Analyse der deutschen Maßnahmen zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung bei ausländischen Verrechnungspreiskorrekturen verbundener Unternehmen

Inhaltsverzeichnis

1 EINLEITUNG
1.1 PROBLEMATISIERUNG DES SACHVERHALTES
1.2 BEGRIFFLICHE GRUNDLAGEN ZUR DOPPELBESTEUERUNG
1.2.1 Charakterisierung und Darlegung der Ursachen der Doppelbesteuerung
1.2.2 Abgrenzung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung
1.2.3 Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung durch Gegenberichtigung

2 RECHTSANSPRUCH DES STEUERPFLICHTIGEN AUF VERMEIDUNG DER DOPPELBESTEUERUNG
2.1 RECHTSANSPRUCH AUS DOPPELBESTEUERUNGSABKOMMEN
2.1.1 Die Bedeutung des Artikel 9 Absatz 2 OECD-MA
2.1.2 Kollisionsverhältnis zu anderen Vorschriften
2.1.3 Voraussetzungen für eine Gegenberichtigung
2.1.4 Umsetzung des Art. 9 Abs. 2 OECD-MA in deutsche Doppelbesteuerungsabkommen
2.1.5 Notwendigkeit der Durchführung einer Sekundärberichtigung
2.1.6 Resümee und Stellungnahme
2.2 RECHTSANSPRUCH AUS EUROPÄISCHEN VORSCHRIFTEN
2.2.1 Das Verhältnis des Gemeinschaftsrechts zum nationalen Recht
2.2.2 Auswirkungen des Artikel 220 EG-Vertrag
2.2.3 Das Übereinkommenüber die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen
2.2.4 Resümee und Stellungnahme

3 TAUGLICHKEITS- UND PRAKTIKABILITÄTSANALYSE DER DEUTSCHEN GEWINNBERICHTIGUNGSMAßNAHMEN IM FALLE AUSLÄNDISCHER VERRECHNUNGSPREISKORREKTUREN
3.1 VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNG UND VERDECKTE EINLAGE BEI GRENZÜBERSCHREITENDEN AKTIVITÄTEN IM VERBUNDENEN UNTERNEHMEN
3.1.1 Doppelbesteuerung und Gegenberichtigung bei Leistungsbeziehungen im einstufigen internationalen Konzern
3.1.2 Doppelbesteuerung und Gegenberichtigung bei Leistungsbeziehungen im mehrstufigen internationalen Konzern
3.2 GEFAHREN DER DOPPELBESTEUERUNG DURCH DEN BESCHLUß DES GROßEN SENATES VOM 26
3.2.1 Folgerungen durch die „ Ertrags-/Aufwandlösung “
3.2.2 Probleme der Anwendbarkeit des § 3c EStG bei grenzüberschreitenden Sachverhalten
3.3 DIE EIGNUNG DES NORMENGEHALTES DES § 1 ASTG FÜR DIE GEGENBERICHTIGUNG
3.3.1 Einordnung des § 1 AStG in innerstaatliche Korrekturnormen
3.3.2 § 1 AStG - Fehlende Rechtsgrundlage zur korrespondierenden Gewinnberichtigung
3.3.3 Ausblick und Lösungsmöglichkeiten
3.4 MÖGLICHKEITEN DER FINANZVERWALTUNG
3.5 RESÜMEE UND STELLUNGNAHME

4 AUSBLICK AUF UNGELÖSTE PROBLEME

1 Einleitung

Vor dem Hintergrund der Globalisierung der Märkte, dem Wegfall der wirtschaftlichen Grenzen zwischen den Staaten gewinnt die grenzüberschreitende Betätigung und internationale Ausrichtung der Unternehmensstrukturen immer mehr an Bedeutung.

Die Mitgliedsstaaten der Europäischen Union (EU), insbesondere der Rat der EU richten ihre Aktivitäten zielgerichtet an der Schaffung eines gemeinsamen Binnenmarktes aus. Diesen existenten Gegebenheiten müssen sich sowohl die Betriebswirtschaften als auch die Gesetzgebungen der Domizilstaaten anpassen, aktiv wirken, positive Tendenzen fördern und maßvoll (!) lenkende Restriktionen schaffen.

Das internationale Steuerrecht hat sich dadurch verändert, Regelungsbereiche wurden entweder geschaffen oder erweitert. Der internationalen betriebswirtschaftlichen Steuerlehre stellen sich neue Aufgaben¹ bezüglich der Steuerplanung und der Lösung unternehmensrelevanter Proble- me.

Zur Durchführung der Auslandsaktivitäten steht den Betriebswirtschaften eine Vielzahl von Formen (beispielsweise Direktgeschäfte, Betriebsstättenerrichtung oder Beteiligungen an recht- lich selbständigen Organisationseinheiten) zur Verfügung. Gesellschaftsrechtliche Verbindun- gen zwischen einem nationalen Unternehmen und mindestens einem im Ausland domizilieren- den und rechtlich selbständigen Beteiligungsunternehmen (bzw. vice versa) werden als interna- tionaler Konzern bezeichnet.² Der wirtschaftlichen Einheit Konzern steht die steuerrechtliche Eigenständigkeit der einzelnen Konzernunternehmen gegenüber. Ergebnis dieses Trennungs- prinzipes ist die Anerkennung schuldrechtlicher Kontrakte innerhalb des Verbundes, d. h. Leis- tungsbeziehungen und rechtsgeschäftlicher Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Ge- sellschafter bzw. Schwestern ist dem Grunde nach möglich. Dies birgt Potential zur Realisie- rung von Transaktionen zu unangemessenen Bedingungen (mögliches Ziel: Ergebnisumschich- tung).

Ein steuerliches Zentralproblem im internationalen Konzern stellt nunmehr die korrekte Preis- gestaltung im grenzüberschreitenden Lieferungs- und Leistungsverkehr zwischen verbundenen Unternehmen dar. Im Ergebnis geht es um die Anerkennung der Aktivitäten der Höhe nach. In der Gewinnverlagerung zwischen den einzelnen in unterschiedlichen Staaten angesiedelten Beteiligungsunternehmen sehen die jeweiligen Steuerhoheiten eine Minimierung ihres Steuer- aufkommens¹ und wirken dementsprechend in aller Schärfe gegen. Dabei kommt es zu wechsel- seitigen Konflikten zwischen den einzelnen Fisci und dem Steuerpflichtigen.² Das primäre Ziel der Sitzstaaten (die Sicherung des eigenen Anteils am internationalen Steueraufkommen)³ kann im Ergebnis eine Doppel- oder Minderbesteuerung beim Unternehmen zur Folge haben. Eine Doppelbesteuerung führt in jedem Fall zu Liquiditäts- und Rentabilitätseinbußen, die sich in wettbewerblichen Nachteilen niederschlagen.

Es gilt im Folgenden zu prüfen, ob und inwieweit das steuerpflichtige verbundene Unternehmen einen Rechtsanspruch auf Vermeidung bzw. Beseitigung vorhandener Doppelbesteuerung geltend machen kann. Insbesondere soll die Tauglichkeit und Praktikabilität der deutschen Maßnahmen zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung im Falle ausländischer Verrechnungspreiskorrekturen dargestellt und untersucht werden.

