Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach HGB, Steuerrecht und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen der Rückstellungen
2.1 Begriff der Rückstellung
2.2 Abgrenzung zu anderen Posten der Bilanz

3 Arten der Rückstellungen
3.1 Handelsrecht
3.1.1 Überblick handelsrechtliche Rückstellungen
3.1.2 Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter
3.1.2.1 Ungewisse Verbindlichkeiten
3.1.2.2 Drohverlustrückstellungen
3.1.2.3 Gewährleistungsrückstellungen
3.1.3 Rückstellungen mit Aufwandscharakter
3.1.3.1 Instandhaltungsrückstellung
3.1.3.2 Rückstellung für Abraumbeseitigung
3.2 Steuerrecht
3.3 IFRS
3.4 Zwischenergebnis

4 Bewertung von Rückstellungen
4.1 Handelsrecht
4.1.1 Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kauf- männischer Beurteilung
4.1.2 Schätzung des notwendigen Erfüllungsbetrags
4.1.3 Abzinsungspflicht
4.1.4 Erfassung
4.2 Steuerrecht
4.2.1 Allgemein
4.2.2 Abzinsung in der Steuerbilanz
4.3 IFRS
4.3.1 Allgemein
4.3.2 Erfassung von Risiken, Unsicherheiten und Zukunftsentwicklung
4.4 Zwischenergebnis

5 Besonderheiten bei der Bilanzierung von Pensions- rückstellungen
5.1 Grundlagen
5.2 Handelsrecht
5.2.1 Ansatz
5.2.2 Bewertung
5.3 Steuerrecht
5.3.1 Ansatz
5.3.2 Bewertung
5.4 IFRS
5.5 Zwischenergebnis
5.6 Praxisbeispiel zu Pensionsrückstellungen

6 Auflösung und Ausweis von Rückstellungen
6.1 Auflösung
6.2 Ausweis

7 Erstanwendung und Übergangsregelungen

8 Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Begriff der Rückstellungen

Abb. 2: Arten der Rückstellungen nach Handelsrecht

Abb. 3: Voraussetzungen der Rückstellungen nach IAS 37.14

Abb. 4: Zusammenfassende Übersicht von Ansatzregelungen

Abb. 5: Zusammenfassende Übersicht von Bewertungs- regelungen

Abb. 6: Arten von Pensionszusagen

Abb. 7: Voraussetzungen von Pensionszusagen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer

Abb. 8: Sozialversicherungsrechtliche Regelung zum Mindest- alter für die Pensionsberechtigung

Abb. 9: Voraussetzung der Verteilung des Unterschiedsbetrags einer steuerrechtlichen Pensionsrückstellung

Abb.10: Zusammenfassende Übersicht von Ansatzregelungen bei Pensionsrückstellungen

Abb.11: Zusammenfassende Übersicht von Bewertungs- regelungen bei Pensionsrückstellungen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Die handelsrechtliche Rechnungslegung zeichnet sich durch ihren Einfluss zum Einen aus der Betriebswirtschaftslehre, und zum Anderen durch die Rechtswis- senschaft mit der Kodifizierung als handelsrechtliche Verpflichtung aus. Eine zi- vilrechtliche Rechtsprechung ist im Handelsbilanzrecht nicht sonderlich stark ausgeprägt, im Steuerbilanzrecht hingegen hat sich eine umfangreiche Judikatur entwickelt. Dabei werden handelsrechtliche Wertansätze durch die Steuerrecht- sprechung wie dem Bundesfinanzhof (BFH) im Rahmen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz auf die Steuerbilanz nach § 5 EStG angewendet. Folglich ergibt sich quasi eine „umgekehrte Maßgeblichkeit“ der steuerlichen Rechtsprechung auf das Handelsrecht. Durch die immer wichtiger werdenden internationalen Akti- vitäten, vor allem von großen Kapitalgesellschaften, ist unser Recht der Rech- nungslegung schon längst kein Gebiet des rein nationalen Rechts mehr.

Seit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) unterliegt die Bilanzierung von Rückstellungen einem großen Wandel. Im Rahmen der Neuregelung durch das BilMoG soll durch die Berücksichtigung künftiger Preissteigerungen die Bewertung der Rückstellungen dynamischer werden. Des Weiteren soll durch die Abzinsungspflicht die wahre Belastungswirkung dargestellt werden. Jedoch wird auch durch die Änderungen des BilMoG der Jahresabschlusspolitische Spielraum stark eingeschränkt. So sind z. B. die Ansatzwahlrechte für Rückstellungen gestrichen worden.

Da Rückstellungen in der Bilanz der Unternehmen häufig einen großen Posten darstellen, ist die Maßgeblichkeit der Einflussnahme auf die Rückstellungshöhe von großer Bedeutung für die Jahresabschlusspolitik. So ist es nicht verwunder- lich, dass Rückstellungen als „wichtiges bilanzpolitisches Werkzeug“¹ bezeichnet werden.

Ziel dieser Arbeit ist es, die aktuelle Rechtslage im Bereich der Bilanzierung von Rückstellungen nach HGB, Steuerrecht und den International Financial Reporting Standards (IFRS) anhand der Diskussion in der Fachliteratur darzustellen um im Ergebnis einen Überblick zum Verhältnis der drei Rechnungslegungssysteme geben zu können. Es werden aber auch Gemeinsamkeiten und Unterschiede der Bilanzierung zwischen Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS herausgearbeitet.

Zur Verwirklichung dieser Zielsetzung ist es erforderlich, in Kapitel 2 zunächst die Grundlagen der Rückstellungen zu behandeln, indem eine Begriffserklärung zu Anfang erfolgt, und danach die Rückstellungen nach den drei Rechnungsle- gungssystemen Handelsrecht, Steuerrecht und den IFRS interpretiert werden. Des Weiteren wird der Begriff der Rückstellung zu anderen Posten der Bilanz abgegrenzt, um die nicht immer auf den ersten Blick erkennbaren Unterschiede deutlich aufzeigen zu können.

Im Hauptteil dieser Arbeit werden die Ansatz- und Bewertungsregelungen aus- führlich dargestellt. Bei der Frage nach dem Bilanzinhalt werden in Kapitel 3 zu- nächst grundlegende Aspekte erläutert und anschließend die kodifizierten Rück- stellungsarten beschrieben. Es werden die Ansatzkriterien der drei Rechnungsle- gungssysteme analysiert. Am Ende eines jeden Kapitels erfolgt eine Zusammen- fassung in Zwischenergebnissen, dabei wird auf die Gemeinsamkeiten und Un- terschiede eingegangen. Weiterer Bestandteil des Hauptteils betrifft die Frage nach der Höhe der Rückstellung. In Kapitel 4 werden daher die Bewertungsvor- schriften der einzelnen Rechnungslegungssysteme untergliedert und erläutert.

