Rechtsstreites^[46] hinsichtlich der mangelnden Sanktionsmechanismen bei Nichtveröffentlichung, kann es gem. Artikel 171 EGV zu einer Verhängung von Zwangsgeld gegen die BRD kommen. Voraussetzung einer solchen Sanktionsmaßnahme ist die abermalige Anrufung des Gerichtshofes durch die Kommission. Die Höhe des Zwangsgeldes wird durch die Kommission benannt, an die sich der EuGH jedoch nicht zu halten braucht. Letztlich bestimmt sich die Höhe des Zwanggeldes aus Artikel 171 EGV, wonach ein einheitlicher Grundbetrag von 500 Euro je nach Schwere und Dauer des Verstoßes vervielfacht wird. Für die Bundesrepublik Deutschland kann das tägliche Zwangsgeld zwischen 26.000 DM und 1,5 Mio. DM betragen, wobei ein solches vom EuGH jedoch noch nie verhängt wurde. ^[47]

3. Auswirkungen des KapCoRiLiG auf die GmbH & Co.

3.1. Adressatenkreis des KapCoRiLiG

Der am 28.07.1999 vom Bundeskabinett beschlossene Entwurf des KapCoRiLiG dient in erster Linie der Umsetzung der GmbH & Co. Richtlinie 90/605/EWG.^[48] Gemäß dem RegE werden die Tatbestandsvoraussetzungen über den Einbezug der entsprechenden Gesellschaften in § 264 a HGBE definiert. Neben den Kommanditgesellschaften sind auch alle Offenen Handelsgesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter, in den RegE einbezogen. Gleiches gilt für entsprechende Konstruktionen, die sich in sog. doppel- oder mehrstöckigen Gesellschaften weiter fortsetzen.

Der Regierungsentwurf geht jedoch über den geforderten Einbezug der Kapitalgesellschaften & Co. hinaus. ^[49] Infolge dessen wird diese gesetzliche Regelung auch Konstruktionen treffen, bei denen andere juristische Personen wie etwa die Gebietskörperschaften, die Stiftungen, die eingetragenen Vereine und die eingetragenen Genossenschaften ausschließlich persönlich haftende Gesellschafter sind. ^[50] Diese Gesellschaftsformen sind in der entsprechenden GmbH & Co.-Richtlinie der Europäischen Union allerdings nicht enthalten. Somit muss sich der Gesetzentwurf durch den zusätzlichen Einbezug der o. g. Konstruktionen dem Vorwurf einer „Übererfüllung" ^[51] der Richtlinie stellen. Fraglich erscheint in diesem Zusammenhang die europarechtliche Tragfähigkeit einer Übererfüllung der Richtlinien, da diese dem Grundgedanken einer europaweiten Rechtsangleichung widerspricht.

3.2. Änderungen in der Rechnungslegung

3.2.1. Gleichstellung der GmbH & Co. mit den Kapitalgesellschaften

Mit dem Regierungsentwurf des KapCoRiLiG wird die Rechtsform der GmbH & Co. in den Anwendungsbereich der Vierten und Siebenten Richtlinie über den Jahresabschluss bzw. konsolidierten Abschluss einbezogen. Damit wird erreicht, dass die Gesellschaften i. S. d. § 264 a HGBE bezüglich der Vorschriften über den Jahresabschluss mit den Kapitalgesellschaften gleichgestellt werden. Die bisherige Regelung sah vor, dass Kapitalgesellschaften & Co. verschiedene Vorschriften, entsprechend ihrer Gesellschaftsform, bei der Erstellung des Jahresabschlusses zu befolgen hatten.

Während die Komplementär-Kapitalgesellschaft die handelsrechtlichen Vorschriften für Kapitalgesellschaften anzuwenden hat (§§ 264-335 HGB), gelten für die Personengesellschaft die handelsrechtlichen Vorschriften über den Jahresabschluss von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften. Die Vorschriften finden sich hierfür in dem Ersten Abschnitt des Dritten Buches des HGB (§§ 238-263).

