Die Bilanzierung von Rückstellungen nach HGB und IAS 37 im Vergleich

Gliederung

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Verlauf der Untersuchung

2. Grundlagen für die Rückstellungsbilanzierung
2.1 Struktur, Zielsetzung und Aufbau der Rechnungslegung
2.2 Rechnungslegungsgrundsätze
2.3 Schulden
2.4 Rückstellungen
2.4.1 Definition und Arten
2.4.2 Überblick über die zulässigen Rückstellungen
2.4.3 Steuerliche Einflüsse auf die Rückstellungsbilanzierung
2.4.4 Abgrenzung von den Verbindlichkeiten
2.4.5 Abgrenzung von den Eventualverbindlichkeiten

3. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
3.1 Ansatz
3.1.1 Passivierungsvoraussetzungen nach dem HGB
3.1.1.1 Bestehen einer Außenverpflichtung (Schuldcharakter)
3.1.1.2 Wirtschaftliche Verursachung oder rechtliche Entstehung
3.1.1.3 Ungewißheit der Verbindlichkeit
3.1.1.4 Wahrscheinlichkeit der Entstehung bzw. Inanspruchnahme
3.1.2 Passivierungsvoraussetzungen nach den IAS
3.1.2.1 Gegenwärtige Verpflichtung
3.1.2.2 Vergangenes Ereignis
3.1.2.2.1 Darstellung des Kriteriums
3.1.2.2.2 Analyse des Kriteriums
3.1.2.3 Außenverpflichtung
3.1.2.4 Wahrscheinlichkeit der Vermögensbelastung
3.1.2.5 Verläßliche Schätzung des Verpflichtungsbetrages
3.1.3 Konsequenzen der unterschiedlichen Ansatzvoraussetzungen
3.2 Bewertung
3.2.1 Bewertungsmaßstäbe
3.2.1.1 HGB: Vernünftige kaufmännische Beurteilung
3.2.1.2 IAS: Best Estimate
3.2.2 Abzinsung
3.2.3 Berücksichtigung zukünftiger Ereignisse
3.2.4 Saldierung mit Rückgriffsansprüchen und Verkaufsgewinnen
3.2.5 Kostenzurechnung
3.3 Auflösung und Verbrauch

4. Drohverlustrückstellungen
4.1 Ansatz
4.1.1 Passivierungsvoraussetzungen nach dem HGB
4.1.2 Passivierungsvoraussetzungen nach den IAS
4.2 Bewertung
4.3 Auflösung und Verbrauch
4.4 Abgrenzung von den ungewissen Verbindlichkeiten

5. Aufwandsrückstellungen
5.1 Überblick über die Aufwandsrückstellungen nach dem HGB
5.2 Aufwandsrückstellungen nach den IAS?
5.3 Konsequenzen der unterschiedlichen Bilanzierung
5.4 Abgrenzung von den Verbindlichkeitsrückstellungen

6. Besondere Rückstellungen
6.1 Steuerrückstellungen
6.1.1 Rückstellungen für entstandene Steuerschulden
6.1.2 Rückstellungen für latente Steuern
6.2 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen
6.3 Restrukturierungsrückstellungen
6.3.1 Bilanzierung nach den IAS
6.3.1.1 Ansatz
6.3.1.2 Berücksichtigung von Innenverpflichtungen?
6.3.1.3 Bewertung
6.3.2 Bilanzierung nach dem HGB

7. Ausweis und Berichterstattung
7.1 Ausweis in der Bilanz
7.2 Ausweis in der GuV
7.3 Berichterstattung im Anhang
7.3.1 Qualitative und quantitative Angaben
7.3.2 Schutzklausel

8. Schlußbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Ursachen von Verpflichtungen

Abbildung 2: Bilanzierung von Rückgriffsansprüchen nach dem HGB

Abbildung 3: Bilanzierung von Rückgriffsansprüchen nach den IAS

Abbildung 4: Muster für einen Rückstellungsspiegel

Abbildung 5: Zitierweise der Regelungen des IASC

Abbildung 6: Übersicht über die International Accounting Standards (Teil 1)

Abbildung 7: Übersicht über die International Accounting Standards (Teil 2)

Abbildung 8: Übersicht über die Interpretationen des SIC

Abbildung 9: Der Umfang der Schulden nach HGB und IAS

Abbildung 10: Nach dem HGB zulässige Rückstellungen

Abbildung 11: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 1)

Abbildung 12: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 2)

Abbildung 13: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 3)

Abbildung 14: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 4)

Abbildung 15: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 5)

Abbildung 16: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 6)

Abbildung 17: Vergleich der Rückstellungen in synoptischer Darstellung (Teil 7)

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser eseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

1.1 Problemstellung

„Accounting is often referred to as the language of business.“^[1]

Mit dieser Aussage weisen MUELLER/GERNON/MEEK der Rechnungslegung eine entscheidende Funktion im Wirtschaftsleben zu: sie dient als Kommunikationsmittel. Damit die Wirtschaftssubjekte und Teilnehmer am Wirtschaftsverkehr untereinander Informationen austauschen können, müssen sie eine gemeinsame Sprache sprechen. Dieses Erfordernis hatte man in der Europäischen Gemeinschaft (EG) erkannt, und im Rahmen der Harmonisierung des Gesellschaftsrechts die 4., 7. und 8. EG-Richtlinie verabschiedet.^[2] Die Richtlinien wurden in Deutschland durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.1985 in nationales Recht umgesetzt.^[3] Mit ihrer Hilfe konnte eine Verbesserung der Vergleichbarkeit der externen Rechnungslegung in den Staaten der EU - zumindest tendenziell - erreicht werden.^[4]

Im Zuge der steigenden Auslandsaktivitäten deutscher Unternehmen und vor allem aufgrund der verstärkten Inanspruchnahme ausländischer Kapitalmärkte^[5] wird seit Anfang der 90er Jahre eine Diskussion über eine globale Harmonisierung der Rechnungslegung, d.h. über den Rahmen der EU hinaus, geführt. Wesentliche Ursache hierfür sind die Anforderungen, welche von ausländischen Börsenaufsichtsorganisationen an den vorzulegenden Abschluß gestellt werden: Je nach Land und Behörde werden hierfür entweder die International Accounting Standards (IAS) und/oder die United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) akzeptiert.^[6] Um diese Listing-Anforderungen zu erfüllen, wurden in Deutschland neben Überleitungsrechnungen (reconciliation) verstärkt Konzernabschlüsse aufgestellt, die sowohl den HGB-Vorschriften als auch den internationalen Normen entsprachen (duale Abschlüsse), oder es wurde zusätzlich zum HGB-Abschluß ein internationaler Abschluß erstellt (parallele Abschlüsse).^[7]

Auf diese Entwicklungen hat der deutsche Gesetzgeber reagiert, indem mit dem KapAEG ein neuer § 292a in das HGB eingefügt wurde.^[8] Danach dürfen (erstmals für Geschäftsjahre, die am 1. Januar 1999 beginnen) börsennotierte Mutterunternehmen einen befreienden Konzernabschluß und -lagebericht nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufstellen, sofern neben weiteren Anforderungen diese Abschlüsse im Einklang mit den EU-Richtlinien stehen und ihre Aussagekraft der eines HGB-Abschlusses gleichwertig ist.^[9] Den großen deutschen Konzernen wird damit die Möglichkeit eröffnet, den Publizitätsanforderungen der internationalen Kapitalmärkte gerecht zu werden, und sich so neue und günstigere Kapitalquellen zu erschliessen.^[10]

Allerdings führt die Bilanzierung nach internationalen Regeln zu dem ständigen Erfordernis, die einzelnen neu veröffentlichten Vorschriften auf Abweichungen zu den EU-Richtlinien und zum HGB zu untersuchen. Während die US-GAAP dabei nur dem „normalen“ Veränderungsprozeß unterliegen, sind im Rahmen des sog. Core Set of Standards viele IAS geändert oder neu geschaffen worden.^[11] In diesem Zusammenhang wurde auch die Rückstellungsbilanzierung grundlegend überarbeitet: Ergebnis ist der im Juli 1998 vom IASC verabschiedete und im September 1998 veröffentlichte IAS 37 „Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets“, der seit dem 1. Juli 1999 in Kraft ist.^[12] IAS 37 hat eine besondere Relevanz, weil die Rückstellungen aufgrund ihrer Eigenschaften und Bedeutung zu den meistdiskutierten Bilanzpositionen gehören.^[13]

Vor diesem Hintergrund ist es das Ziel dieser Arbeit, die Unterschiede und Gemeinsamkeiten in der Rückstellungsbilanzierung nach HGB und IAS 37 herauszuarbeiten. Gedanklicher Ausgangspunkt ist die Perspektive eines bisher nach HGB bilanzierenden Konzerns, der plant, seinen Konzernabschluß künftig nach IAS aufzustellen.^[14] Für diesen gilt es die Fragen zu beantworten, welche der bisherigen Ansatzgebote und -wahlrechte bestehen bleiben bzw. ob neue Ansatzpflichten hinzukommen, nach welchen Kriterien zu passivieren ist, wie bewertet werden soll und welche Ausweis- und Berichterstattungspflichten bestehen.^[15] Eng hiermit verbunden sind zwei weitere Fragenkomplexe, die sich aus anderen Perspektiven ergeben. Aus der Sicht des Investors gilt es zu klären, welche der beiden Bilanzierungsnormen eine Entscheidungsfindung eher unterstützt. Aus der Sicht des Gesetzgebers sowie des Abschlußprüfers ist eine Beurteilung erforderlich, ob eine Bilanzierung nach IAS 37 mit den EU-Richtlinien konform ist bzw. zu einer dem HGB gleichwertigen Aussagekraft führt. Im folgenden soll versucht werden, auf diese Fragen eine Antwort zu finden.

1.2 Verlauf der Untersuchung

Im Anschluß an die erfolgte Problemabgrenzung werden im zweiten Kapitel grundlegende Bestimmungen der Rechnungslegung nach HGB und IAS dargestellt, insbesondere wird eine Abgrenzung der Rückstellungen von anderen Bilanzposten vorgenommen. Eine Analyse der Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und Aufwandsrückstellungen erfolgt in den Kapiteln drei bis fünf. Einzelne Rückstellungsarten, die unter die vorher betrachteten drei großen Kategorien zu subsumieren sind, bilden den Gegenstand des sechsten Kapitels. Das siebente Kapitel zeigt auf, welche Ausweis- und Berichterstattungspflichten zu beachten sind. Abschließend werden in der Schlußbetrachtung nochmals einige wesentliche Gedanken zusammengetragen, um schließlich zu einer Beantwortung der oben formulierten Fragen zu gelangen.