Das Augenmerk der vorliegenden Arbeit richtet sich dabei auf die Frage der Gewinnberichti- gung im Lieferungs- und Leistungsverkehr zweier oder mehrerer aktiv tätiger juristischer Per- sonen.

1.1 Problematisierung des Sachverhaltes

Im Rahmen eines internationalen Geschäftsvorfalles (Waren- oder Leistungsverkehr) kommen mindestens drei Beteiligte in Frage: die Fisci der jeweiligen Sitzstaaten der Unternehmensglieder und die Entscheidungssubjekte der besteuerten Betriebswirtschaft.

Ausgestattet mit eigenen Zielstrukturen ist die Wahrscheinlichkeit von Konflikten relativ groß.

Aus Konzernsicht spielen neben betriebswirtschaftlichen¹ vor allem steuerliche Faktoren eine bedeutende Rolle, haben Verrechnungspreise doch Einfluß auf die Steuerlast, wenn beispielsweise Erträge in Ländern mit niedrigem Steuerniveau anfallen. Den Gestaltungsmöglichkeiten stehen allerdings nationale und in zwischenstaatlichen Abkommen geregelte Gewinnkorrekturnormen entgegen, die das Unternehmen eher be- als entlasten.

Die verschiedenen Rechtsordnungen haben ihr Steueraufkommen durch Anwendung ihrer nati- onalen Rechtsvorschriften zu sichern, auch über die Grenzen des eigenen Landes hinweg.² Ein Beispiel soll verdeutlichen welche Konflikte sich aus der Durchsetzung verschiedener Ziele ergeben.

Eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft veräußert materielle Wirtschaftsgüter ³ gegen ei- nen unangemessen niedrigen Preis von 1000 Geldeinheiten (GE) an ihre deutsche Mutterkapi- talgesellschaft, obwohl der erzielbare Verkaufserlös 2000 GE betragen würde. Im Hinblick auf den angemessenen Preis sind die Einkünfte bei der ausländischen Tochter geringer, bei der inländischen Mutter höher ausgefallen. Die Steuerverwaltung im Sitzstaat der Tochtergesell- schaft korrigiert die Einkünfte und erhöht deren Gewinn um 1000 GE. ⁴ Eine Reaktion der deut- schen Finanzbehörde bleibt aus.

Bei Veräußerung der Wirtschaftsgüter durch den deutschen Gesellschafter zu 2000 GE wäre ein laufender Gewinn von 1000 GE zu versteuern.

Das Beispiel führt zu einer Doppelbesteuerung, da der ausländische Staat die Unterpreisliefe rung für steuerliche Zwecke korrigiert und das steuerpflichtige Einkommen erhöht, der deutsche Staat hingegen den Preis für angemessen hält.

Diese doppelte Besteuerung könnte vermieden werden, wenn die deutsche Finanzverwaltung den Gewinn der Muttergesellschaft um 1000 GE mindern würde. Es wäre auch möglich die Steuer entsprechend herabzusetzen. Dazu bedarf es einer gesetzlichen Grundlage.

Im Beispiel zeigen sich erste Schwierigkeiten. Die verschiedenen Finanzverwaltungen sind sich einig über die Prüfung der Angemessenheit nach dem „dealing at arm`s length-Prinzip“. Dies bedeutet dennoch nicht, daß eine Übereinstimmung der Höhe nach besteht. Probleme wird es auch dann geben, wenn der eine Staat spezielle Korrekturnormen (zum Bei- spiel verdeckte Gewinnausschüttungen oder verdeckte Einlagen) nicht kennt, der andere hinge- gen diese anwendet. Der fehlenden Übereinstimmung der Höhe nach könnte die Inkongruenz dem Grunde nach folgen.

1.2 Begriffliche Grundlagen zur Doppelbesteuerung

1.2.1 Charakterisierung und Darlegung der Ursachen der Doppelbesteue- rung

Eine Legaldefinition zum Begriff findet sich weder in den Vorschriften des nationalen Steuer- rechts, noch in multinationalen Vereinbarungen. In der Literatur wird zum Teil kontrovers dis- kutiert, ob und inwieweit eine Begriffsabgrenzung überhaupt notwendig ist.¹ Dessenungeachtet hat sich in der Praxis ein „einheitliches Begriffsverständnis“² herausgebildet. Vor allem besticht die Tatsache, daß Überlegungen im Zusammenhang mit Vermeidung und Beseitigung der Dop- pelbesteuerung ohne nähere Angabe von Begriffsmerkmalen unsinnig und ergebnislos sein müssen. Eine mögliche Definition wird erschwert, da verschiedene Ausprägungen existieren, nicht sämtliche Merkmale bei jeder Art der Doppelbesteuerung (zum Beispiel juristische oder wirtschaftliche; effektive oder virtuelle Doppelbesteuerung) vorhanden sein müssen. Demzufol- ge kann man von einem Typusbegriff³ ausgehen. Die ihn repräsentierenden Merkmale können vorliegen, müssen aber nicht. Von Bedeutung ist das Gesamtbild der Verhältnisse im konkreten Einzelfall.⁴

Dem konstitutiven Ansatz folgend, sollen im Weiteren die einzelnen Begriffsmerkmale der Doppelbesteuerung angeführt werden.

Eine juristische Doppelbesteuerung liegt vor, wenn mehrere Steuerhoheiten dasselbe Steuerob- jekt bei Identität des Steuersubjekts im selben Besteuerungszeitraum einer gleichartigen Steuer unterziehen.¹ Dieser Begriffsbestimmung folgen sowohl die Literatur als auch die meisten Staa- ten.

Der wirtschaftliche Doppelbesteuerungsbegriff verzichtet auf die Identität des Steuersubjektes und wirkt so bei international verbundenen Unternehmen.

Ursache für das Entstehen der Doppelbesteuerung ist die Eigenständigkeit der Staaten, auf ih- rem Hoheitsgebiet nach Person und Tatbestand Steuern zu erheben und festzusetzen. Dabei ergeben sich Überschneidungen bzw. Kollisionen in mehrfacher Hinsicht. Nach völkerrechtlichen Prinzipien darf ein Staat nur dann Steuern über seine Grenzen hinaus erheben, wenn hierfür konkrete Anknüpfungsmomente vorliegen.² Dies sind einerseits die per- sönliche Bindung und anderseits die sachliche Beziehung der in Frage kommenden Person zum jeweiligen Staat.

In den Fällen des sog. Doppel- bzw. Mehrfachwohnsitzes besteht die Möglichkeit einer konkur- rierenden unbeschränkten Steuerpflicht (Ableitung aus dem Universalitätsprinzip). Bei Kollision zwischen unbeschränkter und beschränkter Pflicht zur Zahlung von Steuern kommt es ebenfalls zur internationalen Doppelbesteuerung (Verwirklichung des Territorialprin- zips).³

Ursächlich für eine doppelte Besteuerung können Qualifikations- und/oder Zurechnungskonflikte der beteiligten Finanzverwaltungen sein.

Bei Existenz von unangemessenen Verrechungspreisen im internationalen Konzernverbund ist eine mehrfache Erfassung des Gewinns in den Steuerbemessungsgrundlagen der einzelnen beteiligten Gesellschaften denkbar. Das Ergebnis wäre eine Doppelbesteuerung, hier eine wirtschaftlichen Doppelbesteuerung.