Eine Ausnahme bildet das Publizitätsgesetz vom 15.06.1969 für sog. Großunternehmen. Ziel des PublG ist es u. a., angesichts der großen volkswirtschaftlichen Bedeutung von Großunternehmen, eine rechtsformunabhängige Vorschrift für den Jahresabschluss zu kodifizieren. ^[52] Kriterien für sog. Großunternehmen sind die Größenkriterien i. S. d. § 1 Abs. 1 PublG. Diese orientieren sich an der Bilanzsumme, den Umsatzerlösen und an der Arbeitnehmerzahl des Unternehmens. Wenn mindestens zwei der drei Größenkriterien an drei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen überschritten werden, haben Unternehmen gem. § 5 PublG bestimmte Regelungen für den Jahresabschluss zu erfüllen. Nach § 5 PublG gelten für solche Unternehmen Vorschriften über den Jahresabschluss, wie sie bezüglich der Gliederung und der erweiterten Ausweisvorschriften für große Kapitalgesellschaften gelten. ^[53] Einzelkaufleute und Personengesellschaften sind jedoch von der Aufstellung eines Anhangs und Lageberichts gem. § 5 Abs. 2 Satz 1 PublG befreit. ^[54] Die §§ 6 und 9 PublG beinhalten die Regelungen für die Prüfungs- und Offenlegungspflichten des Jahresabschlusses.

Die Neugestaltung des § 264 a HGBE hat zur Folge, dass alle „& Co.” -Konstruktionen, bei denen nicht eine natürliche Person die Vollhafterposition des Komplementärs besetzt, dem strengerem Bilanzrecht der Kapitalgesellschaften zu unterwerfen sind. ^[55] Die Mindestvorschriften über den Jahresabschluss von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften werden durch die Vorschriften des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB erweitert.

Diese Vorschriften können ebenfalls von allen übrigen Gesellschaftsformen freiwillig genutzt werden.

Merkmal des Zweiten Abschnitts des Dritten Buches des HGB ist, dass der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften strikter geregelt ist, als der Jahresabschluss von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften.^[56] Der Ursprung für diese striktere Jahresabschlussregelungen, ergibt sich aus dem BiRiLiG und den Eigenschaften der Kapitalgesellschaften. Da Kapitalgesellschaften zum einen nur beschränkt haften und zum anderen eine Trennung zwischen Verfügungsgewalt und Eigentum besteht, ^[57] hat der Gesetzgeber den berechtigten Interessen und Schutzbedürfnissen außenstehender Personen am Unternehmen durch den Gläubigerschutzgedanken des HGB entsprochen. Die Gesellschaftsformen der Kapitalgesellschaften & Co. verfügen in der Praxis über eine vergleichbare Haftungsbeschränkung zu den Kapitalgesellschaften und sollen demnach den haftungsbeschränkten Kapitalgesellschaften gleichgestellt werden. Die Haftung der Komplementär-GmbH für Schulden der Personengesellschaft ist zwar unbegrenzt, die Haftungssumme der GmbH wird jedoch durch ihr Vermögen, das i. d. R. dem gezeichnetem Kapital entspricht, begrenzt.

Eine bedeutende Änderung der Rechnungslegung erfährt die Kapitalgesellschaft & Co. durch die Modifizierung der Generalnorm in § 264 Abs. 2 HGB gegenüber der Vorschrift für alle Kaufleute i. S. d. § 243 Abs. 1 HGB.^[58] Während § 243 Abs. 1 HGB vorschreibt, dass der Jahresabschluss für alle Kaufleute nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen ist, gelten für die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften gem. § 264 Abs. 2 HGB ergänzende Vorschriften. Der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft hat demnach sowohl den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung als auch ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln.^[59]

Die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB gilt bei der Bilanzierung von Kapitalgesellschaften als overriding principle und ist bei gesetzlichen Wahlrechten und Ermessensspielräumen heranzuziehen. ^[60] Gegenüber der Generalnorm des § 243 Abs. 1 HGB fordert der Inhalt der Generalnorm des § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB systemgerecht die Anwendung auf alle Inhalte des Jahresabschlusses einer Kapitalgesellschaft. Zudem bestimmen die Ausführungen i. S. d. § 264 HGB, dass in dem Anhang Angaben zu treffen sind, sofern durch „besondere Umstände" eine Darstellung der tatsächlichen Verhältnisse der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Jahresabschluss nicht gewährleistet wird. Diese Formulierung des „true and fair view” entspricht dem Wortlaut der 4. EG-Richtlinie und wurde im Rahmen des BiRiLiG in deutsches Recht transformiert.