2. Grundlagen für die Rückstellungsbilanzierung

2.1 Struktur, Zielsetzung und Aufbau der Rechnungslegung

Die grundlegenden Bestimmungen zur Rechnungslegung sind in Deutschland im dritten Buch des HGB in den §§ 238-342a geregelt.^[16] Neben diesen gesetzlichen Bestimmungen sind außerdem die Rechtsprechung und die GoB zu berücksichtigen.^[17] Wenn auch im HGB keine explizite Zielsetzung für den Einzelabschluß genannt wird, so besteht doch nach der h.M. der Hauptzweck in der vorsichtigen Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns, um so insbesondere dem Gläubigerschutz gerecht zu werden.^[18] Dagegen dient der Konzernabschluß nach § 297 Abs. 2 S. 2 HGB der Information.^[19] Ein HGB-Abschluß besteht aus Bilanz, GuV und Anhang, darüber hinaus ist ein Lagebericht aufzustellen.^[20] Für börsennotierte Mutterunternehmen wird in § 297 Abs. 1 S. 2 HGB die Aufstellung einer Kapitalflußrechnung und einer Segmentberichterstattung im Anhang gefordert.^[21]

Demgegenüber werden die IAS durch das IASC erlassen, einem privatrechtlich organisierten Zusammenschluß von 143 Accountancy-Organisations aus 104 Ländern mit Sitz in London.^[22] Dessen Regelungen basieren auf drei Säulen: Neben den eigentlichen Standards, die einzelne Aspekte der Rechnungslegung regeln,^[23] erläßt das Standing Interpretations Committee (SIC) des IASC verbindliche Interpretationen zu Zweifelsfragen bei der Auslegung der IAS.^[24] Die dritte Säule ist das Framework, in welchem die grundsätzlichen Regelungen für IAS-Abschlüsse formuliert sind. Es dient als Basis für die Verabschiedung neuer Standards und als Hilfe bei nicht geregelten Sachverhalten, geht aber gemäß F 2 den eigentlichen IAS im Range nach.^[25] Ziel der IAS-Rechnungslegung (sowohl Einzel- als auch Konzernabschluß) ist nach F 12 die Erfüllung der Informationsfunktion, wobei die Bedürfnisse des Kapitalmarktes im Vordergrund stehen (F 10).^[26] Ein IAS-Abschluß umfaßt gemäß IAS 1.7 Bilanz, GuV, Kapitalflußrechnung, Eigenkapitalveränderungsrechnung und Erläuterungsteil (Notes).^[27] Die Erstellung eines Lageberichtes wird von IAS 1.8 lediglich empfohlen, jedoch schreibt § 292a HGB dessen Aufstellung für einen befreienden Konzernabschluß zwingend vor, so daß die Informationen des § 315 HGB auf jeden Fall zur Verfügung stehen.^[28]

2.2 Rechnungslegungsgrundsätze

Hier sollen nur diejenigen Unterschiede bei den elementaren Grundsätzen dargestellt werden, die für die Rückstellungsbilanzierung von besonderer Bedeutung sind.^[29] Im Rahmen der allgemeinen Grundsätze handelt es sich m.E. nach dabei vor allem um das Vorsichtsprinzip und den Wesentlichkeitsgrundsatz. Während das Vorsichtsprinzip im HGB eine übergeordnete Stellung sowohl für Ansatz- als auch Bewertungsfragen einnimmt,^[30] tritt es im Bereich der IAS hinter den Grundsatz der Periodenabgrenzung zurück.^[31] Dagegen wird der Grundsatz der Wesentlichkeit viel umfassender geregelt als im HGB: Gemäß P 12 brauchen die IAS auf unwesentliche Sachverhalte nicht angewendet zu werden.^[32] Daraus resultiert, daß - anders als nach deutschem Handelsrecht - auch verpflichtende Regelungen unbeachtet bleiben können, sofern sie unwesentlich sind.^[33]

2.3 Schulden

Es findet sich zwar im HGB keine Legaldefinition des Begriffes der Schulden, aber aus § 247 Abs. 1 HGB folgt, daß auf der Passivseite das Eigenkapital, die passiven Rechnungsabgrenzungsposten und die Schulden auszuweisen sind.^[34] Die h.M. nennt dabei die folgenden, kumulativ zu erfüllenden Kriterien für das Vorliegen einer Schuld:^[35]

- Vorliegen einer wirtschaftlichen Belastung;
- wirtschaftlich begründete Leistungsverpflichtung;
- Quantifizierbarkeit der Leistung und selbständige Bewertbarkeit.

Demzufolge umfassen die Schulden die nach Grund und Höhe sicheren Verbindlichkeiten und die Rückstellungen für der Sache und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.^[36] Umstritten ist aber, ob die Verpflichtung unbedingt gegenüber Dritten vorliegen muß, oder ob auch Innenverpflichtungen erfaßt werden. Dies hätte zur Folge, daß auch die Aufwandsrückstellungen zu den Schulden zu zählen wären.^[37]

Eine IAS-Bilanz besteht gemäß F 47 aus Vermögenswerten, Schulden und Eigenkapital. Dabei werden die Schulden („liabilities“) in F 49b definiert als „gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens aus vergangenen Ereignissen, von deren Erfüllung erwartet wird, daß aus dem Unternehmen Ressourcen abfließen, die wirtschaftlichen Nutzen verkörpern“; sie erfordern immer das Vorliegen einer Außenverpflichtung.^[38] Die Schulden nach IAS umfassen somit die (sicheren) Verbindlichkeiten, Verbindlichkeitsrückstellungen und passive Rechnungsabgrenzungsposten.^[39]

2.4 Rückstellungen

2.4.1 Definition und Arten

Auch die Rückstellungen werden im HGB nicht definiert.^[40] Das handelsrechtliche Schrifttum umschreibt sie als „Passivposten für bestimmte Verpflichtungen des Unternehmens, die am Bilanzstichtag dem Grunde und/oder ihrer Höhe nach ungewiß sind und deren zugehöriger Aufwand der Verursachungsperiode zugerechnet werden muß (sollte).“^[41] Nach IAS 37.10 handelt es sich bei Rückstellungen um Verbindlichkeiten, deren Erfüllungszeitpunkt oder Höhe unsicher ist.^[42] Die Unsicherheit dem Grunde nach wird in dieser Definition zwar nicht erwähnt, sie ist aber in dem Begriff der Schuld mit enthalten, für den es ausreicht, daß ein Ressourcenabfluß wahrscheinlich ist.^[43] Da die Rückstellungen ein Unterfall der Schulden sind, werden deshalb auch Unsicherheiten dem Grunde nach unter den Rückstellungen erfaßt.^[44] Die grundsätzlichen Definitionen der Rückstellungen nach HGB bzw. der provisions nach IAS stimmen also überein.^[45]

Nach der bilanztheoretischen Begründung lassen sich zwei Arten von Rückstellungen unterscheiden. I.S.d. der statischen Bilanztheorie soll mit dem Ansatz von Rückstellungen ein richtiger und vollständiger Ausweis der Schulden erreicht werden. Dies rechtfertigt nur die Erfassung von Verpflichtungen gegenüber Dritten, also der sog. Verbindlichkeitsrückstellungen.^[46] Die dynamische Bilanztheorie, die eine verursachungsgerechte Ermittlung des Periodenerfolgs zum Ziel hat, erlaubt darüber hinaus die Bilanzierung von Aufwandsrückstellungen, welche lediglich auf Innenverpflichtungen beruhen.^[47] Während sich im HGB beide Theorien niedergeschlagen haben, ist die Passivierung von Aufwandsrückstellungen nach den IAS nicht erlaubt.^[48]

2.4.2 Überblick über die zulässigen Rückstellungen

§ 249 HGB regelt die Bilanzierung dem Grunde nach durch eine Aufzählung der Rückstellungen, für die entweder eine Passivierungspflicht oder ein Passivierungswahlrecht besteht.^[49] Für andere Zwecke dürfen nach § 249 Abs. 3 HGB keine Rückstellungen gebildet werden. Ergänzt wird § 249 HGB durch § 274 Abs. 1 HGB für die Bilanzierung von passiven latenten Steuern und durch Art. 28 EGHGB für bestimmte Pensionsrückstellungen, die aber beide als Sonderfälle grundsätzlich zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zählen.^[50]

IAS 37 gilt für alle Rückstellungen mit Ausnahme der folgenden Bereiche:^[51]

- Finanzinstrumente, die zum Fair Value bewertet werden;
- ausgeglichene schwebende Geschäfte;
- Versicherungsunternehmen für Inanspruchnahmen aus Versicherungsverträgen;
- Sachverhalte, die in anderen IAS geregelt sind.

Sofern Rückstellungsfragen Gegenstand anderer Standards sind, ersetzen diese die Regelungen von IAS 37 bzw. sie sind ergänzend zu berücksichtigen; dies betrifft vor allem die Verpflichtungen aus langfristiger Fertigung (IAS 11), Steuerrückstellungen (IAS 12), Leasingverpflichtungen (IAS 17), Pensionsrückstellungen (IAS 19) sowie die Angabepflichten nach IAS 28.26 und 31.44.^[52] In IAS 37.14 ff. werden die generellen Vorschriften für Rückstellungen erörtert. Obwohl IAS 37 hierfür keine besondere Bezeichnung verwendet, entsprechen diese inhaltlich den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Hierauf aufbauende konkretisierende Regelungen finden sich in IAS 37.66 ff. für Drohverlustrückstellungen und in IAS 37.70 ff. für Restrukturierungsrückstellungen.^[53] Ansatzwahlrechte kennen die IAS für Rückstellungen nicht.^[54] Wie in § 249 Abs. 3 S. 1 HGB sind die Passivierungsmöglichkeiten abschließend geregelt.^[55]

2.4.3 Steuerliche Einflüsse auf die Rückstellungsbilanzierung

Obwohl in dieser Arbeit handelsbilanzielle Fragen diskutiert werden, können steuerliche Aspekte aus folgenden Gründen jedoch nicht ganz ausgeklammert werden:

- Zur Interpretation des HGB sind die GoB heranzuziehen, für deren Auslegung der BFH im Rahmen seiner Vorfragenkompetenz zuständig ist bzw. war. Dessen Rechtsprechung hat deshalb einen großen Einfluß auf die Rückstellungsbilanzierung.^[56]
- Unterschiede im Ansatz oder in der Bewertung nach HGB oder IAS einerseits und in der deutschen Steuerbilanz andererseits können zu latenten Steuern führen.

Grundsätzlich gilt: Handelsrechtliche Ansatzgebote werden auch steuerlich anerkannt (Maßgeblichkeit), für Ansatzwahlrechte besteht ein Passivierungsverbot.^[57]

2.4.4 Abgrenzung von den Verbindlichkeiten

Nach dem HGB lassen sich die Rückstellungen von den Verbindlichkeiten dadurch unterscheiden, daß letztere nach Grund und Höhe sicher sind.^[58] Gegenüber den IAS bestehen in der Abgrenzung jedoch Unterschiede, weil nach IAS 37.11b auch die sog. „accruals“ zu den Verbindlichkeiten zählen. Diese stellen Schulden aus erhaltenen Warenlieferungen oder inanspruchgenommenen Dienstleistungen dar, die noch nicht vom Lieferanten in Rechnung gestellt wurden oder bei denen noch keine abschliessende Entgeltvereinbarung erzielt werden konnte.^[59] Die hieraus resultierende Unsicherheit über Höhe und Fälligkeit der Verpflichtung ist deutlich geringer als bei den provisions.^[60] Dies führt dazu, daß Geschäftsvorfälle mit sehr hoher, aber nicht 100%iger Sicherheit nach den IAS unter den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstigen Verbindlichkeiten auszuweisen sind (IAS 1.66h), während der gleiche Sachverhalt nach dem HGB unter den Rückstellungen zu erfassen ist.^[61] In der Literatur wird die ungenaue Abgrenzung zwischen accruals und provisions kritisiert.^[62]

2.4.5 Abgrenzung von den Eventualverbindlichkeiten

§ 251 HGB verlangt für vier Gruppen von Eventualverbindlichkeiten deren Angabe als Haftungsverhältnisse in einem Betrag unter der Bilanz, auch wenn diesen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen; wobei Kapitalgesellschaften die Haftungsverhältnisse der vier Gruppen gesondert zusammen mit den gewährten Sicherheiten unter der Bilanz oder im Anhang offenlegen müssen (§ 268 Abs. 7 HGB).^[63] Bei Eventualverbindlichkeiten handelt es sich um „solche Risiken ..., die vertraglich eingegangen worden, aber hinsichtlich ihrer Realisierung nicht wahrscheinlich sind.“^[64] Der geringere Grad der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme unterschiedet sie von den Rückstellungen, d.h. anstelle einer Angabe unter den Haftungsverhältnissen ist eine Rückstellung zu passivieren, sobald mit einer Inanspruchnahme ernsthaft gerechnet werden muß.^[65] Kapitalgesellschaften haben desweiteren nach § 285 Nr. 3 HGB die sonstigen finanziellen Verpflichtungen im Anhang anzugeben; hierunter fallen vor allem Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften und aus sonstigen Haftungsverhältnissen.^[66]

Nach IAS 37.10 und 37.13b umfaßt der Begriff der Eventualverbindlichkeiten (contingent liabilities) zwei Bereiche:^[67]

1. Einerseits sind hierunter mögliche Verpflichtungen (possible obligations) zu subsumieren. Diese beruhen auf vergangenen Ereignissen, ihre Entstehung muß aber noch durch den Eintritt eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse bestätigt werden, die nicht allein durch das jeweilige Unternehmen beeinflußt werden können.
2. Desweiteren werden gegenwärtige Verpflichtungen (present obligations) aus vergangenen Ereignissen erfaßt, die die Ansatzkriterien einer Rückstellung nicht erfüllen: Entweder führen sie wahrscheinlich nicht zu einer Vermögensminderung oder ihre Höhe ist nicht mit genügender Zuverlässigkeit schätzbar.