1.2.2 Abgrenzung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung

Bei international ausgerichteten Betätigungen einer deutschen Gesellschaft wird dem inländi- schen Fiscus die Erhebung und Festsetzung einer Steuer auf den Teil des Gewinnes verwehrt, der anfällt, wenn sich das inländische Unternehmen im Rahmen der Auslandsaktivitäten einer juristischen Person bedient. Diese Abschirmwirkung verhindert einen Zugriff der Finanzverwal- tung auf den im Ausland erzielten Gewinn einer juristisch selbständigen Teileinheit des Kon- zernverbundes.¹ Sie allein begründet aber nur einen partiellen Schutz vor Doppelbesteuerungen.

Wenn zwei souveräne Abgabenhoheiten ein und dasselbe Steuergut (Vermögenswerte oder Einkünfte) steuerlich erfassen und im identischen Besteuerungszeitraum einer gleichartigen Steuer unterziehen, liegt eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung² vor. Das begriffsbestimmende Merkmal der Subjektidentität im Zusammenhang mit der juristischen doppelten Besteuerung entfällt.

Eine mehrfache steuerliche Belastung kann sich bei Konstellationen ergeben, in denen ausgeschüttete Gewinne einer ausländischen juristischen Person im Inland nochmals einer Besteuerung unterliegen.

Ein weiterer wichtiger Fall ergibt sich, wenn bei unangemessenen Verrechnungspreisen im Lieferungs- und Leistungsverkehr zwischen verbundenen Unternehmen der eine Staat eine Gewinnberichtigung initiiert, der andere Staat aber auf eine entsprechende Gegenberichtigung verzichtet. Dies bedeutet im Ergebnis, daß ein identisches Steuersubstrat (der Unternehmensgewinn) einer doppelten Besteuerung unterworfen werden kann.

1.2.3 Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung durch Gegenberichtigung

Im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Aktivitäten kann eine wirtschaftliche Doppelbe- steuerung nur vermieden oder gemindert werden, wenn der Gewinnberichtigung in der Kapital- gesellschaft des einen Staates eine entsprechende korrespondierende Gegenberichtigung im anderen Staat gegenüber steht. Ziel sollte dabei die Herstellung des Zustandes sein, der erreicht worden wäre, wenn sich Geschäftspartner wie fremde Dritte und unter den Bedingungen des freien Marktes gegenüberstehen.

Eine korrespondierende Gewinnberichtigung wird erschwert, wenn der Erstberichtigung gem. Art. 9 I OECD-MA eine nationale Sekundärberichtigung (auch Folgeberichtigung) überlagert ist.¹ Auch darauf muß sich der Berichtigungsrahmen erstrecken.

Es wäre außerdem z. B. bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung² die Integration der steuerlichen Auswirkungen der Sekundärberichtigung (Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer im Rahmen eines Anrechnungsverfahrens) in das Gegenberichtigungssystem zu fordern. Nur so kann eine einmalige Besteuerung eines identischen Steuersubstrats mit allen Folgen effektiv durchgesetzt werden. Ohne die unangemessenen Vereinbarungen wären solche Steuerfolgen nicht angefallen und müssen nunmehr berücksichtigt werden Die Vielfalt der internationalen Steuersysteme birgt aber die Gefahr, daß eine vollständige Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung fehlschlägt.

Dafür können folgende Ursachen in Betracht kommen: das Ausland kennt das Rechtsinstitut einer verdeckten Gewinnausschüttung mit seinen Konsequenzen nicht oder wendet den Begriff der vE anders an.

Das bekräftigt als weiteres Argument die Kritiker des Systems von Folgeberichtigungen über- haupt.³ Die OECD-Leitlinie Tz. 4.72 empfiehlt daher, auf Sekundärberichtigungen ganz zu ver- zichten oder die nationalen Steuersysteme so zu gestalten, daß eine Doppelbesteuerung vermie- den wird.

Die Notwendigkeit zur Berichtigung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung wäre hinfällig, würden die beteiligten Staaten und die Unternehmung schon in der Gewinnverteilung bzw. zu- rechnung andere Maßstäbe ansetzen. Durch die Erfassung des Konzerngesamtgewinnes und dessen Aufteilung auf die einzelnen Unternehmensglieder und Steuerhoheiten dürfte eine dop- pelte Besteuerung unmöglich sein. Dieser einfachen, logischen und wirtschaftlich nützlichen Betrachtungsweise steht aber der juristisch fundierte Rechtsanspruch der einzelnen Staaten auf Besteuerung der Einkünfte, die auf ihrem Domizil angefallen sind, entgegen. Die Umsetzung der Gegenberichtigung scheitert teilweise auch an Verfahrenshindernissen¹ und an der mangeln- den Harmonisierung der Steuersysteme (und ist somit in der Praxis schwer durchzusetzen).

2 Rechtsanspruch des Steuerpflichtigen auf Vermeidung der Doppelbesteuerung

Im Folgenden soll untersucht werden, ob und inwieweit eine Notwendigkeit besteht, die wirt- schaftliche Doppelbesteuerung zu beseitigen. Für Zwecke der Systematisierung erscheint es sinnvoll, in der ersten Stufe zwischen den wirtschaftlichen und den juristischen Erfordernissen zu differenzieren.²

Auswirkungen ergeben sich nicht nur auf der Ebene der einzelnen Betriebswirtschaften, sondern auch auf die jeweiligen Volkswirtschaften.

Aus Sicht der Unternehmung führen steuerliche Belastungen durch die Minderung des Gewin- nes zu Rentabilitätseinbußen. Diese werden durch die doppelte Besteuerung noch verstärkt, so daß die Entscheidungssubjekte wählen müssen, ob sie weiterhin im Ausland wirtschaftliche Betätigungen durchführen oder nur im Inland investieren (und vice versa). Ein freier Zugang zu den internationalen Märkten (beispielsweise Beschaffungs- und Absatzmärkte) wäre den Unter- nehmungen verwehrt. Es folgen Wettbewerbsnachteile, welche wiederum den Gewinn negativ beeinflussen.³

Aus Sicht der Volkswirtschaften würde die internationale Arbeitsteilung und die Mobilität der Produktionsfaktoren eingeschränkt. Konsequenzen ergeben sich insbesondere bei exportorien- tierten Staaten, die so den eigenen Arbeitsmarkt absichern.⁴ Kurzfristig wäre zwar ein erhöhtes Steueraufkommen denkbar, langfristig wird aber ein geringeres gesamtwirtschaftliches Wachs- tum zu verzeichnen sein, da die Unternehmungen dem Konkurrenzdruck nicht standhalten kön- nen.

Ist ein wirtschaftliches Bedürfnis zu bejahen, so ist weiterhin zu prüfen, ob sich ein Rechtsanspruch aus unilateralen, bilateralen und/oder multilateralen Normen ableiten läßt.

Ein allgemeiner völkerrechtlicher Anspruch auf Vermeidung oder Beseitigung der Doppelbesteuerung existiert nicht.¹ Dies steht an sich im Widerspruch zum weltweit anerkannten Leistungsfähigkeitsprinzip², wonach die Steuerbelastung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet werden soll.

Um dem Rechnung zu tragen, sind die nationalen Steuersysteme in der Regel so ausgestaltet, daß eine Doppelbesteuerung zu vermeiden ist.