3.1.1.1. Umfang und Pflichtangaben des Einzelabschlusses

Der Jahresabschluss für Einzelkaufleute und Personengesellschaften beinhaltet gem. § 242 Abs. 3 HGB die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung. Durch das KapCoRiLiG gelten für die Gesellschaften i. S. d. § 264 a HGBE die handelsrechtlichen Vorschriften für Kapitalgesellschaften. Hierdurch entsteht u. a. die Verpflichtung, die Bilanz im Gegensatz zum bisherige Recht um einen Anhang zu erweitern. Darüber hinaus ist der Jahresabschluss um einen Lagebericht zu ergänzen, sofern es sich nicht um eine kleine Gesellschaft i. S. d. § 267 HGB handelt. Der Jahresabschluss ist von den gesetzlichen Vertretern innerhalb von drei Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres aufzustellen. Handelt es sich um kleine Gesellschaften i. S. d. § 267 HGB, so haben diese für die Aufstellung des Jahresabschlusses gem. § 264 Abs. 1 HGB eine Frist von bis zu 6 Monaten.

3.1.1.2. Gliederung der Einzelabschlüsse

Im Gegensatz zu dem Recht für alle Kaufleute schreibt § 265 HGB eine detaillierte Gliederung für den Ausweis in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) vor. ^[61] Ein allgemeines Gliederungsschema für die Bilanz ist dem § 266 HGB und für die GuV dem § 275 HGB zu entnehmen. Weitere detaillierte Regelungen für einzelne Posten beinhaltet § 268 HGB für die Bilanz bzw. § 277 HGB für die GuV.

3.1.1.3. Die rechtsformspezifischen Regelungen des § 264 c HGBE

Aufgrund gesellschaftsrechtlicher Spezifika der GmbH & Co. lassen sich einzelne Abschlussvorschriften für Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften ohne sinngemäße Ergänzungen nicht anwenden. ^[62] Die notwendigen Anpassungen betreffen insbesondere die Eigenkapitalvorschriften von Personengesellschaften. Der Regierungsentwurf geht in diesem Zusammenhang gem. § 264 c HGBE auf spezielle Einzelfragen, die sich bei der Eigenkapitalgliederung der GmbH & Co. ergeben, vertiefend ein.

Die in Anlehnung an § 42 Abs. 3 GmbHG geschaffenen Regelungen i. S. d. § 264 c Abs. 1 HGBE bestimmen, dass Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben sind. Dadurch soll eine transparentere Darstellung der Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern ermöglicht werden. Über eine weiterführende Darstellung der Rechtsbeziehungen auf gesellschaftsrechtlicher oder schuldrechtlicher Ebene wurde in dem Regierungsentwurf verzichtet. Derartige Vertragsgestaltungen können jedoch immense Auswirkungen auf die Darstellung des Ergebnisses haben.

Beispielhaft sei hier angeführt, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern zwar das Sonderbetriebsvermögen des einzelnen Gesellschafters berühren können, bei der Gesellschaft jedoch lediglich einen Aufwand darstellen. Dieser wird in der GuV erfasst und berührt nicht das Gesellschaftsvermögen. Hierdurch ergibt sich jedoch für Dritte keine Möglichkeit, eventuelle Abhängigkeiten zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern zu erkennen.

Die Eigenkapitalgliederung in der Bilanz der Kapitalgesellschaft gem. § 266 Abs. 3 HGB wird durch § 264 c Abs. 2 HGBE rechtsformspezifisch abgeändert. Danach ist das Eigenkapital in die Posten „Kapitalanteile”, „Rücklagen”, „Gewinnvortrag/Verlustvortrag” und „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag” gesondert aufzugliedern. Bei der Eigenkapitalgliederung treten gem. § 264 c Abs. 2 Satz 1 an die Stelle des gezeichneten Kapitals die Kapitalanteile der Komplementär-GmbH, von denen ggf. der darauf entfallende Verlust oder Gewinn des Geschäftsjahres ab- oder zuzuschreiben ist. Der geforderte Ausweis der Kapitalanteile aller persönlich haftenden Gesellschafter bzw. aller Kommanditisten muss zwar getrennt voneinander erfasst werden, kann aber jeweils innerhalb einer Gruppe in einer Position ausgewiesen werden. ^[63] Übersteigt der Verlust die Kapitalanteile und besteht gleichzeitig eine Zahlungsverpflichtung, so ist der Betrag auf der Aktivseite unter den Forderungen in einem Posten „Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter" zu erfassen. Besteht hingegen keine Zahlungsverpflichtung, ist der Betrag gem. § 268 Abs. 3 HGBE als „nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter" auszuweisen.