Der demographische Wandel in Deutschland macht die bilanzielle Abbildung von Pensionsrückstellungen immer bedeutsamer. Daher wird auf das Thema der Pensionsrückstellung ein besonderer Schwerpunkt dieser Arbeit gelegt, auf welches in Kapitel 5 eingegangen wird. Das Kapitel wird durch ein darstellendes Praxisbeispiel abgeschlossen.

In Kapitel 6 wird der Frage nach der Rückstellungsauflösung und dem Rückstellungsausweis nachgegangen. Im Anschluss werden die Erstanwendungs- und Übergangsregelungen von Rückstellungen, welche sich aufgrund von Art. 66 f. EGHGB ergeben genauer untersucht.

Im letzten Kapitel erfolgt eine Schlussbetrachtung der Ergebnisse.

2 Grundlagen der Rückstellungen

2.1 Begriff der Rückstellung

Der Begriff „Rückstellung“ ist im Handelsrecht (§ 249 HGB), im Steuerrecht (§ 5 - 6a EStG) und in den International Accounting Standards (IAS 12, 17, 19 und 37) zu finden.

Das Handelsrecht kennt zwar keine Legaldefinition für den Begriff der Rückstel- lung, jedoch ist eine abschließende Auflistung in den §§ 249 und 274 Abs. 1 HGB enthalten. Eine derartige dem Handelsrecht entsprechende Rückstellungsvorschrift, ist im Steuerrecht nicht zu finden. Vielmehr werden nur bestimmte einzelne Rückstellungsarten in den §§ 5 Abs. 2a bis Abs. 4b EStG geregelt. Das gemeinsame Ziel aller drei genannten Rechnungslegungssysteme liegt darin, den Gewinn eines Wirtschaftsjahrs zu mindern. Sie werden daher in der Praxis häufig als bilanzpolitisches Instrument eingesetzt, um in ertragsstarken Jahren den Steuerbilanzgewinn zu mindern.

Bei Rückstellungen handelt es sich um Verbindlichkeiten, die dem Grunde bzw. der Höhe nach ungewiss sind, d.h. sie stehen dem Grunde nach am Bilanzstichtag fest und sind im abgelaufenen Geschäftsjahr verursacht.² Im Gegensatz hierzu handelt es sich um keine Rückstellung mehr, bzw. ist keine Rückstellung zu bilden, wenn die Verpflichtung bereits entstanden ist.

Durch die Bildung von Rückstellungen wird zum Einen das Vorsichtsprinzip be- achtet (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), indem die Bewertung vorsichtig zu erfolgen hat und somit Verluste im Gegensatz zu Gewinnen bereits dann ausgewiesen wer- den müssen, wenn sie zu erwarten sind (Imparitätsprinzip). Zum Anderen wird das Periodisierungsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) beachtet, wonach Erträge und Aufwendungen in ihrer voraussichtlichen Höhe in dem Jahr zu berücksichti- gen sind, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Als wirtschaftlich verursacht gelten Aufwendungen dann, wenn diese aufgewendet werden mussten, um die im entsprechenden Abrechnungszeitraum ausgewiesenen Erträge erzielen zu können. Führt eine Aufwendung erst nach dem Abrechnungszeitraum zu einer Ausgabe, so ist eine Rückstellung erfolgswirksam zu passivieren. Der nach dem Abschlussstichtag anfallende Betrag ist u. U. nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu schätzen.

Beispiel:

Bei der Jahresabschlusserstellung 2010 der XY GbR wird eine Gewerbesteuerschuld i. H. v. 3.000 € errechnet. Dieser Betrag ist bereits für den Jahresabschluss 2010 zu berücksichtigen, da die Aufwendung der Periode ihrer wirtschaftlichen Verursachung zuzurechnen ist.

Buchungssatz Jahresabschluss 2010:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Durch die Buchung der Rückstellung wird der Gewinn der XY GbR bereits im Jahr 2010 um 3.000 € gemindert.

Buchungssatz Jahresabschluss 2011:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Durch die Festsetzung der Gewerbesteuer im Jahr 2011 ist die Gewerbesteuerrückstellung in die sonstigen Verbindlichkeiten umzubuchen.

Rückstellungen sind zur korrekten und vollständigen Wiedergabe des Vermö- gens, sowie der Schulden in die Bilanz aufzunehmen (§ 242 Abs. 1 S. 1 HGB i. V. m. § 246 Abs. 1 S. 1 HGB). Bilanzrechtlich stellen sie Fremdkapital auf der Passivseite dar, indem sie künftige Risiken vorwegnehmen. Folglich decken Rückstellungen Schulden der laufenden Periode ab, welche rechtlich betrachtet ihre Fälligkeit erst in den Folgejahren haben.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Begriff der Rückstellungen³

Im dritten Kapitel werden die einzelnen Rückstellungsarten der drei Rechnungslegungsstandards Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS näher behandelt.

2.2 Abgrenzung zu anderen Posten der Bilanz

Die nicht immer auf den ersten Blick erkennbaren Unterschiede von Rückstellungen zu anderen Posten der Bilanz sollen durch die folgenden Aufzählungen verdeutlicht werden:

a) Abgrenzung zu Wertberichtigungsposten

Wertberichtigungsposten sind Korrekturposten zu bestimmten Aktivwerten, wie Wertberichtigungen zu Forderungen. Rückstellungen hingegen stellen einen ei- genen Passivposten dar und beeinflussen nicht den Wert eines einzelnen Wirt- schaftsguts.

b) Abgrenzung zu Rücklagen

Rücklagen (im steuerlichen Sinn) sind mit unversteuertem Eigenkapital vergleichbar. Sie stellen somit keine Schuldposten dar. In der Handelsbilanz dürfen seit dem BilMoG keine Sonderposten mit Rücklageanteil mehr gebildet werden (Wegfall des § 247 Abs. 3 HGB a.F.).

c) Abgrenzung zu Passiven Rechnungsabgrenzungsposten

Passive Rechnungsabgrenzungsposten stellen Bilanzierungshilfen auf der Passivseite der Bilanz dar. Der Posten stellt Einnahmen vor dem Bilanzstichtag, soweit dieser jedoch Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, dar.⁴ Die Beträge stehen folglich der Höhe nach genau fest.

d) Abgrenzung zu Verbindlichkeiten

Der Ungewissheitsmoment trennt Rückstellungen von Verbindlichkeiten.⁵ Im Gegensatz zu Rückstellungen sind Verbindlichkeiten Verpflichtungen eines Unternehmens gegenüber Dritten (Außenverpflichtung), die der Höhe sowie der Entstehung und des Fälligkeitszeitpunktes gewiss sind. Eventualverbindlichkeiten sind vertraglich vereinbarte mögliche künftige Verbindlichkeiten, die hinsichtlich ihres Ergebnisses, Eintritts und der Höhe nach unbestimmt sind. Sie entstehen für die Übernahme von Risiken, z.B. bei Bürgschaften, Garantien und Versicherungen. Eventualverbindlichkeiten werden nicht in die Bilanz mit aufgenommen, sondern im Anhang ausgewiesen.