Anknüpfungsmomente für deutsche Maßnahmen könnten weiterhin durch Abkommen zur Ver- meidung der Doppelbesteuerung oder durch europäische Rechtsvorschriften begründet sein.³

2.1 Rechtsanspruch aus Doppelbesteuerungsabkommen

2.1.1 Die Bedeutung des Artikel 9 Absatz 2 OECD-MA

Die Besteuerung der verbundenen Unternehmen ist in Artikel 9 des OECD-MA geregelt. Nach Absatz 1 der Vorschrift ist eine Gewinnkorrektur vorzunehmen, wenn zwischen einer Mutterund einer Tochtergesellschaft oder zwischen Schwestergesellschaften kaufmännische oder finanzielle Geschäfte abgeschlossen wurden, die ein fremdes unabhängiges Unternehmen nicht eingegangen wäre. Das bedeutet aber nicht automatisch, daß der Erstkorrektur im einen Land eine korrespondierende Gegenkorrektur im anderen Land gegenübersteht. Bei Nichtanwendung einer solchen Gegenberichtigung entsteht für das Unternehmen eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung⁴ (Besteuerung der Einkünfte bei verschiedenen Personen).

Hier ist der Anknüpfungspunkt für den Absatz 2 des Artikels. Im Rahmen einer Gegenberichti- gung sollen die Vertragspartner von DBA nachträglich eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung beseitigen. Sie ist nur dann vorzunehmen, wenn Einigkeit der Staaten dem Grunde und der Hö- he nach vorliegt.¹ Ansonsten ist eine Konsultation der zuständigen Behörden notwendig. Zur Durchführung der Gegenberichtigung sieht das Musterabkommen keine bestimmte Metho- de oder Verfahrensweise vor, so daß die beteiligten Fisci sich abzustimmen haben. Der MA-Kommentar zu Art. 9 Ziffer 7 schlägt aber vor, entweder durch Änderung der Veranlagung beim „belasteten Konzernglied“ den Gewinn herabzusetzen (als Maßstab kommt die Höhe der Primärberichtigung in Frage) oder „im Sinne“ des Art. 23 OECD-MA eine Methode der indirek- ten Steueranrechung (Anrechnung der im anderen Staat fiktiv gezahlten Steuer) bzw. Steuerbe- freiung anzuwenden.²

Vorteilhaft erscheint die spiegelbildliche Berichtigung der Erstkorrektur. Vor allem aus Praktikabilitätsgründen und mit Hinweis auf die Notwendigkeit der Beachtung der eventuellen Sekundärberichtigungen.

Die Anrechnungsmethode verzichtet auf die Identität des Subjektes und dient somit unter der Nebenbedingung der Übereinstimmung der Behörden bezüglich des Korrekturgegenstandes wirksam der Beseitigung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung.³

Eine korrespondierende Gewinnberichtigung kann gem. MA-Kommentar zu Art. 9 Ziffer 6 nur durchgeführt werden, wenn die Korrektur gem. Art. 9 I OECD-MA ihre Ursache in einer Verfehlung des Fremdvergleichsgrundsatzes hat. Insbesondere ist sie nicht anwendbar, wenn Differenzen zwischen den beteiligten Finanzverwaltungen im Sinne von Qualifikationsunterschieden oder Eigenheiten der jeweiligen nationalen Steuersysteme existieren.⁴

Die Bedeutung des Art. 9 II OECD-MA geht noch weiter. Er entfaltet nicht nur materiell-rechtliche Wirkung, sondern hat auch verfahrensrechtlichen Inhalt. So ist ein bestandskräftiger Steuerbescheid abzuändern, auch wenn nationale Vorschriften dagegen stehen. Ursächlich ist dafür, daß einerseits der Normengehalt des Art. 9 II OECD-MA lex spezialis gegenüber nationalem Recht ist. Andererseits ermöglicht § 172 I Nr. 2 d) AO eine Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden soweit dies gesetzlich zugelassen ist.⁵

Fraglich ist nun, ob der Steuerpflichtige eine Gegenberichtigung und eventuelle Änderungen eines Steuerbescheides nach Doppelbesteuerungsabkommen beanspruchen kann.

2.1.2 Kollisionsverhältnis zu anderen Vorschriften

2.1.2.1 Verhältnis zu innerstaatlichen Vorschriften

Im Folgenden ist zu prüfen, ob in der Auslegung von nationalem innerstaatlichen Recht und bilateralem Abkommensrecht ein Konkurrenzverhältnis besteht und inwieweit der Steuerpflich- tige eine Gewinnkorrektur zur Beseitigung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung juristisch beanspruchen kann.

Bei erster Betrachtung erscheint es eindeutig, wenn im Rahmen der Transformationstheorie¹ über § 2 AO i. V. m. Art. 59 II Satz 1 GG steuerrechtlich relevante Verträge mit anderen Staa- ten, wenn sie denn „unmittelbar anwendbares innnerstaatliches Recht geworden sind“, den deut- schen Steuergesetzen vorgehen. Bilaterale DBA, denen z.B. das OECD-MA zugrunde liegt, sind völkerrechtliche Verträge.

Abgeleitet aus dem Souveränitätsprinzip ergibt sich dennoch, daß nur das nationale Recht Steueransprüche geltend machen kann.

Im Fall überschneidender Ansprüche verschiedener Steuerhoheiten kommt dem Abkommen die entscheidende Funktion zu, eine Abgrenzungsregelung zu schaffen. Es handelt sich dabei um eine Zuweisungsnorm des Besteuerungsrechts zu einem der beteiligten Staaten (dem Grunde nach) bzw. des jeweiligen Steuervolumens (der Höhe nach). Dies bedeutet den Verzicht an Steueraufkommen vom einen und/oder anderen Vertragsstaat. Im Ergebnis begründen DBA keine Steueransprüche², sondern bilden ein Normensystem, welches Steuertatbestände kollisi- onsauflösend beschränkt (Schrankenwirkung).³ Insofern gelten Doppelbesteuerungsabkommen als lex specialis gegenüber innerstaatlichen steuerrechtlichen Vorschriften. Das originär nationa- le Steuerrecht kann nur in Ausnahmefällen zur Auslegung der Abkommensbestimmungen her- angezogen werden.⁴

Fraglich erscheint hingegen, wie den DBA zeitlich nachgelagerte nationale Gesetzesänderungen einzuordnen sind. Nach h. M.¹ ist § 2 AO nach den geltenden Auslegungsregeln als Bundesgesetz zu beurteilen. Demnach ist jüngeres Recht, älterem und spezielles dem allgemeinen vorrangig, so daß am Grundsatz des „lex specialis“ festgehalten wird. Dem Gesetzgeber ist es aber unter Einhaltung der Rechtsnormen² möglich, diesem zu widersprechen.³ Somit ist er an das Völkervertragsrecht im Rahmen der innerstaatlichen Gesetzgebung nicht gebunden, sondern trennt zwischen völkerrechtlicher und nationaler Ebene.⁴

Der nationale Steuergesetzgeber hat deshalb zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung, Bestimmungen im Sinne einer Steuerbefreiungs- oder Steueranrechnungsnorm zu schaffen, sollten abkommensrechtliche Regelungen einen Verzicht an Steueraufkommen beinhalten.