Der Ausweis der Kapitalanteile von Kommanditisten wird durch die Ausführungen des § 264 c HGBE Satz 6 und 7 geregelt, wonach lediglich die Pflichteinlage gem. § 172 Abs. 1 HGB und nicht die Hafteinlage maßgeblich ist. Ein Ausweis der Hafteinlage ist allerdings im Anhang möglich.

Der ursprünglich im § 266 Abs. 2 HGB vorgesehene Posten „Kapital- und Gewinnrücklage“ wird gem. § 264 c Abs. 2 HGBE zu einem Gesamtposten „Rücklagen” zusammengefasst. Als Rücklagen sind lediglich solche Beträge auszuweisen, die aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vereinbarungen gebildet worden sind.

Die angestrebte Eigenkapitalgliederung entspricht der Intention des Gesetzgebers, eine transparente Darstellung zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern zu gewährleisten, und kann mit den Regelungen i. S. d. § 264 c Abs. 3 HGBE für die Kapitalgesellschaften verglichen werden. Danach widerspricht e ine Vermischung zwischen Privatvermögen und Unternehmensvermögen dem Ziel einer zutreffenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. ^[64] Infolge dessen kodifiziert § 264 c Abs. 3 HGBE, in Anlehnung an den § 5 Abs. 4 des PublG, dass persönliche Steuern der Gesellschafter nicht als Steueraufwand der Gesellschaft erfasst werden dürfen. Da der Gesellschafter das Steuersubjekt der zu entrichtenden Ertragsteuern darstellt, dürfen diese Steuern gem. Artikel 23 bis 26 der Richtlinie 78/660/EWG auch nicht ertragswirksam in der Bilanz und GuV der Gesellschaft berücksichtigt werden. Angesichts einer erwünschten Vergleichbarkeit der Personengesellschaft mit der Kapitalgesellschaft, hat der Gesetzgeber jedoch die Angabe einer entsprechend fiktiven Steuerbelastung im Wege einer Fortführung der GuV nach der Position Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag ^[65] durch § 264 Abs. 3 Satz 2 HGBE ermöglicht.

Eine wundersame Kapitalvermehrung, ^[66] wie sie durch die Anwendung des § 274 Abs. 4 HGBE entsteht, welcher die Regelung zur Bildung einer Rücklage für eigene Anteile enthält, wird durch die Pflicht zur Bildung eines „Ausgleichspostens für aktivierte eigene Anteile” gem. § 264 c Abs. 4 HGBE vermieden. Demnach stellt der Sonderposten, der auf der Passivseite nach dem Eigenkapital auszuweisen ist, einen Korrekturposten zu den auf der Aktivseite vorhandenen Posten „Anteile an verbundenen Unternehmen” dar. Darin sind die Anteile an der Komplementär-GmbH auszuweisen. Insofern führen wechselseitige Beteiligungen zwischen der KG und der Komplementär-GmbH nicht zu einer fiktiven Bilanzverlängerung. Diese Überlegung resultiert aus der Eigenschaft der typischen GmbH & Co., da Beteiligungen der KG an der Komplementär-Gesellschaft - wirtschaftlich gesehen - einen Teil des eigenen Geschäftswertes der KG enthalten.

Im Gegensatz zur Eigenkapitalgliederung sind besondere Regelungen bezüglich der Wahlrechte zur Bildung einer ertragswirksamen Bilanzierungshilfe für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftbetriebes gem. § 269 HGB als auch für latente Steuern gem. § 274 Abs. 2 HGB nicht nötig. Diese Wahlrechte sollen unter bestimmten Voraussetzungen auch auf Personengesellschaften i. S. d. § 264 a HGBE übertragen werden können. Über die entsprechenden Beträge muss jedoch eine verpflichtende gesellschaftsrechtliche Regelung getroffen werden, wonach gem. § 269 Satz 2 und § 274 Abs. 2 Satz 3 HGB auf Entnahmen in dieser Höhe verzichtet wird.