Für contingent liabilities gilt ein Passivierungsverbot, über sie ist aber Bericht zu erstatten, sofern die Wahrscheinlichkeit eines Ressourcenabflusses nicht gering (remote) ist.^[68] Erfüllt eine contingent liability später die Kriterien einer Rückstellung, so ist sie als solche zu passivieren; IAS 37.30 fordert hierfür die ständige Überprüfung der Eventualverpflichtungen hinsichtlich der Wahrscheinlichkeit einer Vermögensminderung.^[69] Besteht eine gesamtschuldnerische Haftung, so ist der von dem Unternehmen nach dem Innenverhältnis zu übernehmende Eigenanteil als Rückstellung zu passivieren, während der Fremdanteil als contingent liability vermerkt wird.^[70] Die Berichterstattungspflichten sehen für jede Gruppe von contingent liabilities die folgenden Angaben vor:^[71]

- eine kurze Beschreibung der Art der Verpflichtung;
- eine Schätzung des möglichen finanziellen Effekts, dessen Bewertung grundsätzlich wie bei den Rückstellungen zu erfolgen hat;
- Angaben über die Ungewißheiten hinsichtlich Höhe und Fälligkeit;
- Angaben über mögliche Rückgriffsansprüche und Kompensationszahlungen.

Es sollen nur diejenigen Eventualverbindlichkeiten zu einer Gruppe zusammengefaßt werden, die ihrer Art nach hinreichend gleich sind, um so die Angaben zu den möglichen finanziellen Effekten und den Ungewißheiten über Höhe und Fälligkeit des Vermögensabflusses machen zu können.^[72] Führt derselbe Geschäftsvorfall sowohl zu einer Rückstellung als auch zu einer Eventualverbindlichkeit, so soll die Berichterstattung die zwischen ihnen bestehende Verbindung erkennen lassen (IAS 37.88). Ein solcher Fall liegt insbesondere bei der oben beschriebenen gesamtschuldnerischen Haftung vor.

Neben der Schutzklausel von IAS 37.92, die eine Nicht-Offenlegung der Angaben gestattet, wenn ansonsten die Stellung des Unternehmens in einer Auseinandersetzung mit Dritten benachteiligt werden würde,^[73] kann auf die Berichterstattung zu contingent liabilities insoweit verzichtet werden, als deren Offenlegung nicht durchführbar ist (IAS 37.91).^[74] Dies wäre beispielsweise dann gegeben, wenn die Daten nur mit unverhältnismäßig hohen Kosten zu beschaffen sind.

Ein Vergleich der Behandlung von Eventualverbindlichkeiten nach HGB und IAS zeigt, daß zwar grundsätzlich die Haftungsverhältnisse des § 251 HGB zu den contingent liabilities zu zählen sind, jedoch auch folgende Unterschiede bestehen:

- Für die Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB besteht eine Angabepflicht lösgelöst von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. Hingegen können nach den IAS die Angaben unterbleiben, sofern die Wahrscheinlichkeit einer Vermögensminderung nur gering ist (IAS 37.28 und 37.86).^[75]
- Bestimmte Sachverhalte, die nach IAS 37 zu contingent liabilities führen, stellen nach dem HGB Rückstellungen dar. Die Ursache hierfür liegt darin, daß gemäß IAS 37.13b bei einer weniger als 50%igen Eintrittswahrscheinlichkeit nur eine Eventualverbindlichkeit offenzulegen ist, während das HGB auch bei geringeren Wahrscheinlichkeiten die Passivierung einer Rückstellung fordert.^[76]
- Das HGB bietet ein Wahlrecht, die Eventualverbindlichkeiten unter der Bilanz oder im Anhang offenzulegen. Nach den IAS ist nur die Angabe in den Notes gestattet.^[77]

Ergänzend sei angemerkt, daß IAS 37 auch die Offenlegung von contingent assets behandelt. Diese sind im wesentlichen analog zu den contingent liabilities definiert.^[78]

3. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten

Für die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten besteht sowohl nach dem HGB (§ 249 Abs. 1 S. 1 1. Alt. HGB) als auch nach den IAS (IAS 37.14) eine Passivierungspflicht. Die einzelnen Bestimmungen weichen jedoch inhaltlich mehr oder weniger stark voneinander ab. In Kapitel 3.1 sollen deshalb zunächst die Ansatzkriterien dargestellt und verglichen werden, während Kapitel 3.2 der Bewertung gewidmet ist.

3.1 Ansatz

Die Ansatzbestimmungen des HGB sind Gegenstand von Kapitel 3.1.1. In Kapitel 3.1.2 folgt eine Darstellung der Ansatzregelungen nach IAS, wobei gleichzeitig Gemeinsamkeiten und Unterschiede zum deutschen Handelsrecht herausgearbeitet werden sollen.

3.1.1 Passivierungsvoraussetzungen nach dem HGB

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind nach dem HGB zu bilden, wenn die folgenden Passivierungsvoraussetzungen kumulativ erfüllt sind:^[79]

- Bestehen einer Außenverpflichtung (Schuldcharakter);
- wirtschaftliche Verursachung oder rechtliche Entstehung;
- Ungewißheit der Verbindlichkeit;
- Wahrscheinlichkeit der Entstehung bzw. Inanspruchnahme.

3.1.1.1 Bestehen einer Außenverpflichtung (Schuldcharakter)

Zentrale Voraussetzung für eine ungewisse Verbindlichkeit ist der Schuldcharakter, d.h. es muß sich um eine Leistungsverpflichtung des Unternehmens gegenüber einem Dritten handeln.^[80] Im Gegensatz zu diesen sog. Außenverpflichtungen können Innenverpflichtungen, bei denen lediglich eine Verpflichtung des Unternehmens gegenüber sich selbst vorliegt, nicht zu ungewissen Schulden führen. Eine Berücksichtigung solcher Innenverpflichtungen ist jedoch im Rahmen der Aufwandsrückstellungen möglich.^[81]

Gegenstand der Verbindlichkeit können neben Geld-, Sach-, Dienst- oder Werkleistungen auch weitere Verpflichtungen sein, so z.B. im Bereich des Umweltschutzes die Herstellung eines bestimmten Zustandes.^[82]

Einen Überblick über die möglichen Ursachen einer Verbindlichkeit gibt Abbildung 1.

Abbildung 1: Ursachen von Verpflichtungen

Abbildung in dieser eseprobe nicht enthalten

Quelle: Darstellung in Anlehnung an Naumann (1993), S. 88.

Rechtliche Verpflichtungen liegen vor, wenn der Dritte eine Leistung rechtlich durchsetzen kann.^[83] Sie können privat- oder öffentlich-rechtlicher Natur sein. Die privatrechtlichen Verpflichtungen umfassen rechtsgeschäftliche Schuldverhältnisse (Verträge, einseitige Rechtsgeschäfte), gesetzliche Schuldverhältnisse (z.B. Schadenersatz, Nachbesserung, Wandlung, Minderung), dingliche Rechte (z.B. Herausgabeanspruch) und Familien- oder Erbrechte.^[84] Es ist nicht erforderlich, daß die Person des anspruchsberechtigten Dritten bekannt ist, ausreichend ist, wenn sich eine Gruppe möglicher Gläubiger feststellen läßt.^[85] Für das Vorliegen einer Verpflichtung sind die Fälligkeit der Schuld und die Kenntnis des Gläubigers ebenso unerheblich wie auflösende Bedingungen, sofern mit dem Eintritt der Bedingung gerechnet werden muß.^[86] Genausowenig kommt es auf die zivilrechtliche Wirksamkeit an, solange die Vertragsparteien die Vereinbarung als gültig betrachten.^[87] Die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen resultieren entweder aus Abgabeverpflichtungen oder aus Auflagen. Abgabeverpflichtungen führen oft zu ungewissen Verbindlichkeiten, weil z.B. für Steuern die Steuerschuld nach § 38 AO zwar rechtlich bereits entstanden ist, es jedoch zur Festlegung der Höhe häufig noch eines Steuerbescheides bedarf.^[88] Auflagen können in Nachweis-, Prüfungs- und Erklärungspflichten, Umweltschutzpflichten sowie Unfallverhütungs- und Sicherheitspflichten unterteilt werden.^[89] Grundlage für eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung sind Verwaltungsakte oder direkt die hinreichend konkretisierten gesetzlichen Bestimmungen (allgemeine Leitsätze reichen für eine Rückstellungsbildung nicht aus).^[90]

Die Verbindlichkeiten umfassen neben den rechtlichen auch wirtschaftliche Verpflichtungen. Zu diesen faktischen Leistungszwängen zählen sittliche Verpflichtungen und Verpflichtungen, denen ein Unternehmen aus geschäftlichen Gründen heraus nachkommt, ohne daß ein gerichtlich durchsetzbarer Anspruch seitens des Gläubigers besteht.^[91] Die in § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB geregelten Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, sind hierunter zu subsumieren. Diese besondere gesetzliche Vorschrift dient somit lediglich der Klarstellung.^[92]

Zu den Verbindlichkeiten zählen auch selbständige Nebenverpflichtungen mit genau beschriebenem Inhalt.^[93] Unselbständige Nebenverpflichtungen dagegen können nicht für sich alleine Anlaß zur Bildung einer Rückstellung sein, sie sind aber für die Bestimmung eines Erfüllungsrückstandes im Zusammenhang mit der Hauptverpflichtung zu berücksichtigen.^[94]

3.1.1.2 Wirtschaftliche Verursachung oder rechtliche Entstehung

Der Passivierungszeitpunkt einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bestimmt sich nach dem Entstehen der Verbindlichkeit. Diese Entstehung ist dann gegeben, wenn am Bilanzstichtag ein Erfüllungsrückstand vorliegt.^[95] Für die Festlegung, wann ein Erfüllungsrückstand zu bejahen ist, kommen grundsätzlich entweder die rechtliche Entstehung der Verbindlichkeit oder deren wirtschaftliche Verursachung in Frage.^[96] Strittig ist dabei, ob der jeweils frühere der beiden Zeitpunkte ausschlaggebend sein soll, oder ob es nur auf die wirtschaftliche Verursachung ankommt, auch wenn diese der rechtlichen Entstehung zeitlich nachfolgt.

Rechtlich entstanden ist eine ungewisse Verbindlichkeit dann, wenn der Tatbestand, an den die Rechtsfolge anknüpft, voll verwirklicht ist, d.h. alle einzelnen Tatbestandsmerkmale müssen erfüllt sein.^[97] Auf die Fälligkeit der Leistungsverpflichtung kommt es dagegen nicht an.^[98] Für die Bestimmung des Zeitpunktes der rechtlichen Entstehung ist nach den in Kapitel 3.1.1.1 beschriebenen Verpflichtungsursachen zu unterschieden. Bei privatrechtlichen Verpflichtungen ist diese Bestimmung i.d.R. unproblematisch, hier kann z.B. der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses oder die Vornahme einer schadenersatzbegründenden Handlung zugrundegelegt werden.^[99] Bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen, die auf Verwaltungsakten beruhen, gilt der Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Verwaltungsaktes. Probleme können auftreten, wenn es sich um eine direkt aus dem Gesetz resultierende ungewisse Verbindlichkeit handelt.^[100] Lückenhaft bleibt das Kriterium der rechtlichen Entstehung bei den faktischen Leistungszwängen, da für diese definitionsgemäß keine rechtliche Tatbestandsverwirklichung vorliegen kann.^[101]

Umstritten ist die Auslegung des Kriteriums der wirtschaftlichen Verursachung.^[102] Der BFH hatte hierzu zunächst die Formel entwickelt, daß eine ungewisse Verbindlichkeit dann wirtschaftlich verursacht ist, wenn „die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt.“^[103] Diese Umschreibung wurde in der Literatur vor allem deswegen kritisiert, weil bei der Frage, welches die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale sind, erhebliche Ermessensspielräume bestehen.^[104] Außerdem wird die wirtschaftliche Verursachung zu einer „quasi-rechtlichen Entstehung“ degradiert: „die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale [stellen] eine Teilmenge der zur rechtlichen Vollentstehung insgesamt notwendigen Tatbestandsmerkmale [dar].“^[105] Dies hätte zur Folge, daß die wirtschaftliche Verursachung niemals später als die rechtliche (Voll-)Entstehung eintreten könnte.^[106]