Die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien 1995 dienen der Auslegung der Art. 9 OECD-MA und den entsprechenden bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen. Sie haben wie der Artikel 9 OECD-MA nicht den Charakter einer Anspruchsgrundlage für Korrekturen von Verrechnungs- preisen. Weder im Erstberichtigungsverfahren noch im Zusammenhang mit einer entsprechen- den Gegenberichtigung.⁵ Dies ist nur über nationale Gewinnkorrekturnormen möglich. In Deutschland kämen hierfür die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 III KStG), zur verdeckten Einlage (§ 8 I KStG i. V. m. § 4 I Satz 1 und § 5 EStG)⁶ und des § 1 AStG in Frage.⁷ Diese gewähren aber keine Einkunftsberichtigung nach unten und sind aus diesem Grunde nicht ohne weiteres für korrespondierende Gegenberichtigung geeignet.

Sollte es an solchen Vorschriften fehlen, wird eine Doppelbesteuerung mangels Berichtigung bestehen bleiben.

Bestehen hingegen nationale Rechtsnormen gilt es zu prüfen, ob und inwieweit sie mit Gewinn- berichtigungsklauseln der Abkommen kollidieren. Die Finanzverwaltung möchte, daß ihre Interessen vorrangig sind und will unter Umständen Berichtigungen dieser Art verbieten.¹ Nun stellt sich mithin die Frage, warum es denn dann die Vorschrift des Art. 9 OECD-MA in den Abkommen gibt. Im Zusammenhang mit der Anwendung der Grundsätze zur Einordnung der DBA in das innerdeutsche Steuerrechtssystem muß man konsequenterweise annehmen, daß auch der Art. 9 OECD-MA relevant ist und nationale Regelungen beschränkt.

Möglichkeiten zur Gegenberichtigung im Sinne des Art. 9 II OECD-MA beinhalten die Verwaltungsgrundsätze dennoch. Sie sehen in Tz. 1.2.3. a) vor, Einkünfte auch herabzusetzen, selbst wenn (so 1.2.3. b)) die Bestandskraft des Steuerbescheides feststeht. Einschränkende Voraussetzung: die Durchführung muß das Ergebnis eines Verständigungs- oder Konsultationsverfahrens sein. Aber weder kann der Steuerpflichtige sich auf diese Grundsätze berufen bzw. deren Umsetzung verlangen, noch sind sie für die Gerichtsbarkeit verbindlich.²

2.1.2.2 Verhältnis zu anderen DBA-Vorschriften

Im Weiteren soll untersucht werden, ob Art. 9 II OECD-MA andere Vorschriften im Abkommensrecht berührt.

Er unterscheidet sich insbesondere zum Art. 7 OECD-MA. Diese Verteilungsnorm beinhaltet die Gewinnbesteuerung eines Unternehmens in dessen Sitzstaat. Ausgenommen sind aber Fälle, in denen es sich einer Betriebsstätte zur Auslandsaktivität bedient. Dann werden die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinnanteile dort besteuert. Daraus resultiert setzt die Besteuerung trotz Identität des Steuerpflichtigen und bei Identität des Steuergutes ( hier der Gewinn) einmal im Sitzstaat und einmal im Quellenstaat an.

Art. 9 OECD-MA gilt für verbundene Unternehmen und besteuert in zwei Sitzstaaten, da die Beteiligten juristisch selbständige Einheiten darstellen. Becker bemerkt zutreffend, daß es sich um einen „geschlossenen Regelungskreis“³ handelt. So ist Art. 9 OECD-MA nur in Verbindung mit Artikel 7 I Satz 1 1. Halbsatz zu sehen.

Während durch Art. 7 OECD-MA eine doppelte Besteuerung der Gewinne über Art. 23 OECD-MA vermieden werden kann, ist dies bei verbundenen Unternehmen nicht mög- lich, da in diesen Fällen eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung existiert. Art. 9 II OECD-MA entfaltet in diesem Zusammenhang eine eigenständige Rechtsgrundlage zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bei Verrechnungspreissachverhalten und ist von Art. 23 OECD-MA losge- löst.¹

Da aber zur Durchführung der Gegenberichtigung keine Methode vorgesehen ist, kann der Re- gelungsgehalt der Art. 23 A und B OECD-MA auf die korrespondierende Berichtigung ange- wendet werden.

Überschneidungen könnten sich durch das im letzen Satz 2. Halbsatz des Art. 9 OECD-MA angesprochene Konsultionsverfahren ergeben. Art. 25 OECD-MA sieht unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit eines Verständigungsverfahrens vor. Die Modalitäten dieses Verfahrens sollten auch im Falle einer Konsultation zwischen den beteiligten Finanzverwaltungen angewendet werden. Verständigung und Konsultation ergänzen sich somit.

2.1.3 Voraussetzungen für eine Gegenberichtigung

Eine Gegenberichtigung gem. Art. 9 II OECD-MA ist kein Automatismus, der immer dann ein- greift, wenn eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung eintreten wird oder eingetreten ist. Die Vorschrift ist derart auszulegen, daß eine Verpflichtung zur korrespondierenden Gewinnberich- tigung nur dann existiert, wenn Einigkeit der beteiligten Staaten bzw. deren Finanzverwaltungen über diverse Voraussetzungen besteht (MA-Kommentar zu Art. 9 Ziffer 6). Insbesondere sind dies Übereinstimmungen in der Beurteilung des jeweiligen Sachverhaltes, der Qualifikation des Korrekturgegenstandes (Übereinstimmung dem Grunde nach) und des Berichtigungsvolumens (Übereinstimmung der Höhe nach).²

Zur Lösung möglicher (und gewiß vorhandener) Probleme und Differenzen kann in einem Einigungsverfahren Klarheit geschaffen werden.

2.1.3.1 Einigungüber den Korrekturgegenstand

Die Vertragsstaaten müssen sich darüber einig sein, wie das Leistungsentgelt zu qualifizieren und welches Entgelt angemessen ist. Eine unterschiedliche Beurteilung kann verschiedene Ur- sachen haben. Es kommen insbesondere Inkongruenzen der jeweils nationalen gesetzlichen Vorschriften, divergierende gerichtliche Praxis, andere Verwaltungsanweisungen oder einfach eine unterschiedliche subjektive Beurteilung durch den Finanzbeamten in Frage. Qualifikationskonflikte könnten beispielsweise folgenden Ursprung haben: ein und dieselbe Abkommensvorschrift, Art. 9 II OECD-MA, kann in den verschiedenen Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt werden.