3 Arten der Rückstellungen

3.1 Handelsrecht

In diesem Kapitel wird ausschließlich die handelsrechtliche Behandlung der Rückstellungen nach den Vorschriften des HGB erfolgen. Die steuerliche Behandlung erfolgt im Abschnitt 3.2.

3.1.1 Überblick handelsrechtliche Rückstellungen

Im § 249 Abs. 1 HGB sind die möglichen Rückstellungsarten abschließend aufgezählt, sodass folglich ein Ansatz anderer Rückstellungen ausdrücklich untersagt ist (§ 249 Abs. 2 S. 1 HGB). In der folgenden Abbildung werden diese passivierungspflichtigen Rückstellungen verdeutlicht:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Arten der Rückstellungen nach Handelsrecht⁶

Rückstellungen werden in Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter und Rückstellungen mit Aufwandscharakter unterteilt. Rückstellungen mit Verbind- lichkeitscharakter liegen bei einer rechtlichen oder faktischen Verpflichtung ge- genüber Dritten vor, sie finden ihren Ursprung in der statischen Bilanzauffassung, welche besagt, dass auch solche Verpflichtungen und Schulden in Form von Rückstellungen aufzunehmen sind, welche noch nicht vollständig konkretisiert sind. Bei Rückstellungen mit Aufwandscharakter ist eine Verpflichtung gegenüber Dritten nicht gegeben, folglich sind sie den Innenverpflichtungen zuzurechnen, da sie aufgrund der innerbetrieblichen Notwendigkeit, sowie der Fortführung des Unternehmens eine Verpflichtung gegen sich selbst darstellen.

Mit der Einführung des BilMoG wurden die Passivierungswahlrechte von Auf- wandsrückstellungen stark eingeschränkt. Beachtlich ist, dass das im Handels- recht dominierende Vorsichtsprinzip, welches sich aus dem Gläubigerschutzprin- zip ableitet, zu Gunsten der Informationsfunktion nach internationalen Regelun- gen abgeschwächt wurde. In Anbetracht der Komplexität der IFRS wurden nur wichtige und notwendige Komponenten in das HGB integriert. Dies bewirkt, dass der handelsrechtliche Jahresabschluss auf vergleichbarem Niveau zum IFRS Abschluss besteht. Dabei haben die geltenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ihre Gültigkeit in dieser Reform behalten.

Die Abschaffung dieser bestimmten Aufwandsrückstellungen begründet der Ge- setzgeber damit, dass der Ausweis dieser Rückstellungen die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verfälsche.⁷ Nun unterscheidet das HGB nach BilMoG nur noch zwei Arten von Aufwandsrückstellungen, nämlich Rück- stellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen und für Ab- raumbeseitigung, statt wie bisher noch zusätzlich unterlassene Instandhaltung mit einer Nachholungsfrist von 4 - 12 Monaten und konkretisierte aber unsichere zukünftige Aufwendungen, z.B. Aufwendungen für Großreparaturen und Sicher- heitsinspektionen.

Eine Annäherung an die Internationalen Rechnungslegungsvorschriften ist dem Gesetzgeber nicht in allen Bereichen gelungen, denn IAS 16.34 gestattet für re- gelmäßig anfallende Aufwendungen einer Generalüberholung von Vermögens- gegenständen des Anlagevermögens einen Ansatz im IFRS Abschluss (sog. Komponentenansatz). D. h. Aufwendungen für Großreparaturen und Überholun- gen sind als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren. Dadurch sind Auf- wendungen zu periodisieren. Nach bisherigem Recht konnte im HGB-Abschluss diese Auswirkung durch die Ansammlung von Aufwandsrückstellungen erreicht werden, welche zu einer teilweisen Aufwandsglättung führte. Die Abschaffung dieser optionalen Aufwandsrückstellungen wird daher zumeist dahingehend kriti- siert, dass HGB-Bilanzierer nun insoweit benachteiligt sind, dass diesen kein vergleichbares Instrument mehr zur Periodisierung solcher anfallenden Aufwen- dungen zur Verfügung steht. Größere Aufwendungen können nach BilMoG leider nicht mehr über einen längeren Zeitraum verteilt werden. Der Gesetzgeber hat hierfür keine Möglichkeit vorgesehen. Folglich entstehen in den Jahren der Durchführung von Generalüberholungen hohe Aufwandsspitzen in der GuV.⁸

Aus der Abschaffung der genannten Passivierungswahlrechte ergeben sich keine steuerlichen Konsequenzen, denn die bisherigen Wahlrechte in der Handelsbi- lanz führten in der Steuerbilanz zu Passivierungsverboten. Die nach bisher geltendem Recht passivierten Rückstellungen nach Handelsrecht dürfen nach Art. 66 Abs. 1 EGHGB beibehalten oder zu Gunsten der Gewinnrücklagen aufge- löst werden.