3.1.1.4. Bewertungsvorschriften für die Kapitalgesellschaften & Co.

Die Kapitalgesellschaften & Co. haben künftig die Bewertungsvorschriften der §§ 279, 280 HGB zu befolgen. Insofern kann die bisherige Bewertungsvorschrift des § 253 Abs. 4 HGB nicht mehr und die des § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB nur noch in eingeschränktem Umfang in Anspruch genommen werden.

Die Bildung stiller Reserven durch Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung gem. § 253 Abs. 4 HGB, ist nach § 279 Abs. 1 HGB für Kapitalgesellschaften und durch den Regierungsentwurf auch für Kapitalgesellschaften & Co. nicht mehr möglich.

Bei einer dauernden Wertminderung sind i. S. d. strengen Niederstwertprinzips Abschreibungen gem. § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB auf alle Vermögensgegenstände vorzunehmen. Das gemilderte Niederstwertprinzip i. S. d. § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB gilt bei vorübergehender Wertminderung nicht für alle Vermögensgegenstände bei den Kapitalgesellschaften und den Gesellschaften i. S. d. § 264 a HGBE. Gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB ist eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert bei einer vorübergehenden Wertminderung geboten. ^[67] Diese Vorschrift bezieht sich gem. § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB nur auf Vermögensgegenstände des Finanzanlagevermögens. Für Gesellschaften i. S. d. § 264 a HGBE entfällt infolgedessen die Möglichkeit der Inanspruchnahme des gemilderten Niederstwertprinzips auf Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens.

Entfällt oder fehlt der Grund der vorgenommenen Abschreibungen der §§ 253 Abs. 2 Satz 3 oder Abs. 3 oder § 254 Satz 1 HGB, so ist der Betrag dieser Abschreibungen im Umfang der Werterhöhung, unter Berücksichtigung der planmäßigen Abschreibungen, den Vermögensgegenständen zuzuschreiben.^[68] Das Wertaufholungsgebot des § 280 Abs. 1 HGB löst also das bisher geltende Wertbeibehaltungswahlrecht des § 253 Abs. 5 HGB ab. ^[69] Von einer Wertaufholung kann jedoch gem. § 280 Abs. 2 HGB abgesehen werden, wenn steuerrechtliche Bewertungsnormen dies im Rahmen der umgekehrten Maßgeblichkeit erfordern. Angesichts des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/20002 wird diese handelsrechtliche Ausnahme erheblich an Bedeutung verlieren. ^[70] Denn § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG lässt eine Abschreibung von Vermögensgegenständen des Anlage- und des Umlaufvermögens nur noch bei dauerhafter Wertminderung zu. Es besteht gem. § 52 Abs. 16 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 jedoch das Wahlrecht, den entstehenden Gewinn durch Einstellung in eine Rücklage über 5 Jahre gewinnerhöhend zu verteilen. ^[71] Handelsrechtlich besteht diese analoge Vorgehensweise der Gewinnverteilung auf 5 Jahre durch die Bildung eines Sonderpostens mit Rücklagenanteil gem. § 247 Abs. 3 bzw. § 273 HGB.

[...]

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^[1] Vgl. Bihr, D.: Der Entwurf des Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetzes (KapCoRiLiG) vom 13.08.1999, in: BB, 54. Jg. (1999), S. 1862.

^[2] Vgl. RegE, Drucksache 458/99 vom 13.08.1999.

^[3] Vgl. Strobel, W.: Die neuen EU-Bilanzpflichten für Kapitalgesellschaften & Co. im Rahmen neuer Schwellenwerte und Offenlegungssanktionen, in: DB, 52. Jg. (1999), S. 1025.

^[4] Vgl. Klatte, V.: Zur Transformation der GmbH & Co.-Richtlinie in deutsches Recht, in: DB, 45. Jg. (1992), S. 1637.

^[5] Siehe Anhang: 1. Entwicklung der Schwellenwerte der §§ 267 und 293 HGB.

^[6] Siehe Anhang: 2. Definition des Mittelstandes, IfM Bonn.

^[7] Vgl. Strobel, W.: Die Reform der Bilanzpflichten für Kapitalgesellschaften & Co., in: GmbHR, 90. Jg. (1999), S. 583.

^[8] Siehe Anhang: 3. Chronologie des Gesetzgebungsverfahrens.

^[9] Es wird mit ca. 100.000 Unternehmen gerechnet, die durch das KapCoRiLiG betroffen sind. Davon firmierten nach einer DIHT-Erhebung zum 1.1.1992 65.530 Unternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG.