Im handelsrechtlichen Schrifttum wird dagegen überwiegend das Realisationsprinzip zur Bestimmung des Zeitpunktes der wirtschaftlichen Verursachung herangezogen.^[107] Eine zu starke Betonung der rechtlichen Entstehung würde einer periodengerechten Erfolgsermittlung zuwiderlaufen.^[108] Während früher die Auffassung vertreten wurde, daß sich das Realisationsprinzip nur auf die Vereinnahmung von Erträgen beziehen würde, wird dessen Anwendungsbereich heute auch auf die Realisation von Aufwendungen ausgedehnt.^[109] Demzufolge sind künftige Ausgaben wirtschaftlich verursacht, wenn sie bereits realisierten Erträgen zuzurechnen sind; sie werden der Verursachungsperiode durch die Passivierung einer Rückstellung als Aufwand zugeordnet.^[110] Diese Ansicht hat der BFH aufgegriffen, indem er „die konkretisierte Zugehörigkeit künftiger Ausgaben zu bereits realisierten Erträgen“^[111] fordert. Eine solche, auf dem matching-principle basierende Abgrenzungsvorschrift muß jedoch durch die anderen Passivierungsvoraussetzungen objektivierend beschränkt werden - eine rein dynamisch orientierte Rückstellungsbildung ist auch mit dem Realisationsprinzip nicht zu vereinbaren.^[112]

Die Begründung der wirtschaftlichen Verursachung mit dem Realisationsprinzip hat zur Folge, daß die wirtschaftliche Verursachung zeitlich nach der rechtlichen Entstehung liegen kann.^[113] Eine konsequente Anwendung des Realisationsprinzips führt deshalb dazu, daß die Bildung einer Rückstellung erst zum späteren Zeitpunkt, nämlich dem der wirtschaftlichen Verursachung, erfolgen darf, wenn die künftigen Ausgaben im Zusammenhang mit künftigen Erträgen stehen.^[114] Diese rückstellungsbegrenzende Wirkung des Realisationsprinzips ist z.T. auf Kritik gestoßen, weil darin ein Verstoß gegen das Vorsichtsprinzip und den Vollständigkeitsgrundsatz vermutet wird: Die Kritiker befürworten eine Passivierung daher spätestens mit der rechtlichen Entstehung.^[115] Dem ist entgegenzuhalten, daß die Periodisierung von Ausgaben nach dem Realisationsprinzip nicht gegen das Vorsichtsprinzip verstoßen kann, weil das erstere einen Unterfall des letzteren darstellt - eine darüberhinausgehende Vorsicht wäre nicht gesetzeskonform.^[116] Eine vorsichtige Beurteilung ist allerdings dann geboten, wenn die künftigen Ausgaben sich nicht zweifelsfrei künftigen Erträgen zuordnen lassen: In diesem Fall hat eine Rückstellungsbildung zu erfolgen.^[117] Ebensowenig kann ein Verstoß gegen den Vollständigkeitsgrundsatz vorliegen, weil dieser lediglich verlangt, sämtliche Schulden zu berücksichtigen, damit aber die Schuldendefinition begrifflich voraussetzt.^[118]

Als Fazit läßt sich festhalten, daß die überwiegende Auffassung eine Passivierung nach der wirtschaftlichen Verursachung unter Anwendung des Realisationsprinzips befürwortet, von einer herrschenden Meinung kann jedoch (noch) nicht gesprochen werden.

3.1.1.3 Ungewißheit der Verbindlichkeit

Drittes Merkmal ist die Ungewißheit, ob und/oder in welcher Höhe eine Leistungsverpflichtung besteht. Ist dieses Kriterium nicht erfüllt, so ist anstelle einer Rückstellung eine Verbindlichkeit auszuweisen. Dies ist auch der Fall, wenn die Ungewißheit nur in bezug auf die Fälligkeit der Leistung besteht, Grund und Höhe aber sicher sind.^[119]

Eine Ungewißheit dem Grunde nach liegt dann vor, wenn es nicht sicher ist, daß die Verpflichtung entstanden ist; dies kann z.B. bei der Frage der Verjährung der Fall sein.^[120] Die Höhe einer Verbindlichkeit ist dann ungewiß, wenn unterschiedliche Auffassungen seitens des Gläubigers und des Schuldners über den Erfüllungsbetrag bestehen, oder wenn dieser von künftigen Ereignissen abhängt und vorerst nur geschätzt werden kann, wie z.B. bei Pensionsrückstellungen.^[121] Es ist auch möglich, daß sowohl der Grund als auch die Höhe der Verpflichtung unsicher sind (z.B. bei Garantierückstellungen oder Prozeßrisiken).^[122]

3.1.1.4 Wahrscheinlichkeit der Entstehung bzw. Inanspruchnahme

Die Ungewißheit über Grund und/oder Höhe der Verbindlichkeit darf jedoch nicht so verstanden werden, daß jedes ungewisse Risiko die Bildung einer Rückstellung erfordert. Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme rechtfertigt noch keine Passivierung. Vielmehr muß die Verpflichtung hinreichend konkretisiert und objektiviert sein.^[123] Die Ungewißheit kann sich dabei zum einen auf die Entstehung der Verbindlichkeit beziehen, d.h. es ist unsicher, ob die Verpflichtung dem Grunde nach rechtlich besteht bzw. entstehen wird.^[124] Zum anderen kann die Inanspruchnahme ungewiß sein, d.h. es ist unsicher, ob der Gläubiger seinen Anspruch durchsetzen kann bzw. durchsetzen wird.^[125] Häufig ist eine strikte Trennung der Entstehung von der Inanspruchnahme nicht möglich, weil man i.d.R. davon ausgehen kann, daß der Anspruchsberechtigte im Moment der Entstehung der Verbindlichkeit auch von dieser Kenntnis erhält, und demzufolge mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist.^[126]

Vom BFH wird gefordert, daß die Verpflichtung „mit einiger Wahrscheinlichkeit“ entstehen wird, d.h. es muß mit ihr „ernsthaft zu rechnen sein.“^[127] Reine Vermutungen und übervorsichtige Beurteilungen erfüllen diese Voraussetzungen nicht, sie würden stattdessen zu einer willkürlichen Bildung von stillen Reserven führen.^[128] Diese Objektivierungskriterien hat der BFH dahingehend präzisiert, das er eine Verpflichtung und eine aus ihr drohende Inanspruchnahme dann als wahrscheinlich ansieht, „wenn mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit und eine künftige Inanspruchnahme sprechen.“^[129] Die Bemessung der Wahrscheinlichkeit hängt dabei nicht allein von dem subjektiven Empfinden des Bilanzierenden ab, sondern es müssen objektive und nachweisbare Anhaltspunkte am Bilanzstichtag vorliegen, die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung die Passivierung einer Rückstellung verlangen; für die Beurteilung sind auch wertaufhellende Tatsachen zu berücksichtigen, die bis zur Bilanzaufstellung bekanntgeworden sind.^[130]

Die vom BFH geäußerte Entscheidungsregel würde rein formal betrachtet eine mehr als 50%ige Wahrscheinlichkeit voraussetzen. Aufgrund des Vorsichtsprinzips wird vorgeschlagen, schon bei einer genau 50%igen Wahrscheinlichkeit eine Passivierung zuzulassen.^[131] Doch auch mit einer solchen Modifikation trifft diese streng formale 50:50-Grenze auf Ablehnung bei der h.M.^[132] Ihr liegt ein risikoneutral eingestellter Kaufmann zugrunde.^[133] EIBELSHÄUSER weist jedoch darauf hin, daß ein gewissenhafter und sorgfältiger Kaufmann stets vorsichtig zu bilanzieren hat: demnach wäre schon eine Wahrscheinlichkeit von 40% als ausreichend zu erachten.^[134]

Unabhängig davon, welche Grenzziehung man als „richtig“ empfinden mag, bleibt das Problem bestehen, daß eine mathematische Berechnung nur in wenigen Fällen nachweisbar möglich sein wird. Sie würde voraussetzen, daß entweder alle in Betracht zu ziehenden Gründe gleichrangig sind, oder daß man diese in irgendeiner Form gewichten könnte.^[135] Die Quantifizierung der Wahrscheinlichkeiten stellt daher eher ein theoretisches Problem dar.^[136] Um eine solche „Scheinobjektivierung“ zu vermeiden, schlägt EIBELSHÄUSER vor, die Formulierung „mehr Gründe dafür als dagegen“ durch die Formel „gute (stichhaltige) Gründe dafür“^[137] zu ersetzen. Die Folge wäre eine immer noch ausreichende Objektivierung der ungewissen Verbindlichkeit bei einer gleichzeitig stärkeren Betonung der kaufmännischen Vorsicht.^[138] HERZIG empfiehlt, die Beurteilung, „inwieweit sich ein potentieller Käufer des ganzen Betriebs bei der Erstellung seines Kaufgebots ... beeinflussen ließe“^[139], als Indiz für die Bemessung der Wahrscheinlichkeit heranzuziehen.

Während der BFH früher grundsätzlich von der Vermutung ausging, daß der Gläubiger (zumindest bei der Sache nach sicheren Verbindlichkeiten) den Schuldner auch in Anspruch nehmen wird, verlangt er in jüngeren Urteilen, daß der Anspruchsberechtigte von der Verpflichtung Kenntnis erlangt hat oder eine solche zumindest unmittelbar bevorsteht.^[140] Durch diese Anforderung wird wieder eine stärkere Trennung zwischen der Entstehung und Inanspruchnahme vollzogen. Bei zweiseitigen, d.h. vor allem bei vertraglichen Verpflichtungen, hat der Gläubiger spätestens im Augenblick der Entstehung seiner Forderung auch von dieser Kenntnis erlangt, so daß eine Rückstellung zu bilden ist.^[141] Anders sei dies bei einseitigen Verpflichtungen, so z.B. im privatrechtlichen Bereich bei Schadenersatzansprüchen und im öffentlich-rechtlichen Bereich bei Umweltschutzauflagen.^[142] Eine Passivierung lehnt der BFH für die einseitigen Rechtsverhältnisse dann ab, wenn trotz der rechtlich sicheren Entstehung der Gläubiger keine Kenntnis von seinem Anspruch hat und eine solche auch nicht unmittelbar bevorsteht, weil in diesem Fall für den Schuldner eine Inanspruchnahme nicht wahrscheinlich sei.^[143]

Diese verschärften Anforderungen an eine Rückstellungsbilanzierung werden in der Literatur überwiegend abgelehnt.^[144] Zum einen liegt es in der Macht des Bilanzierenden, die Unkenntnis des Gläubigers durch eine einfache Mitteilung an diesen zu beseitigen, so daß faktisch ein Rückstellungswahlrecht bestehen würde.^[145] Zum anderen hätte eine so verstandene Abgrenzung zur Folge, daß nur Verpflichtungen mit einem sehr hohen Grad an Sicherheit zu erfassen wären. Wenn aber schon die 50%-Grenze gegen das Vorsichtsprinzip verstößt, dann muß dies bei jeder höheren Wahrscheinlichkeitsgrenze ebenso der Fall sein.^[146]

Als Fazit läßt sich festhalten, daß die h.M. für die Ermittlung der Wahrscheinlichkeit des Entstehens bzw. der Inanspruchnahme eine Abwägung unter Berücksichtigung der Gegebenheiten des Einzelfalls verlangt.^[147] Diese Abwägung muß auf der einen Seite eine hinreichende Objektivierung der ungewissen Verpflichtung gewährleisten. Auf der anderen Seite ist das Vorsichtsprinzip genügend zu berücksichtigen (sog. Prinzip der objektivierten Mindestwahrscheinlichkeit). Sowohl eine nur scheinbar objektive 50%-Grenze als auch die verlangte positive Kenntnis des Gläubigers von der Verpflichtung werden von der h.M. abgelehnt.

3.1.2 Passivierungsvoraussetzungen nach den IAS

IAS 37.14 ff. bestimmt, daß eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren ist, wenn die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:^[148]

- das Unternehmen hat eine gegenwärtige Verpflichtung (rechtlich oder faktisch),
- die durch ein vergangenes Ereignis verursacht wurde,
- und die gegenüber Dritten besteht (Außenverpflichtung);
- es ist wahrscheinlich, daß Ressourcen, die einen wirtschaftlichen Nutzen verkörpern, abfließen, um die Verpflichtung zu erfüllen;
- die Höhe der Verpflichtung kann zuverlässig geschätzt werden.

Diese Ansatzkriterien werden im folgenden dargestellt und auf Unterschiede bzw. Gemeinsamkeiten gegenüber dem HGB untersucht.

3.1.2.1 Gegenwärtige Verpflichtung

Die Ursache für die gegenwärtige Verpflichtung (present obligation) kann entweder rechtlicher (legal obligation) oder faktischer (constructive obligation) Natur sein.^[149]

Als mögliche Auslöser einer legal obligation nennt IAS 37.10: vertragliche Vereinbarungen, Gesetze oder sonstige rechtliche Grundlagen.^[150] Diese Umschreibung entspricht der Unterscheidung zwischen privat- und öffentlich-rechtlichen Ursachen im HGB.