3.1.2 Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter

3.1.2.1 Ungewisse Verbindlichkeiten

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten stellen maßgebend eine konkre- te Außenverpflichtung dar, welche am Bilanzstichtag verursacht, betrieblich ver- anlasst, hinreichend konkretisiert und die Höhe, ihr Bestehen und/ oder Entste- hen ungewiss ist.⁹ Es muss mit einer Inanspruchnahme durch den jeweiligen Gläubiger gerechnet werden; die Inanspruchnahme kann sowohl faktisch, als auch auf einem öffentlich- bzw. bürgerlich-rechtlichen Schuldverhältnis beruhen, aus denen heraus der Gläubiger Forderungen bezüglich eines bestimmten Tuns oder auch Unterlassens stellen kann.¹⁰ Bei einer öffentlich-rechtlichen Verpflich- tung ist nach BFH-Rechtsprechung eine Rückstellungsbildung erst dann gebo- ten, wenn diese durch eine behördliche Verfügung oder durch ein Gesetz konkre- tisiert wird.¹¹ So sind zivilrechtliche und/oder auch öffentlich rechtliche Verbind- lichkeiten rückstellbar, wie z. B. Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresab- schlusses, Rückstellung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, Patentver- letzung, Urlaubsrückstellung oder auch Steuerverpflichtungen. Verpflichtungen gegenüber sich selbst kommen daher bei diesem Rückstellungstyp nicht in Be- tracht. Eine Verbindlichkeit ist ungewiss, wenn ihr Bestehen und/ oder ihr Entste- hen zwar wahrscheinlich ist, jedoch dem Grunde und/ oder der Höhe nach noch nicht endgültig feststeht. Da mehr Gründe für, als gegen die Inanspruchnahme sprechen, verlangt die Voraussetzung der hinreichenden Konkretisierung. Dabei ist nicht nach subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu beurteilen, son- dern vielmehr auf objektiver Grundlage der am Bilanzstichtag vorliegenden er- kennbaren Tatsachen.¹² Ein Maß hierfür ist z.B., ob ein fremder Dritter beim Er- werb des Gesamtunternehmens für die ungewisse Verpflichtung einen Preisab- schlag vornehmen würde. Die notwendige objektivierte Grundlage führt dazu, dass durch das Heranziehen der Verkehrsanschauung, der Passivierungsspiel- raum eingeschränkt wird. Sie lassen sich aus betriebswirtschaftlicher Sicht auf das Realisationsprinzip zurückführen, d. h. auf bereits realisierte Umsätze.¹³ Be- triebliche Veranlassung bedeutet, dass eine Rückstellungsbildung für Belastun- gen der Privatsphäre, z. B. ESt-Erklärungskosten, ausgeschlossen ist. Rückstel- lungen für ungewisse Verbindlichkeiten müssen gem. § 249 Abs. 1 S. 1 1. Alter- native HGB in der Handelsbilanz passiviert werden.

a) Rückstellungen für Jahresabschlusskosten

Die Kosten für Jahresabschluss-, Prüfungs- und Beratungskosten sind als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu erfassen. Es besteht eine gesetzliche, öffentlich-rechtliche Verpflichtung für die Erstellung des Jahresabschlusses und die Abgabe der Steuererklärungen. Hierbei ist zu unterscheiden, ob der Steuerpflichtige einen Dritten mit der Ausführung dieser Arbeiten beauftragt oder ob diese Arbeiten durch seine Angestellten ausgeführt werden. Wird ein Dritter für die Erstellung des Jahresabschlusses und der Steuererklä- rungen beauftragt, so ist für die Höhe der Rückstellung das anfallende Honorar maßgebend. Werden hingegen diese Arbeiten durch eigenes Personal ausge- führt, ist die Rückstellung mit den dadurch veranlassten betrieblichen Aufwen- dungen zu bewerten. Dabei sind lediglich die internen Einzelkosten, nicht jedoch die internen Gemeinkosten zu berücksichtigen. Als Obergrenze gilt der Betrag, der für die gleiche Leistung an Dritte zu bezahlen wäre.¹⁴ Diese Grundsätze sind durch § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b EStG überholt. Der Gegenstand der Rück- stellung muss betrieblich veranlasst sein, d. h. nach § 12 EStG dürfen Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern nicht berücksichtigt werden.

Beispiel:

Die XY GbR beauftragte am 10.02.2011 den Steuerberater A mit der Aufstellung der Bilanz zum 31.12.2010, sowie der Erstellung der Steuererklärungen 2010. In den Vorjahren hatte diese Aufgaben ein Angestellter der XY GbR ausgeführt. Am 20.05.2011 stellt der Steuerberater A folgende Rechnung der XY GbR zu:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Lösung:

Die Kosten der laufenden Buchführungsarbeiten, soweit diese nach dem Bilanz- stichtag angefallen sind oder nachgeholt werden, sind nicht rückstellungsfähig. Gleiches gilt für die Kosten der Erstellung der Einkommensteuererklärung (vgl. R 5.7 (5) EStR, H 5.7 (4)). Die Kosten für die Erstellung der Bilanz sowie für die Erstellung der Umsatzsteuererklärung sind zurückzustellen, auch dann, wenn der Auftrag hierfür nach dem Bilanzstichtag erteilt wurde, jedoch das abgelaufene Wirtschaftsjahr betrifft. Der Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Steuerberaters A steht der XY GbR erst 2011 zu.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die Summe der Rückstellung i. H. v. 5.300 € ist sowohl in der Handels-, als auch in der Steuerbilanz anzusetzen.

b) Rückstellung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

Die Rückstellung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist sowohl in der Handelsbilanz (§ 249 Abs. 1 HGB), als auch in der Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) zu bilden. Hierbei handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Verpflich- tung. Bei der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag als Rückstellung anzusetzen. Die Rückstellung setzt sich aus den zurechenbaren Einzelkosten und den notwendigen Gemeinkosten zusam- men. Dies beinhaltet die einmaligen Aufwandskosten, Raummiete und Personal- kosten, sowie die Abschreibung für die genutzten Vermögensgegenstände des Anlagevermögens für die Archivierung. Des Weiteren sind Strom- und Heizungs- kosten, sowie anteilige Finanzierungskosten zu berücksichtigen. Die Höhe der Rückstellung ist mit der Anzahl der verbleibenden Aufbewahrungsjahre zu multip- lizieren. Da die individuelle Berechnung meist sehr aufwendig ist, kann unter Vereinfachungsgesichtspunkten eine Multiplikation mit dem Faktor 5,5 des jährli- chen Aufwands für die Archivierung erfolgen. Dabei ist darauf zu achten, dass die einmaligen Kosten für die Archivierung von Unterlagen, (z. B. Digitale Datensi- cherung) nicht bei der Berechnung mit dem Multiplikator mit einberechnet werden dürfen. Beträgt die Aufbewahrungspflicht für bestimmte Unterlagen nur 6 anstatt 10 Jahre, so ist ein Multiplikator von 3,5 anzuwenden. Wichtig hierbei ist es, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen für den Wertansatz zu beachten sind.¹⁵

c) Rückstellung bei Dienstjubiläen

Dienstjubiläumszuwendungen sind in der Handelsbilanz zu aktivieren, wenn zum Bilanzstichtag die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme hinreichend konkre- tisiert ist. Sie ist dann hinreichend konkretisiert, wenn eine regelmäßige betriebli- che Übung vorliegt oder eine Vertragsvereinbarung diesbezüglich beschlossen wurde.

d) Steuerrückstellungen

Nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB ist grundsätzlich jeder Kaufmann verpflichtet, für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden, wenn es sich um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt, die Verbindlichkeit vor dem Bilanz- stichtag verursacht wurde und mit der Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist. Hierunter fallen Steuern, welche zum Ende des Geschäftsjahres dem Grunde nach sicher sind, deren genaue Höhe aber noch nicht bestimmt werden kann.