^[10] Vgl. Hesselmann, M.; Tillmann, B.: Handbuch der GmbH & Co.: systematische Darstellung in handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, 17. Auflage, Köln 1991, S. 2, Fn 2.

^[11] Diese Bezeichnung ist von Zielinski mit seiner Monographie „Grundtypenvermischungen und Handelsgesellschaftrecht“, Marburg 1925, in die Literatur eingeführt worden.

^[12] Vgl. Schmidt, K.: Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., Köln 1997, § 56, S. 1621.

^[13] Vgl. Hennerkes, B.-H.; Binz, M.: Die GmbH & Co.: Gesamtdarstellung in handels- und steuerrechtlicher Sicht, 7. Aufl., München 1984, S. 2.

^[14] Vgl. Hennerkes, B.-H.; Binz, M.: Die GmbH & Co.: Gesamtdarstellung in handels- und steuerrechtlicher Sicht, 7. Aufl., München 1984, S. 222.

^[15] Vgl. Schmidt, K.: Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., Köln 1997, § 56 I, S. 1622.

^[16] Vgl. Hesselmann, M.; Tillmann, B.: Handbuch der GmbH & Co., 17. Aufl., Köln 1991,

S. 58, Fn 130 f.

^[17] Vgl. Klatte, V.: Die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG, Berlin 1991, S. 3.

^[18] Vgl. Hesselmann, M.; Tillmann, B.: Handbuch der GmbH & Co., 17. Aufl., Köln 1991, S. 18, Fn 43.

^[19] Vgl. Krüger, D.: Zweckmäßige Wahl der Unternehmensform, 6. Aufl., Bonn 1999, S. 103, Fn 86.

^[20] Vgl. Hesselmann, M.; Tillmann, B.: Handbuch der GmbH & Co., 17. Aufl., Köln 1991, S. 21, Fn 49.

^[21] Vgl. ebenda, S. 25, Fn 57.

^[22] Vgl. Klatte, V.: Die Rechnungslegung der GmbH & Co. KG, Berlin 1991, S. 3.

^[23] Vgl. Hesselmann, M.; Tillmann, B.: Handbuch der GmbH & Co.; 17. Aufl., Köln 1991, S. 3, Fn 7.

^[24] Vgl. Schmidt, K.: Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., Köln 1997, § 56 I, S. 1623.

^[25] Vgl. Hesselmann, M.; Tillmann, B.: Handbuch der GmbH & Co.; 17. Aufl., Köln 1991, S. 5, Fn 10.

^[26] Vgl. Hesselmann, M.; Tillmann, B.: Handbuch der GmbH & Co.; 17. Aufl., Köln 1991, S. 7, Fn 17.

^[27] Vgl. Schmidt, K.: Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., Köln 1997, § 56 I, S. 1623.

^[28] Vgl. Strobel, W.: Das Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetz, in: Stbg, 42. Jg. (1999), S. 470.

^[29] Vgl. Biener, H.: Prüfung und Prüfungspflicht der GmbH & Co. nach Anpassung an die EU- Richtlinie, in: Stbg, 39. Jg. (1996), S. 323.

^[30] Vgl. Rs. C-272/97 vom 22.04.1999.

^[31] Vgl. Rs. C-191/95 vom 29.09.1998.

^[32] Vgl. Küting, K.; Weber, C.-P. (Hrsg.): Handbuch der Rechnungslegung, Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, 3. Aufl., München 1990, S. 8, Fn 5.

^[33] Vgl. Küting, K.: Europäisches Bilanzrecht und Internationalisierung der Rechnungslegung, in: BB, 48. Jg. (1993), S. 30.

^[34] Vgl. Lutter, M.: Europäisches Unternehmensrecht, 3. Aufl., Berlin 1991, S. 41.

^[35] Vgl. Strobel, W.: Die neuen EU-Bilanzpflichten für Kapitalgesellschaften & Co. im Rahmen neuer Schwellenwerte und Offenlegungssanktionen, in: DB, 52. Jg. (1999), S. 1025.

^[36] Vgl. Marx, P.; Delp, U.: Einbeziehung der GmbH & Co. KG in die Publizitäts- und Prüfungs- pflicht nach neuem Recht?, in: DB, 39. Jg. (1986), S. 289.