Eine constructive obligation i.S.v. IAS 37.10 erfordert zweierlei:^[151]

- durch die bisherigen etablierten Verhaltensweisen, veröffentlichte Firmengrundsätze oder andere genügend detaillierte aktuelle Erklärungen hat das Unternehmen Dritten zu erkennen gegeben, daß es bestimmte Verpflichtungen übernommen hat, und
- aufgrund dessen wurde bei diesen Dritten eine Erwartungshaltung begründet, daß die Verpflichtung auch in der erklärten oder praktizierten Form erfüllt werden wird.

Solche faktischen Verpflichtungen zählen auch im HGB zu den möglichen Verpflichtungsursachen. Für deren Anerkennung ist erforderlich, daß sich das Unternehmen der Leistung nicht entziehen kann.^[152] Somit werden die Konkretisierungserfordernisse nach HGB und IAS in den Fällen, in denen eine bisherige etablierte Verhaltensweise die Erwartungshaltung begründet hat, zum gleichen Ergebnis führen. Unterschiede können sich dann ergeben, wenn es keine solchen bisherigen etablierten Verhaltensweisen gibt: In diesem Fall wird von den IAS eine öffentliche Bekanntgabe der Unternehmenspolitik gefordert, während nach dem HGB alleine die Erwartungshaltung der Dritten für eine Passivierung ausreichen würde.^[153]

Die Zulässigkeit faktischer Verpflichtungen wurde insbesondere vom FASB wegen der damit verbundenen Interpretationsspielräume kritisiert.^[154] Die IAS stehen hier im Einklang mit der h.M. zum HGB, die eine Einbeziehung der faktischen Verpflichtungen befürwortet, weil es andernfalls zu einer zu positiven Vermögensdarstellung kommen würde, wenn nicht vermeidbare Vermögensbelastungen unberücksichtigt blieben.^[155]

3.1.2.2 Vergangenes Ereignis

3.1.2.2.1 Darstellung des Kriteriums

Die gegenwärtige Verpflichtung muß nach IAS 37.14a die Folge eines vergangenen Ereignisses sein (past event). Ein zurückliegendes Geschehen, das zu einer gegenwärtigen Verpflichtung führt, wird als verpflichtendes Ereignis (obligating event) bezeichnet.^[156] IAS 37.10 definiert ein obligating event als „Ereignis, das eine rechtliche oder faktische Verpflichtung nach sich zieht, mit der Folge, daß das Unternehmen keine realistische Alternative hat, sich der Erfüllung der Verpflichtung zu entziehen.“^[157]

Die Unentziehbarkeit kann dabei auf zwei möglichen Sachverhalten basieren:^[158]

- die Erfüllung der Verpflichtung kann rechtlich erzwungen werden; oder
- bei faktischen Verpflichtungen, wenn das vergangene Ereignis (das auch eine Handlung des Unternehmens sein kann) bei Dritten die begründete Erwartungshaltung auslöst, daß die Verpflichtung erfüllt werden wird.

IAS 37.18 verdeutlicht, daß für die Bilanzierung die Situation am Bilanzstichtag ausschlaggebend ist, d.h. es dürfen nur Rückstellungen erfaßt werden, die am Abschlußstichtag existieren.^[159] Die Passivierung von Rückstellungen ist dagegen verboten, wenn diese Aufwendungen betreffen, die für die künftige unternehmerische Tätigkeit notwendig sind.^[160] Dieser verlangte Gegenwartsbezug dient der Präzisierung des Kriteriums der Unentziehbarkeit: Nur solche Verpflichtungen aus vergangenen Ereignissen können berücksichtigt werden, denen das Unternehmen nicht durch ein Handeln in der Zukunft entgehen kann.^[161] Andernfalls läge noch kein obligating event vor. Der Passivierungszeitpunkt bestimmt sich nach den IAS somit nach dem Kriterium der Unentziehbarkeit. Unentziehbarkeit bedeutet, daß das Unternehmen keinerlei Ermessensspielräume hinsichtlich der Erfüllung der Verpflichtung haben darf.^[162]

In Ausnahmefällen kann es vorkommen, daß Zweifel darüber bestehen, ob ein vergangenes Ereignis eine gegenwärtige Verpflichtung verursacht hat.^[163] In solch einem Fall hat das Unternehmen eine Entscheidung darüber zu treffen, ob das Vorliegen einer gegenwärtigen Verpflichtung am Bilanzstichtag eher wahrscheinlich oder eher unwahrscheinlich ist. Hierzu sind alle verfügbaren Informationen heranzuziehen, so z.B. auch Einschätzungen von Sachverständigen und wertaufhellende Tatsachen, die dem Unternehmen erst nach dem Bilanzstichtag bekannt werden.^[164] Führt die Abwägung dazu, daß ein obligating event eher wahrscheinlich ist als nicht, dann muß eine Rückstellung passiviert werden (vorbehaltlich der Erfüllung der anderen Ansatzvoraussetzungen). Andernfalls ist über den Sachverhalt im Anhang als contingent liability zu berichten.^[165] Auf die Anhangangabe darf verzichtet werden, wenn die Wahrscheinlichkeit des Ressourcenabflusses vernachlässigbar gering ist.

IAS 37.21 verlangt eine regelmäßige Überprüfung der Ansatzvoraussetzungen.^[166] Ein Ereignis, daß zunächst nicht als obligating event zu klassifizieren war, kann passivierungspflichtig werden, z.B. weil ein Gesetz geändert worden ist oder das Unternehmen die Verantwortung für die Verpflichtung öffentlich übernommen hat. Damit eine rechtliche Verpflichtung vorliegt, muß die Gesetzesänderung grundsätzlich bereits beschlossen sein. Ein Gesetzesentwurf dagegen führt gemäß IAS 37.22 nur dann zu einer legal obligation, wenn mit der Verabschiedung des Gesetzes in der Form des Entwurfs nahezu sicher gerechnet werden kann, wovon nur in seltenen Fällen auszugehen ist.^[167]

3.1.2.2.2 Analyse des Kriteriums

Welche Unterschiede bestehen nun zwischen der Unentziehbarkeit nach IAS und der wirtschaftlichen Verursachung nach dem Realisationsprinzip im HGB? Das Realisationsprinzip verlangt eine Passivierung, wenn die künftigen Ausgaben nicht durch künftige Erträge gedeckt sind: der daraus resultierende Aufwendungsüberschuß ist wirtschaftlich am Bilanzstichtag verursacht und deshalb schon jetzt zu berücksichtigen.^[168] Um mögliche Divergenzen herauszufinden, sollen einige Fälle analysiert werden (vor allem solche, in denen rechtliche und wirtschaftliche Entstehung auseinanderfallen).

Umweltschutzbereich: ^[169] Für ein Unternehmen, welches eine Bohrinsel betreibt, entsteht mit der Inbetriebnahme die rechtliche Verpflichtung, nach Beendigung der Ölförderung die Bohrinsel abzubauen sowie die Verunreinigungen des Meeresbodens zu beseitigen. 90% der zu erwartenden Kosten werden für die Entsorgung der Plattform und die durch sie verursachten Verunreinigungen veranschlagt, 10% der Reinigungskosten entfallen auf die Erdölförderung. Nach dem Kriterium der Unentziehbarkeit sind in dem Jahr, in dem die Bohrinsel errichtet wird, 90% als Rückstellung zu passivieren: der Bau der Plattform als vergangenes Ereignis führt zu einer gegenwärtigen rechtlichen Verpflichtung, und es gibt für das Unternehmen keine Alternative diese Verpflichtung zu umgehen, da der Abbau der Bohrinsel unabhängig von der späteren Ölförderung ist.^[170] Die 10% sind im Moment der Errichtung der Plattform noch nicht zu erfassen, weil das Unternehmen sich dieser Belastung dann noch entziehen kann, indem es z.B. mit der Ölförderung gar nicht erst beginnt. Demzufolge sind die 10% ab dem Beginn der Fördermaßnahmen bis zu deren Ende im Verhältnis der geförderten Mengen ratierlich als Rückstellung anzusammeln. Wird insgesamt mehr oder weniger als geplant zu Tage gebracht, fällt die Rückstellung dementsprechend höher oder niedriger aus.^[171] Betrachtet man diesen Fall aus der Sicht des Realisationsprinzips, so ist eindeutig, daß die künftigen Ausgaben mit den künftigen Erträgen aus dem Verkauf bzw. der Nutzung des Öls zusammenhängen.^[172] Nach dem HGB ist deshalb für die gesamten 100% in den Jahren der Nutzung der Bohrinsel eine Rückstellung anzusammeln: Für die 90% zeitanteilig und für die 10% entsprechend des Verhältnisses der Fördermengen.^[173] Die unterschiedliche Behandlung der 90% nach HGB und IAS muß jedoch relativiert werden. Dieser Betrag gehört nach IAS 16.15 zu den Herstellungskosten der Bohrinsel und ist deshalb zu aktivieren.^[174] Der Vermögensausweis stimmt also „netto“ überein, und durch die Abschreibungen ergibt sich grundsätzlich (je nach Abschreibungsverfahren) auch die gleiche Erfolgswirkung wie für die ratierliche Rückstellungsbildung.

Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB: Dieser Anspruch entsteht rechtlich zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Handelsvertreters. Wirtschaftlich verursacht wird er sowohl durch die vorher geschaffenen Mandantenverhältnisse als auch durch die daraus resultierenden späteren Vorteile für den Geschäftsherrn.^[175] Für die Handelsbilanz wird überwiegend die erste Ursache als entscheidend angesehen und deshalb eine Rückstellung schon während des noch bestehenden Vertragsverhältnisses bejaht.^[176] Nach den IAS bildet die rechtliche Entstehung das obligating event, denn ab diesem Zeitpunkt kann sich das Unternehmen der Zahlung nicht mehr entziehen.^[177] Da in diesem Fall auch keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen (s.o.), bleibt es hier bei der Divergenz zwischen HGB und IAS.^[178]

Überholungs- und Nachrüstungsverpflichtungen: Hierunter fallen z.B. Kosten für die Überholung eines Hubschraubers/Flugzeugs, den Einbau von Rauchfiltern, die Umstellung auf den Euro oder die EDV-Anpassungen für das Jahr 2000.^[179] Diese Ausgaben alimentieren eindeutig künftige Erträge und sind deshalb nach dem HGB nicht rückstellungsfähig.^[180] Auch nach IAS 37.18 liegt noch kein verpflichtendes Ergebnis vor, da die Kosten mit der zukünftigen Tätigkeit zusammenhängen - noch besteht für das Unternehmen die Möglichkeit, die künftigen Ausgaben zu vermeiden.^[181]

Dienstjubiläen: Nach dem Realisationsprinzip gelten künftige Zahlungen für Dienstjubiläen der Arbeitnehmer durch deren laufende Tätigkeit wirtschaftlich als verursacht, da sie arbeitsrechtlich zusätzliche Gehaltsforderungen für die erbrachten Dienste darstellen, und somit für den Arbeitgeber ein Erfüllungsrückstand entsteht, der sukzessive als Rückstellung anzusammeln ist.^[182] Dagegen ergeben sich Probleme bei der Auslegung des Kriteriums der Unentziehbarkeit nach den IAS. MOXTER weist darauf hin, daß für das Unternehmen die Entlassung der Mitarbeiter eine Alternative darstellt, um die Kosten zu vermeiden.^[183] Auch nach der von HAYN/PILHOFER aufgestellten Entscheidungsregel, daß „Ermessensspielräume ... stets zum Passivierungsverbot [führen]“^[184], wäre in diesem Fall eine Rückstellungsbildung ausgeschlossen. Andererseits stellt die Formulierung in IAS 37.17 eine Fiktion dar: wenn eine faktische Verpflichtung verbunden mit einer Erwartungshaltung bei Dritten vorliegt, dann hat das Unternehmen (faktisch) keine Möglichkeit mehr der Verpflichtung zu entgehen. Dies ist der Fall, wenn in der Vergangenheit beständig solche Jubiläumszahlungen getätigt worden sind und die Absicht besteht, dies auch weiterhin fortzusetzen. Wie streng in diesem Fall die Unentziehbarkeit auszulegen ist, muß leider offenbleiben, weil für Jubiläumsgelder eine Ansatzpflicht nach IAS 19.126b besteht, und sie somit nicht unter IAS 37 fallen. Nicht zuletzt diese Ermessensspielräume sind wohl auch der Grund für die ablehnende Haltung der FASB gegenüber den faktischen Verpflichtungen.^[185]

Kosten der Jahresabschlußerstellung, -prüfung und -offenlegung: Diese Kosten sind nach dem HGB als Rückstellung zu erfassen, da sie eindeutig im Zusammenhang mit dem alten Jahr stehen.^[186] Dies gilt auch nach den IAS - selbst bei Liquidation des Unternehmens besteht keine Möglichkeit zur Vermeidung dieser Ausgaben.^[187]

Zusammenfassend läßt sich festhalten, daß die Kriterien Realisationsprinzip und Unentziehbarkeit zwar beide eine wirtschaftliche Betrachtungsweise verfolgen, doch kann es zu deutlichen Abweichungen bei der Rückstellungsbilanzierung kommen.