3.1.2.2 Drohverlustrückstellungen

In der Handelsbilanz sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schweben- den Geschäften gem. § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alternative HGB zu bilden. Diese Rückstellung wird durch das Imparitätsprinzip bewirkt, d. h. für Verluste wird ge- fordert, dass sie bereits dann ausgewiesen werden, wenn sie erwartet werden. Gewinne hingegen sind erst nach Realisation zu berücksichtigen. Die Bildung dieser Rückstellung berücksichtigt somit entstehende Schulden aus einem be- stehenden Vertragsverhältnis gegenüber Dritten. Der Verlusteintritt muss dem- nach zumindest wahrscheinlich sein. Hinweise hierauf können Vertragsverlet- zungen oder auch Preisveränderungen sein.¹⁶ Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn bei langfristig geschlossenen Lieferverträgen die Marktpreise perioden- übergreifend unter den vereinbarten Abnahmepreis sinken (Verpflichtungsüber- schuss).¹⁷ Die Bildung von Drohverlustrückstellungen dient demnach der Verlust- antizipation und damit der Kapitalerhaltung.

Einen Einzelfall stellen z. B. die Verdienstsicherung oder auch Ausbildungskos- ten dar. Für Ausbildungskosten im Rahmen eines Berufsausbildungsverhältnis- ses kann keine Rückstellung gebildet werden, genau wie auch bei der tarifver- traglichen Verdienstsicherung für ältere Arbeitnehmer, da sich bei beiden Situa- tionen kein „Belastungsüberhang“ darstellt. Es wird somit unterstellt, Leistung und Gegenleistung seien ausgeglichen. Denkbar wäre allerdings der Ausnahme- fall bei Verdienstsicherung für ältere Arbeitnehmer, wenn der Arbeitnehmer kei- nen bedeutsamen Erfolg mehr bringt.¹⁸ Bei der Bewertung von Drohverlustrückstellungen kommt es nicht auf den Erfüllungsbetrag an, vielmehr ist hier die Höhe des Verpflichtungsüberschusses maßgebend.¹⁹ Im Steuerrecht dürfen gem. § 5 Abs. 4a EStG keine Drohverlustrückstellungen gebildet werden.

3.1.2.3 Gewährleistungsrückstellungen

Im Falle von Gewährleistungsrückstellungen handelt es sich um rein faktische Leistungsverpflichtungen. So sind viele Unternehmer bereit, Kulanzregelungen einzugehen, um Geschäftsbeziehungen zu erhalten. Ebenfalls denkbar sind Ku- lanzleistungen aus bereits verjährten Verbindlichkeiten, um z. B. Imageschäden zu vermeiden.²⁰ Die Verbindlichkeit ist zu passivieren, wenn diese im Hinblick auf ihre Existenz, den Zeitpunkt ihres Entstehens, oder ihrer Höhe ungewiss ist. Zu den weiteren Voraussetzungen gehören das Vorliegen und die Behebung von Mängeln aus der eigenen Lieferung oder Leistung.²¹ Die Gewährleistungsrück- stellungen werden auch den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zugeordnet. Die Gewährleistungsrückstellung ist in dem Jahr zu bilden, in dem der Umsatz gemäß den Kriterien des Realisationszeitpunkts vereinnahmt wird.

3.1.3 Rückstellungen mit Aufwandscharakter

3.1.3.1 Instandhaltungsrückstellung

Unter Instandhaltung versteht man die Sicherstellung der Funktionsfähigkeit oder Wiederherstellung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (ggf. auch immaterielle Vermögensgegenstände). Die Bildung dieser Rückstellung setzt voraus, dass die unterlassenen Instandhaltungen innerhalb von drei Mona- ten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt und abgeschlossen werden. Sie müssen bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr vorgelegen haben, konnten oder wollten jedoch aus diversen Gründen nicht mehr realisiert werden. Dabei müssen die Instandhaltungsarbeiten in der drei Monatsfrist abgeschlossen werden. Folglich kann keine Rückstellung gebildet werden, wenn im Zeitpunkt der Abschlussarbei- ten eine Nachholung der Aufwendungen aufgrund der abgelaufenen drei Monatsfrist nicht mehr möglich ist.²²

Beispiel:

Bei der ABC-GmbH sind Ende 2010 durch ein Unwetter größere Schäden am Dach des Betriebsgebäudes entstanden. Die Reparaturarbeiten wurden noch im Dezember 2010 in Auftrag gegeben, eine Anzahlung hierfür wurde i. H. v. 15.000 € geleistet. Die beauftragte Firma begann mit den Reparaturarbeiten im Januar 2011 und beendete diese Mitte April 2011. Die beauftragte Firma stellte eine Rechnung in Höhe von netto 40.000 € aus. Diese lag zum Zeitpunkt der Bilanz- erstellung am 30.05.2011 vor.

Lösung:

Die geleistete Anzahlung i. H. v 15.000 € ist als Forderung zu aktivieren. In der Handelsbilanz ist eine Rückstellung für unterlassene Aufwendungen für Instand- haltung zum 31.12.2010 nicht zulässig, da die Reparaturarbeiten nicht innerhalb von 3 Monaten nach dem Bilanzstichtag abgeschlossen wurden (§ 249 Abs. 2 S. 1 HGB). Mangels einer entgegenstehenden Vorschrift ergibt sich aus der handelsrechtlichen insoweit auch ein steuerrechtliches Passivierungsverbot.

Instandhaltungsrückstellungen dürfen nur gebildet werden, sofern es sich um Erhaltungsaufwendungen (nicht aktivierungspflichtig) handelt. Wenn es sich allerdings um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt, werden diese dem Anlagevermögen zugeordnet und sind somit aktivierungspflichtig. Unter nachträglichen Herstellungskosten versteht man Aufwendungen zur Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung von Vermögensgegenständen über ihren ursprünglichen Zustand hinaus (§ 255 Abs. 2 S. 1 HGB), wie z. B. der Ausbau eines Dachgeschosses in einer Wohnung.

Hingegen liegt Erhaltungsaufwand vor, wenn etwas bereits Vorhandenes instand gehalten, instand gesetzt, erneuert oder modernisiert wird (Bsp.: Erneuerung einer Elektroinstallation).²³ Demgegenüber stehen die steuerrechtlichen Vor- schriften, welche vorsehen, dass anschaffungsnahe Aufwendungen zu den Her- stellungskosten eines Gebäudes zählen. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind anschaffungsnahe Herstellungskosten: „… Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der An- schaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes überstei- gen“²⁴.