Differenzen ergeben sich unter anderem im folgenden Fall: Die gewollte Darlehensgewährung einer deutschen juristischen Person an eine verbundene amerikanische Gesellschaft kann dort als verdeckte Stammkapitaleinlage angesehen werden.¹ Die Folge einer Umqualifizierung wäre, daß die USA dem Unternehmen die Anerkennung des Darlehens als solches verwehrt und somit die Zinsen - als Betriebsausgaben - die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht mindern, sondern als Dividendenausschüttung zu behandeln sind. Die deutsche Finanzverwaltung muß sich dem aber nicht automatisch anschließen. Ich unterstelle ihr Bestreben nach voller Versteuerung des Zinsanteiles (Art. 11 I, 2 DBA USA-Bundesrepublik Deutschland).²

Ähnliches würde bei unterschiedlicher Qualifikation von Lizenzgebühren oder Zinsen gelten. Vogel stellt fest, daß selbst bei Übereinstimmung eine Abzugsfähigkeit nicht ohne weiteres er- folgt, sondern daß nach dem jeweiligen nationalen Recht der Sachverhalt zu beurteilen ist.³ Eine Primärberichtigung muß sich am „arm`s length-Prinzip“ orientieren. Maßgeblich dafür sind die innerstaatlichen Vorschriften und Verwaltungsgrundsätze. Auf die jeweiligen Eigenhei- ten wird keine Rücksicht genommen werden können, dies zählt nicht zum Einigungsbereich.⁴ Es ist im Weiteren nicht relevant, ob und inwieweit die Korrekturnormen richtig ausgelegt und angewendet wurden. Angesichts der Tatsache, daß beispielsweise selbst in Deutschland diverse Differenzen bestehen, ob ein Vorgang betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlaßt war, ist das Qualifikationskonfliktpotential enorm.⁵

Die Abkommensregelung weist darauf hin, daß die Gewinnzurechnung alleine noch nicht aus- reicht, um eine Gegenberichtigung zu rechtfertigen. Die Doppelbesteuerung muß eingetreten die in Staat A vorgenommene Berichtigung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach für gerechtfertigt ansieht.“ sein, d.h. der Vorgang wurde steuerlich erfaßt. Becker hält eine vollzogene Steuerzahlung für nicht erforderlich.¹

Die aufgezeigten Probleme hinsichtlich der divergierenden Ansichten dem Grunde nach können durch Unstimmigkeiten der Höhe nach ergänzt werden.

Es handelt sich dabei hauptsächlich um quantitative Disharmonien. Sie entstehen durch die Möglichkeit der Vertragsstaaten, Methoden zur Prüfung der Angemessenheit von Verrech- nungspreisen individuell zu wählen. Konsultationen zwischen den beteiligten Finanzbehörden ex ante sind nicht vorgesehen. So ist das Ergebnis auf Grundlage der Preisvergleichsmethode durchaus ein anderes als auf Grundlage der Wiederverkaufspreismethode. (Wann welche ange- wendet wird, ist nicht explizit vorgegeben, sondern muß sich am Einzelfall entscheiden.) Nicht vergessen sollte man in diesem Zusammenhang die Meinungsverschiedenheiten zwischen den amerikanischen und europäischen (insbesondere den deutschen) Behörden bezüglich der Ge- winnvergleichsmethode.

Selbst wenn z. B. die gleiche Standard-Preisermittlungsmethode in den Staaten angewendet wird, heißt das immer noch nicht, daß die Ergebnisse als Folge subjektiver Eigenheiten überein- stimmen.

Eine Einigung behindern könnten hauptsächlich die letzteren Problembereiche.²

Im Ergebnis führen positive Qualifikationskonflikte beim Steuerpflichtigen zu Steuerbelastun- gen. Das OECD-MA sieht zu ihrer Beseitigung nur das Rechtsinstitut des Verständigungsver- fahrens vor.

„In der Praxis ist daher die in Abs. 2 des Artikels vorgesehene Berichtigungsangleichung mehr eine Zielangabe als eine Formel, die eine harmonisierte Steuerbehandlung im einen und anderen Staat erzwingen kann.“³

2.1.3.2 Konsultationsverfahren zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Eine Einigkeit der Vertragsstaaten über die Zulässigkeit der Primärberichtigung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach bedeutet nicht automatisch einen Zwang zur korrespondieren- den Korrektur. Art. 9 II OECD-MA sieht für solche Fälle als weitere Voraussetzung die Einberufung eines Konsultationsverfahrens vor. MA-Kommentar zu Art. 9 Ziffer 11 empfiehlt hierfür die Regelungen des Verständigungsverfahrens gem. Art. 25 OECD-MA. Becker rät zur Abgrenzung vom Verständigungsverfahren, das Konsultationsverfahren als Eini- gungsverfahren zu bezeichnen.¹ Diese Begriffsumdeutung erscheint mir fraglich und verwir- rend. Ein Zwang zur Einigung existiert gar nicht, sondern eben nur zur Konsultation der Fi- nanzbehörden. Somit ist das Ergebnis offen, die wirtschaftliche Doppelbesteuerung kann, aber muß nicht beseitigt werden.

Das Einigungsverfahren² ist eine besondere Art und Weise der „diplomatischen Streiterledigung“³ durch die Finanzbehörden der beteiligten Staaten. Sie haben zu entscheiden, ob und inwieweit Steuerverzichte der einen oder anderen Seite tragbar sind, um dem Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu ersparen oder zumindest zu minimieren.

Die deutschen Behörden lassen Einigungsverfahren im Sinne des Verständigungsverfahrens gem. Art 25 OECD-MA auch dann zu, wenn DBA nicht bestehen oder die Klausel des Art. 9 II OECD-MA nicht Bestandteil des Vertrages ist (Tz. 1.2.3. BMF-Verständigungs-erlaß).⁴ Beckers Frage erscheint mir berechtigt, warum es denn dann die „Art. 9 II OECD-MA Rege- lung“ überhaupt gibt, wenn ein Einigungsverfahren so oder so angestrebt werden soll.⁵ Dies gilt insbesondere im Hinblick auf das Versagen der klassischen Gegenberichtigung auf Grundlage des ersten Satzes der Vorschrift. In der Praxis wird es wohl zum überwiegenden Teil zum Kon- sultationsverfahren kommen.

Das Einigungsverfahren ist ein formales, selbständiges Verfahren, daß keinen Einigungszwang vorsieht. Für solche ungelösten Fälle ist ein Schiedsverfahren vorgesehen. Dieses ist aber immer noch mit dem Nachteil behaftet, daß auch dort ein Einigungszwang nicht vorgeschrieben ist. Es gibt nur Sicherheit durch einen verbindlichen Schiedsspruch, der entweder zur Be- oder Entlastung beim Steuerpflichtigen führt.¹

Im Art. 9 II OECD-MA werden keine Aussagen getroffen, ob und inwieweit der betroffene Steuerpflichtige in das Einigungsverfahren involviert ist. Es mangelt an einer bestimmte Rolle oder Funktion. Dies kann so nicht akzeptiert werden, da das beteiligte verbundene Unternehmen Objekt dieses Verfahrens ist. Das Ergebnis führt bei ihm entweder zu einer Doppelbesteuerung oder beseitigt sie.

MA-Kommentar zu Art. 25 Ziffer 42 gebietet den Vertragsstaaten dem Steuerpflichtigen bestimmte Rechte zuzusichern.²

Das Finanzministerium Baden-Württemberg geht in seinem Erlaß vom 31.07.1995³ zurecht davon aus, daß das inländische Unternehmen ein Recht auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens (und deshalb auch Einigungsverfahrens) hat. Demzufolge hat es seinen Mitwirkungspflichten gem. § 90 AO nachzukommen. Der Antrag bei einer inländischen Finanzbehörde hat gleichzeitig die Qualität eines Antrages zur Änderung des Steuerbescheides und hemmt den Ablauf der Festsetzungsfrist gem. § 171 III AO.