3.1.2.3 Außenverpflichtung

IAS 37.20 nennt als weitere Passivierungsvoraussetzung, daß die Verpflichtung gegenüber einem oder mehreren Dritten bestehen muß. Es ist nicht erforderlich, daß das Unternehmen die Identität der Dritten im einzelnen kennt, sondern es reicht auch aus, wenn die Verpflichtung gegenüber der Allgemeinheit eingegangen wird.^[188] IAS 37.20 stellt klar, daß für das Eingehen einer faktischen Verpflichtung eine Vorstands- oder Aufsichtsratsentscheidung alleine nicht ausreichend ist. Hierzu sind neben der Entscheidung die Bekanntgabe an die Dritten bis zum Bilanzstichtag und die Begründung einer auf Erfüllung der Verpflichtung gerichteten Erwartungshaltung bei den Betroffenen gefordert.^[189] Der Ausschluß von Innenverpflichtungen entspricht auch dem Framework, denn schon der Begriff der liability umfaßt nur Außenverpflichtungen.^[190]

Hinsichtlich dieses Kriteriums entsprechen die IAS-Regelungen somit denen des HGB. Jedoch ist der unterschiedliche Geltungsbereich zu beachten: Das Vorliegen einer Außenverpflichtung ist nach den IAS Voraussetzung für alle Rückstellungen, während das HGB neben den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (und den Drohverlustrückstellungen) auch Aufwandsrückstellungen zuläßt.^[191]

3.1.2.4 Wahrscheinlichkeit der Vermögensbelastung

Nach IAS 37.14b muß es zur Erfüllung der Verpflichtung wahrscheinlich sein, daß Ressourcen abfließen, die einen wirtschaftlichen Nutzen verkörpern. IAS 37.23 präzisiert diese Anforderung: der Ressourcenabfluß ist dann als „probable“ zu betrachten, wenn die Wahrscheinlichkeit, daß es zu einem Abfluß kommt, größer ist als die Wahrscheinlichkeit, daß es nicht dazu kommt. Die Eintrittswahrscheinlichkeit muß m.a.W. größer als 50% sein.^[192] Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, so ist der betreffende Geschäftsvorfall im Anhang als contingent liability offenzulegen. Hierauf darf verzichtet werden, wenn die Wahrscheinlichkeit als gering eingestuft wird.^[193]

Auch bereits IAS 10 formulierte die Wahrscheinlichkeitsgrenze mit „probable“, es wurde jedoch nicht weiter darauf eingegangen, welcher genaue Zahlenwert darunter zu verstehen sein sollte.^[194] Dies erwies sich für die IAS aufgrund ihres Anspruchs, ein weltweiter Standard zu sein, als problematisch. Das Verständnis von „wahrscheinlich“ im Zusammenhang mit Rückstellungen ist von Land zu Land unterschiedlich, so wird die Grenze nach den US-GAAP bei 70-80% gezogen.^[195] Eine sich an national unterschiedlichen Auffassungen orientierende Auslegung würde jedoch zu divergierenden Ermessensspielräumen führen.^[196] Um eine international gleiche Bilanzierung zu erreichen, ist es daher erforderlich, eine für alle gleiche Mindestwahrscheinlichkeit festzulegen. Entgegen den Erwartungen wurde hierfür jedoch nicht die - relativ hohe - Schwelle der US-GAAP übernommen.^[197] Vielmehr soll die 50%-Grenze sicherstellen, daß voraussichtliche Vermögensbelastungen auch ausreichend berücksichtigt werden.^[198] Dabei bestimmt IAS 37.23 ausdrücklich, daß die Auslegung von „probable“ mit „größer als 50%“ nur innerhalb von IAS 37 gilt. Sofern dieser Begriff in anderen Standards verwendet wird, ist er nach dem dortigen Sinn und Zweck auszulegen, was jedoch nicht ausschließt, daß diese Auslegung im Einzelfall auch zu einer 50%-Grenze führen kann.^[199]

Eine Besonderheit regelt IAS 37.24: Für mehrere gleichartige Verpflichtungen ist die Wahrscheinlichkeitsbeurteilung auf Basis einer Gesamtbetrachtung durchzuführen. Auch wenn die Wahrscheinlichkeit für das Eintreten z.B. eines einzelnen Gewährleistungsfalles gering ist, so kann doch für die gesamte Gruppe ein Ressourcenabfluß als „probable“ eingestuft werden und daher eine Rückstellung erfordern.^[200]

Ein Vergleich mit dem HGB läßt auf den ersten Blick auf eine Übereinstimmung zu IAS 37 schliessen: die Auslegung von „probable“ mit „größer als 50%“ entspricht im Wortlaut genau der Formulierung des BFH, wonach die Inanspruchnahme dann als wahrscheinlich zu betrachten ist, „wenn mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit ... sprechen.“^[201] Jedoch wird diese von der steuerlichen Rechtsprechung entwickelte Formel von der h.M. nicht als GoB für die Handelsbilanz anerkannt. Die h.M. vermeidet bewußt einen exakten Grenzwert, stattdessen ist eine Abwägung vorzunehmen, die Vorsichtsaspekte ausreichend berücksichtigt und gleichzeitig eine genügende Objektivierung der Verpflichtung gewährleistet.^[202] Deshalb sind i.d.R. auch Wahrscheinlichkeiten unter 50% ausreichend, um eine Passivierungspflicht zu begründen. Das bedeutet, daß - unter streng formaler Betrachtungsweise - nach den IAS eine höhere Wahrscheinlichkeitsschwelle als nach dem HGB gilt, mit der Folge, daß bestimmte Sachverhalte, die im HGB zu Rückstellungen führen würden, nach IAS 37 nur als contingent liability anzugeben sind.^[203]

Die Divergenz zwischen HGB und IAS hinsichtlich der Wahrscheinlichkeitsgrenzen ist jedoch zu relativieren. Wie bereits in Kapitel 3.1.1.4 ausgeführt wurde, ist eine rein mathematische Betrachtung in vielen Fällen weder möglich noch sinnvoll. In diesen Fällen bestehen deshalb sowohl nach HGB als auch nach IAS erhebliche Ermessensspielräume für die Bilanzierenden.^[204] Es kommt daher auf die Ausübung dieses Ermessens an, ob die Passivierung nach den beiden Regelungssystemen zum gleichen oder zu unterschiedlichen Ergebnissen führt. In den Fällen jedoch, in denen eine Quantifizierung möglich ist, greifen die abweichenden Grenzwerte voll durch (wie z.B. bei Gewährleistungen anhand der durchschnittlichen Vorjahreswerte).

Der BFH fordert als zusätzliche Ansatzvoraussetzung die (zumindest unmittelbar bevorstehende) Kenntnisnahme durch den Gläubiger. Diese Forderung wird von der h.M. für die Handelsbilanz abgelehnt.^[205] Auch nach den IAS ist die (unmittelbar bevorstehende) Kenntnis des Anspruchsberechtigten grundsätzlich nicht erforderlich. Dies gilt uneingeschränkt jedoch nur für legal obligations. Bei einer constructive obligation ist m.E. nach der Art der Außenverpflichtung zu unterscheiden. Bezieht sich die Verpflichtung auf einen oder mehrere konkrete Dritte, so geht die geforderte Erwartungshaltung nach IAS 37.17b mit der Inkenntnissetzung des Dritten durch das Unternehmen einher. Nur bei Leistungszusagen an die Allgemeinheit führt die Erwartungshaltung der Öffentlichkeit nicht automatisch zu einer Kenntnis bei jedem einzelnen potentiellen Gläubiger.

3.1.2.5 Verläßliche Schätzung des Verpflichtungsbetrages

Schließlich verlangt IAS 37.14c als weitere Ansatzvoraussetzung, daß die Höhe der Verpflichtung verläßlich geschätzt werden kann. Dieses Kriterium verknüpft somit Ansatz und Bewertung. IAS 37.25 weist darauf hin, daß die Verwendung von Schätzmethoden für die Erstellung von Jahresabschlüssen unverzichtbar ist, und dadurch deren Verläßlichkeit nicht vermindert wird.^[206] Diese Aussage gilt insbesondere für die von Natur aus mit Unsicherheit behafteten Rückstellungen, deshalb reicht es für eine verläßliche Schätzung aus, wenn das Unternehmen den Rückstellungsbetrag aus einer Bandbreite möglicher Erfüllungsbeträge heraus bestimmen kann.^[207] IAS 37.26 verlangt für den Fall, daß eine verläßliche Schätzung nicht möglich ist, den Sachverhalt als contingent liability offenzulegen.^[208] Solch eine Konstellation wird allerdings nur in extrem seltenen Fällen vorkommen:^[209] Es muß m.E. dazu auch die Angabe des finanziellen Effekts der Eventualverbindlichkeit nach IAS 37.86a undurchführbar sein. Solange es möglich ist, eine Angabe nach IAS 37.86a zu machen, erfüllt solch ein Betrag nahezu immer die Voraussetzung als verläßlicher Schätzwert für die Rückstellung.

Die Quantifizierbarkeit des Erfüllungsbetrages ist nach dem HGB keine explizite Ansatzvoraussetzung.^[210] Schwierigkeiten bei der Schätzung der Rückstellungshöhe sind kein Grund, um die Passivierung als Rückstellung zu unterlassen.^[211] In den seltenen Fällen, in denen eine verläßliche Schätzung nicht möglich ist, führen HGB und IAS somit zu unterschiedlichen Ergebnissen.^[212]

3.1.3 Konsequenzen der unterschiedlichen Ansatzvoraussetzungen

Zusammenfassend läßt sich sagen, daß die Passivierungsvoraussetzungen von IAS 37 strenger sind als diejenigen des HGB. Viele Geschäftsvorfälle, die bisher nach dem HGB zu Rückstellungen geführt haben, sind in einem IAS-Abschluß (lediglich) im Anhang als Eventualverbindlichkeit offenzulegen. KÜTING/HAYN weisen darauf hin, daß die späteren Ausgaben - ohne vorherige Rückstellungsbildung - zu einer Verzerrung der periodengerechten Erfolgsermittlung führen und somit nur diejenigen Investoren geschützt sind, die einen kurzfristigen Anlagehorizont haben.^[213] MOXTER führt dagegen an, daß die Unterscheidung zwischen provisions und contingent liabilities für die IAS nicht die gleiche Bedeutung hat wie im HGB: da an den IAS-Abschluß keine Ausschüttungskonsequenzen geknüpft sind, reicht die bloße Angabe im Anhang für die Erfüllung der Informationsfunktion aus.^[214] MOXTER selbst relativiert diese Aussage jedoch auch wieder: der Gewinn wird gerade auf den Kapitalmärkten häufig als Indikator für die Ertragslage herangezogen.^[215] Folgt man der letzten Auffassung, so sind die festgestellten Unterschiede auch für die Abschlußinteressenten von großer Bedeutung.

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^[1] Mueller/Gernon/Meek (1987), S. 1.

^[2] Vgl. Coenenberg (1997), S. 16 f.; Weber-Braun (1995), S. 3 ff.

^[3] Vgl. Förschle/Reimer/Scheffels (1997), S. 1.

^[4] Vgl. zur Kritik an den Harmonisierungsbemühungen Pellens (1998), S. 356 ff. m.w.N.

^[5] Als Wendepunkt gilt allgemeinhin die Notierung der Daimler-Benz AG an der New York Stock Exchange im Jahre 1993 (vgl. Demming (1997), S. 3 f.).