3.1.3.2 Rückstellung für Abraumbeseitigung

Beim Ansatz dieser Rückstellung ist zu unterscheiden, ob eine öffentlich- rechtliche Verpflichtung vorliegt oder nicht. Bei Vorliegen einer öffentlich- rechtlichen Verpflichtung, ist diese als eine Verbindlichkeitsrückstellung zu be- handeln. Für den Fall, dass diese Verpflichtung nicht vorliegt, ist eine Rückstel- lung für Abraumbeseitigung zu bilden. Beispielsweise hat ein Recycling- Unternehmen, das als Betreiber einer Anlage zur Aufbereitung von Bauschutt tätig ist, regelmäßig die konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die an- gelieferten Materialien zu verarbeiten. Unter einer Abraumbeseitigung versteht man im Allgemeinen die Abräumung bzw. Abtragung des Gesteins, welches ent- fernt werden muss, um an das eigentlich gesuchte Mineral heranzukommen. So- fern im abgelaufenen Geschäftsjahr Abraumbeseitigungen notwendig geworden sind, diese jedoch noch nicht durchgeführt wurden, ist zum Bilanzstichtag eine Rückstellung zu bilden, sofern diese im darauffolgenden Jahr nachgeholt werden soll. Der Ansatz entspricht der Höhe nach den gesamten geschätzten Aufwen- dungen.²⁵ Für den Ansatz in der Steuerbilanz gelten die handelsrechtlichen Vor- schriften (R 5.7 Abs. 11 EStR).

Exkurs: Latente Steuern im Handelsrecht

Aktive sowie passive latente Steuern sind nach BilMoG nicht mehr als Verbind- lichkeitenrückstellung, sondern nach § 274 HGB als eigener Posten gesondert auszuweisen (§ 266 Abs. 3 Buchstabe E HGB: „Passive latente Steuern“ bzw. Abs. 2 Buchstabe D HGB „Aktive latente Steuern“). Aufwand und Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern sind nach § 274 Abs. 2 S. 3 HGB in der GuV somit ebenfalls gesondert auf dem Konto „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ auszuweisen.

Da die aktiven sowie passiven latenten Steuern als eigener Posten auszuweisen sind, sind diese nicht mehr Teil der Rückstellungen. Sie stellen somit „Sonderposten eigener Art dar“. Somit gelten auch nicht die Bewertungs- und Abzinsungsvorschriften nach § 253 HGB.²⁶

3.2 Steuerrecht

Überblick steuerrechtliche Rückstellungen

Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG sind bei der Bildung von Rückstellungen die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit besagt, dass alle Rückstellungen die handels- rechtlich zu bilden sind, auch in die Steuerbilanz übernommen werden müssen. Ausnahme hierfür bilden steuerliche Bilanzierungsverbote (§ 5 Abs. 2a - Abs. 4b EStG).²⁷ Sofern es sich beim bisherigen Handelsrecht um Wahlrückstellungen handelte, so führte dies in der Steuerbilanz im Allgemeinen zu Passivierungsver- boten, es sei denn das Steuerrecht sah ein Wahlrecht vor.²⁸ Durch die Streichung der handelsrechtlichen Wahlrechte durch das BilMoG führte dies zu einer Annä- herung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz.

Steuerrechtlich ist eine Rückstellung auch dann zu bilden, wenn sie handelsrechtlich zu Unrecht nicht gebildet wurde.²⁹

Ein Beispiel hierfür sind z.B. Pensionsrückstellungen, auf welche in Kapitel 5 näher eingegangen wird.

a) Aufwandsrückstellungen

Aufwandsrückstellungen haben die Aufgabe, künftige Ausgaben als Aufwand des abgelaufenen Geschäftsjahres zu berücksichtigen. Für Kulanzrückstellungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden und die Instandhaltung innerhalb des ersten Quartals des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird, ist das han- delsrechtliche Wahlrecht mit Inkrafttreten des BilMoG entfallen. Nun besteht in der Handelsbilanz ein Passivierungsgebot. Da keine steuerrechtliche Regelung anderes bestimmt, gilt für die Steuerbilanz ebenfalls Passivierungspflicht. Wei- chen aufgrund von zwingenden Vorschriften die Handels- und Steuerbilanz vo- neinander ab, so liegt eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips vor. Ein

Beispiel hierfür sind Drohverlustrückstellungen, welche nach Handelsrecht passivierungspflichtig gem. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB sind. Das Maßgeblichkeitsprinzip wird dadurch durchbrochen, da das Steuerrecht für die Bildung dieser Rückstellung ein Verbot gem. § 5 Abs. 4a EStG vorsieht. Somit entstehen zwangsläufig Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz.

b) Steuerrückstellungen

Am Bilanzstichtag entstandene, allerdings noch nicht rechtskräftig festgestellte Steuern (GewSt, GrSt, USt, KSt) sind sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zurückzustellen. Da allerdings GewSt, sowie KSt ertragsteuerlich nicht abzugsfähig³⁰ sind, da sie nicht abziehbare Aufwendungen darstellen und somit eine Sonderregelung zu § 4 Abs. 4 EStG darstellen, müssen sie außerbi- lanziell bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns wieder hinzugerechnet wer- den. Im Gegenzug hierzu sind Gewerbesteuererstattungen (ab VZ 2008) keine Betriebseinnahmen und sind ebenfalls außerbilanziell zu korrigieren. Durch das Abzugsverbot entsteht jedoch keine private Steuer gemäß § 12 Nr. 3 EStG. Folg- lich stellt die Gewerbesteuer keine Privatentnahme, sondern weiterhin betriebli- chen Aufwand dar. D. h. die Gewerbesteuerrückstellung ist zwar auch weiterhin zu bilden, jedoch durch eine außerbilanzielle Abrechnung in gleicher Höhe wie- der zu korrigieren. Das Abzugsverbot beinhaltet auch die Nebenleistungen zur Gewerbesteuer wie z. B. Säumniszuschläge oder Zinsen. Bei der Berechnung der KSt-Rückstellung sind vorgesehene Gewinnausschüttungen zu berücksichti- gen.

Beispiel:

Die XY GbR hat im Wirtschaftsjahr 2010 einen vorläufigen Gewinn i. H. v. 145.500 € erzielt. An Gewerbesteuervorauszahlungen wurden bisher 15.000 € geleistet und als Aufwand in der GuV gebucht. Der Hebesatz der Gemeinde be- trägt 450%.