Es ist dennoch nicht akzeptabel, daß es im Ermessen der Finanzverwaltung liegt, das betroffene Unternehmen auch direkt am Verfahren zu beteiligen. Dies ist aus rechtsstaatlicher Sicht zu fordern.⁴

Andererseits kommt es der Praxis wohl nicht ungelegen nur als „Neutrale“ dem Verständi- gungsverfahren beizuwohnen. Das wird folgendermaßen begründet: die Transferpreisproblema- tik ist ein Streitpunkt zwischen den beteiligten Steuerbehörden um ein Steuersubstrat. Das Un- ternehmen hat nur ein Ziel: auf dieses Substrat nur einmal Steuern zu zahlen. Dabei ist eine Parteiergreifung nicht unbedingt vorteilhaft, da auch in Zukunft mit den Steuerbehörden Ver- einbarungen getroffen werden müssen. Außerdem ist es nicht verständlich, warum sich das ver- bundene Unternehmen etwa im Rahmen eines APA den Preis diktieren lassen sollte.⁵

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¹ Neue Aufgaben in diesem Sinne bedeutet keinesfalls die Abkehr von der umfassenden Funktion der internationalen betriebswirtschaftlichen Steuerlehre nach Kleineidam. Vgl. hierzu Kleineidam, Hans- Jochen, Zur Weiterentwicklung der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, in: ZfB, 40. Jg., 1970, S. 112 f. Es kommt hier auf die Betonung der Notwendigkeit einer flexiblen Anpassung mit Blick auf Veränderungen politischer und steuerrechtlicher Natur an.

² Eine umfassende Charakterisierung des Begriffes findet sich in: Kuebert, Jan, Verrechnungspreise im internationalen Lizenzgeschäft: Grundlagen der Ermittlung steuerlich angemessener Lizenzgebühren bei Verträgen zwischen international verbundenen Unternehmen und Entwicklung eines ganzheitlichen Preisermittlungsmodells, Bielefeld 1995, S. 59 ff.

¹ vgl. Ritter, Wolfgang, Steuerliche Prüfung internationaler Verrechnungspreise, in: BB, 38. Jg., 1983, S. 1677.

² Dabei soll der Streit der Finanzverwaltungen untereinander nicht auf dem Rücken der Steuerpflichti- gen ausgetragen werden. Vgl. Menck, Thomas, Die Prüfung der internationalen Gewinnabgrenzung nach der „Schiedsstellenkonvention“ der EU, in: StBp, 35. Jg., 1995, S. 169.

³ Dies drückt sich teilweise in einer extremen Verbissenheit aus. Vgl. Ritter, Wolfgang, Das Prinzip Rücksicht, in: BB, 39. Jg., 1984, S. 1115.

¹ Outsourcing von Dienstleistungen wie Finanzierung oder Rechtsberatung, Auslagerung von Produk- tionsbereichen (Durchsetzung von Profit-Center-Konzepten).

² BFH-Urteil vom 06.04.1977, BStBl II 1977, S. 574. Ausführlich Ritter, Wolfgang, Das Prinzip Rück- sicht, ebd., S. 1109.

³ Als Eingangsbeispiel soll eine Unterpreislieferung genügen.

⁴ Beispielsweise durch Annahme eines verdeckten Vermögenstransfers von der Tochtergesellschaft in Richtung Muttergesellschaft.

¹ Zu den verschiedenen Ansichten und deren Begründung vgl. Grotherr, Siegfried, in: DBA- Kommentar, hrsg. von Becker, Helmut, Herne/Berlin 1997, Grundlagen Rz. 2, 3. (Zitierweise: DBAKommentar)

² Jacobs, Otto H., Internationale Unternehmensbesteuerung: Handbuch zur Besteuerung deutscher Unternehmen mit Auslandsbeziehungen, hrsg. von Jacobs, Otto H., 3., neubearb. und erw. Aufl., München 1995, S. 5.

³ Zum Typusbegriff vgl. Tipke, Klaus, Steuerrecht, begr. von Tipke, Klaus, fortgef. von Lang, Joachim, 15., völlig überarb. Aufl., Köln 1996, § 5 Rz. 45.

⁴ Dem entspricht als inhaltliche Festlegung der Doppelbesteuerung der konstitutive Ansatz. Vgl. hierzu und mit den Schwierigkeiten Grotherr, Siegfried, DBA-Kommentar, Grundlagen Rz. 12-17.

¹ Vgl. für viele Rose, Gerd, Gründzüge des internationalen Steuerrechts, 3., vollst. überarb.Aufl., Wiesbaden 1995, S. 51 ff.

² Vgl. Kluge, Volker, Das deutsche internationale Steuerrecht, München 1992, S. 12 ff.

³ Vgl. Schaumburg, Harald, Internationales Steuerrecht, Köln 1993, S. 43f.

¹ Vgl. hierzu u.a. Knobbe-Keuk, Brigitte, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9., völlig überarb. und erw. Aufl., Köln 1993, S. 327.

² Einige Autoren sprechen auch von einer Doppelbelastung. Vgl. Jacobs, Otto H., a.a.O., S. 6. Dem widersprechen z. B. Grotherr, Siegfried, DBA-Kommentar, Grundlagen Rz. 10. Dieser führt an, daß Doppelbesteuerung für internationale und Doppelbelastung für nationale Phänomene verwendet wird.

¹ Siehe hierzu auch 2.1.5 Notwendigkeit der Durchführung einer Sekundärberichtigung.

² Verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einlage sind im nationalen Anwendungsbereich die sekundären Korrekturmöglichkeiten.

³ Zur Sinnhaftigkeit von Folgeberichtigungen vgl. Becker, Helmut, in: DBA-Kommentar, Art. 9, Rz. 333 m.w.N. Er empfiehlt der Finanzverwaltung und/oder dem Gesetzgeber bei Auslandsaktivitä- ten, ihre Haltung zu Folgeberichtigungen zu überdenken und zielt auf den vollständigen Verzicht un- ter Umgehung der Herstellung einer Ausschüttungsbelastung und Erhebung der Kapitalertragsteuer.

¹ Vgl. Sturm, Wolfgang, Die verdeckte Gewinnausschüttung im europäischen Konzern, Bergisch Glad- bach u.a. 1994, S. 158 f.

² Somit wird man zum einen den Entscheidungsträgern der Unternehmung und zum anderen den Steu- erhoheiten der jeweiligen Domizilstaaten gerecht.

³ Die betriebswirtschaftliche Notwendigkeit ergibt sich somit aus den Zielen einer erwerbswirtschaftli- chen Unternehmung. Vgl. Heinen, Edmund, Einführung in die Betriebswirtschaftslehre, 9., verb. Aufl., Wiesbaden 1985, S. 105 ff.

⁴ Vgl. Jacobs, Otto H., a.a.O., S. 7.

¹ Vgl. BFH-Urteil vom 14.02.1975, BStBl II 1975, S. 497.

² Ein verfassungsrechtlich abgeleitetes Fundamentalprinzip des Steuerrechts. Vgl. Tipke, Klaus, a.a.O., § 4 Rz. 81, 90.

³ Einen interessanten Ansatz geht Ritter, der versucht einen Rechtsanspruch aus dem Prinzip der inter- nationalen Rücksicht abzuleiten. Muß aber m. E. an der Qualität des Prinzips als Rechtsgrundlage scheitern. Vgl. Ritter, Wolfgang, Das Prinzip Rücksicht, a.a.O., S. 1112 f.