^[6] Daneben werden noch weitere Rechnungslegungsvorschriften zugelassen, die hier aber außer Betracht gelassen werden sollen (siehe hierzu Glaum/Mandler (1996), S. 55 ff. insbes. S. 62).

^[7] Vgl. zu den verschiedenen Anpassungsformen u.a. Breker/Naumann/Tielmann (1999a), S. 153 f.

^[8] Vgl. Küting/Weber (1999), S. 84 ff.

^[9] Vgl. Böcking/Orth (1998), S. 1243; Reker/Pahl/Löcke (1998), S. 528 f. Diese Befreiungsvorschrift soll nach Planungen des Bundesjustizministeriums vor allem auch auf (selbst nicht börsennotierte) Mutterunternehmen ausgedehnt werden, deren Tochterunternehmen einen organisierten Wertpapiermarkt nach § 2 Abs. 5 WpHG in Anspruch nehmen (vgl. o.V. (1999), S. 1340).

^[10] Vgl. Böcking/Orth (1998), S. 1241; Goebel (1994), S. 2457; Wollmert/Achleitner (1997a), S. 209.

^[11] Dieses Arbeitsprogramm basiert auf einer Vereinbarung des IASC mit der IOSCO. Ziel ist die Empfehlung der IOSCO gegenüber den nationalen Börsenaufsichtsorganen, für die Marktzulassung einen IAS-Abschluß anzuerkennen (vgl. Barckow (1999), S. 1173 ff.; Barckow/Gräfer (1997), S. 1189 ff.).

^[12] Vgl. Ernsting/von Keitz (1998), S. 2477.

^[13] Bereits 1990 kritisierte GROH bei deutschen Unternehmen die übermäßige Rückstellungsbildung, wobei er davon ausging, daß diese etwa 18% der Bilanzsumme ausmachen (vgl. Groh (1991), S. 77). In letzter Zeit werden Durchschnittszahlen von ungefähr 30% genannt (vgl. Pilhofer (1997), S. 2).

^[14] Im folgenden wird eine große Kapitalgesellschaft zugrundegelegt. Die Erleichterungen für kleine und mittelgroße Kapital- sowie für Personengesellschaften werden nur am Rande behandelt. Aus Konzernsicht sind diese nur wichtig für Tochterunternehmen, die nicht „groß“ sind und diese Erleichterungen im Einzelabschluß in Anspruch genommen haben, sowie für Mutterunternehmen des Neuen Marktes. Anmerkung: § 292a HGB gilt für alle börsennotierten Mutterunternehmen. Sofern die Notierung im amtlichen Handel oder geregelten Markt erfolgt, liegt automatisch eine große Kapitalgesellschaft vor (§ 267 Abs. 3 S. 2 HGB). Unternehmen des Neuen Marktes fallen nicht hierunter (sofern auch die Größenmerkmale nicht erfüllt sind). Vgl. Peemöller/Finsterer/Neubert (1999), S. 1103 ff.

^[15] Um eine umfassende Beantwortung dieser Frage zu ermöglichen, werden ergänzend zu den Regelungen des IAS 37 auch andere IAS in Grundzügen analysiert, sofern sie für die Rückstellungsbilanzierung relevant sind. Dies betrifft insbesondere IAS 12 und 19 für Steuer- bzw. Pensionsrückstellungen.

^[16] Vgl. Coenenberg (1997), S. 17 ff.; Heinhold (1996), S. 31 ff.

^[17] Vgl. Heinhold (1996), S. 39 ff.

^[18] Vgl. Ellerich (1995), S. 105; Baetge (1996), S. 58; Naumann (1993), S. 46 m.w.N.

^[19] Vgl. Coenenberg (1997), S. 422.

^[20] Vgl. § 264 Abs. 1 S. 1 HGB für den Einzel- und § 297 Abs. 1 S. 1 HGB für den Konzernabschluß.

^[21] Vgl. Pellens/Bonse/Gassen (1998), S. 788 f. Für den Einzelabschluß sind gemäß § 285 Nr. 4 lediglich die Umsatzerlöse aufzugliedern (vgl. Veit/Bernards (1995), S. 493 ff.).

^[22] Vgl. IASC (1999b), S. 1 (Stand: 13. September 1999). Zur Organisationsstruktur des IASC siehe u.a. Kleekämper/Kuhlewind (1997), S. 13 ff.; Küting/Brakensiek (1999), S. 678 f. Zu den geplanten Änderungen („Shaping IASC for the future“) siehe IASC (1999b), S. 8_058; IdW (1999b), S. 204 ff.

^[23] Vgl. Wollmert (1995), S. 8. Zur Zitierweise der IAS siehe Abbildung 5 im Anhang.

^[24] Vgl. IAS 1.11; Fey/Schruff (1997), S. 585 ff. Siehe auch die Abbildungen 6-8 im Anhang.

^[25] Vgl. Wollmert/Achleitner (1997a), S. 210; Baetge (1997), S. 77.

^[26] Vgl. Baukmann/Mandler (1997), S. 9 ff.; Goebel (1994), S. 2458.

^[27] Vgl. Achleitner/Kleekämper (1997), S. 119.

^[28] Vgl. IdW (1998), S. 428 f.; Reker/Pahl/Löcke (1998), S. 537 f.

^[29] Ausführliche Darstellungen finden sich z.B. bei Bardenz (1998), S. 113 ff. und Auer (1997), S. 107 ff.

^[30] Vgl. Selchert/Erhardt (1998), S. 26 ff.; Tischbierek (1994), S. 16 ff.; Budde/Steuber (1998), S. 506.

^[31] Vgl. Achleitner/Kleekämper (1997), S. 121 f.; Niehus (1997), S. 1422.

^[32] Vgl. BDO (1998), S. 28; Achleitner/Wollmert/van Hulle (1997), Rn. 13.

^[33] Vgl. Löcke (1999), S. 308. A.A. offensichtlich IdW (1995), S. 15.

^[34] Vgl. Baetge (1996), S. 160.

^[35] Vgl. Kußmaul (1995), Rn. 14; Baetge (1996), S. 161; Förschle/Reimer/Scheffels (1997), S. 25.

^[36] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 42.

^[37] Vgl. für die enge Auslegung (nur Außenverpflichtungen): Kußmaul (1995), Rn. 14; Kühnberger (1996), S. 180. Für die weite Auslegung (auch Innenverpflichtungen) vgl. Baetge (1996), S. 161 ff.

^[38] Vgl. Pellens (1998), S. 395; Goebel/Fuchs (1994), S. 878.

^[39] Vgl. Wollmert/Achleitner (1997a), S. 216. Siehe auch die Abbildung 9 im Anhang.

^[40] Vgl. Lanfermann (1995), Sp. 1682.

^[41] Baetge (1996), S. 349. Vgl. auch Müller/Tries (1993), Sp. 1747 f.; Coenenberg (1998), S. 616 f.

^[42] Vgl. PwC (1998a), Rn. 37.06.

^[43] Vgl. F 91; Demming (1997), S. 59; IdW (1995), S. 26.

^[44] Vgl. Ernsting/von Keitz (1998), S. 2477. Siehe auch Kapitel 2.3.

^[45] Vgl. Reinhart (1998a), S. 2514.

^[46] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 17; Coenenberg (1997), S. 235 f.; Naumann (1993), S. 21 f.

^[47] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 24; Coenenberg (1997), S. 236 f.; Kühnberger (1996), S. 440 f.

^[48] Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 352.

^[49] Siehe die Abbildung 10 im Anhang.

^[50] Vgl. Heinhold (1996), S. 151; Veit (1992a), S. 140; Baetge (1996), S. 353; Schruff (1997), S. 70.

^[51] Vgl. IAS 37.1; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2477; PwC (1998a), Rn. 37.04.

^[52] Vgl. IAS 37.5; Hayn/Pilhofer (1998a), S. 1730.

^[53] Vgl. Ernsting/von Keitz (1998), S. 2479.

^[54] Vgl. Hayn/Pilhofer (1998b), S. 1768.

^[55] Vgl. Reinhart (1998a), S. 2514.

^[56] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 30. Für die Drohverlustrückstellungen ist der BFH zwar nicht mehr zuständig, aber die „alten“ Urteile behalten weiterhin ihre Bedeutung (vgl. Babel (1998), S. 826).

^[57] Vgl. im einzelnen Veit (1989), S. 289 ff.; Naumann (1993), S. 75 ff. Die IAS kennen einen Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht (vgl. Glaum/Mandler (1996), S. 125), jedoch wird in letzter Zeit eine Diskussion über eine mögliche Berücksichtigung der IAS bei der steuerlichen Gewinnermittlung geführt (vgl. Oestreicher/Spengel (1999), S. 593 ff.; Fülbier/Gassen (1999), S. 1511 ff.).

^[58] Vgl. Coenenberg (1997), S. 235 f.; Herzig/Köster (1999), Rn. 38.

^[59] Vgl. Pilhofer (1997), S. 65.

^[60] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 44; Pilhofer (1997), S. 65.

^[61] Beispiele für solche Fälle sind: Verpflichtungen für ausstehenden Urlaub, Kosten für externe Jahresabschlußprüfungen sowie Beiträge zur Berufsgenossenschaft (vgl. Förschle/Kroner/Rolf (1999), S. 195).

^[62] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 44: Im Zweifel sollte die Zuordnung zu den Rückstellungen erfolgen. Darüberhinaus befürchtet MOXTER ((1999), S. 522) eine extensive Auslegung der accruals i.S.d. accrual basis (Periodenabgrenzung, F 22) mit der Folge einer „entobjektivierten“ Passivierung.

^[63] Vgl. Coenenberg (1997), S. 225 f.; Baetge (1996), S. 503 ff.

^[64] Herzig/Köster (1999), Rn. 40.

^[65] Vgl. Fey (1995), Rn. 14.; Ellrott (1999), Rn. 3; Förschle/Reimer/Scheffels (1997), S. 47.

^[66] Vgl. Dörner/Wirth (1995), Rn. 151 ff.; Baetge (1996), S. 514 ff.

^[67] Vgl. Ernsting/von Keitz (1998), S. 2477; Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 44.

^[68] Vgl. IAS 37.27 und 37.28; Reinhart (1998a), S. 2519.

^[69] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 44.

^[70] Vgl. IAS 37.29; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2483 f.

^[71] Vgl. IAS 37.86; Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 51; Reinhart (1998a), S. 2519 f.

^[72] Vgl. IAS 37.87; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2483.

^[73] Siehe hierzu Kapitel 7.3.2.

^[74] Die Inanspruchnahme dieser Befreiungsvorschriften ist anzugeben (vgl. Reinhart (1998a), S. 2520).

^[75] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 51; Ellrott (1999), Rn. 4.

^[76] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 44 f., sowie das Beispiel 10 in Appendix C von IAS 37.

^[77] Vgl. Ellrott (1999), Rn. 60.

^[78] Vgl. im einzelnen Ernsting/von Keitz (1998), S. 2477 f.; Reinhart (1998a), S. 2520.

^[79] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 35 ff.; Clemm/Erle (1999a), Rn. 24 ff.; Knobbe-Keuk (1993), S. 118.

^[80] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 81; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 35; Knobbe-Keuk (1993), S. 118.

^[81] Vgl. Pilhofer (1997), S. 70; Clemm/Erle (1999a), Rn. 26; Herzig/Köster (1999), Rn. 82.

^[82] Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 32; Herzig/Köster (1999), Rn. 83.

^[83] Vgl. Baetge (1996), S. 352.

^[84] Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 29; Klunzinger (1993), S. 172 ff.; Pilhofer (1997), S. 71.

^[85] Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 30; Pilhofer (1997), S. 71.

^[86] Vgl. Moxter (1998), S. 2466 ff.; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 35 u. 55 ff.

^[87] Vgl. Knobbe-Keuk (1993), S. 119.

^[88] Vgl. Baetge (1996), S. 352; Lang (1996), § 7 Rn. 12.

^[89] Vgl. Herzig (1990), S. 1342 ff.

^[90] Vgl. Knobbe-Keuk (1993), S. 122 f.; Biergans (1992), S. 307; Herzig/Köster (1999), Rn. 95. Der BFH verlangt für auf Gesetz beruhenden Verpflichtungen zusätzlich, daß das Gesetz ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraumes fordert und bei Nichtbeachtung Sanktionen vorsieht, mit der Folge, daß sich der Kaufmann der Erfüllung nicht entziehen kann (vgl. BFH (1993a), S. 892). Dieses „Sonderrecht“ für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen wird für die Handelsbilanz überwiegend abgelehnt (vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 35 m.w.N.).