Lösung:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In der Handelsbilanz ist eine Rückstellung i. H. v. 6.420 € auszuweisen. Durch das Maßgeblichkeitsprinzip ist in der Steuerbilanz ebenso eine Rückstellung für Gewerbesteuer in gleicher Höhe zu bilden. Jedoch ist die Gewinnminderung, die sich aus der Gewerbesteuerrückstellung ergibt, außerbilanziell wieder zu korrigie- ren.

c) Rückstellung bei Schutzrechtsverletzungen

Im Steuerrecht ergeben sich eigenständige detaillierte Vorschriften zur Bildung von Rückstellungen bei Schutzrechtsverletzungen (§ 5 Abs. 3 EStG), sowie bei Dienstjubiläen (§ 5 Abs. 4 EStG). So ist z. B. bei Schutzrechtsverletzungen ein Auflösungsgebot vorgesehen, sofern drei Jahre nach ihrer erstmaligen Bildung keine Inanspruchnahme erfolgte.³¹ Sollte das Schutzrecht in mehreren Jahren verletzt worden sein, so beginnt die Auflösungsfrist in dem ersten Jahr der Rechtsverletzung.³²

d) Rückstellung bei Dienstjubiläen

Eine Rückstellungsbildung für Dienstjubiläen ist nur dann möglich, wenn folgende Kriterien erfüllt sind: mindestens 10 Jahre Dienstverhältnis, frühestens jedoch für das 15jährige Jubiläum, Zusage muss schriftlich erfolgt sein und die Anwartschaft muss nach dem 31.12.1992 erfolgt worden sein. Diese Voraussetzungen sind ausschließlich auf Dienstjubiläen anzuwenden, für Firmenjubiläen hingegen sind die allgemeinen handelsrechtlichen Ansatzvoraussetzungen zu berücksichtigen. Des Weiteren ist ebenso wie im Handelsrecht, die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme maßgebend. Es ist für den steuerrechtlichen Ansatz irrelevant, ob die Erteilung der Zusage rechtsverbindlich, unwiderruflich oder vorbehaltslos erfolgte. Ist die Zusage jedoch widerrufbar erfolgt, so fordert das BMF eine be- sonders gründliche Prüfung nach der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme.³³

3.3 IFRS

Im Vergleich zum HGB und dem Steuerrecht sind nach IFRS nur Verbindlichkeitsrückstellungen zulässig, d. h. jede Art von Aufwandsrückstellungen, die auf Verpflichtungen im Innenverhältnis beruhen, sind verboten. Eine Rückstellung (provision) ist eine Schuld, deren Höhe oder Fälligkeit ungewiss ist und die folgenden Ansatzvoraussetzungen gemäß IAS 37.14 erfüllen muss:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Voraussetzungen der Rückstellungen nach IAS 37.14³⁴

Eine gegenwärtige Verpflichtung aus einem vergangenen Ereignis wird dann angenommen, wenn sich das Unternehmen dieser Erfüllung nicht entziehen kann (IAS 37.17). Nach IAS 37.19 trifft dies bei Verpflichtungen, welche unabhängig von der künftigen Geschäftstätigkeit bestehen, zu.

Der Ansatz von Rückstellungen beschränkt sich auf Außenverpflichtungen, damit kommt ein Ansatz von Aufwandsrückstellungen für Innenverpflichtungen nicht in Betracht (IAS 37.20).³⁵

Allerdings ist für bestimmte Großreparaturen der Komponentenansatz möglich, nachdem solche Aufwendungen als einzelne Wirtschaftsgüter aktiviert werden können.³⁶

Desweiteren ist darauf zu achten, dass mehr Gründe für, als gegen die Inans- pruchnahme sprechen. Dies ist entweder subjektiv, oder durch die Heranziehung gleichartiger Verpflichtungen durch Statistiken zu entscheiden. Ungewisse Ver- pflichtungen (contingent losses) gegenüber Dritten sind erst dann rückstellungs- fähig, wenn sie mit einer Wahrscheinlichkeit von mehr als 50 % eintreten (pro- bable bzw. more likely than not) und sich der aus der Verpflichtung resultierende Aufwand zuverlässig ermitteln lässt. Ansonsten besteht ein Rückstellungsverbot. Zukünftig erwartete oder geplante Ereignisse nach IAS 37 dürfen zu keiner Rückstellung führen. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten aus schwebenden Absatzgeschäften dürfen ebenso wenig gebildet werden, wie reine Aufwandsrückstellungen.

Die Rückstellung ist auszubuchen, wenn die zugrunde gelegene Verpflichtung nicht mehr besteht.³⁷

Sogenannte „abgegrenzte Schulden“ (accruals) zählen ebenfalls nicht zu den Rückstellungen. Hierbei handelt es sich z. B. um ausstehende Rechnungen für erhaltene Güter und Dienstleistungen, ausstehende Provisionen, Jubiläumsauf- wendungen, etc.. Sie stellen im IFRS-Abschluss „sonstige Verbindlichkeiten“ dar. In der Praxis werden Rückstellungen, welche eine geringe Unsicherheit haben (Bsp. Urlaubsrückstellungen), häufig in den Posten der Verbindlichkeiten ausge- wiesen.³⁸ Ebenso erfüllen ungewisse Schulden, d. h. Eventualschulden (contin- gent liabilities) nicht die Voraussetzungen für eine Rückstellung nach IFRS.

Restrukturierungsrückstellungen müssen die oben genannten allgemeinen An- satzvoraussetzungen nach IAS 37.14 für Rückstellungen erfüllen. Zudem wird nach IAS 37.72 ein detaillierter Restrukturierungsplan verlangt. Zur Bewertung können nur Ausgaben berücksichtigt werden, die direkt mit der Restrukturierung im Zusammenhang stehen.

Exkurs: Latente Steuern in IFRS

Im IFRS-Abschluss ist die Bilanzierung latenter Steuern im IAS 12 verankert, welcher ebenso wie das Handelsrecht dem bilanzorientierten Temporary-Konzept folgt. Ebenso wie in der Handelsbilanz entstehen latente Steuern aus Bilanzdiffe- renzen zur Steuerbilanz. Anders als im Handelsrecht besteht jedoch im IFRS Abschluss das Ansatzgebot für aktive und passive latente Steuern. Denn nach § 274 HGB ist lediglich ein Aktivierungswahlrecht bei einem Überhang aktiver latenter Steuern vorgesehen. Auch ist eine Saldierung nach IAS 12 im Vergleich zum Handelsrecht nicht erlaubt, d. h. der Ausweis erfolgt brutto.³⁹

3.4 Zwischenergebnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4: Zusammenfassende Übersicht von Ansatzregelungen⁴⁰

4 Bewertung von Rückstellungen

Bei der Bewertung von Rückstellungen haben sich nach Einführung des BilMoG unterschiedliche Wertansätze zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz ergeben, welche auf den folgenden Seiten aufgezeigt werden sollen.