⁴ Der überwiegende Teil des Schrifttums geht davon aus, daß eine effektive Doppelbesteuerung beste- hen muß. Vgl. Schaumburg, Harald, a.a.O., S. 671 f.; Vogel, Klaus, Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen: Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 3., völlig neubearb. Aufl., München 1996, Art. 9 Rz. 72. Andere befürworten auch eine Anwendung bei virtueller Doppelbesteuerung. Vgl. dazu Lahodny-Karner, Andrea, Die neuen Verrechnungspreisrichtlinien der OECD, Wien 1996, S. 136; Bartholet, Oliver, Transferpreisberichtigung und ihre Sekundäraspekte im schweizerischen Steuerrecht: unter besonderer Berücksichtigung deutsch-schweizerischer Konzernbeziehungen, Basel 1995, S. 145 f.

¹ Vor dem Hintergrund des „arm`s length-Prinzips“.

² Vgl. Becker, Helmut, DBA-Kommentar, Art. 9 Rz. 327 ff.

³ Vgl. Vogel, Klaus, a.a.O., Art. 9 Rz. 61, 81.

⁴ Debatin spricht von einer „Besteuerungsschranke“. Im Zusammenhang mit Lizenzgebühren vgl. De- batin, Helmut, Endres, Dieter, Das neue Doppelbesteuerungsabkommen USA / Bundesrepublik Deutschland, hrsg. Price Waterhouse, München 1990, Art. 9 Rz. 5.; siehe auch 2.1.3.1 Einigung über den Korrekturgegenstand.

⁵ Vgl. m.w.N. Sturm, Wolfgang, a.a.O., S. 168.

¹ Vgl. dazu m.w.N. Scherer, Thomas B., Doppelbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, München 1995, S. 2.

² Deshalb mangelt es ihnen auch an entsprechenden Rechtsfolgen.

³ Vgl. Tipke, Klaus, a.a.O., §§ 2 Rz. 40, 5 Rz. 14; Vogel, Klaus, a.a.O., Art. 9 Rz. 15; zur kollisionsauf-lösenden Funktion vgl. Schaumburg, Harald, a.a.O., S. 4 f.

⁴ Vgl. Lang, Michael, Die Bedeutung des originär innerstaatlichen Rechts für die Auslegung von Dop- pelbesteuerungsabkommen, in: Außensteuerrecht, Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht im Spannungsverhältnis, Festschrift Debatin, hrsg. von Burmester, Gabriele, Endres, Dieter, München 1997, S. 283 f., 303 f. (Zitierweise: Festschrift Debatin)

¹ Vgl. Jacobs, Otto H., a.a.O., S. 40.

² Kein willkürlicher Eingriff in völkerrechtliche Vereinbarungen. Siehe BFH-Urteil vom 15.06.1973, BStBl II 1973, S. 810.

³ So auch Scherer, Thomas, a.a.O., S. 44.

⁴ BVerfG-Beschlüsse vom 26.03.1987, BVerfGE 74, S. 358.

⁵ BFH-Urteil vom 21.01.1981, BStBl. II 1981, S. 517.

⁶ Strittig.

⁷ Es wird wiederum deutlich, daß nationales Recht und Abkommensrecht zwei getrennte Rechtskreise darstellen. Ebenso Scherer, Thomas, a.a.O., S. 44; Lahodny-Karner, Andrea, a.a.O., S. 13.

¹ Siehe BMF-Schreiben vom 23.02.1983, Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze), BStBl. I 1983, S. 218, Tz. 1.2.1., letzter Satz. (Zitierweise: Verwaltungsgrundsätze).

² Vgl. zur Qualität von Verwaltungsvorschriften Tipke, Klaus, a.a.O., § 5 Rz. 20 ff.

³ Vgl. Becker, Helmut, DBA-Kommentar, Art. 9 Rz. 215.

¹ Vgl. Vogel, Klaus, a.a.O., Art. 9 Rz. 69.

² Im MA-Kommentar zu Art. 9 Ziffer 6 heißt es: „Die Berichtigung ist nur dann vorzunehmen, wenn der Staat B der Auffassung ist, daß der durch Staat A berichtigte Gewinnbetrag wirklich dem Gewinn entspricht, der bei Geschäftsbeziehungen unter den Bedingungen des freien Marktes erzielt worden wäre. Der Staat B muß daher die Gewinne des verbundenen Unternehmens nur berichtigen, wenn er

¹ Vgl. Jakob,Wolfgang, Hörmann, Norbert, Mittelständisches Engagement durch Gründung einer Toch- terkapitalgesellschaft in den Vereinigten Staaten, BB, 35. Jg.,1990, S. 2377.

² Vgl. Debatin, Helmut, Endres, Dieter, a.a.O., S. 296.

³ Vgl. Vogel, Klaus, a.a.O., Art. 9 Rz. 70.

⁴ Vgl. Becker, Helmut, DBA-Kommentar, Art. 9 Rz. 263.

⁵ Man beachte auch die deutschen Eigenheiten in Bezug auf § 8 III KStG hinsichtlich der Anforderun- gen im Zusammenhang mit beherrschenden Gesellschaftern (Abschn. 31 Abs. 5 KStR 1995).

¹ Vgl. Becker, Helmut, DBA-Kommentar, Art. 9 Rz. 252. (Die Anwendung bei virtueller und/oder effektiver Doppelbesteuerung ist strittig.)

² So auch Jacobs, Otto H., a.a.O., S. 427; Engel, Clemens, Konzerntransferpreise im internationalen Steuerrecht, Köln 1986, S. 82.

³ Debatin, Helmut, Endres Dieter, a.a.O., S. 256. (Hervorhebungen durch den Verfasser).

¹ Vgl. Becker, Helmut, DBA-Kommentar, Art. 9 Rz. 224.

² Da dieser Begriff wohl am gebräuchlichsten ist, werde ich der Übersichtlichkeit wegen, ihn auch weiterhin verwenden.

³ Engel, Clemens, a.a.O., S. 83.

⁴ Vgl. BMF-Verständigungserlaß vom. 01.04.1993, BStBl. I 1993, S. 332.

⁵ Vgl. Becker, Helmut, DBA-Kommentar, Art. 9 Rz. 222. Ich denke, er tendiert auch mehr zu der Rich- tung, internationale Steuerstreitigkeiten (u.a. auch Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteue- rung) nach dem Prinzip Rücksicht durchzuführen. Ein Eingungsverfahren sollte grundsätzlich forciert werden.

¹ M. E. ist das Fehlen einer endgültigen Vereinbarung zur Beseitigung oder Minimierung der wirt- schaftlichen Doppelbesteuerung im starren Festhalten an der uneingeschränkten Steuerhoheit der Staaten begründet.

² Eine ausführliche Aufzählung findet sich bei Lahodny-Karner, Andrea, a.a.O., S. 139 f.

³ Vgl. Erlaß vom 31.07.1995, in: DStR 33. Jg., 1995, S. 1499.

⁴ So auch Vogel, Klaus, a.a.O., Art 25 Rz. 81.

⁵ Zitzelsberger, Heribert, APAs in der Praxis eines deutschen Großunternehmens, in: Advance Pricing Agreements: Ein neues Instrument zur Vermeidung von Verrechnungspreiskonflikten?, hrsg. von Herzig, Norbert, Köln 1996, S. 52 f. (Zitierweise: APA)