^[91] Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 31; Herzig/Köster (1999), Rn. 85; Knobbe-Keuk (1993), S. 119.

^[92] Vgl. Knobbe-Keuk (1993), S. 119; Pilhofer (1997), S. 71.

^[93] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 84; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 36.

^[94] Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 27; Herzig/Köster (1999), Rn. 84; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 36.

^[95] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 38.

^[96] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 38.

^[97] Vgl. Tischbierek (1994), S. 47 m.w.N.

^[98] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 100; Tischbierek (1994), S. 47.

^[99] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 99.

^[100] Ähnl. Tischbierek (1994), S. 49.

^[101] Vgl. Tischbierek (1994), S. 50.

^[102] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 39.

^[103] BFH (1984), S. 44; vgl. auch Weber-Grellet (1996), S. 900; Glade (1986), § 249 Rn. 52 f.

^[104] Vgl. Tischbierek (1994), S. 52 f.; Kühnberger (1996), S. 442; Clemm/Erle (1999a), Rn. 34.

^[105] Tischbierek (1994), S. 51 f. (beide Zitate).

^[106] Vgl. Kühnberger (1996), S. 442.

^[107] Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 35 ff.; Herzig/Köster (1999), Rn. 127.

^[108] Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 35.

^[109] Vgl. Moxter (1995), S. 497; Tischbierek (1994), S. 23 ff.; Clemm/Erle (1999a), Rn. 36 m.w.N.

^[110] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 39 f.

^[111] BFH (1989a), S. 895. Vgl. auch BFH (1989b), S. 553; Moxter (1991), S. 6 f.

^[112] Vgl. Moxter (1995), S. 499 f. und 502 f.

^[113] Vgl. Kühnberger (1996), S. 443.

^[114] Vgl. Tischbierek (1994), S. 62 f.

^[115] Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 40; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 41 ff. m.w.N.

^[116] Vgl. Tischbierek (1994), S. 49; Herzig/Köster (1999), Rn. 138; a.A. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 42.

^[117] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 138; Clemm/Erle (1999a), Rn. 39.

^[118] Vgl. Tischbierek (1994), S. 49 f.; a.A. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 43.

^[119] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 86.

^[120] Vgl. Pilhofer (1997), S. 72 f.

^[121] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 87; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 52.

^[122] Vgl. Pilhofer (1997), S. 73.

^[123] Vgl. Kühnberger (1996), S. 442.

^[124] Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 42.

^[125] Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 42.

^[126] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 103; Clemm/Erle (1999a), Rn. 42.

^[127] BFH (1980), S. 669 (beide Zitate).

^[128] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 53; BFH (1965), S. 409.

^[129] BFH (1984), S. 46. Vgl. auch Böcking (1994), S. 90 ff.

^[130] Vgl. Moxter (1996), S. 80; Glade (1986), § 249 Rn. 59; Knobbe-Keuk (1993), S. 122.

^[131] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 104.

^[132] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 54; Herzig/Köster (1999), Rn. 104.

^[133] Vgl. Eibelshäuser (1987), S. 863.

^[134] Vgl. Eibelshäuser (1987), S. 863.

^[135] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 54.

^[136] Vgl. Herzig (1990), S. 1347.

^[137] Eibelshäuser (1987), S. 863 (alle Zitate).

^[138] Vgl. Eibelshäuser (1987), S. 863.

^[139] Herzig (1990), S. 1347.

^[140] Vgl. BFH (1993a), S. 891. Herzig/Köster (1999), Rn. 105 und 108 ff.; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 55.

^[141] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 109; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 55.

^[142] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 57.

^[143] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 55 ff.

^[144] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 100 ff.; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 55 m.w.N.

^[145] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 111.

^[146] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 112 f.; Mayer-Wegelin (1995), Rn. 56 ff.

^[147] Vgl. hierzu Moxter (1996), S. 80.

^[148] IAS 37.14 regelt zwar allgemein die Voraussetzungen für alle nach IAS 37 zu bilanzierenden Rückstellungen, da jedoch die Drohverlustrückstellungen ein Spezialfall dieser allgemeinen Regeln sind (IAS 37.66 ff.) und Aufwandsrückstellungen nicht in Frage kommen, stellt IAS 37.14 inhaltlich die Regelung für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten als Grundform der Rückstellungen dar.

^[149] Vgl. IAS 37.14a; Förschle/Kroner/Rolf (1999), S. 193.

^[150] Vgl. Ernsting/von Keitz (1998), S. 2478.

^[151] Beispiele nennen Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 45; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2478.

^[152] Dies ist der Fall, wenn eine „sittliche Verpflichtung“ (BFH (1962), S. 113) vorliegt, oder der Erfüllungszwang so „groß ist, daß ihm die Kaufleute ... allgemein nachgeben würden“ (BFH (1956), S. 212). Siehe auch Kapitel 3.1.1.1.

^[153] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 46. Siehe auch Beispiel 2B in Appendix C von IAS 37.

^[154] Vgl. Hayn/Pilhofer (1998a), S. 1730 und 1732; Herzig/Köster (1999), Rn. 63. Es gibt auch Auffassungen, die die faktischen Verpflichtungen weniger streng definieren wollen (vgl. IMA (1997), Rn. 6).

^[155] Vgl. Naumann (1993), S. 90.

^[156] Vgl. IAS 37.17 S. 1; Moxter (1999), S. 521.

^[157] Vgl. auch PwC (1998a), Rn. 37.08; Reinhart (1998b), S. 254.

^[158] Vgl. IAS 37.17 S. 3; Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 45.

^[159] Vgl. Förschle/Kroner/Rolf (1999), S. 193.

^[160] Vgl. PwC (1998c), S. 27; Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 45; Moxter (1999), S. 521; Clemm/Erle (1999a), Rn. 344.

^[161] Vgl. IAS 37.19 und die dort angegebenen Beispiele. Vgl. auch PwC (1998a), Rn. 37.12; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2478.

^[162] Vgl. Hayn/Pilhofer (1998a), S. 1732; Hayn (1997), S. 478 f.; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2478.

^[163] Vgl. IAS 37.15; Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 45.

^[164] Vgl. IAS 37.16; Reinhart (1998a), S. 2515.

^[165] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 45; Reinhart (1998a), S. 2515.

^[166] Vgl. Ernsting/von Keitz (1998), S. 2478; PwC (1999), S. 1 f. (Q1, Q3).

^[167] Siehe auch Beispiel 2A in Appendix C von IAS 37. Vgl. auch IMA (1997), Rn. 11.

^[168] Vgl. Moxter (1996), S. 103 f. Siehe auch Kapitel 3.1.1.2.

^[169] Vgl. Beispiel 3 in Appendix C von IAS 37. Einen vergleichbaren Fall stellen auch die Stillegungskosten eines Kernkraftwerks und die Entsorgungskosten für die Brennelemente dar.

^[170] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 47; PwC (1998a), Rn. 37.16.

^[171] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 47.

^[172] Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 40 (für den entsprechenden Fall der Kernkraftwerke).

^[173] Vgl. Blenkers/Czisz/Gerl (1994), S. 238 f. (für den entsprechenden Fall der Kernkraftwerke).

^[174] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 47; PwC (1998a), Rn. 37.16.

^[175] Vgl. Iwon (1990), S. 303 f.; Thume (1994), S. 2360; Moxter (1996), S. 105 f.

^[176] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 148 f. In der Steuerbilanz gilt die zweite Ursache als ausschlaggebend, mit der Folge, daß erst zum Zeitpunkt des Ausscheidens eine Rückstellung zu passivieren ist.

^[177] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 46. Zu beachten ist jedoch, daß i.d.R. die Ungewißheit so gering ist, das anstelle einer Provision der Ausweis unter den Accruals in Frage kommen wird.

^[178] M.E. nach könnte man nach den IAS aber auch eine vorherige Passivierung vertreten. Wenn der Unternehmer durch beständiges Verhalten zeigt, daß er solche Ausgleichsansprüche zahlt, und er keine Möglichkeiten für eine anspruchsschädliche Kündigung hat, so entsteht eine faktische Verpflichtung, der er sich nicht entziehen kann, wenn es zur Beendigung des Vertragsverhältnisses kommt.

^[179] Vgl. Beispiele 6 (Rauchfilter) und 11 (Flugzeuge) in Appendix C von IAS 37. Siehe auch SIC 6 und 7.

^[180] Vgl. Moxter (1996), S. 112 ff.

^[181] Vgl. Ernsting/von Keitz (1998), S. 2478; Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 46; PwC (1998c), S. 27.

^[182] Vgl. Mayer-Wegelin (1995), Rn. 150; Moxter (1996), S. 111.

^[183] Vgl. Moxter (1999), S. 521 f.

^[184] Hayn/Pilhofer (1998a), S. 1732.

^[185] Vgl. Hayn/Pilhofer (1998a), S. 1730 und 1732.

^[186] Vgl. Herzig/Köster (1999), Rn. 422. Ausführlich hierzu Höchendorfer (1986).

^[187] Auch hier wird i.d.R. wegen der geringen Unsicherheit ein accrual auszuweisen sein. Bei den Kosten für die Hauptversammlung überwiegt dagegen der Zukunftsbezug, weshalb weder nach HGB noch nach IAS eine Rückstellung in Betracht kommt (vgl. für das HGB Moxter (1996), S. 109).

^[188] Vgl. PwC (1998a), Rn. 37.08/37.14; PwC (1999), S. 4 (Q7); Ernsting/von Keitz (1998), S. 2478.

^[189] Vgl. Reinhart (1998a), S. 2515, sowie die Beispiele 5A/5B in Appendix C von IAS 37. Diese Anforderungen werden z.T. als zu restriktiv angesehen, d.h. allein die Entscheidung des Managements sollte für eine Rückstellung ausreichend sein (vgl. IMA (1997), Rn. 6; PwC (1998a), Rn. 37.07).

^[190] Vgl. Ernsting/von Keitz (1998), S. 2478; IdW (1999a), S. 264.

^[191] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 47; Reinhart (1998b), S. 254. Siehe hierzu auch Kapitel 5.

^[192] Vgl. PwC (1998a), Rn. 37.10; Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 47.

^[193] Vgl. Moxter (1999), S. 520; Reinhart (1998a), S. 2515.

^[194] Vgl. PwC (1998a), Rn. 37.10; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2479; Hayn/Pilhofer (1998a), S. 1731.

^[195] Vgl. Hayn/Pilhofer (1998a), S. 1731; Baukmann/Mandler (1997), S. 108.

^[196] Vgl. Hayn/Pilhofer (1998a), S. 1731; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2479; PwC (1998a), Rn. 37.10.

^[197] Vgl. Baukmann/Mandler (1997), S. 108.

^[198] Vgl. PwC (1998a), Rn. 37.09; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2479.

^[199] Vgl. PwC (1998a), Rn. 37.11.

^[200] Hierauf wird im Rahmen der Bewertung von Sammelrisiken in Kapitel 3.2.1 näher eingegangen.

^[201] BFH (1984), S. 46.

^[202] Vgl. Moxter (1999), S. 520; Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 47 f. Siehe auch Kapitel 3.1.1.4.

^[203] Vgl. Moxter (1999), S. 520 f.; Förschle/Kroner/Rolf (1999), S. 197.

^[204] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 48.

^[205] Vgl. Clemm/Erle (1999a), Rn. 29; Roeder (1997), S. 1885.

^[206] Kritisch hierzu Moxter (1999), S. 520.

^[207] Vgl. PwC (1998b), Rn. Q2; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2479; Herzig/Köster (1999), Rn. 69.

^[208] Bei geringer Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme kann auch hierauf verzichtet werden.

^[209] Vgl. Förschle/Kroner/Heddäus (1999), S. 48; Ernsting/von Keitz (1998), S. 2479. Als mögliches Beispiel werden Umweltschutzverpflichtungen genannt (vgl. PwC (1998b), Rn. Q3).

^[210] Implizit wird diese deshalb erforderlich sein, weil eine Schuld selbständig bewertbar sein muß. An dieses Kriterium werden jedoch nur sehr geringe Anforderungen gestellt (vgl. Kupsch (1998), S. 120).

^[211] Vgl. Heinhold (1996), S. 307.

^[212] Vgl. Reinhart (1998a), S. 2515; Reinhart (1998b), S. 254 f.

^[213] Vgl. Küting/Hayn (1994), S. 530.

^[214] Vgl. Moxter (1999), S. 521.

^[215] Vgl. Moxter (1999), S. 521.