^[37] Vgl. ebenda, S. 289.

^[38] Vgl. Lutter, M.: Europäisches Unternehmensrecht, 3. Aufl., Berlin 1991, S. 45.

^[39] Vgl. ebenda, S. 45.

^[40] Vgl. Hahn, J.: EG-Mittelstandsrichtlinie und EG-Bilanzrichtlinien-Ergänzungsrichtlinie, in: DStR 1991, S. 121.

^[41] Vgl. Biener, H.: Prüfung und Prüfungspflicht der GmbH & Co. nach Anpassung an die EU- Richtlinie, in: Stbg, 39. Jg. (1996), S. 324.

^[42] 90/604/EWG vom 08.11.1990.

^[43] 90/605/EWG vom 08.11.1990.

^[44] ABl. EG L 317 v. 16.11.1990, S. 57 ff. und 60 ff.

^[45] Vgl. Biener, H.: Prüfung und Prüfungspflicht der GmbH & Co. nach Anpassung an die EU- Richtlinie, in: Stbg, 39. Jg. (1996), S. 323.

^[46] Vgl. Kapitel 3.6.2.

^[47] Vgl. Bohl, E.: EuGH: Offenlegung von Jahresabschlüssen, in: EuZW, 9. Jg. (1998), S. 763.

^[48] Vgl. RegE, a.a.O., S. 1.

^[49] Vgl. Strobel, W.: Der Regierungsentwurf des Kapitalgesellschaften und Co.-Richtlinie- Gesetzes, in: DB, 52. Jg. (1999), S. 1713.

^[50] Vgl. Ernst, C.: Die Grundzüge des Referentenentwurfs zum Kapitalgesellschaften- & Co.- Richtlinie-Gesetz, in: DStR 1999, S. 903.

^[51] Vgl. Strobel, W.: Der Regierungsentwurf des Kapitalgesellschaften und Co.-Richtlinie- Gesetzes, in: DB, 52. Jg. (1999), S. 1713.

^[52] Vgl. Baetge, J.: Bilanzen, 3. Aufl., Düsseldorf 1994, S. 93.

^[53] Vgl. Coenenberg, A.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 16. Aufl., Landsberg am Lech 1997, S. 23.

^[54] Vgl. Baetge, J.: Bilanzen, 3. Aufl., Düsseldorf 1994, S. 93.

^[55] Vgl. Strobel, W.: Die Reform der Bilanzpflichten für Kapitalgesellschaften & Co., in: GmbHR, 90. Jg. (1999), S. 583.

^[56] Vgl. Coenenberg, A.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 16. Aufl., Landsberg am Lech 1997, S. 20.

^[57] Vgl. Baetge, J.: Bilanzen, 3. Aufl., Düsseldorf 1994, S. 80.

^[58] Vgl. ebenda, S. 80.

^[59] Vgl. § 264 Abs. 2 HGB.

^[60] Vgl. Coenenberg, A.: Jahresabschluß und Jahresabschlußanalyse, 16. Aufl., Landsberg am Lech 1997, S. 21.

^[61] Vgl. Baetge, J.: Bilanzen, 3. Aufl., Düsseldorf 1994, S. 80.

^[62] Vgl. Klatte, V.: Zur Transformation der GmbH & Co.-Richtlinie in deutsches Recht, in: DB, 45. Jg. (1992), S. 1643.

^[63] Vgl. RegE, a.a.O., S. 38.

^[64] Vgl. RegE, a.a.O., S. 37.

^[65] Vgl. RegE, a.a.O., S. 38.

^[66] Vgl. Stuckert, F.: Der Regierungsentwurf des Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie- Gesetzes (KapCoRiLiG) vom 28.07.1999, in: StuB 1999, S. 817.

^[67] Vgl. Kussmaul, H.: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, München 1998, S. 76.

^[68] Vgl. Wertaufholungsgebot des § 280 Abs. 1 HGB.

^[69] Vgl. Streim, H.; Klaus, H.: Zur Rechnungslegung, Prüfung und Publizität der GmbH & Co. KG, in: BB, 49. Jg. (1994), S.1114.

^[70] Vgl. RegE ,a.a.O., S. 26.

^[71] Vgl. Ernst, C.: Die Grundzüge des Referentenentwurfs zum Kapitalgesellschaften- & Co.- Richtlinie-Gesetz, in: DStR 1999, S. 904.