4.1 Handelsrecht

In diesem Kapitel wird ausschließlich die handelsrechtliche Bewertung der Rückstellungen erfolgen. Die steuerrechtliche Behandlung erfolgt in Kapitel 4.2.

4.1.1 Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung

Die Bewertung von Rückstellungen ist in § 253 Abs. 1, Abs. 2 HGB geregelt. Demnach sind „Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen“⁴¹. Unter dem Erfül- lungsbetrag wird der Betrag verstanden, der zum in der Zukunft liegenden Zeit- punkt der Erfüllung einer Verpflichtung von einem Schuldner voraussichtlich auf- gebracht werden muss.⁴²

Bei Geldleistungsverpflichtungen ist als Erfüllungsbetrag der entsprechende Geldbetrag anzusetzen, bei Sachleistungsverpflichtungen hingegen sind die vor- aussichtlich anfallenden Aufwendungen im Erfüllungszeitpunkt maßgebend. Hierbei hat der Bilanzierende auch die Erkenntnisse mit einzubeziehen, welche ihm erst nach dem Abschlussstichtag bekannt werden. Es wird in der Gesetzes- begründung zum BilMoG besagt, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen unter Einschränkung des Stichtagprinzips bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind.⁴³ Nun stellt sich die Frage, ob Preis- und Kostensenkungen bei der Bewertung zu vernachlässigen sind. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB besagt: „Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten“⁴⁴. Dies kann zum Einen so gedeutet werden, dass die Bewertung nach den Preisen des Abschlussstichtags zu erfolgen hat, zum Anderen kann es auch so verstanden werden, dass die Bewertung auf Basis der zukünftigen Preisver- hältnisse aus Sicht des Stichtags zu erfolgen hat.

[...]

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¹ Weigl/Weber/Costa, BB, 2009, S. 1062.

² Vgl. Gräfer, H. / Schneider, G., Bilanzanalyse, 2009, S. 223.

³ Quelle: selbsterstellte Grafik.

⁴ Vgl. EStG, 2011, § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG.

⁵ BFH v. 22.11.1988, BStBl. 1989 II, 359.

⁶ Quelle: selbsterstellte Grafik in Anlehnung an Federmann, Bilanzierung, 2010, S. 379.

⁷ Vgl. BT Druck 16/10067, S. 50.

⁸ Vgl. Kessler/Leinen/Strickmann, Handbuch BilMoG, 2010, S. 307 - 313.

⁹ Vgl. Scheffler, in Castan/Heymann, Rechnungslegung, 2010, S. 20 - 21.

¹⁰ Vgl. BFH, Urteil v. 12.12.1991, BStBl 1992 II, S. 600.

¹¹ Vgl. BFH v. 19.10.1993, VIII R 14/92, BStBl. II 1993, S. 891.

¹² Vgl. BFH v. 02.10. 1992, BStBl. 1993 II, 153.

¹³ Vgl. Moxter, Rechnungslegung, 2003, S. 58.

¹⁴ Vgl. BFH v. 24.11.1983, BStBl. 1984 II S. 301.

¹⁵ Vgl. Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, S. 210 - 213.

¹⁶ Vgl. Scheffler, in Castan/Heymann, Rechnungslegung, 2010, S. 56 - 57.

¹⁷ Vgl. Schmidt, EStG, 2010, Rz. 454 zu § 5 EStG, S. 474.

¹⁸ Vgl. Weber-Grellet, Bilanzsteuerrecht, 2011, S. 146 - 149; BFH v. 03.02.1993 - IR 37/91, BStBl 1993 II, 441; BFH v. 16.12.1987 - IR 68/87, BStBl 1988 II, 338.

¹⁹ Vgl. Kozikowski/Schubert, Beckscher Bilanzkommentar, § 253, Rz. 151.

²⁰ Vgl. Hoffmann/Lüdenbach, Bilanzierung, 2009, S. 218 - 221.

²¹ Vgl. Scherrer, G., 2009, S. 256.

²² Vgl. Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, S. 54 - 56.

²³ Vgl. Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, S. 55 - 57.

²⁴ EStG, 2011, § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

²⁵ Vgl. Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, S. 58.

²⁶ Vgl. HGB, 2011, § 274 Abs. 2 S. 1 HGB.

²⁷ Vgl. Federmann, Bilanzierung, 2010, S. 377.

²⁸ Vgl. H 5.7 Abs. 1 [Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht].

²⁹ Vgl. BFH v. 13.06.2006, I R 58/05, BStBl. II 2006, 928.

³⁰ § 4 Abs. 5b EStG, § 10 Nr. 2 KStG.

³¹ Vgl. Weber-Grellet, Bilanzsteuerrecht, 2010, S. 140 - 142.

³² Vgl. BFH v. 09.02.2006, BStBl. II 2006, 517.

³³ Vgl. Petersen/Künkele/Zwirner, Rückstellungen in der Bilanzierungspraxis, 2011, S. 35 - 36; BMF v. 08.12.2008, IV C 6 - S 2137/07/10002, BStBl I 2008, 1013.

³⁴ Quelle: selbsterstellte Grafik.

³⁵ Vgl. Steiner/Orth/Schwarzmann, Jahresabschluss und Konzernabschluss nach HGB und IFRS, 2011, S. 123 - 124.

³⁶ Vgl. detailliert Tanski, JRZ 2009, S. 367 - 370.

³⁷ Vgl. Hebestreit/Schrimpf-Dorges, in: Bohl/Riese/Schluter, IFRS, 2009, Rz. 51 zu RSt, S. 493.

³⁸ Vgl. Steiner/Orth/Schwarzmann, Jahresabschluss und Konzernabschluss nach HGB und IFRS, 2011, S. 123 - 124.

³⁹ Vgl. Steiner/Orth/Schwarzmann, Jahresabschluss und Konzernabschluss nach HGB und IFRS, 2011, S. 144 - 145.

⁴⁰ Quelle: selbsterstellte Grafik, in Anlehnung an Federmann, Bilanzierung, 2010, S. 394 ff.

⁴¹ HGB, 2011, § 253 Abs. 1 S. 2 HGB.

⁴² Vgl. Federmann, Bilanzierung, 2010, S. 547.

⁴³ Vgl. Gabler, Rechnungslegung nach BilMoG: Jahresabschluss und Lagebericht nach neuem Bilanzrecht, 2009, S. 92.

⁴⁴ HGB, 2011, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB.