Die Übertragung von Veräußerungsgewinnen durch die § 6b/c EStG Rücklage auf eine beteiligungsidentische Personengesellschaft in der Land- und Forstwirtschaft

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Formelverzeichnis

Abkürzungs- und Symbolverzeichnis

Anlagenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Die Beweggründe der Arbeit
1.2 Der Gang der Arbeit

2 Die Gewinnermittlungsarten in der Land- und Forstwirtschaft
2.1 Die Land- und Forstwirtschaft in ihren Ausgestaltungen
2.1.1 Die grundlegende und gesetzliche Einordnung
2.1.2 Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb sowie dessen Abgrenzung zum Gewerbebetrieb
2.1.3 Das Wirtschaftsjahr
2.2 Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)
2.3 Der unvollständige Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG)
2.4 Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)
2.5 Die Schätzung nach § 162 AO
2.6 Der vollständige Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG)

3 Der Verkauf von Wirtschaftgütern und dessen Auswirkungen
3.1 Das Betriebsvermögen
3.1.1 Der Begriff des Betriebsvermögens
3.1.2 Das notwendige Betriebsvermögen
3.1.3 Das gewillkürte Betriebsvermögen
3.1.4 Das geduldete Betriebsvermögen
3.2 Die Abgrenzung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern
3.2.1 Die Begriffe des Vermögensgegenstandes und des Wirtschaftsgutes
3.2.2 Der Grund und Boden vs. Grundstücke
3.2.3 Das Gebäude
3.2.4 Die beweglichen und sonstigen Wirtschaftsgüter
3.3 Die Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der Entnahme, der Veräußerung oder der Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen
3.3.1 Die Differenzierungen der Bewertungsmethoden
3.3.2 Der Buchwert
3.3.3 Der steuerliche Teilwert
3.3.4 Der gemeine Wert
3.3.5 Der maßgebende Wert bei der Entnahme, der Veräußerung oder der Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen
3.4 Die stillen Reserven, ihre Entstehung und Aufdeckung
3.4.1 Der Begriff der stillen Reserven
3.4.2 Die Entstehung von stillen Reserven
3.4.3 Die Aufdeckung von stillen Reserven
3.5 Die Entstehung von Veräußerungsgewinnen und deren Folgen

4 Die §§ 6b/c-EStG-Rücklage als Steuergestaltungswerkzeug
4.1 Der Begriff der Rücklagen
4.1.1 Der handelsbilanzielle Begriff der Rücklagen
4.1.2 Der steuerbilanzielle Begriff und die Ausprägungen der Rücklagen
4.2 Die beteiligungsidentische Personengesellschaft
4.2.1 Der Zweck der beteiligungsidentischen Personengesellschaft
4.2.2 Die Beteiligungsidentität
4.2.3 Die Ausprägungen der Personengesellschaften

5 Die Vorgehensweise und das Anwendungsgebiet der §§ 6b/c-EStG-Rücklage
5.1 Der Ausgangssachverhalt
5.2 Der Zufluss des Veräußerungsgewinns und die Bildung der §§ 6b/c-EStG-Rücklage
5.3 Die Gründung einer Verwaltungs-GmbH
5.4 Der Vertragsabschluss über die Bildung einer GmbH & Co. KG zwischen dem Steuerpflichtigen und der Verwaltungs-GmbH
5.5 Die Ausstattung der GmbH & Co. KG mit liquiden Mitteln
5.6 Die Suche nach einem geeigneten Investitionsobjekt
5.7 Die Investition in das Grundstück und die Erstellung der Gebäude
5.8 Die kritische Betrachtung der Darstellung von den §§ 6b/c-EStG-Rücklagenbeträgen in der Buchhaltung
5.8.1 Die Übertragung der §§ 6b/c-EStG-Rücklage auf den Grund und Boden sowie auf die Gebäude
5.8.2 Die Abbildung der Absetzung der §§ 6b/c-EStG-Rücklage
5.8.3 Die Abbildung des Absetzungsbetrages in der steuerlichen Beratung
5.8.4 Die Abbildung der übertragenen §§ 6b/c-EStG-Rücklage unter Berücksichtigung einer negativen Ergänzungsbilanz
5.9 Die Buchung von typischen Geschäftsvorfällen und des Jahresabschlusses
5.10 Die Besteuerung des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung des § 15a EStG
5.10.1 Die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte
5.10.2 Die Einkünfte aus der FB Verwaltungs-GmbH
5.10.3 Die gewerblichen Einkünfte aus der FB GmbH & Co. KG
5.10.4 Die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
5.10.5 Die Berechnung der tariflichen Einkommensteuer mit und ohne die §§ 6b/c-EStG-Rücklage
5.11 Die Alternativen im Bereich der Investition mit der §§ 6b/c-EStG-Rücklage
5.11.1 Die §§ 6b/c-EStG-Kapitalanlagefonds
5.11.2 Die Begünstigung von außerordentlichen Einkünften nach § 34 Abs. 1 EStG
5.11.3 Die Begünstigung von außerordentlichen Einkünften nach § 34 Abs. 3 EStG

6 Die betriebswirtschaftliche Würdigung der §§ 6b/c-EStG-Rücklage
6.1 Der Unternehmer in der Entscheidung zwischen steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Optionen
6.2 Die Zinsvorteile
6.3 Die Liquiditätsvorteile
6.4 Die Steuerstundungseffekte
6.5 Die Nachteile der §§ 6b/c-EStG-Rücklage

7 Die Grunderwerbsteuer und Gewerbesteuer im Kontext der beteiligungsidentischen Personengesellschaft und der §§ 6b/c-EStG-Rücklage
7.1 Die grunderwerbsteuerliche Konsequenz
7.2 Die gewerbesteuerliche Konsequenz, ihre Chancen und Risiken

8 Die Generationennachfolge in der beteiligungsidentischen Personengesellschaft
8.1 Die Gestaltungsmöglichkeiten für die Generationennachfolge
8.2 Die Maßnahmen zur Übertragung auf die nächste Generation im EStG
8.2.1 Die Durchführung der Generationennachfolge
8.2.2 Die Begünstigung der Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 4 EStG
8.3 Die vorweggenommene Erbfolge des ErbStG
8.3.1 Die vorweggenommene Erbfolge
8.3.2 Das begünstigte (Betriebs-)Vermögen nach § 13b ErbStG
8.3.3 Die beispielhafte Berechnung der Erbschaftsteuer bei der unentgeltlichen Übertragung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft

9 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Buch- und Loseblattwerke

Zeitschriftenaufsätze

Gesetze und Richtlinien

Urteile

Internet-Quellen

BMF-Schreiben

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Die Dreiteilung des Betriebsvermögen aus der Sicht der Finanzverwaltung

Abb. 2: Die Arten des Betriebsvermögens

Abb. 3: Die Konstruktion einer GmbH & Co. KG

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Die Übertragungsmöglichkeiten von stillen Reserven

Tabelle 2: Beispielhafte Berechnung der tariflichen Einkommensteuer gem. § 32a EStG (in €)

Tabelle 3: Die Ermittlung des Grundbesitzwertes für die ErbSt

Tabelle 4: Die Ermittlung der ErbSt-Zahllast

Formelverzeichnis

Formel 1: Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Abkürzungs- und Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Anlagenverzeichnis

Anlage 1: Die Rücklagenarten

Anlage 2: Die Buchungen und Konten der FB Verwaltungs-GmbH im VAZ t1

Anlage 3: Die Buchungen und Konten der FB Verwaltungs-GmbH im VAZ t2

Anlage 4: Die Buchungen und Konten der FB GmbH & Co. KG im VAZ t1

Anlage 5: Die Buchungen der FB GmbH & Co. KG im VAZ t2

Anlage 6: Die Steuerberechnung der VAZ t3-t5

Anlage 7: Die Barwertberechnung bei Auflösung der §§ 6b/c-EStG-Rücklage in den VAZ t5/t6

Anlage 8: Die Barwertberechnung bei sofortiger Versteuerung

Anlage 9: Die Berechnung der Steuerbelastung bei sofortiger Versteuerung

Anlage 10: Die Berechnung der Steuerbelastung nach vier Jahren unter Berücksichtigung der Auflösung der §§ 6b/c-EStG-Rücklage und des Strafzinses

1 Einleitung

1.1 Die Beweggründe der Arbeit

„§ 6b EStG – quo vadis?“^[1] fragt Jachmann und Kanzler titelt „Der Sechs-B und die Landwirte“^[2]. Worin besteht daher die Verbindung des § 6b EStG mit den Landwirten?

Der Verkauf von ungenutzten oder nicht mehr benötigten Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen und die hieraus entstehenden Veräußerungsgewinne bilden die Grundlage der folgenden Ausführungen.

Das nicht mehr benötigte Betriebsvermögen in der Land- und Forstwirtschaft^[3] (LuF) wird beispielhaft in der vorliegenden Arbeit betrachtet. Grundstücke^[4] in der Nähe von Ballungszentren liegen meist noch im Eigentum von Land- und Forstwirten. Diese erzielen nur teilweise in der LuF ihr Einkommen, mittlerweile werden die Haupteinnahmen in anderen Beschäftigungen generiert.^[5] Dennoch besteht der luf-Betrieb in ruhender oder verpachteter Form weiter und Flächen die vorher land- und forstwirtschaftlich (luf) genutzt wurden liegen für den Steuerpflichtigen (Stpfl.) meist brach.

Der Verkauf der Flächen spielt dann eine Rolle, wenn sich ein Unternehmen erweitern möchte. Wird bspw. auf der sog. grünen Wiese ein neues Frachtzentrum^[6] gebaut, müssen meist erhebliche Geldbeträge aufgewendet werden um dem Land- und Forstwirt den Verkauf dafür schmackhaft zu machen. Der Land- und Forstwirt wiederum hat das Problem der Aufdeckung der stillen Reserven^[7] und damit meist eine nicht unerhebliche Steuerbelastung zu erwarten, wenn er die Flächen verkauft oder aus dem Betriebsvermögen entnimmt.

Die vorliegende Arbeit gibt ein Beispiel, wie neben der steuerlich sinnvollen Gestaltung der Übertragung der Veräußerungsgewinne für den Stpfl.,^[8] der Fiskus genauso wie der Bürger profitieren kann.^[9] Dieses Beispiel ist rund um den §§ 6b/c EStG aufgebaut und stellt unter der Zuhilfenahme einer beteiligungsidentischen Personengesellschaft^[10] eine Möglichkeit dar, nachhaltig Einkommen zu generieren und einen volkswirtschaftlichen Nutzen zu schaffen.

1.2 Der Gang der Arbeit

Die vorliegende Arbeit stellt nach einer kurzen Einführung im Kapitel 2 anfangs die Möglichkeiten der Gewinnermittlung in der LuF dar. Ziel ist es, die Schemata der verschiedenen Arten der Gewinnermittlungen, die in dezidierten Gewinnermittlungszeiträumen angewendet werden sowie die Ausprägungen der luf-Betriebe, kurz vorzustellen.

Die Grundlagen für den Verkauf von Betriebsvermögen werden im Abschnitt 3 der Arbeit dargestellt. Vom Betriebsvermögensbegriff ausgehend wird die Abgrenzung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern sowie deren Bewertung vorgenommen.

Dies bildet zusammen mit dem Verkauf von Wirtschaftsgütern die Grundlage für die Anwendung der §§ 6b/c EStG mit dem Hintergrund der Übertragung von realisierten stillen Reserven in Abschnitt 4.

Der Abschnitt 5 stellt eine Zusammenführung der theoretischen Implikationen aus den Abschnitten 2 und 3 mit der praktischen Ausgestaltung anhand eines Fallbeispiels dar. Dort wird der Prozess zur Gründung einer GmbH, der beteiligungsidentischen Personengesellschaft, der Verbuchung einiger Geschäftsvorfälle, der Ergebnisberechnung und letztlich der Besteuerung der einzelnen Vorgänge dargestellt.

Die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten werden in Abschnitt 6 unter Bezugnahme auf andere Teilgebiete der Betriebswirtschaftslehre analysiert. In diesem Bereich wird nicht nur darauf geachtet, dass rein steuerliche Gesichtspunkte zur Entscheidung des Unternehmers berücksichtigt werden, sondern darüber hinaus auch die Felder der Investitions- und Finanzierungsrechnung sowie einer strategischen und finanzwirtschaftlichen Seite der Betriebswirtschaftslehre ihre Würdigung erfahren.

Im Abschnitt 7 wird eine Verknüpfung mit anderen Steuerarten vorgenommen, die infolge des Kaufs von Wirtschaftsgütern sowie der vorzustellenden Konstruktion der beteiligungsidentischen Personengesellschaft zum Tragen kommen.

Darüber hinaus wird in Abschnitt 8 veranschaulicht, inwieweit eine Übertragung der Veräußerungsgewinne bei einem Grundstücksverkauf auf die nächste Generation möglich sein könnte und mit welchen Folgen erbschaft- oder schenkungsteuerlicher Art gerechnet werden muss.

Eine Betrachtung der umsatzsteuerlichen Situation der Geschäftsvorfälle und der Gestaltungen wird in der vorliegenden Arbeit nicht vorgenommen. Die Ausführungen schließen mit einem Fazit in Abschnitt 9.

2 Die Gewinnermittlungsarten in der Land- und Forstwirtschaft

2.1 Die Land- und Forstwirtschaft in ihren Ausgestaltungen

2.1.1 Die grundlegende und gesetzliche Einordnung

Die Gewinnermittlung der Land- und Forstwirtschaft (LuF) wird meist unterschätzt und vorschnell abgetan.^[11] Kanzler bezeichnet sie sogar als „exotische Randerscheinung die eigenen Gesetzmäßigkeiten zu folgen scheint.“^[12] Meist richtet sich der Blick nur auf die Durchschnittssatzbesteuerung gem. § 13a EStG und es wird regelmäßig ein Bogen um die anderen luf-Gewinnermittlungsarten geschlagen. Die entscheidenden Normen für den Land- und Forstwirt sind in den §§ 13-14a EStG kodifiziert.^[13] In § 13 EStG findet die LuF die grundlegende Würdigung bzw. Definition. Generell ist zu bemerken, dass der § 13 EStG dem § 15 EStG als lex specialis vorgeht.^[14] Jedoch muss die in § 15 EStG geforderte planmäßige, selbstständige und nachhaltige Tätigkeit und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei den Einkünften aus der LuF ebenso erfüllt werden.^[15]

2.1.2 Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb sowie dessen Abgrenzung zum Gewerbebetrieb

2.1.2.1 Die Definition des Unternehmers, des Betriebs und der Ausprägungen des Haupt- und Nebenbetriebs

Der luf-Unternehmer kann grundsätzlich als Einzelunternehmer, GbR-, OHG- oder KG-Teilhaber auftreten.^[16] Werden die Rechtsformen der AG, GmbH oder die e. G. gewählt, geht dies einher mit der Bildung eines Gewerbebetriebs. Somit ist auch bei der ausschließlichen Durchführung von luf-Tätigkeiten in den angeführten Rechtsformen ein Gewerbebetrieb und damit auch eine Gewerbesteuerpflicht (qua Rechtsform) zu konstatieren.^[17] Anzumerken ist jedoch, dass unter bestimmten Voraussetzungen^[18] die Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte hat.^[19] Die reine LuF ist ferner von der Gewerbesteuer befreit, da die LuF dem Negativabgrenzungsmerkmal „keine LuF“ gem. § 15 EStG Rechnung zu tragen hat. Damit liegt kein Gewerbebetrieb und folglich ist auch keine Gewerbesteuer zu veranlagen.^[20] Eine grundsätzliche Größe wird beim luf-Betrieb nicht gefordert.^[21] Generell ist der Betrieb als Tätigkeit oder als Betätigung zu beschreiben und nicht nur als organisierte Gesamtheit von Produktionsfaktoren zu verstehen.^[22] Der Betrieb lässt sich einerseits in den Hauptbetrieb und andererseits den/die Nebenbetrieb(e) aufspalten.^[23] Nebenbetriebe sind Betriebe, die vom Hauptbetrieb abhängig sind und diesem lediglich dienen, bspw. seien hier die direkte Vermarktung von Obst, Gemüse oder Milch genannt.^[24] Die – durch die dezidierten luf bzw. gewerblichen Tatbestandsmerkmale gekennzeichneten – Betriebe unterscheiden sich folglich dadurch, dass der Hauptzweck entweder in der LuF oder im gewerblichen Unternehmen liegt.^[25] Im Folgenden wird eine grobe Einordnung der wichtigsten luf-Betriebsausprägungen vorgenommen, die Darstellung ist nicht abschließend und per se nicht erschöpfend.^[26]

2.1.2.2 Die ausgewählten Formen der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe

2.1.2.2.1 Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb

Ein luf-Betrieb lässt sich als „eine organisierte, örtlich gebundene Einheit wirtschaftlicher und rechtlicher Art […] verstehen, in der Arbeitskräfte und Betriebsmittel zur planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung pflanzlicher Produkte eingesetzt werden, durch deren unmittelbare (Verkauf) oder mittelbare (Tierhaltung) Verwertung Einkünfte erzielt werden sollen“.^[27] Der luf-Betrieb erbringt somit eine Urproduktion.^[28] Pflanzen und Pflanzenteile erfahren i. R. der Naturkräfte und durch den Land- und Forstwirt eine unmittelbare Verwertung.^[29] Dies kann durch die Veräußerung oder in einer ersten, der Urproduktion nachgelagerten Stufe der Veredelung der Produkte geschehen.^[30] Wird jedoch die zweite Stufe der Verwertung erreicht, liegt meist ein Gewerbebetrieb vor.^[31] Dies geschieht, wenn die aus der Urproduktion entnommenen Güter mehrmals bearbeitet werden oder wenn der Zukauf den betrieblich notwendigen Umfang überschreitet.^[32] Demnach ist es statthaft die Erzeugnisse^[33] zu verfüttern oder auch u. U. einmalig zu be-/verarbeiten und immer noch die Zuordnung zur LuF zu bewahren.^[34]

Die reine forstwirtschaftliche Definition des luf-Betriebs knüpft an die oben gemachten Aussagen an und nutzt anstelle des Wiesen-/Ackerbodens den Waldboden.^[35] Nicht nur der offensichtliche Gebrauch der Holzbestände ist die Quelle von Einnahmen, sondern auch andere Erzeugnisse wie Pilze und Baumfrüchte.^[36] Neuerdings liefert auch die Biomasse zur Erzeugung von bspw. Holzpellets dem reinen Forstwirt Erlöse.^[37] Jedoch wird die Forstwirtschaft im luf-Betrieb als Nebenbetrieb eingeordnet.^[38]

2.1.2.2.2 Die Tierzucht und -haltung

Die Tierzucht und -haltung wird auch als Veredelung bezeichnet.^[39] Dies begründet sich darauf, dass der Land- und Forstwirt durch Züchtung und unter Zuführung von landwirtschaftlichen Erzeugnissen wie bspw. Gras oder Getreide ein wertvolles Absatzobjekt entstehen lässt.^[40] Einkünfte aus Tierzucht und -haltung sind auch den Einkünften aus LuF zuzuordnen wenn im Wirtschaftsjahr bestimmte Grenzen nicht überschritten werden:^[41]

- für die ersten 20 Hektar (ha) nicht mehr als 10 Vieheinheiten (VE)/ha,
- für die nächsten 10 ha nicht mehr als 7 VE/ha,
- für die nächsten 20 ha nicht mehr als 6 VE/ha,
- für die nächsten 50 ha nicht mehr als 3 VE/ha,
- für die weitere Fläche nicht mehr als 1,5 VE/ha.

Tierbestände sind anhand des benötigten Futterbedarfes in Vieheinheiten zu berechnen. Eine genauere Berechnung wird nicht vorgenommen, sondern ist in der Anlage 1 des BewG aufgeschlüsselt und dort abzulesen.^[42] Je nach Alter der Tiere wird die Höhe der VE abgeleitet. An dieser Stelle seien einige VE herausgegriffen: bei Rindvieh 0,3-1,2 VE, bei Schweinen 0,02-0,33 VE und bei Geflügel 0,0067-0,04 VE.^[43] Werden die o. g. Grenzen überschritten, verwandelt sich die luf-Tierzucht in eine gewerbliche Tierzucht, mit der Folge, dass § 15 EStG einschlägig wird und somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu konstatieren sind.^[44] Darüber hinaus sind Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung nicht mit Gewinnen aus anderen Gewerbebetrieben oder anderen Einkunftsarten verrechenbar. Die Verluste können somit nur mit Gewinnen aus der Tierzucht verrechnet werden.^[45]

2.1.2.2.3 Der Garten- und Weinbau sowie die Sonderkulturen

Einkünfte aus LuF können auch in den Kulturen des Garten- und Weinbaus erwirtschaftet werden.^[46] Im Gartenbau steht die Erzeugung von Gemüse und Obst genauso wie die von Blumen, Bäumen oder Zierpflanzen im Vordergrund.^[47] Der Weinbau beinhaltet den Weinanbau, die erste Verarbeitungsstufe sowie die Weitergabe zum Zwischenhändler.^[48] Darüber hinaus ist i. R. bestimmter Grenzen, die direkte Abgabe an den Endverbraucher nach der Verarbeitung, auch noch Teil der LuF.^[49] Wird eine sog. Straußwirtschaft^[50] unterhalten, darf das Entgelt für die abgegebenen Speisen und angekauften Getränke weder 50 % des Umsatzes überschreiten, noch darf der Umsatz der Straußwirtschaft im Wirtschaftsjahr höher als 51.500 € sein.^[51] Werden die genannten Grenzen überschritten, führt dies zu gewerblichen Einkünften. Sonderkulturen drücken sich im Anbau von Spargel und Hopfen aus und seien hier zur Vollständigkeit genannt.^[52]

2.1.2.2.4 Die Energie- und Biogaserzeugung

Erzeugt ein Landwirt Energie durch Solartechnik, Wasser- oder Windkraft, nutzt diese im eigenen Betrieb und gibt weniger Energie ins Versorgungsnetzwerk ab als er selbst verbraucht, sind luf-Einkünfte festzustellen.^[53] Überwiegt jedoch die Abgabe ins Stromnetz, liegt ein Gewerbebetrieb vor.^[54] Die Nutzung von Biogas ist generell den Einkünften aus LuF zuzuordnen. Dominiert dagegen der Zukauf von Biomasse (Gülle, Mais oder Getreide) ist ebenso ein Gewerbebetrieb zu konstatieren wie beim Verkauf des produzierten Gases oder des daraus erzeugten Stroms.^[55]

2.1.3 Das Wirtschaftsjahr

Das luf-Wirtschaftsjahr weicht i. d. R. von dem Wirtschaftsjahr eines gewerblichen Geschäftstreibenden ab.^[56] Die luf-Gewinnermittlung wird einerseits dem Vegetationsrythmus der Natur angepasst,^[57] andererseits sind zum Ende des Geschäftsjahres keine hohen Inventurbestände bspw. von Getreide, Kartoffeln oder ähnlichen Erzeugnissen zu erwarten.^[58] Das Wirtschaftsjahr läuft somit:

- generell, wie in § 4a Abs. 1 EStG vermerkt, vom 01.07. bis 30.06.,^[59]
- bei einem Futterbauanteil^[60] von 80 % und mehr vom 01.05. bis 30.04.,^[61]
- bei reinem Weinbau vom 01.09. bis 31.08.,^[62]
- bei reiner Forstwirtschaft vom 01.10. bis 30.09.^[63]

Gartenbaubetriebe und reine Forstbetriebe können abweichend auch das Kalenderjahr als Gewinnermittlungszeitraum wählen.^[64]

2.2 Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)

Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist ein pauschaliertes Verfahren, welches anstelle der Ermittlung des tatsächlichen Gewinns durch eine Art typisierende Schätzung – basierend auf gesetzlich determinierten Durchschnittswerten – durchgeführt wird.^[65] Ein Land- und Forstwirt hat somit den Gewinn nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, wenn folgende Kriterien kumulativ erfüllt sind:

- Er ist nicht verpflichtet Bücher zu führen und hat regelmäßig keine Abschlüsse zu erstellen,
- die selbstbewirtschaftete Fläche der LuF-Nutzung (ohne Sonderkulturen) von 20 ha wird nicht überschritten,
- die Tierbestände übersteigen insgesamt 50 VE nicht und
- der Wert (im Sinne des BewG) der selbstbewirtschafteten Sondernutzungen^[66] übersteigt 2.000 DM^[67] je Nutzung nicht.^[68]

Die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen legt die Werte der Einheitsbewertung^[69] nach dem BewG zugrunde.^[70] I. R. der Ermittlung des Einheitswertes werden die nötigen Kennzahlen^[71] ermittelt; der Einheitswert- bzw. Grundsteuerbescheid gilt somit laut Märkle/Hiller als Grundlagenbescheid.^[72] Der Einheitswert gründet sich auf den Ertragswert.^[73] Dieser geht auf die am 01.01.1964 festgestellten maßgebenden Wertverhältnisse zurück.^[74] Der Ertragswert wird darauf folgend mit einem Kapitalisierungsfaktor von 18 multipliziert, dies spiegelt einen Reinertrag, der mit entlohnten, fremden dritten Arbeitskräften nachhaltig erzielbar ist, wider.^[75]

Im o. g. Bescheid wird sodann die Kennzahl des Hektarwertes mitgeteilt nach dem der Stpfl. folglich den Grundbetrag gem. § 13a Abs. 3 und 4 EStG errechnet.^[76] Hinzugezählt wird noch ein Zuschlag für Sondernutzungen (wenn vorhanden), wie bspw. Hopfen- oder Spargelanbauflächen, i. H. v. 512 €.^[77] Gewinne, die aus der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG), Veräußerung oder Entnahme von Grundstücken (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG), Dienstleistungen im Bereich der Forstwirtschaft (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG) sowie Auflösungen im Bereich der § 6c-EStG-Rücklage und den Rücklagen für Ersatzbeschaffungen (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG) stammen, werden analog addiert.^[78] Für diese Sondergewinne ist darüber hinaus eine separate § 4 Abs. 3-EStG-Rechnung vorzuschalten.^[79] Des Weiteren ist auch ein Freibetrag i. H. v. 1.534 € zu berücksichtigen.^[80] § 13 Abs. 6 Satz 3 EStG relativiert jedoch den Gewinn aus § 13 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG auf 35 % der Einnahmen.^[81]

Die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen wurde eingeführt, um kleinen Land- und Forstwirten die Erstellung und Aufzeichnung einer Buchführung zu ersparen.^[82] Die Begründung, dass mancherlei Land- und Forstwirte nicht in der Lage seien, den Gewinn ordentlich zu ermitteln,^[83] fand sogar Eingang in eine 1979 im Deutschen Bundestag geführte Debatte.^[84] Kanzler wertet die gemachten Aussagen sehr kritisch und bemängelt weiterhin eine „notorische Abneigung gegen die Erfüllung steuerlicher Buchführungspflichten, die in weiten Kreisen der deutschen Landwirtschaft gehegt wird, ein Produkt der Erziehung durch einen zurückhaltenden Gesetzgeber, eine gegenüber landwirtschaftlichen Spitzenverbänden nachgiebige Steuerverwaltung und verständnisvolle Richter.“^[85] Die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit des § 13a EStG stellt sich zwangsläufig und auch der BFH ist mehr oder minder kritisch gegenüber der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen eingestellt.^[86] Individuelle Verhältnisse werden bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen demnach nicht berücksichtigt und der § 13a EStG spiegelt dies auch wider.^[87] Des Weiteren werden Gewinn-/Verlustspitzen – meist ausgelöst durch klimatische Bedingungen – i. R. der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen de facto ignoriert.^[88]

Erfüllt der Land- und Forstwirt die o. g. Kriterien aus § 13a Abs. 1 EStG, kann er von § 13a Abs. 2 EStG Gebrauch machen, was ihm die Wahlmöglichkeit eröffnet anstatt der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.^[89] Hierzu kann einerseits ein formloser, schriftlicher Antrag gestellt, andererseits durch Ankreuzen im Steuererklärungsvordruck signalisiert werden, dass die Wahlmöglichkeit ausgeübt wird.^[90] Dies muss spätestens zwölf Monate nach dem Wirtschaftsjahr, in dem der Antrag das erste Mal gelten soll, geschehen.^[91] Darüber hinaus ist der Land- und Forstwirt dann vier Jahre an die gewählte Gewinnermittlungsart gebunden.^[92] Ist der vierjährige Zeitraum abgelaufen, wird automatisch der Gewinn wieder durch die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen ermittelt.^[93] Die Berechnung der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen ist somit als eine aufeinander ausgerichtete Methode zur Gewinnermittlung zu beschreiben.^[94]

M. E. nach ist dem Land- und Forstwirt durch die Wahlmöglichkeit von § 13a Abs. 2 EStG eine steuerliche Vorausberechnung entsprechend einer Plan- oder Gestaltungvariante möglich. Die Durchführung einer solchen Berechnung ist für einen steuerlichen und kaufmännisch unbedarften Land- und Forstwirt nicht zutreffend.

2.3 Der unvollständige Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG)

Der unvollständige Betriebsvermögensvergleich (BVV) ergibt sich aus dem Vergleich des Betriebsvermögens am Ende des Wirtschaftsjahr mit dem Betriebsvermögen am Ende des vorangegangen Wirtschaftsjahr.^[95] Weiterhin sind getätigte Einlagen abzuziehen und Entnahmen außerbilanziell hinzuzurechnen.^[96] Der unvollständige BVV wird anhand gemachter Aufzeichnungen und der Führung von Büchern durchgeführt.^[97] Diese Buchführung impliziert, dass alle Einnahmen und Ausgaben korrekt aufgezeichnet werden. Weiterhin hat die kaufmännische Sorgfalt (siehe hierzu Fn. 120 und 124-125) zu walten und steuerliche Vorschriften^[98] müssen beachtet werden.^[99] Die doppelte Buchführung mündet dann in die Erstellung des Jahresabschlusses, welcher wiederum die Grundlage für die Steuerveranlagung bildet.^[100]

Überschreitet der Land- und Forstwirt, die in Abschnitt 2.2 erwähnten Grenzen, wird er vom Fiskus aufgefordert,^[101] meist zum folgenden Wirtschaftsjahr^[102], eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG durchzuführen.^[103] Der unvollständige BVV wird unter Beachtung der Buchführungspflicht nach § 141 AO erstellt.^[104] Die Buchführung ist meist nach steuerlichen Vorschriften geboten. Sollte jedoch keine Buchführungspflicht einschlägig sein, müssen dennoch bestimmte Aufzeichnungspflichten nach § 140 AO eingehalten werden.^[105] Weiterhin sei erwähnt, dass der Land- und Forstwirt auch freiwillig den unvollständigen BVV wählen kann.^[106] Das Wahlrecht ist erst dann rechtswirksam, wenn der Land- und Forstwirt eine Eröffnungsbilanz errichtet hat, eine ordnungsgemäße Buchführung einreicht und eine Inventur in den Jahresabschluss einfließen lässt.^[107]

Wird also der unvollständige BVV gefordert, muss der Land- und Forstwirt eine Eröffnungsbilanz aufstellen.^[108] Die Bewertung erfolgt nach in den einschlägigen Gesetzen hinterlegten Regeln.^[109] Darüber hinaus müssen Land- und Forstwirte, die über die Buchführungspflicht nach § 141 AO den unvollständigen BVV erstellen, noch zusätzliche Verzeichnisse, als die des üblichen Kaufmannes, führen.^[110] Dies ist in § 142 AO kodifiziert. So ist bspw. ein Anbauverzeichnis für Getreide oder der angebauten Frucht, Gemüse oder anderer Erzeugnisse anzufertigen.^[111] Der reine Forstwirt muss nicht zwingend ein Anbauverzeichnis führen − jedoch gewährleisten, dass stattdessen ein Betriebswerk^[112] erstellt wird.^[113] Dem Winzer wird auferlegt ein Kellerbuch zu führen, in dem er die Weinbestände und -mengen aufzuzeichnen hat.^[114]

Im Bereich des luf-BVV ist eine Zuordnung von Tieren zum Anlagevermögen^[115] oder zum Umlaufvermögen^[116] vorzunehmen.^[117] Tiere des Anlagevermögens sind dazu bestimmt dem Betrieb dauerhaft zu dienen, bspw. seien hier die Zuchttiere, Mutterkühe oder Milchkühe genannt.^[118] Tiere, die dagegen nur aufgezogen und danach verkauft werden, sog. Masttiere, sind als Umlaufvermögen zu behandeln.^[119]

Der Land- und Forstwirt ist zwar an die üblichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)^[120] gebunden und muss beim Ansatz des Grundes und der Höhe nach meist denselben Regeln^[121] folgen wie ein Kaufmann^[122]. Jedoch braucht der Land- und Forstwirt keine Handelsbilanz aufzustellen.^[123] Auf den ersten Blick impliziert dies, dass der über den Maßgeblichkeitsgrundsatz^[124] hergestellte Bezug zu den GoB, für den Land- und Forstwirt mithin nicht gilt. Dem ist allerdings nicht so. Der Land- und Forstwirt muss gleichermaßen die GoB beachten sowie die kaufmännischen Prinzipen^[125] einhalten.^[126]

Eine genauere Betrachtung des Betriebsvermögens, den Wirtschaftsgütern, der Bewertung und des Verkaufs der Wirtschaftsgüter wird in Kapitel 3 vorgenommen.

2.4 Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)

Dem Land- und Forstwirt steht, wenn er nicht nach § 140 AO respektive § 141 AO buchführungspflichtig ist und den unvollständigen BVV durchführen muss, weiterhin die Möglichkeit offen, den Gewinn nach dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben zu ermitteln.^[127] Die sog. Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) stellt eine vereinfachte Gewinnermittlung nach dem Zu- und Abflussprinzip gem. § 11 EStG dar.^[128] Anschaffungskosten (AK) von Wirtschaftsgütern (WG) des Anlagevermögens können erst bei Verkauf dieser als Betriebsausgaben angesetzt werden, wobei dann die Betriebseinnahmen gegengebucht werden.^[129] Ein Inventarverzeichnis des Anlagevermögens ist genauso zu führen und aus diesem erfolgt die Ableitung der jährlichen Absetzung für Abnutzung (AfA).^[130] Wählt der Land- und Forstwirt die EÜR, muss er korrespondierend zu der Wahl des unvollständigen BVV, vier Jahre die EÜR durchführen.^[131]

Die Tiere des Anlagevermögens sind im Inventarverzeichnis abzubilden, die Tiere des Umlaufvermögens nicht.^[132] Des Weiteren ist vom Land- und Forstwirt kein Anbauverzeichnis zu führen, wenn er den Gewinn nach der EÜR ermittelt.^[133]

2.5 Die Schätzung nach § 162 AO

Im Falle einer nicht ordnungsmäßigen oder sogar unterlassenen Buchführung werden die Besteuerungsgrundlagen vom Fiskus geschätzt.^[134] Die Schätzung richtet sich sodann nach der vorher gewählten Gewinnermittlungsart oder wird vom Finanzamt festgelegt.^[135] Vergleichswerte oder Verfahren werden für die Unterlegung der zu bestimmenden maßgebenden Werte herangezogen.^[136]

Die Schätzung stellt nach Ansicht von Köhne/Wesche keine eigene Gewinnermittlungsart dar.^[137] Jedoch führt Fichtelmann die Schätzung als eigenständige Gewinnermittlungsart an.^[138] Kritisiert wird von Kanzler, dass der Gesetzgeber durch einen wahren Katalog von Schätzmethoden^[139] einen sog. „Schätzungslandwirt“ einführt, der nicht rechtmäßig sei.^[140] Daraus resultiert eine Überordnung der Datenerhebung für die Schätzung auf die Finanzverwaltung.^[141]

M. E. nach würde der Staat gut daran tun diesen Sachverhalt zu klären und sogar zu bestrafen, wenn keine ordnungsgemäßen Aufzeichnungen geliefert werden. Der Stpfl. hat somit einen kleinen aber bestimmten Gestaltungsspielraum für steuerliche Optimierungen.

2.6 Der vollständige Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG)

Der vollständige BVV nach § 5 EStG sei hier abschließend und abgrenzend erwähnt. I. d. R. sind die Land- und Forstwirte, nach Überschreiten der Größenkriterien, dazu angehalten einen unvollständigen BVV nach § 4 Abs. 1 EStG durchzuführen.^[142] Rick ergänzt, dass die Gewinnermittlung nach § 5 EStG nicht zulässig sei.^[143] Wählt der Landwirt jedoch die Rechtsform der Kapitalgesellschaft ist er per se dazu verpflichtet den vollständigen BVV gem. § 5 EStG durchzuführen.^[144]

3 Der Verkauf von Wirtschaftgütern und dessen Auswirkungen

3.1 Das Betriebsvermögen

3.1.1 Der Begriff des Betriebsvermögens

Das Betriebsvermögen wird grundsätzlich auf zwei Arten beschrieben. Einerseits spricht man von dem Unterschiedsbetrag aus der Summe von positiven und negativen Wirtschaftsgütern (WG)^[145].^[146] Andererseits wird auch die Beschreibung als Reinvermögen der Unternehmung vorgenommen.^[147] Eine Kodifikation des Begriffes i. R. des EStG sucht der Stpfl. vergebens.^[148] Nur der BFH versucht hier erklärend tätig zu werden und artikuliert, dass dem Betriebsvermögen WG zuzurechnen sind, „die dem Betriebe dienen oder ihrer Art nach diesem zu dienen bestimmt sind.“^[149] Generell ist zu festzustellen, dass sich das Betriebsvermögen aus einzelnen und damit auch einzeln bewerteten WG zusammensetzt.^[150]

Eine Dreiteilung des Betriebsvermögens wird von der Finanzverwaltung, wie in Abb. 1 nachzuvollziehen ist, vorgegeben.^[151]

Abb. 1: Die Dreiteilung des Betriebsvermögen aus der Sicht der Finanzverwaltung^[152]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Einerseits lässt sich in der Abb. 1 Betriebsvermögen und Privatvermögen erkennen. Das Betriebsvermögen wird auch in notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen unterteilt. Meist wird in Zusammenhang mit der Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen auch das notwendige Privatvermögen dargestellt.^[153] Dieses kann als WG beschrieben werden, welches nicht zum Betriebsvermögen gehört, auch wenn der Stpfl. eine Zuordnung zum Betriebsvermögen wünscht.^[154] Zusätzlich kann es eindeutig dem Privatvermögen zugeordnet werden.^[155] I. R. dieser Arbeit wird auf das (notwendige) Privatvermögen jedoch nicht näher eingegangen. Der Bereich des gewillkürten Privatvermögens wurde in der Abb. 1 hinzugefügt um der Analogie des gewillkürten Betriebsvermögens gerecht zu werden.

Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen gewinnt dann an Bedeutung, wenn eine Personengesellschaft oder eine Einzelunternehmung vorliegt. Hier muss eine Unterscheidung in das notwendige, gewillkürte Betriebsvermögen/Privatvermögen und das notwendige Privatvermögen durchgeführt werden.^[156]

Im Folgenden wendet sich die vorliegende Arbeit einer intensiveren Betrachtung des Betriebsvermögens zu. Eine Einteilung in notwendiges (Abschnitt 3.1.2), gewillkürtes (Abschnitt 3.1.3) und geduldetes (Abschnitt 3.1.4) Betriebsvermögen wird vorgenommen. Die untenstehende Abb. 2 soll dies verdeutlichen und herausstellen.

Abb. 2: Die Arten des Betriebsvermögens^[157]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

3.1.2 Das notwendige Betriebsvermögen

Coenenberg/Haller/Schultze beschreiben das notwendige Betriebsvermögen als „Gegenstände, die aufgrund ihrer Beschaffenheit oder aufgrund ihrer tatsächlichen Verwendung im Betrieb zum Betriebsvermögen gerechnet werden müssen und entsprechend bilanzierungsfähig sind.“^[158] Ohne das notwendige Betriebsvermögen kann keine Produktion oder Dienstleistung irgendeiner Art vollbracht werden.^[159] Es wird durch die objektive und unumstößliche Zuordnung zum Betrieb charakterisiert.^[160] Ein Wahlrecht über die Zuordnung besteht für den Stpfl. nicht.^[161] Notwendiges Betriebsvermögen wird durch die Betriebseröffnung, den Unternehmenserwerb, dem entgeltlichen Erwerb durch Anschaffung oder Herstellung sowie als Einlage aus dem Privatvermögen begründet.^[162]

3.1.3 Das gewillkürte Betriebsvermögen

Gewillkürtes Betriebsvermögen ist im Gegensatz zum notwendigen Betriebsvermögen für die Erfüllung betrieblicher Erfordernisse nicht zwingend nötig.^[163] Eine Zuordnung erfolgt, weil ein Bezug zum Betrieb erkennbar ist und auch besteht.^[164] Ausschlaggebend ist der Wille des Stpfl., der die Zuordnung vornimmt.^[165] Versucht der Stpfl. eine kriterienbasierte Einteilung vorzunehmen, kann er anhand von objektiven und subjektiven Merkmalen das gewillkürte Betriebsvermögen erkennen.^[166] Objektiv wird überprüft, ob das WG dem Betrieb dienen könnte, d. h. ob die Möglichkeit besteht, dass ein WG Einnahmen für den Betrieb erwirtschaftet.^[167] Subjektiv wird nun die Absicht untersucht, ob das WG wirklich dem Betriebsvermögen zugeordnet wurde, um den Betrieb mittelbar zu fördern.^[168] Den Nachweis gegenüber dem Fiskus erreicht der Stpfl. durch die Aufnahme des WG in die Buchführung respektive in die Bilanz.^[169] Darüber hinaus ist zu beachten, dass eine Kapitalgesellschaft kein gewillkürtes Betriebsvermögen haben kann, da keine Privatsphäre vorhanden ist.^[170]

3.1.4 Das geduldete Betriebsvermögen

Eine Besonderheit i. R. des Betriebsvermögens ist das geduldete Betriebsvermögen.^[171] Begründet wurde der Begriff erstmals durch den BFH^[172] und soll ausdrücken, dass das Betriebsvermögen dem Betrieb zugeordnet werden kann. Zwar ist es nicht zwingend notwendig, aber es gibt keine Anhaltspunkte für die Zuordnung in ein Feld des Privatvermögens oder des gewillkürten/notwendigen Betriebsvermögen.^[173] Wendt drückt dies folgendermaßen aus: „Er [der Begriff des geduldeten Betriebsvermögens, der Verfasser] betrifft also Wirtschaftsgüter, die notwendiges Betriebsvermögen waren, durch eine Nutzungsänderung die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verloren haben, ohne dadurch notwendiges Privatvermögen geworden zu sein, jedoch im Fall eines Erwerbs nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen gezogen werden könnten.“^[174] Relevanz haben das BFH-Urteil vom 04.11.1982 und die Aussage von Wendt dahingehend, dass im Falle der evtl. Loslösung des Gedankens des gewillkürten Betriebsvermögen der Stpfl. sich in einer rechtsunsicheren Situation befinden würde.^[175] In der Zeit als gewillkürtes Betriebsvermögen z. B. beim EÜR nicht gebildet werden durfte,^[176] war das geduldete Betriebsvermögen nötig, um eine gewisse Rechtssicherheit zu haben. Heinicke bezeichnet den Begriff des geduldeten Betriebsvermögens sogar als „überflüssig“^[177].

Wichtig ist es m. E. nach grundsätzlich festzustellen, dass das Steuersubstrat beim Fiskus verbleibt, dies ist sowohl durch die Duldung als auch durch die Willkür gewährleistet.

3.2 Die Abgrenzung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern

3.2.1 Die Begriffe des Vermögensgegenstandes und des Wirtschaftsgutes

3.2.1.1 Der Hintergrund der Einteilung in den Vermögensgegenstand und das Wirtschaftsgut

Eine generelle Definition eines Vermögensgegenstandes (VG) bzw. WG lässt sich im Gesetz nicht finden. Roland beschreibt die VG als „kleinste[…] Einheiten, die für sich Objekte schuldrechtlicher Rechtsverhältnisse sein können und zum Bilanzvermögen des Bilanzierenden gehören“^[178]. Über den primären Bilanzzweck der Schuldendeckungskontrolle^[179] wird auf den handelsbilanziellen Begriff des VG gefolgert.^[180] Augenscheinlich differieren der handels- und steuerbilanzielle Begriff kaum voneinander, dennoch ist ein Unterschied zu erkennen.^[181] Grundsätzlich muss eine Auszahlung vorliegen um einen VG oder ein WG qualifizieren zu können.^[182] Der Unterschied wird vom RFH dadurch begründet, dass „steuerrechtlich eine weitergehende Aktivierungspflicht als handelsrechtlich“^[183] existiere. Auf der einen Seite wird die Übertragung eines Gutes (Steuerbilanz), auf der anderen Seite die Einzelbewertbarkeit (Handelsbilanz) betrachtet.^[184] Im Bereich der Handelsbilanz hat sich herausgebildet, dass anhand der abstrakten und konkreten Aktivierungsfähigkeit von VG eine typisierende Prüfung erfolgt, ob ein VG vorliegt.^[185] Im Bereich der Steuerbilanz kristallisiert sich eine, der handelsbilanziellen Prüfung ähnliche Begriffsmerkmalskette für WG heraus.^[186] Überschneidungen der einen mit der anderen Definition sind möglich und feststellbar.^[187] Demnach ist eine Würdigung der handelsrechtlichen, sowie der steuerrechtlichen Konzeption mit einer abschließenden Zusammenführung der Begrifflichkeiten sinnvoll. Dies wird in den folgenden Abschnitten durchgeführt.

3.2.1.2 Der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes

3.2.1.2.1 Die Unterscheidung zwischen körperlichen und nicht-körperlichen Gegenständen

Der Begriff des VG aus handelsrechtlicher Sicht subsumiert Sachen und Rechte sowie Güter mit denen ein Recht verbunden ist.^[188] Alle körperlichen Güter sind meist problemlos als Gegenstände zu erkennen.^[189] Problematisch wird die Wahrnehmung beim Vorliegen immaterieller, also körperlich nicht greifbarer Objekte.^[190] Wird dann die Zuordnung zum Betriebsvermögen versucht, muss eine Begründung vorgenommen werden, die stichhaltig ist.^[191] Demnach haben sich im Bereich der handelsrechtlichen Bilanzierung dem Grunde nach, folgende Kriterien herausgebildet.

3.2.1.2.2 Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit

I. R. der abstrakten Aktivierung eines ^[192] Vermögensgegenstandes wird hier auf die Begriffsmerkmale Vermögenswert, Übertragbarkeit, Greifbarkeit und selbstständige Bewertbarkeit abgestellt.^[193]

Ein Vermögenswert liegt vor, wenn durch den Gegenstand ein zukünftiger Nutzen zu belegen ist.^[194] Zukünftig drückt i. R. der bilanziellen Sicht aus, dass ein Nutzen nach dem Bilanzstichtag wahrnehmbar sein muss.^[195] Darüber hinaus wird auch der Gegenwert der geleisteten Zahlung zum charakterisieren eines Vermögenswerts herangezogen.^[196] Abgestellt wird nicht auf den Aufwand, sondern erst im Falle der Zahlung wird ein Vermögenswert vollständig begründet.^[197]

Übertragbarkeit ist gegeben, wenn ein Gegenstand von einem Betrieb auf einen anderen Betrieb respektive auf eine Einzelperson übertragen werden kann.^[198] Ob dies im Zuge eines entgeltlichen Geschäftes, eines Tausches oder tauschähnlichen Geschäftes geschieht, spielt hierbei keine Rolle.^[199] Des Weiteren ist auch nicht entscheidend, ob der Gegenstand selektiv übertragen wird oder im Gesamtkonstrukt des Betriebes übergeht.^[200]

Greifbarkeit drückt sich in der Bewertbarkeit eines einzelnen Gutes aus.^[201] Zieht man eine entgeltliche Übertragung heran, ist zu betrachten, was neben einem Geschäfts- oder Firmenwert zu „greifen“ ist.^[202] Sachen und Rechte sind relativ klar fassbar, wobei bloße Vorteile und tatsächliche Zustände, die sich der Bilanzierende etwas kosten lässt auch zur Begründung der Greifbarkeit genügen, aber schwerer nachvollziehbar sind.^[203]

Die selbstständige Bewertbarkeit eines Gutes spiegelt sich in der Ermittlung des Zugangswertes, d. h. der AK/HK oder der fortgeführten AK/HK wider.^[204] Der Zugangswert wird anhand der getätigten (Aus-) Zahlung ermittelt und somit veranschaulicht.^[205]

3.2.1.2.3 Die konkrete Aktivierungsfähigkeit

Die konkrete Aktivierungsfähigkeit überprüft, ob ein Aktivierungsverbot besteht, eine subjektive Zurechenbarkeit zum Bilanzierenden möglich ist und ob das Gut dem Betriebsvermögen zugeordnet werden kann.^[206]

Zunächst darf kein Aktivierungsverbot vorliegen. Dies ist jedoch genau dann der Fall, wenn es sich um selbstgeschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelt.^[207] Ebenso werden Gründungs- und Eigenkapitalbeschaffungsaufwendungen sowie Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen behandelt.^[208]

Subjektive Zurechenbarkeit bedeutet, dass das konkrete Gut dem wirtschaftlichen Eigentümer zugeordnet werden kann.^[209] Als wirtschaftlicher Eigentümer gilt somit derjenige, der den zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf eine Sache ausschließen kann.^[210] Indizien dafür sind der Übergang von Besitz sowie der Nutzen und die Lasten auf den wirtschaftlichen Eigentümer. Dies sind bspw. der Erwerb unter Eigentumsvorbehalt, Sicherungsübereignung und u. U. Leasing.^[211] Hier sei auf § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB hingewiesen, wonach „Vermögensgegenstände, die unter Eigentumsvorbehalt erworben oder an Dritte für eigene oder fremde Verbindlichkeiten verpfändet oder in anderer Weise als Sicherheit übertragen [wurden; der Verfasser], […] in die Bilanz des Sicherungsgebers aufzunehmen“ ^[212] sind.

3.2.1.3 Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsgutes

Im Steuerrecht sind zwei Ausprägungen des WG zu finden, einerseits wird eine positive Seite abgebildet, andererseits gibt es eine negative Seite.^[213] Die negative Seite wird auch als wirtschaftliche Last bezeichnet und als Synonym zu den Schulden verwendet.^[214]

Liegen Ausgaben für eine Sache, ein Recht oder einen Gegenstand vor, kann hier schon ein WG begründet sein.^[215] Eine Geldleistung charakterisiert somit das erste Merkmal eines WG.^[216]

Hat die eben erwähnte Ausgabe einen Vorteil für den Betrieb zur Folge, ist eine weitere Eigenschaft des WG erfüllt.^[217] Der genannte Vorteil darf dem Betrieb jedoch nicht nur kurzfristig erhalten bleiben, sondern muss vielmehr über eine einzelne Periode, wie bspw. über das Wirtschaftsjahr hinaus dem Betrieb zur Verfügung stehen.^[218]

Ein weiteres Kriterium für das Vorhandensein eines WG ist seine selektive Bewertbarkeit, d. h. es müssen bspw. Anschaffungs- oder Herstellungskosten – und damit Ausgaben – direkt zugeordnet werden können.^[219] Der Zeitpunkt in dem das WG als solches identifiziert wird, wird als Zugangszeitpunkt des WG betrachtet.^[220]

Nimmt man an, dass der Betrieb im Ganzen veräußert wird, muss dem einzelnen WG eine qualitative Rolle zuzuschreiben sein, d. h. das WG trägt zur Erhöhung des Goodwill^[221] bei.^[222] Somit ist die Greifbarkeit des einzelnen WG erkennbar, was impliziert, dass wirtschaftliche Vorteile, ausgedrückt durch ein Recht oder eine rechtsähnliche Position, vorhanden sind.^[223]

3.2.1.4 Die Zusammenführung von Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut

Fügt man nun die handels- und steuerbilanziellen Sichtweisen zusammen, erhält man durch den Rückgriff auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz^[224] die folgenden Begriffsmerkmale, die synonym sowohl auf VG als auch WG angewendet werden können:^[225]

1. Eine selbstständige Verkehrsfähigkeit, welche sich in der Greifbarkeit und der Verwertbarkeit der VG/WG ausdrücken,^[226]
2. einen Vorteil für den Betrieb gewährleisten,^[227]
3. eine selbstständige Bewertbarkeit zulassen.^[228]

Sind diese drei Kriterien kumulativ erfüllt, ist ein WG zu bejahen.^[229] Somit lässt sich festhalten, dass der Weg zu einer gemeinsamen Hinterlegung von Merkmalen eines handels- sowie steuerrechtlichen Gutes – einerseits als VG andererseits als WG ausgedrückt – verständlich und meist nachvollziehbar beschritten wurde.^[230] Des Weiteren kann auch durch die Rechtsprechung des BFH eine konkludente Wertevertiefung/-erweiterung festgestellt werden.^[231]

3.2.2 Der Grund und Boden vs. Grundstücke

Die Begrifflichkeit des Grund und Bodens (GuB) wird meist umgangssprachlich, darüber hinaus synonym mit dem Begriff des Grundstücks verwendet und ist nicht im Gesetz hinterlegt.^[232] Der GuB ist anders ausgedrückt ein Grundstück mit evtl. fest verbundenen Sachen, welche sich in erster Linie in Gebäuden widerspiegeln.^[233] Des Weiteren können Grundstücke auch mit Nutzungsrechten^[234] belegt sein, die sich auch größtenteils monetär bewerten lassen.^[235]

Ein Grundstück wird ebenso wie der GuB nicht genauer definiert, sondern wird als bekannte Begrifflichkeit vorausgesetzt.^[236] Grundsätzlich lässt sich ein Grundstück als Einheit, die einen in sich begrenzten Teil der Erdoberfläche abbildet, beschreiben.^[237] Das Grundstück wird formell dargestellt als „räumlich abgegrenzter Teil der Erdoberfläche, der im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchblattes ohne Rücksicht auf die Nutzungsart unter einer besonderen Nummer verzeichnet ist.“^[238] Nicht zum Grundstück wird der Aufwuchs auf dem Grund und Boden gezählt. Dieser stellt ein eigenständiges WG dar.^[239] Zum Aufwuchs zählen bspw. der Wald- oder Obstbaumbestand sowie die noch nicht eingebrachte Ernte, das sog. Feldinventar oder die stehende Ernte, was insbesondere bei einem Land- und Forstwirt zutrifft.^[240]

3.2.3 Das Gebäude

Ein Bauwerk ist als Gebäude zu beschreiben, „wenn es Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist.“^[241]

Im Bereich der Gebäude wird eine Abgrenzung zum GuB bzw. zu den Grundstücken vorgenommen.^[242] Hier wird betrachtet, ob das Gebäude dauerhaft und wesentlich als Bestandteil des Grundstücks gewertet werden kann.^[243] Ist nur eine vorübergehende Verwendung eines Gebäudes bspw. ein Miet- oder Pachtverhältnis zu erkennen, liegt keine dauerhafte und wesentliche Verwendung des Gebäudes vor. ^[244] Folglich kann das Gebäude nicht als Bestandteil des Grundstücks angesehen werden.^[245]

Steuerbilanziell werden somit GuB und Gebäude als getrennte WG abgebildet.^[246] Dies ist einerseits über die Abschreibung zu begründen, die bei GuB meist nicht vorgenommen wird, jedoch bei den Gebäuden die Regel ist.^[247] Andererseits kann GuB in Besitz eines Stpfl. sein, ein sich darauf stehendes Gebäude aber in Besitz eines anderen Stpfl. befinden. Folglich kann eine einzelne Bewertbarkeit der zwei vorliegenden WG einschlägig werden.^[248]

3.2.4 Die beweglichen und sonstigen Wirtschaftsgüter

Bewegliche WG sind solche, die dem Betrieb dienen und keine Grundstücke oder Gebäude sind.^[249] Meist sind bewegliche WG körperliche Gegenstände oder aus mehreren körperlichen Gegenständen zusammengesetzte, einzeln bewertbare, wirtschaftliche Gesamtheiten.^[250] Finanzwerte und immaterielle WG^[251] sind keine beweglichen WG.^[252]

Sonstige WG sind bspw. Betriebsvorrichtungen wie Maschinen, Kraftfahrzeuge, Hubwagen oder technische Anlagen.^[253]

3.3 Die Bewertung der Wirtschaftsgüter bei der Entnahme, der Veräußerung oder der Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen

3.3.1 Die Differenzierungen der Bewertungsmethoden

Generell sind WG eines Betriebes zu Buchwerten in der Bilanz gezeigt.^[254] Tritt der Fall ein, dass eine Entnahme oder Veräußerung realisiert wird, müssen meist den Marktwert abbildende Preise ermittelt werden.^[255] Im Folgenden werden nun der Buchwert, der (steuerliche) Teilwert und der gemeine Wert in ihren Ausprägungen dargestellt. Daran schließt sich der letztlich maßgebende Wert bei Entnahme oder Veräußerung an.

3.3.2 Der Buchwert

Unter dem Buchwert ist der Wertansatz von VG bzw. WG zu verstehen, welcher ihnen in der Bilanz oder in Verzeichnissen des Betriebes zugewiesen wird.^[256] Weiterhin kann man den Buchwert als Unterschiedsbetrag zwischen den AK/HK und den damit verrechneten Zu- und Abschreibungen ausdrücken (sog. fortgeführte AK/HK).^[257] Hey ergänzt darüber hinaus: „das Gesetz selbst verwendet den in der Praxis geläufigen Begriff des Buchwerts nicht.“^[258] Das Gesetz benutzt den Begriff, begründet auf § 3 Satz 3 UmwStG bzw. R 41a Abs. 2 EStR und zieht einen Wert heran, der sich nach den Grundsätzen über die Gewinnermittlung ergibt.^[259] Daraus kann gefolgert werden, dass die fortgeführten AK/HK gemeint sind.

3.3.3 Der steuerliche Teilwert

Der steuerliche Teilwert ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG mit einer Legaldefinition unterlegt und lautet: „der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortsetzt.“^[260] Der Teilwert ist somit eine Betrachtung eines Teils des Betriebs und darüber hinaus ertragsabhängig zu beurteilen, d. h. es wird berücksichtigt was der Gegenstand i. R. des Betriebs erwirtschaften könnte.^[261] Die obere Grenze des Teilwerts sind die Wiederbeschaffungskosten^[262], die untere Grenze wird vom Einzelveräußerungspreis^[263], der sich letztlich auf den Material- oder Schrottwert bezieht, gebildet.^[264]

Gemäß Gesetzeswortlaut wird der Teilwert unter Beachtung von drei Fiktionen ermittelt:^[265]

1. Ein fiktiver Erwerber ermittelt den Gesamtwert des Betriebs, den er bereit wäre zu zahlen,^[266]
2. Die Ermittlung des Gesamtwertes wird unter der Prämisse vorgenommen, dass der Betrieb vom Erwerber fortgeführt wird,^[267]
3. Der angenommene Käufer kann den Gesamtwert entsprechend auf die einzelnen WG zurechnen.^[268]

Es ist kritisch anzumerken, dass der Fiskus mit der Teilwertfiktion zu kurz gegriffen hat, da der Teilwertbegriff in der vorliegenden Form nicht verständlich und umsetzbar war.^[269]

Der Gesetzgeber versucht dies zu heilen indem er folgende Teilwertvermutungen aufstellt:

- Im Augenblick der Anschaffung bzw. Herstellung eines WG stellt der Teilwert die tatsächlichen AK/HK dar,^[270]
- Bei nicht abnutzbaren WG des Anlagevermögens stimmt der Teilwert auch in nachfolgenden Jahren mit den AK/HK überein,^[271]
- Bei abnutzbaren WG des Anlagevermögens ist der Teilwert aufgrund der fortgeführten AK/HK am Bilanzstichtag nachzuvollziehen,^[272]
- Bei WG des Umlaufvermögens steht der Teilwert den Wiederbeschaffungskosten respektive dem erzielbaren Börsen- oder Marktpreis gleich.^[273]
Die Vermutungen sollten die Praktikabilität fördern und gelten bis zu ihrer Widerlegung durch den Stpfl..^[274] Generell werden folgende Gründe parallel überprüft:
- Sind die Wiederbeschaffungskosten gesunken^[275] oder
- hat sich die Anschaffung als Fehlinvestition erwiesen^[276] oder
- sind die Verkaufspreise der Vorräte unter die Selbstkosten zuzüglich. eines durchschnittlichen Gewinns gefallen^[277] oder
- ist eine Wertminderung durch modischen Wandel oder technischen Fortschritt eingetreten.^[278]

Kann einer der Gründe bejaht werden, ist die Teilwertvermutung zu negieren. Abschließend ist zu bemerken, dass wiederholt gefordert wurde, die Verwendung des Teilwerts aufzuheben.^[279] Mangels Alternativen und besserer Methoden hat sich das Verfahren jedoch behauptet und wird allgemein akzeptiert.^[280]

3.3.4 Der gemeine Wert

Der gemeine Wert ist mit einer Legaldefinition aus § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG hinterlegt.^[281] Somit ist der gemeine Wert eines WG „durch den Preis bestimmt, welcher im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei der Veräußerung erzielbar ist.“^[282] Generell sind alle Verhältnisse, die Auswirkungen auf den Preis haben könnten, zu beachten; jedoch dürfen subjektive oder außerordentliche Umstände nicht mit einbezogen werden.^[283] Der gemeine Wert wird i. d. R. auch synonym mit dem Verkehrswert^[284] verwendet.^[285] Üblicherweise findet der gemeine Wert Anwendung bei der Ermittlung eines Betriebsaufgabegewinns gem. § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG oder bei der Entstrickung^[286] von WG über die Grenze gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG.^[287]

3.3.5 Der maßgebende Wert bei der Entnahme, der Veräußerung oder der Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen

Wird ein WG aus dem Betriebsvermögen entnommen, veräußert oder in ein anderes Betriebsvermögen übertragen, muss die Besteuerung der stillen Reserven^[288] aus Sicht des Fiskus stets gewährleistet sein.^[289] Des Weiteren ist im Einzelfall zu entscheiden, welcher Wert (Teilwert, gemeiner Wert oder Buchwert) Ansatz findet.^[290]

Bei der Entnahme von WG wird angenommen, dass der Stpfl. ein WG für seinen eigenen Bedarf ins Privatvermögen überführt.^[291] Es liegt nunmehr keine weitere Verwendung i. R. des Unternehmens und somit auch kein notwendiges Betriebsvermögen vor.^[292] Der Stpfl. muss am Ende des Wirtschaftsjahr die Entnahme des WG als Privatentnahme kennzeichnen und aus der Bilanz des Betriebs ausbuchen.^[293] Dadurch verkleinert sich entweder sein Gewinnanspruch des laufenden Wirtschaftsjahres oder sein Kapitalkonto wird gemindert.^[294] Der Wert, der zur Ermittlung der Entnahme herangezogen wird, ist der oben näher beschriebene Teilwert.^[295]

Nimmt der Betrieb eine Veräußerung von WG vor, folgt in diesem Fall eine Ausbuchung aus der Bilanz. Die Ermittlung des Gewinns/Verlusts erfolgt durch das Heranziehen der fortgeführten AK/HK (bilanzieller Buchwert) und des Verkaufspreises.

Wird die Übertragung eines WG von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen des Stpfl. vorgenommen, ist die spätere Besteuerung der stillen Reserven^[296] gewährleistet.^[297] Die Besteuerung ist deshalb sichergestellt, da kein Steuerentstrickungstatbestand greift, d. h. weder eine Entnahme aus der betrieblichen Sphäre des Stpfl. noch eine Überführung eines WG ins Ausland einschlägig ist.^[298] Somit darf nur in diesem Falle die Übertragung mit Buchwerten vorgenommen werden.^[299] Kodifiziert ist dies im § 6 Abs. 5 EStG.

3.4 Die stillen Reserven, ihre Entstehung und Aufdeckung

3.4.1 Der Begriff der stillen Reserven

Stille Reserven werden meist synonym mit dem Begriff der stillen Rücklagen^[300] verwendet.^[301] Beide Bezeichnungen lassen sich als Differenz zwischen dem Buchwert und dem Teilwert beschreiben.^[302] Die stillen Reserven werden weder auf der Aktiv- noch auf der Passivseite gezeigt und können so nicht auf den ersten Blick erkannt werden.^[303] Wird ein WG veräußert, entnommen oder übertragen sind i. d. R. die ihnen immanenten stillen Reserven aufzudecken und u. U. zu versteuern.^[304]

3.4.2 Die Entstehung von stillen Reserven

Die Entstehung von stillen Reserven ist meist durch die Unterbewertung von positiven WG oder der Überbewertung von negativen WG begründet.^[305] Durch verschiedene Regeln wie bspw. dem Realisationsprinzip^[306] oder dem Niederstwertprinzip^[307], ist es dem Stpfl. nicht gestattet den Wertzuwachs des WG angemessen in der Bilanz zu zeigen.^[308] Da der Kaufmann bzw. der Stpfl. unter der Prämisse des Vorsichtsprinzips^[309] handelt und sich im Zweifel immer ärmer rechnet als er wirklich ist, können dadurch stille Reserven gelegt werden.^[310] Im Gedanken der Schuldendeckungskontrolle ist die stille Reserve besonders in wirtschaftlichen Krisenzeiten ein wichtiges Mittel um bspw. mit Banken weiterhin Kreditlinien auf angemessenem und benötigtem Niveau vereinbaren zu können.^[311] Darüber hinaus stellt Wöhe schon 1966 eine ganze Reihe von Finanzierungshilfen fest, die aus der Bildung von stillen Reserven hervorgehen und mit denen der Staat Steuerpolitik betreibt.^[312]

Stille Reserven entstehen demnach wie folgt:

- Fehlende Berücksichtigung von Wertsteigerungen aufgrund des AK/HK-Prinzips,^[313]
- Erhöhte Absetzungen für Abschreibungen oder Sonderabschreibungen,^[314]
- Sofortabschreibungen von geringwertigen WG,^[315]
- (inflationäre) Preissteigerungen für WG,^[316]
- Überbewertung von Schulden.^[317]

3.4.3 Die Aufdeckung von stillen Reserven

Wird ein WG entnommen, veräußert^[318] oder übertragen^[319] kann eine Aufdeckung der stillen Reserven der Fall sein.^[320]

Bei der Entnahme^[321] eines WG in das Privatvermögen des Stpfl. ist eine Aufdeckung der stillen Reserven zwangsläufig.^[322] Der Betrieb hat dann die Pflicht die noch nicht besteuerten Wertzuwächse aufzuzeigen und auch als laufenden Gewinn zu versteuern.^[323]

Wird ein WG veräußert sind ebenso stille Reserven aufzuzeigen. Die fortgeführten AK/HK sind vom Veräußerungswert abzuziehen und die Differenz, wenn positiv geartet, als laufender Gewinn zu versteuern.^[324] Im Umkehrschluss ist zu berücksichtigen, dass im Falle von Verlusten diese auch die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Steuer minimieren.

Eine Besonderheit stellt die Übertragung eines WG von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen des Stpfl. dar.^[325] Müssen im Fall der Entnahme oder des Verkaufs die stillen Reserven auf jeden Fall versteuert werden, so kann bei der Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen der Buchwert übernommen werden.^[326] Der Grund für die Gestattung dieses Vorgehens ist, dass der Gesetzgeber das Steuersubstrat als gesichert ansieht, d. h. die finale Besteuerung durchführbar ist.^[327]

Der Bilanzanalyst muss bei seiner Bewertung beachten, dass es zur Unterschätzung der Ertragskraft des Betriebs führen kann, wenn die durch die Auflösung der stillen Reserven aufgetretenen Gewinnerhöhungen betrachtet werden.^[328]

3.5 Die Entstehung von Veräußerungsgewinnen und deren Folgen

Wird ein WG aus dem vorliegenden Betriebsvermögen an einen Dritten veräußert, können die im vorigen Abschnitt beschriebenen stillen Reserven auftreten. Diese werden nun aufgedeckt und der Betrieb wird in der betreffenden Steuerperiode mit einem außergewöhnlichen Mehr-Ergebnis belastet.^[329]

Der Veräußerungsgewinn lässt sich demnach wie folgt berechnen:

Formel 1: Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns^[330]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Betrieb hat u. U. das durch den Verkauf eingenommene Kapital schon ausgegeben oder möchte es erst einem späteren Zeitpunkt in das Anlagevermögen investieren. Die betrieblichen Entscheidungsprozesse sowie die Suche nach bspw. einem Grundstück für eine betriebliche Erweiterung sind meist nicht ad-hoc zu erledigen. Trotz allem ist eine latente Steuerbelastung zu konstatieren.^[331]

Der Gesetzgeber hat dies erkannt und im Zuge seiner steuernden Funktion für den Staat, seiner Bürger und der Unternehmen ein steuerpolitisches Lenkungsobjekt geschaffen.^[332] Um dem Unternehmer zu helfen ohne große Belastungen eine Erweiterung des ganzen Betriebes durchzuführen, räumt der Fiskus dem Stpfl. die Möglichkeit ein, in derselben oder in späteren Perioden den einmaligen Veräußerungsgewinn steuerneutral bzw. -optimal zu nutzen und darüber hinaus den Betrieb zu fördern.^[333] Durch die Schaffung der Norm des §§ 6b/c EStG hat der Stpfl. vielfältige Möglichkeiten seinen Veräußerungsgewinn nachhaltig und gewinnbringend einzusetzen. Zwar verliert der Fiskus auf den ersten Blick evtl. Einnahmen, gewinnt aber in einem zweiten Schritt durch die Erweiterung des Betriebes auch an Steuersubstrat. In welcher Form der §§ 6b/c EStG im handels- und steuerbilanziellen Rahmen einzuordnen ist, wie er zur Anwendung kommt, welche Voraussetzungen, Regeln und Verfahren zu befolgen sind, wird im folgenden Abschnitt 4 dargestellt.

4 Die §§ 6b/c-EStG-Rücklage als Steuergestaltungswerkzeug

4.1 Der Begriff der Rücklagen

4.1.1 Der handelsbilanzielle Begriff der Rücklagen

4.1.1.1 Die Einordnung der Rücklagen in den handelsbilanziellen Bezug

Rücklagen sind aus handelsbilanzieller Sicht Teile des Eigenkapitals (EK).^[334] Aufgegliedert werden die Rücklagen in offene und stille Rücklagen.^[335] Die offenen Rücklagen sind im Ausweis als eigenständige Posten in der Bilanz erkennbar,^[336] wohingegen die stillen Rücklagen nicht auf den ersten Blick in der Bilanz gefunden werden können.^[337] Die offenen Rücklagen werden demnach weiter in Kapital- und Gewinn-Rücklagen aufgespalten.^[338] Die Anlage 1 gibt einen Überblick über die verschiedenen Ausprägungen der Rücklagen.

4.1.1.2 Die offenen Rücklagen

4.1.1.2.1 Die Kapitalrücklagen

Die Kapital-Rücklagen stellen den ^[339] Geldbetrag dar, der bei Überzahlung des Nennbetrags von Aktien oder Anteilen erlöst wird.^[340] Auch Zuzahlungen oder Nachschüsse schlagen sich hier nieder.^[341] Die Kapital-Rücklagen dürfen nicht ausgeschüttet werden und haben die Funktion den Verlust aufzufangen, der nach dem Aufbrauchen der Gewinn-Rücklagen übrig bleibt.^[342]

4.1.1.2.2 Die Gewinnrücklagen

Die Gewinn-Rücklagen bestehen aus den gesetzlichen Rücklagen, aus den Rücklagen für eigene Anteile, den satzungsmäßigen Rücklagen sowie den anderen Rücklagen.^[343] Wie bereits der Begriff aussagt, sind die Rücklagen aus dem Gewinn der Periode zu bedienen.^[344]

Gesetzliche Rücklagen sind nur von einer AG oder KGaA zu bilden,^[345] eine GmbH braucht keine gesetzlichen Rücklagen zu bilden.^[346] In die gesetzlichen Rücklagen sind solange 5 % des Jahresüberschusses einzustellen bis zusammen mit den Beträgen, die in die Kapital-Rücklagen überführt werden, 10 % des Grundkapitals der AG oder der KGaA erreicht sind.^[347] Die Bildung geschieht aufgrund des Schutzes der Aktionäre bzw. der Gläubiger.^[348]

Rücklagen für eigene Anteile entstehen, wenn die AG von den Aktionären, oder im Falle von einer GmbH, Gesellschaftsanteile, zurückerwirbt oder ohne jegliche Zahlung zufließen.^[349] Sie dienen ebenfalls dem Aktionärs- und Gläubigerschutz.^[350]

Satzungsmäßige Rücklagen werden gebildet, wenn diese in der Satzung oder im Gesellschaftsvertrag der AG, KGaA oder GmbH vereinbart worden sind.^[351] Sie müssen nicht mit einem bestimmten Zweck hinterlegt, können aber auch zweckgebunden sein.^[352] Hier seien Rücklagen für Werbefeldzüge, Rücklagen für die Vertriebsorganisation oder Rücklagen für die Rationalisierung zu nennen.^[353]

Bei anderen Rücklagen wird von Rücklagen aus Gewinnen, die weder aufgrund von gesetzlichen Maßgaben noch von satzungsmäßigen Gründen gebildet werden, gesprochen.^[354] Als Beispiele seien hier Erneuerungs- oder Substanzerhaltungs-Rücklagen aufzuzählen.^[355] Im Grunde genommen, können aber auch Rücklagen für die Verlagerung oder Erweiterung des Betriebs aufgezählt werden.^[356]

4.1.1.3 Die stillen Rücklagen

Die stillen Rücklagen lassen sich in Zwangs-, Ermessens- und Willkür-RL einteilen.^[357] Die Schätzungs-Rücklagen können als willkürliche Ermessens-Rücklagen beschrieben werden und daher unterteilt Wöhe in Zwangs-, Schätzungs-, Ermessens- und Willkür-Rücklagen.^[358]

Zwangs-Rücklagen werden automatisch gebildet, wenn den gesetzlichen Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften Folge geleistet wird.^[359] Bei den WG wie bspw. bei den Grundstücken sind normalerweise Wertsteigerungen zu erwarten, jedoch darf nicht über die AK hinaus zugeschrieben werden, so dass eine korrekte Wertabbildung ausbleiben muss.^[360]

Ermessens-Rücklagen kommen zum Tragen, da i. R. von Schätzungen der Nutzungsdauer von WG, die Höhe der Rückstellungen und der Anwendung von handelsrechtlich zulässigen Bewertungs- und Bilanzierungswahlrechten höhere Werte verhindert werden.^[361] Somit können nach Ermessen auch Werte, die letztlich zu einem höheren Ergebnis führen, herangezogen werden.^[362]

Willkür-Rücklagen spiegeln sich in der absichtlichen zu niedrigen Bewertung bestimmter WG wider.^[363] Wenn Wahlrechte oder Schätzungen bewusst zur niedrig ausgeübt werden und ein höherer Wert vertretbar wäre, sind Willkür-Rücklagen festzustellen.^[364] Die Willkür-Rücklage wird von Leffson sehr kritisch als „bilanzielle Manipulationsreserve“^[365] bezeichnet.^[366]

Generell werden stille Rücklagen i. S. des Gläubigerschutzes gerne hingenommen, Leffson kritisiert aber hier, dass die „Bildung und Auflösung stiller Rücklagen erhebliche Gefahren für die Kreditgeber“^[367] mit sich bringen können. Dies kann primär die Vorspiegelung falscher Gewinne bzw. der unrichtigen Ertragslage des Unternehmens sein.^[368]

4.1.2 Der steuerbilanzielle Begriff und die Ausprägungen der Rücklagen

4.1.2.1 Die steuerfreien Rücklagen im Allgemeinen

Im Folgenden werden die bekanntesten steuerfreien Rücklagen herausgegriffen. I. R. der vorliegenden Arbeit wird aufgrund der aktuellen Änderungen durch das BilMoG, der Sonderposten mit Rücklagenanteil kurz vorgestellt. Des Weiteren wird die Rücklage für Ersatzbeschaffung betrachtet. Intensiv wird die Rücklage nach §§ 6b/c EStG im Abschnitt 4.1.2.4 analysiert. Auf alle anderen steuerfreien Rücklagen^[369] wird nicht eingegangen und auf die jeweilig einschlägige Literatur^[370] verwiesen.

4.1.2.2 Der Sonderposten mit Rücklagenanteil

Ein Sonderposten mit Rücklagenanteil ist eine Mischform zwischen Eigenkapital (EK) und Fremdkapital.^[371] Einerseits ist noch eine Zahlung von Ertragsteuern zu erwarten, andererseits wird der Rest des Sonderpostens dem EK zugeführt.^[372] Der Sonderposten mit Rücklageanteil ist seit Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) obsolet.^[373] Davor wurde er i. R. der umgekehrten Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG alte Fassung^[374] auch in der Handelsbilanz gezeigt.^[375] Dennoch ist hier Handlungsbedarf für den Gesetzgeber anzumahnen.^[376] Dieser muss die Formulierung aus der R 6.6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStR (2008) anpassen, die noch eine analoge Abbildung des Sonderpostens sowohl in der Steuerbilanz als auch in der Handelsbilanz fordert.^[377]

4.1.2.3 Die Rücklagen für Ersatzbeschaffung

Die Rücklagen für Ersatzbeschaffung sind durch Gewohnheitsrecht entstanden und als „Billigkeitsmaßnahme“^[378] des Gesetzgebers zu verstehen. Sie wurden installiert um von den Stpfl. unnötige Härten abwenden zu können.^[379] Kommt es bspw. vor, dass ein Betrieb infolge höherer Gewalt oder eines behördlichen Eingriffs gezwungen ist, ein WG zu veräußern oder Zahlungen in Empfang zu nehmen, die den Schaden der höheren Gewalt (über-) kompensieren, werden die stillen Reserven realisiert.^[380] Einerseits besteht ein Produktionsausfall und keine laufenden Einnahmen sind zu generieren, andererseits liegt eine Beschneidung der Liquidität vor, die aufgrund der Investition für den Ersatz der verlorenen Maschine gebunden ist.^[381] Somit ist meist eine höhere Steuerbelastung als üblich zu erwarten, da stille Reserven nun versteuert werden müssten und gleichzeitig keine Liquidität zur Steuerzahlung bestehen würde.^[382]

Höhere Gewalt spiegelt sich in einem Brand, einer Überschwemmung oder in einem Raub wider.^[383] Ein behördlicher Eingriff ist zu erkennen, wenn eine Enteignung droht oder bspw. ein mehrjähriges Bauverbot erlassen wird.^[384]

Treffen demnach die gemachten Aussagen zu, hat der Stpfl. ein Wahlrecht entweder im aktuellen oder im folgenden VAZ ein Ersatz-WG zu erwerben und die stillen Reserven auf das neue WG zu übertragen.^[385] Dies geschieht infolge der Minderung der AK/HK.^[386] Zusätzlich muss der Stpfl. am Bilanzstichtag die konkrete Absicht haben ein Ersatz-WG zu beschaffen.^[387] Ist es dem Stpfl. nicht möglich umgehend Ersatz zu beschaffen, kann eine Rücklage für Ersatzbeschaffung gebildet werden und ist diese im folgenden VAZ aufzulösen und auf das neue WG zu übertragen.^[388] Wird im darauffolgenden Jahr jedoch kein Ersatz-WG angeschafft oder hergestellt, muss die Rücklage dennoch gewinnerhöhend – aber ohne Aufschlag^[389] – aufgelöst werden.^[390] Abweichend davon werden Grundstücke und Gebäude behandelt, der Stpfl. hat dann ein Jahr länger Zeit die Ersatz-WG zu beschaffen.^[391]

4.1.2.4 Die steuerlichen Rücklagen nach §§ 6b/c EStG

4.1.2.4.1 Der § 6b EStG: Die Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter

Die steuerliche Rücklage nach §§ 6b/c EStG wird demnach auch als Reinvestitions-Rücklage bezeichnet.^[392] Diese wird gebildet, um eine betriebswirtschaftlich und ökonomisch sinnvolle Adjustierung für strukturelle Veränderungen in Betrieben vornehmen zu können.^[393] Auf den Vorrausetzungen der Übertragung von den stillen Reserven baut dann der §§ 6b Abs. 4 EStG auf – die §§ 6b/c-EStG-Rücklage.^[394]

Die Übertragung stiller Reserven gem. § 6b-EStG bzw. die §§ 6b/c-EStG-Rücklage kann durchgeführt werden, wenn bestimmte Vorbedingungen eingehalten werden. Zunächst müssen GuB, Aufwuchs auf GuB oder Gebäude vorliegen, die darüber hinaus veräußert werden.^[395] Wird dann ein Veräußerungsgewinn erzielt, ist es gestattet im gleichen Wirtschaftsjahr der Veräußerung, die durch den Verkauf von GuB erzielten Veräußerungsgewinne (= stillen Reserven) auf die AK von GuB, Aufwuchs oder den AK/HK von einem Gebäude zu übertragen.^[396] Wird jedoch nur der Aufwuchs vom GuB verkauft, ist nur die Übertragung auf den Aufwuchs und des Weiteren auf die AK/HK von einem Gebäude möglich.^[397] Der Aufwuchs darf jedoch nur aus einem luf-Vermögen stammen und zusammen mit dem GuB veräußert werden.^[398] Werden Gebäude verkauft, können die stillen Reserven nur auf die AK/HK des neuen Gebäudes übertragen werden.^[399] Anhand der folgenden Tabelle 1 können die beschriebenen Übertragungsmöglichkeiten^[400] nachverfolgt werden.

Tabelle 1: Die Übertragungsmöglichkeiten von stillen Reserven^[401]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Darüber hinaus ist noch zu bemerken, dass der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden, die Erweiterung, der Ausbau und der Umbau von Gebäuden gleichgestellt sind.^[402]

Grundsätzlich kann jede natürliche und juristische Person die Übertragung von stillen Reserven auf bestimmte WG bzw. die §§ 6b/c-EStG-Rücklage bei einem kumulativen Vorliegen der Voraussetzungen in Anspruch nehmen.^[403] Für juristische Personen wurde indes der Bereich des § 6b Abs. 10 EStG, der Verkauf von Kapitalgesellschaftsanteilen, ausgeschlossen.^[404]

Weiterhin wird vom Fiskus verlangt die folgenden, in § 6b Abs. 4 EStG zu Grunde gelegten, Voraussetzungen zu erfüllen:

1. Der Anwender der §§ 6b/c-EStG-Rücklage bzw. der Stpfl., der stille Reserven übertragen möchte, muss den Gewinn durch den unvollständigen (§ 4 Abs.1 EStG) oder den vollständigen BVV (§ 5 Abs. 1 EStG) ermitteln.^[405]
2. Die WG, die verkauft werden, müssen nicht nur zum Zeitpunkt der Veräußerung dem Betrieb als Anlagevermögen in einer inländischen Betriebsstätte zur Verfügung stehen, sondern müssen dies bereits ununterbrochen in den vergangenen sechs Jahren erfüllt haben.^[406]
3. Der Veräußerungsgewinn wird nicht dem inländischen Steuerermittlungsverfahren entzogen.^[407]
4. Ein gesondertes Verzeichnis über die Bildung bzw. Auflösung der §§ 6b/c-EStG-Rücklage muss geführt werden.^[408]

Der Stpfl. hat jedoch meist Probleme innerhalb kurzer Zeit ein passendes Investitionsobjekt zu finden oder im Falle der Herstellung lässt sich das Investitionsobjekt nicht sofort anfertigen.^[409]

Daher wird dem Stpfl. die Möglichkeit eingeräumt eine Rücklage zu bilden.^[410] Die §§ 6b/c-EStG-Rücklage kann innerhalb der nächsten vier Jahre auf die AK/HK des neuen WG übertragen werden.^[411] Wird jedoch ein Gebäude neu hergestellt, verlängert sich die Frist von vier auf sechs Jahre.^[412] Entscheidend hierfür ist der Zeitpunkt des Baubeginns. Dieser muss innerhalb der vier Jahre liegen.^[413]

Jedoch hat der Gesetzgeber eine Grenze eingezogen. Wird die Rücklage vier Jahre nach der Bildung noch nicht in Anspruch genommen, ist sie am Ende des vierten Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen.^[414] Da der Stpfl. durch die Bildung der §§ 6b/c-EStG-Rücklage in den vergangenen Jahren Steuer- zumindest Liquiditätsvorteile besaß, hat der Fiskus dem Stpfl. eine Art Strafzins auferlegt, wenn er keine Investition vornimmt.^[415] Der Strafzins beträgt 6 % pro vollem Wirtschaftsjahr, in dem die §§ 6b/c-EStG-Rücklage nicht in Anspruch genommen wurde.^[416]

Abgrenzend ist hier noch der Verkauf von Anteilen eine Kapitalgesellschaft zu erwähnen.^[417] Liegt ein solcher Verkauf vor und ein Veräußerungsgewinn tritt zu Tage, kann der Stpfl. ihn bis zu der Höhe von 500.000 € übertragen.^[418] Die WG auf die der Stpfl. ein Wahlrecht zur Übertragung hat, sind entweder gleichartige Anteile einer Kapitalgesellschaft, hergestellte/angeschaffte Gebäude oder bewegliche WG.^[419] Die Übertragung kann innerhalb von zwei Jahren erfolgen und läuft nach den gleichen Regeln ab, wie in § 6b Abs. 3 EStG vermerkt.^[420] Der Grund für diese Übertragungsmöglichkeit ist ein fiskalpolitisches Motiv zur Förderung des Mittelstandes^[421].^[422]

In dieser Arbeit wird die Anwendung des § 6b EStG i. R. von städtebaulichen Maßnahmen gem. § 6b Abs. 8 und 9 EStG nicht analysiert. Es wird daher auf die einschlägige Literatur verwiesen.^[423]

4.1.2.4.2 Der § 6c EStG: Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter bei der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen

Im § 6c EStG wird eine analoge Vorgehensweise zum § 6b EStG für Stpfl., die den Gewinn nach EÜR oder Durchschnittssätzen berechnen, geschildert.^[424] Im § 6c EStG wird auf die gleichen Voraussetzungen verwiesen, wie für die Stpfl., die den Gewinn nach vollständigem oder unvollständigem BVV ermitteln.^[425] Des Weiteren wird explizit aufgeführt, dass die §§ 6b/c-EStG-Rücklagenbildung beim EÜR als (fiktive) Betriebsausgabe zu verzeichnen ist und die spätere Auflösung sich als (fiktive) Betriebseinnahme niederschlägt.^[426] Darüber hinaus wird darauf abgestellt, dass Aufzeichnungen über die maßgebenden Werte geführt werden müssen.^[427] Das Verzeichnis muss bspw. den Tag der Anschaffung oder Herstellung sowie die AK/HK enthalten.^[428] Weiterhin sind auch evtl. Auflösungen sowie AfA oder Sonderabschreibungen i. R. der §§ 6b/c-EStG-Rücklage in der Zusammenstellung zu vermerken.^[429] Wird dieses Verzeichnis nicht geführt, ist eine Berücksichtigung fraglich.^[430] Zwar wird die Rücklagenbildung anerkannt, aber eine Übertragung auf die AK/HK eines neuen WG ist nicht möglich.^[431] Die logische Konsequenz ist demnach die Auflösung der Rücklagen und der damit zusammenhängende Strafzins, der zusätzlich gewinnerhöhend berücksichtigt werden muss.^[432] Als Ablehnungsgrund eines Verzeichnisses wird vom FG Nürnberg bspw. eine unvollständige Baukostenaufstellung genannt.^[433]

Beachten muss der Land- und Forstwirt, der den Gewinn nach § 13a EStG ermittelt, dass ihm nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG ein Freibetrag i. H. v. 1.534 € zusteht.^[434] Demnach kann er Jahr für Jahr in dieser Höhe den Freibetrag in Anspruch nehmen und somit meist die Veräußerungsgewinne steuerfrei stellen oder zumindest seine Steuerlast mindern.^[435]

[...]

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^[1] Jachmann, Monika (2008), S. 203.

^[2] Kanzler, Hans-Joachim (1997), S. 251.

^[3] Siehe für die Entwicklung der LuF seit den siebziger Jahren Brand-Saßen, Henning/ Golter, Friedrich/Köhne, Manfred/Schnieders, Rudolf (2008), S. 1 ff.

^[4] Siehe hierzu Abschnitt 3.2.2.

^[5] Vgl. BMELV (2010), S. 23-24.

^[6] Im Industriegebiet „Kegelspiel“ in Michelsrombach (bei Hünfeld/Hessen) wurde ein neues Frachtzentrum an der Bundesautobahn 7 gebaut. Die Grundlage für den Bau des Industriegebietes war der Verkauf vormals luf-genutzter Flächen. Vgl. Osthessen-News (2009), S. 1.; Osthessen-News (2010), S. 1.

^[7] Vgl. Abschnitt 3.4.

^[8] Vgl. Abschnitt 5.

^[9] Vgl. Abschnitt 5.11.1.

^[10] Vgl. Abschnitt 4.2.

^[11] Jakob kommentiert die Einkünfte aus LuF damit, dass „die Gesamtmaterie […] nicht examensrelevant [ist, der Verfasser] und […] in der Praxis von Spezialisten gehandhabt [wird, der Verfasser].“ Jakob, Wolfgang (2008), Rn. 597.

^[12] Kanzler, Hans-Joachim (1997), S. 251.

^[13] Vgl. Birk, Dieter (2009), Rn. 743.

^[14] Vgl. Selder, Johannes (2009), § 13, Rn. 9.

^[15] Vgl. Bauer, Karl-Heinz M. (2007a), Rn. 38.

^[16] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 263; Wendt, Michael (2006), Rn. 31.

^[17] Vgl. Wendt, Michael (2009), § 3, Rn. 25-28.

^[18] Ist bspw. einer der Gesellschafter nicht Bewirtschafter eines luf-Betriebes, sondern bewirkt gewerbliche Einkünfte, muss im Ganzen von gewerblichen Einkünften ausgegangen werden. Vgl. Selder, Johannes (2009), § 13, Rn. 6.

^[19] Vgl. Mitterpleininger, Josef (2009), § 13, Rn. 120.

^[20] Vgl. Obermeier, Arnold (2009), § 2, Rn. 200-201.

^[21] Vgl. Niemeier, Gerhard/Schlierenkämper, Klaus-Peter/Schnitter, Georg/Wendt, Wilhelm (2009), S. 685.

^[22] Vgl. Sundermann, Jürgen Arndt (2007), S. 17; Wöhe, Günter/Döring, Ulrich (2008), S. 4-7.

^[23] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 263.

^[24] Vgl. Bauer, Karl-Heinz M. (2007a), Rn. 104-108; Stalbold, Walter (2009), § 12, Rn. 1-2; Wendt, Michael (2009), § 3, Rn. 7.

^[25] Vgl. Nesselrode, Herman Graf (2009), S. 144.

^[26] Vgl. zur Vertiefung die Werke von Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), S. 1 ff.; Leingärtner, Willhelm (2009), S. 1 ff.; Köhne, Manfred (2007), S. 1 ff.

^[27] Wendt, Michael (2009), § 3, Rn. 16.

^[28] Vgl. Lang, Joachim (2010), § 9, Rz. 404.

^[29] Vgl. Kulosa, Egmont (2009), § 13, Rn. 3.

^[30] Vgl. Bauer, Karl-Heinz M. (2007a), Rn. 40; Köhne, Manfred/Wesche, Rüdiger (1995), S. 61.

^[31] Vgl. Umkehrschluss aus Gmach, Gotlieb (2009), § 13, Anm. 182.

^[32] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 195; BFH-Urteil vom 11.10.1998.

^[33] Für die genauen Begriffsdefinitionen und Abgrenzungen der Erzeugnisse zu Zukaufswaren hat das BMF Stellung bezogen. Vgl. vertiefend BMF-Schreiben vom 18.01.2010.

^[34] Vgl. Gmach, Gotlieb (2009), § 13, Anm. 182.

^[35] Vgl. Bauer, Karl-Heinz M. (2007a), Rn. 87-89.

^[36] Vgl. Stalbold, Walter (2009), § 5, Rn. 6.

^[37] Vgl. Kube, Hanno (2008), § 13, Rn. 5; Stalbold, Walter (2009), § 12, Rn. 87-89.

^[38] Vgl. Lang, Joachim (2010), § 9, Rz. 404.

^[39] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 182-192a.

^[40] Vgl. Selder, Johannes (2009), § 13, Rn 82.

^[41] Vgl. Mitterpleininger, Josef (2009), § 13, Rn. 23.

^[42] Vgl. Köhne, Manfred/Wesche, Rüdiger (1995), S. 63; Tess, Wolfgang/Eisele, Dirk (2009), Rn. 1.

^[43] Vgl. Sundermann, Jürgen Arndt (2007), S. 24; R 124a EStR; Anlage 1 zum BewG.

^[44] Vgl. Kulosa, Egmont (2009), § 13, Rn. 25.

^[45] Vgl. Köhne, Manfred/Wesche, Rüdiger (1995), S. 61.

^[46] Vgl. Kube, Hanno (2008), § 13, Rn. 6.

^[47] Vgl. Stalbold, Walter (2009), § 5, Rn. 21.

^[48] Vgl. Kulosa, Egmont (2009), § 13, Rn. 14.

^[49] Diese Grenzen beziehen sich auf den Ankauf der Reben von fremden Dritten und die anschließende Erzeugung von Wein. Wird der Zukauf zur Regel, ist die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten. Vgl. hierzu Bauer, Karl-Heinz M. (2007a), Rn. 90-93.

^[50] Eine Straußwirtschaft ist der Ausschank von selbst hergestelltem Wein unter Darreichung von anderen Speisen und Getränken. Vgl. Creifelds, Carl (2007), S. 1121.

^[51] Vgl. Wiegand, Steffen (2009), Abschnitt A, Anm. 20j.

^[52] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 11a.

^[53] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 181b-181f.

^[54] Vgl. Mitterpleininger, Josef (2009), § 13, Rn. 58-58a und 150.

^[55] Vgl. Kube, Hanno (2008), § 13, Rn. 18.

^[56] Vgl. Sundermann, Jürgen Arndt (2007), S. 44.

^[57] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 21, Rn. 8.

^[58] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 195.

^[59] Vgl. Heinicke, Wolfgang (2009), § 4a, Rn. 3.

^[60] Futterbau liegt vor, wenn weniger als 10 % des Vergleichswertes der luf-Gesamtfläche forstwirtschaftlich oder i. R. des Weizen-/Kartoffelanbaus verwendet werden. Vgl. hierzu weiterführend Märkle, Rudi W./ Hiller, Gerhard (2006), Rn. 124a.

^[61] Vgl. Selder, Johannes (2009), § 13, Rn. 253.

^[62] Vgl. Fichtelmann, Helmar (2007), Rn. 181.

^[63] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 21, Rn. 8.

^[64] Vgl. Selder, Johannes (2009), § 13, Rn. 255.

^[65] Vgl. Walter, Helmut (2007), Rn. 396.

^[66] Dies sind bspw. forstwirtschaftliche oder gärtnerische Nutzungen. Siehe Aufzählung bei Selder, Johannes (2009), § 13a, Rn. 28.

^[67] Der Ausweis in DM ist weiterhin statthaft und auch vom Fiskus so bestätigt. Der Grund für die Anwendung ist der nicht vertretbare Verwaltungsaufwand für eine Abänderung. Vgl. Becht, Bernhard (2001), S. 1851.

^[68] Vgl. Lang, Joachim (2010), § 9, Rz. 404.

^[69] Vgl. zum Verfahren der Einheitsbewertung Wöhe, Günter/Bieg, Hartmut (1995), S. 108 ff. Siehe auch das Berechnungsschema, hierzu HLBS (2007), S. 87.

^[70] Vgl. Walter, Helmut (2007), Rn. 398.

^[71] Hier sei für die komplizierte Berechnung auf das BewG mit seinen §§ 38 ff. BewG verwiesen. Dort wird von Amts wegen und unter Berücksichtigung von örtlichen Verhältnissen, wie Bodenbeschaffenheit, Qualität und Lage der Grundstücke eine sog. Landwirtschaftliche Vergleichszahl gebildet. Die Berechnung gipfelt dann im Hektarwert, den der Steuerpflichtige für die Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen benötigt. Vgl. zur genauen Ermittlung des Einheitswertes Groß, Walter (2003), S. 39 ff.; Tess, Wolfgang/Eisele, Dirk (2009), § 33 ff.

^[72] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 19a.

^[73] Vgl. Wöhe, Günter (1992), S. 602 ff.

^[74] Vgl. Kußmaul, Heinz (2008), S. 115-116.

^[75] Vgl. Seer, Roman (2010), § 13, Rn. 17.

^[76] Vgl. Lang, Joachim (2010), § 9, Rz. 412.

^[77] Vgl. Mitterpleininger, Josef (2009), § 13a, Rn. 165-167.

^[78] Vgl. Walter, Helmut (2007), Rn. 432.

^[79] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 33; Segebrecht, Helmut/Gunsenheimer, Gerhard (2009), Rn. 215.

^[80] Vgl. Selder, Johannes (2009), § 13a, Rn 34-35.

^[81] Vgl. Mitterpleininger, Josef (2009), § 13a, Rn. 259.

^[82] Vgl. Mitterpleininger, Josef (2009), § 13a, Rn. 10.

^[83] Vgl. BFH Urteil vom 09.05.1957, Rn. 8.

^[84] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (1998), S. 240.

^[85] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (1998), S. 240; der gleichen Ansicht Mitterpleininger, Josef (2009), § 13a, Rn. 10.

^[86] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (1999), S. 682; Kulosa, Egmont (2009), § 13a, Rn. 11; Selder, Johannes (2009), § 13a, Rn. 3; statt vieler BFH-Urteil vom 05.12.2002.

^[87] Vgl. Kube, Hanno (2008), § 13a, Rn. 1; Mitterpleininger, Josef (2009), § 13a, Rn. 10.

^[88] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 26, Rn. 8.

^[89] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 26a, Rn. 50-52.

^[90] Vgl. Kulosa, Egmont (2009), § 13a, Rn. 10.

^[91] Vgl. Selder, Johannes (2009), § 13a, Rn. 13-14.

^[92] Vgl. Lang, Joachim (2010), § 9, Rz. 409.

^[93] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 15a.

^[94] Vgl. Walter, Helmut (2007), Rn. 398.

^[95] Vgl. Crezelius,Georg (2008), § 4, Rn. 10.

^[96] Vgl. sowohl für die Einlagen, als auch für die Entnahmen Wied, Edgar (2009), § 4, Rn. 451 ff.

^[97] Vgl. Heinicke, Wolfgang (2009), § 4, Rn. 45.

^[98] Steuerliche Vorschriften sind bspw. die korrekte Bewertung gem. § 6 EStG oder die Anwendung der vorgeschriebenen Absetzung für Abnutzung gem. § 7 ff. EStG.

^[99] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), §§ 4, 5, Rn. 300 ff.

^[100] Vgl. Wöhe, Günter/Bieg, Hartmut (1995), S. 30-34.

^[101] Vgl. Drüen, Klaus-Dieter (2009), § 141, Tz. 43-46.

^[102] Das Finanzamt fordert den Stpfl. schriftlich nach § 141 Abs. 2 AO auf, im nächsten beginnenden Wirtschaftsjahr, der Buchführungspflicht und Gewinnermittlung nach unvollständigem BVV zu folgen. Vgl. Hottmann, Jürgen (2009a), S. 118.

^[103] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 58.

^[104] Vgl. grundsätzlich Drüen, Klaus-Dieter (2009), § 141, Rn. 1 ff.

^[105] Siehe zur luf-Konzeption der Aufzeichnungspflichten bspw. von Futter- oder Arzneimitteln für Tiere Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 53a-53e; Vgl. Fichtelmann, Helmar (2007), Rn. 237.

^[106] Vgl. Fichtelmann, Helmar (2007), Rn. 172.

^[107] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2008a), § 21, Rn. 146.

^[108] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2008a), § 21, Rn. 162.

^[109] Grundsätzlich wird eine Einzelbewertung gem. § 6 EStG vorgenommen. Siehe zur Vertiefung der Bewertung Wöhe, Günter (1997), S. 420-422.

^[110] Vgl. Fichtelmann, Helmar (2007), Rn. 239-249/1.

^[111] Vgl. Drüen, Klaus-Dieter (2009), § 143, Tz. 5.

^[112] Das Betriebswerk ist ein umfänglicher Nachweis über die Konzeption des forstwirtschaftlichen Betriebes, dessen Holzsorten, Bestände und Altersklassen. Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 465.

^[113] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2004), § 29, Rn. 51.

^[114] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 53d.

^[115] Anlagevermögen sind Gegenstände oder in der LuF auch Tiere, die dem Betrieb auf Dauer dienen. Vgl. hierzu Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 82.

^[116] Umlaufvermögen stellt im Umkehrschluss alles dar, was kein Anlagevermögen ist. Vgl. hierzu Wöhe, Günter/ Döring, Ulrich (2008), S. 704.

^[117] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 84.

^[118] Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 102.

^[119] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 27, Rn. 55-56.

^[120] Die GoB spiegeln sich in der ordnungsmäßigen Buchführung, Inventur und Bilanzierung wider. Siehe für die Grundlagen und Herleitung der GoB Leffson, Ulrich (1987), S. 1 ff.; Richter, Lutz (2008), S. 281-284; Wöhe, Günter/ Döring, Ulrich (2008), S. 727 ff.; siehe für die spezielle Ausprägung in der LuF Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 29, Rn. 2 ff.

^[121] Für die Facetten der Bewertung in der LuF als Gesamtwerk zu betrachten Köhne, Manfred (2007), S. 1 ff.

^[122] Kaufmann ist jeder Geschäftstreibende, der ein Handelsgewerbe betreibt. Vgl. § 1 HGB.

^[123] Vgl. Fichtelmann, Helmar (2007), Rn. 238.

^[124] Der Maßgeblichkeitsgrundsatz besagt, dass die handelsrechtlichen GoB generell auch für die Ermittlung der steuerlichen Bilanz herangezogen werden müssen. Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 17-33.

^[125] Dies sind als Oberprinzip das Vorsichtsprinzip mit den daraus abgeleiteten Ausprägungen des Realisationsprinzips, Imparitätsprinzips, Niederst- und Höchstwertprinzips. Vgl. Märkle, Rudi W./Hiller, Gerhard (2006), Rn. 85b-c; Wöhe, Günter (1997), S. 346-349.

^[126] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 29, Rn. 1.

^[127] Vgl. Fichtelmann, Helmar (2007), Rn. 363; Segebrecht, Helmut/Gunsenheimer, Gerhard (2009), Rn. 1 ff.

^[128] Vgl. Nacke, Alois (2009), Rn. 1506.

^[129] Vgl. Heinicke, Wolfgang (2009), § 4, Rn. 392.

^[130] Vgl. Fichtelmann, Helmar (2007), Rn. 368-369; Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 27, Rn. 7-8.

^[131] Vgl. Fichtelmann, Helmar (2007), Rn. 365.

^[132] Vgl. Wendt, Michael, § 29a, Rn. 191.

^[133] Vgl. Segebrecht, Helmut/Gunsenheimer, Gerhard (2009), Rn. 1 ff.

^[134] Vgl. Bauer, Karl-Heinz M. (2007b), Rn. 536 ff.; BayFin (2009), S. 72; Lang, Joachim (2010), § 9, Rz. 204; Seer, Roman (2009), § 162, Tz. 21.

^[135] Vgl. Gmach, Gotlieb (2009), § 13, Anm. 29.

^[136] Vgl. Selder, Johannes (2009), § 13, Rn. 268.

^[137] Vgl. Köhne, Manfred/Wesche, Rüdiger (1995), S. 265.

^[138] Vgl. Fichtelmann, Helmar (2007), Rn. 174.

^[139] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 28, Rn. 13.

^[140] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 28, Rn. 13; gleicher Ansicht Selder, Johannes (2009), § 13, Rn. 265.

^[141] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 28, Rn. 14; Köhne, Manfred/Wesche, Rüdiger (1995), S. 268.

^[142] Siehe hierzu Kapitel 2.3.

^[143] Vgl. Rick, Eberhard (2008), Rn. 1009.

^[144] Vgl. Schreiber, Jochem (2009), § 5, Rn. 117.

^[145] Die Vertiefung der Begrifflichkeit des positiven und negativen WG wird in Abschnitt 3.2 vorgenommen.

^[146] Vgl. Corsten, Hans/Gössinger, Ralf (2008), S. 101.

^[147] Vgl. Wöhe, Günter (1992), S. 17.

^[148] Vgl. May, Erich (1970), S. 1; Musil, Andreas (2009), § 4, Rn. 28.

^[149] BFH-Urteil vom 22.12.1955, Rn. 6.

^[150] Vgl. Kußmaul, Heinz (1989), S. 255.

^[151] Diese Dreiteilung wird von Hoffmann auch als „Kind der Rechtsprechung“ bezeichnet und kann somit nicht im Gesetz wiedergefunden werden. Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), §§ 4, 5, Rn. 300 ff.

^[152] Eigene Darstellung.

^[153] Vgl. Crezelius, Georg (2008), § 4, Rn. 35; Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), §§ 4, 5, Rn. 137.

^[154] Vgl. Arndt, Hans-Wolfgang (1989), S. 222; Heinicke, Wolfgang (2009), § 4, Rn. 106.

^[155] Vgl. Kußmaul, Heinz (2008), S. 41. Notwendiges Privatvermögen wird i. R. von beweglichen WG durch Federmann auch über die Nutzungsintensität definiert. Übersteigt die Nutzung privater Natur 90 % ist die Zuordnung zum notwendigen Privatvermögen durchzuführen. Vgl. Federmann, Rudolf (2000), S. 220.

^[156] Siehe hierzu Kapitel 3.1.

^[157] Eigene Darstellung.

^[158] Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 82.

^[159] Vgl. Federmann, Rudolf (2000), S. 218.

^[160] Vgl. Heinicke, Wolfgang (2009), § 4, Rn. 104; Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 64.

^[161] Vgl. Wöhe, Günter (1997), S. 230.

^[162] Vgl. Heinicke, Wolfgang (2009), § 4, Rn. 111-115; Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), §§ 4, 5, Rn. 52.

^[163] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), §§ 4, 5, Rn. 140.

^[164] Vgl. Wied, Edgar (2009), § 4, Rn. 366.

^[165] Vgl. Arndt, Hans-Wolfgang (1989), S. 222.

^[166] Vgl. Federmann, Rudolf (2000), S. 218; Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 123.

^[167] Vgl. Lutz, Günter/Schlag, Angelika (2009), Rn. 103; Weber-Grellet, Heinrich (1996), S. 175.

^[168] Vgl. Wöhe, Günter/Bieg, Hartmut (1995), S. 36.

^[169] Vgl. Kußmaul, Heinz (1987), S. 137.

^[170] Vgl. May, Erich (1970), S. 110-111.

^[171] Vgl. Musil, Andreas (2009), § 4, Rn. 185.

^[172] Vgl. BFH-Urteil vom 04.11.1982; Verweis auf dieses Urteil im BFH-Urteil vom 12.11.1992.

^[173] Vgl. Heinicke, Wolfgang (2009), § 4, Rn. 360; Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 24, Rn. 130; Wied, Edgar (2009), § 4, Rn. 459.

^[174] Wendt, Michael (2005), S. 687.

^[175] Das Land Hessen schlug in der BR-DS 45/05 vor, die Willkür i. R. des § 4 Abs. 3 EStG nicht mehr zuzulassen. Demnach wär der Stpfl. zur Entnahme und damit qua Gesetz auch zur Aufdeckung der stillen Reserven mit den absehbaren Folgen der steuerlichen Belastung gezwungen.

^[176] In der Zeit vor dem 02.10.2003 durfte i. R. der EÜR kein gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden, erst durch das im Folgenden angeführte Urteil wurde vom Gesetzgeber die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen auch für den EÜR gestattet. BFH-Urteil vom 2.10.2003; BMF-Schreiben vom 17.11.2004; vgl. hierzu auch Wied, Edgar (2009), § 4, Rn. 365 und 370.

^[177] Heinicke, Wolfgang (2009), § 4, Rn. 360.

^[178] Roland, Helmut (1980), S. 148.

^[179] Zur Schuldendeckungskontrolle werden alle Sachen und Rechte, die durch Einzelveräußerung bei drohender Zahlungsunfähigkeit zur Schuldendeckung dienen können, betrachtet. Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2009), S. 157.

^[180] Vgl. Wöhe, Günter/Döring, Ulrich (2008), S. 737.

^[181] Vgl. Wöhe, Günter (1997), S. 232.

^[182] Vgl. Meyer-Scharenberg, Dirk E. (1988), S. 299-300; Schildbach, Thomas (2009), S. 120.

^[183] RFH-Urteil vom 27.03.1928, S. 260; Weber-Grellet, Heinrich (1996), S. 91.

^[184] Vgl. Bieg, Hartmut/Kußmaul, Heinz (2009a), S. 77.

^[185] Vgl. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 78.

^[186] Vgl. Wöhe, Günter/Bieg, Hartmut (1995), S. 34.

^[187] Vgl. Kußmaul, Heinz (1987), S. 52.

^[188] Vgl. Freericks, Wolfgang (1976), S. 127; Lutz, Günter/Schlag, Angelika (2009), Rn. 33.

^[189] Vgl. Ellrott, Helmut/Krämer, Andreas (2010), § 247, Rn. 10; Freericks, Wolfgang (1976), S. 152.

^[190] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 86; Ley, Ursula (1987), S. 141.

^[191] Vgl. Tiedchen, Susanne (2009), § 5, Anm. 350.

^[192] Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit spiegelt die Tauglichkeit eines Gutes wider, in der Bilanz gezeigt zu werden. Grundsätzlich ist zu entscheiden, ob VG oder Schulden vorliegen. Vgl. Freericks, Wolfgang (1976), S. 122 und S. 141.

^[193] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2009), S. 156-159; Hey, Johanna (2010), § 17, Rz. 92.

^[194] Vgl. Meyer-Scharenberg, Dirk E. (1988), S. 300.

^[195] Vgl. Bieg, Hartmut/Kußmaul, Heinz (2009a), S. 76.

^[196] Vgl. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 79.

^[197] Vgl. Kußmaul, Heinz (1989), S. 256.

^[198] Vgl. Kußmaul, Heinz (2009a), Rn. 3.

^[199] Vgl. Wöhe, Günter/Döring, Ulrich (2008), S. 737.

^[200] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 88.

^[201] Vgl. Bieg, Hartmut/Kußmaul, Heinz (2009a), S. 77.

^[202] Vgl. Tiedchen, Susanne (2009), § 5, Anm. 351.

^[203] Vgl. Schildbach, Thomas (2009), S. 120.

^[204] Vgl. Moxter, Adolf (1987), S. 1846 ff.

^[205] Vgl. Freericks, Wolfgang (1976), S. 150; Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 88-89, m. w. N.

^[206] Vgl. Freericks, Wolfgang (1976), S. 122; Kußmaul, Heinz (2009b), § 246, Rn. 9-18.

^[207] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2009), S. 163-164.

^[208] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), §§ 4, 5, Rn. 595.

^[209] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2009), S. 160.

^[210] Vgl. Wöhe, Günter/Bieg, Hartmut (1995), S. 35.

^[211] Vgl. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 81.

^[212] § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB.

^[213] Vgl. Schreiber, Jochem (2009), § 5, Rn. 303.

^[214] Vgl. Kußmaul, Heinz (1989), S. 255.

^[215] Vgl. Pfeiffer, Thomas (1983), S. 22-23.

^[216] Vgl. Wöhe, Günter (1997), S. 233.

^[217] Vgl. Weber-Grellet, Heinrich (1996), S. 93.

^[218] Vgl. Birk, Dieter (2009), Rn. 838; May, Erich (1970), S. 59.

^[219] Vgl. Moxter, Adolf (2007), S. 8-9; Weber-Grellet, Heinrich (1996), S. 90.

^[220] Vgl. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 79.

^[221] Der Goodwill kann als Unterschiedsbetrag zwischen Ertragswert und Substanzwert beschrieben werden. Der Substanzwert setzt sich aus dem Wert der betriebsnotwendigen VG zusammen, der Ertragswert hingegen ist ein, aus in der Zukunft zu erwartenden, abdiskontierten Ausschüttungen berechneter Betrag. Vgl. Corsten, Hans/Gössinger, Ralf (2008), S. 234.

^[222] Vgl. May, Erich (1970), S. 48.

^[223] Vgl. Wöhe, Günter (1992), S. 26-27.

^[224] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 17-33. Siehe auch Fn. 124 dieser Arbeit.

^[225] Vgl. Kußmaul, Heinz (2008), S. 32.

^[226] Vgl. Kußmaul, Heinz (1989), S. 259.

^[227] Vgl. Schreiber, Jochem (2009), § 5, Rn. 304.

^[228] Vgl. Moxter, Adolf (1987), S. 1846 ff.; Tiedchen, Susanne (2009), § 5, Anm. 350. Dazu kritisch Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), §§ 4, 5, Rn. 602.

^[229] Vgl. Freericks, Wolfgang (1976), S. 383.

^[230] Vgl. Crezelius,Georg (2008), § 5, Rn. 60.

^[231] Vgl. Kußmaul, Heinz (2009a), Rn. 7, m. w. N.

^[232] Vgl. Gabler (2009), S. 1314.

^[233] Vgl. Schreiber, Jochem (2009), § 5; Rn. 380.

^[234] Kußmaul beschreibt das Nutzungsrecht als „eine Befugnis zur Nutzung einer Sache oder eines unkörperlichen Gegenstands.“ Kußmaul, Heinz (1987), S. 12; Vertiefend und erklärend zu den Nutzungsrechten an Grundstücken Kußmaul, Heinz (1987), S. 1 ff.

^[235] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), §§ 4, 5, Rn. 658.

^[236] Vgl. Ellenberger, Jürgen (2010), § 94, Rn. 1.

^[237] Vgl. Creifelds, Carl (2007), S. 537.

^[238] Kußmaul, Heinz (1987), S. 4, m. w. N.

^[239] Vgl. Ritzrow, Manfred (2009b), Abschn. 65, Rn. 5.

^[240] Vgl. Schreiber, Jochem (2009), § 5; Rn. 463. Zu beachten ist hier das Wahlrecht zur Bilanzierung beim bilanzierungspflichtigen Land- und Forstwirt Schreiber, Jochem (2009), § 5, Rn. 740.

^[241] Ritzrow, Manfred (2009a), Abschn. 51, Rn. 7; vgl. BFH-Urteil vom 28.05.2003.

^[242] Vgl. Tiedchen, Susanne (2009), § 5, Anm. 398.

^[243] Vgl. Ritzrow, Manfred (2009a), Abschnitt 51, Rn. 1.

^[244] Vgl. Kußmaul, Heinz (1987), S. 5.

^[245] Vgl. Ellenberger, Jürgen (2010), § 94, Rn. 2.

^[246] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 171.

^[247] Vgl. Tiedchen, Susanne (2009), § 5, Anm. 398.

^[248] Vgl. Ritzrow, Manfred (2009a), Abschnitt 51, Rn. 26-28.

^[249] Vgl. Tiedchen, Susanne (2009), § 5, Anm. 384.

^[250] Vgl. Schreiber, Jochem (2009), § 5, Rn. 117.

^[251] Immaterielle WG sind Rechte, rechtsähnliche Werte, sonstige Vorteile sowie derivative Geschäfts- oder Firmenwerte. Siehe hierzu vertiefend Böttges-Papendorf, Dorothee (2005), S. 325-328; Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 95-98.

^[252] Vgl. Crezelius,Georg (2008), § 5, Rn. 62.

^[253] Vgl. Schreiber, Jochem (2009), § 5, Rn. 415; Weber-Grellet, Heinrich (1996), S. 175.

^[254] Vgl. Herrmann, Hans-Joachim (2009), § 6, Rz. 39a-c.

^[255] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 144-145.

^[256] Vgl. Köbler, Gerhard (2007), S. 74.

^[257] Vgl. Creifelds, Carl (2007), S. 226.

^[258] Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 147.

^[259] Vgl. Richter, Bernd (2002), S. 73.

^[260] § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG

^[261] Vgl. Diller, Markus/Grottke, Markus (2007), S. 70; Wöhe, Günter/Döring, Ulrich (2008), S. 752.

^[262] Der Wiederbschaffungswert spiegelt den Preis wider, der aufgewendet werden muss um einen identischen VG zu beschaffen. Vgl. Corsten, Hans/Gössinger, Ralf (2008), S. 907.

^[263] Der Einzelveräußerungspreis stellt letztlich den Liquiditäts- oder Schrottwert dar. Eine Absicht zur Wiederbeschaffung besteht nicht. Vgl. Glanegger, Peter (2009), § 6, Rn. 228.

^[264] BFH-Urteil vom 05.10.1972; vgl. Weber-Grellet, Heinrich (1996), S. 248.

^[265] Vgl. Birk, Dieter (2009), Rn. 878; Weber-Grellet, Heinrich (1996), S. 248.

^[266] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 174-175.

^[267] Vgl. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 107.

^[268] Vgl. Wöhe, Günter (1997), S. 410.

^[269] Vgl. Wöhe, Günter (1992), S. 183-184.

^[270] Vgl. Ehmcke, Torsten (2009), § 6, Rz. 601

^[271] Vgl. Kußmaul, Heinz (2008), S. 63.

^[272] Vgl. Wöhe, Günter (1997), S. 413.

^[273] Vgl. Bieg, Hartmut/Kußmaul, Heinz (2009a), S. 142.

^[274] Vgl. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 107.

^[275] Vgl. Glanegger, Peter (2009), § 6, Rn. 229.

^[276] Vgl. Federmann, Rudolf (2000), S. 341; Fischer, Peter (2008), § 6, Rn. 97.

^[277] Vgl. Ehmcke, Torsten (2009), § 6, Rz. 660-661.

^[278] Vgl. Wöhe, Günter (1992), S. 191.

^[279] Statt vieler Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 175, m. w. N.

^[280] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 145.

^[281] Vgl. Creifelds, Carl (2007), S. 1143.

^[282] Diller, Markus/Grottke, Markus (2007), S. 69.

^[283] Vgl. Federmann, Rudolf (2000), S. 344.

^[284] Der Verkehrswert spiegelt sich in einem Veräußerungs-, Verkaufs-, Markt- oder Tauschwert wider.

^[285] Vgl. Seer, Roman (2010a), § 13, Rz. 12.

^[286] Siehe ausführlich zur Entstrickung Busse, Christian (2009), S. 14 ff.

^[287] Vgl. Birk, Dieter (2009), Rn. 880; Federmann, Rudolf (2000), S. 343.

^[288] Vgl. zu stillen Reserven Abschnitt 3.4 dieser Arbeit.

^[289] Vgl. Busse, Christian (2009), S. 12; Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 204 und 233.

^[290] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 144-147.

^[291] Vgl. BFH-Urteil vom 02.10.2003.

^[292] Vgl. Weber-Grellet, Heinrich (1996), S. 287-288.

^[293] Vgl. Scheffler, Wolfram (2009), S. 105.

^[294] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 286.

^[295] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 186.

^[296] Siehe hierzu den folgenden Abschnitt 3.4.

^[297] Vgl. Wied, Edgar (2009), § 4, Rn. 479.

^[298] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 204.

^[299] Vgl. Fischer, Peter (2008), § 6, Rn. 186.

^[300] Siehe für die Begrifflichkeit der Rücklage Abschnitt 4.1.

^[301] Vgl. Küting, Karlheinz (1995), S. 2, m. w. N.; Weilenmann, Paul (1969), S. 144.

^[302] Vgl. Busse, Christian (2009), S. 12; Selbmann, Dorrit (2003), S. 21.

^[303] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2009), S. 486; Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 102.

^[304] Vgl. Schön, Wolfgang (2000), S. 531-532.

^[305] Vgl. Weber-Grellet, Heinrich (1996), S. 167; Wöhe, Günter (1966), S. 98.

^[306] Das Realisationsprinzip ist eine Variante des Vorsichtsprinzips. Es beschreibt, dass keine unsicheren Erwartungen in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen, sondern nur realisierte Gewinne zu zeigen sind. Die Werterhöhungen eines WG dürfen nicht abgebildet werden. Vgl. Wöhe, Günter (1997), S. 347-348.

^[307] Das Niederstwertprinzip wiederum ist eine Unterart vom Realisationsprinzips und drückt aus, dass VG/WG bei gleichzeitigem Vorliegen eines AK/HK-Wertes auf der einen Seite und einem Tageswert auf der anderen Seite, der jeweils niedrigere Wert angesetzt werden kann (gemildertes Niederstwertprinzip) respektive muss (strenges Niederstwertprinzip). Vgl. Bieg, Hartmut/Kußmaul, Heinz (2009a), S. 44.

^[308] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 67-71.

^[309] Das Vorsichtsprinzip gibt an, dass ein Kaufman sein Reinvermögen bzw. auch seinen Gewinn nicht positiver darstellen darf, als es bzw. er in Wirklichkeit ist. Vgl. Wöhe, Günter (1992), S. 122-123.

^[310] Vgl. Costede, Jürgen (1996), S. 24.

^[311] Vgl. Küting, Karlheinz (1995), S. 13; Küting, Karlheinz (1999), S. 761.

^[312] Finanzierungshilfen waren i. R. der Bewertungsfreiheit zu finden und hatten bspw. das Ziel die Investitionstätigkeiten oder die Selbstfinanzierung der anwendenden Unternehmen zu fördern. Vgl. vertiefend hierzu Wöhe, Günter (1966), S. 107-108.

^[313] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 210; Selbmann, Dorrit (2003), S. 21.

^[314] Vgl. Wöhe, Günter (1966), S. 98.

^[315] Vgl. Wöhe, Günter (1997), S. 604.

^[316] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 210.

^[317] Vgl. Schaum, Wolfgang (1994), S. 27.

^[318] Nach der R 41a Abs. 1 EStR ist es nicht entscheidend, ob ein WG freiwillig veräußert wird oder ob dies bspw. i. R. einer Zwangsversteigerung geschieht.

^[319] Von der Übertragung eines WG, ist die Überführung eines WG abzugrenzen. Die Übertragung bedeutet, dass ein monetärer oder eine unentgeltlicher Transfer zwischen Mitunternehmenschaften, natürlichen Personen oder Körperschaften erfolgt. Eine Überführung eines WG spiegelt sich in einem weitergeben eines WG ohne Wechsel des Eigentümers wider. Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), § 6, Rn. 1130.

^[320] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 204 und 231.

^[321] Der Stpfl. zieht durch die Entnahme einen Vorteil aus dem Betrieb und zwar durch die Inanspruchnahme von Barmitteln, Waren und Nutzungen oder Leistungen aus der betrieblichen Sphäre. Vgl. Ehmcke, Torsten (2009), § 6, Rz. 1000.

^[322] Vgl. Ehmcke, Torsten (2009), § 6, Rz. 1008.

^[323] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), §§ 4, 5, Rn. 235-236.

^[324] Vgl. Wied, Edgar (2009), § 4, Rn. 42 und 489.

^[325] Vgl. Glanegger, Peter (2009), § 6, Rn. 510-515.

^[326] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 203.

^[327] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), §§ 4, 5, Rn. 1120-1121.

^[328] Werden diese gewinnerhöhenden Auswirkungen der stillen Reserven übersehen oder sogar ignoriert ist eine falsche Ertragskraft des Unternehmens abgebildet. Vgl. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/ Schultze, Wolfgang (2009), S. 1088; Küting, Karlheinz (1995), S. 9.

^[329] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), S. 87.

^[330] Eigene Darstellung.

^[331] Vgl. Marchal, Hendrik (2006), S. 26-28.

^[332] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 212; Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), S. 87; Marchal, Hendrik (2009), § 6b, Rn. 2. Siehe zur Steuerpolitik durch Aufdeckung stiller Reserven Schaum, Wolfgang (1994), S. 1 ff.

^[333] Vgl. Bröder, Andreas (2003), S. 139.

^[334] Vgl. Ockenfels, Thomas (1988), S. 6; Wöhe, Günter (1997), S. 573.

^[335] Vgl. Küting, Karlheinz (1995), S. 2.

^[336] Vgl. Wöhe, Günter (1992), S. 365.

^[337] Vgl. Küting, Karlheinz/Reuter, Michael (2009), § 272, Rn. 56.

^[338] Vgl. Weber-Grellet, Heinrich (1996), S. 163.

^[339] Vertiefend für die offenen Rücklagen Küting, Karlheinz/Reuter, Michael (2009), § 272, Rn. 65 ff.

^[340] Vgl. Federmann, Rudolf (2000), S. 282.

^[341] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte (1993), S. 103; Schildbach, Thomas (2009), S. 163.

^[342] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2009), S. 487-491.

^[343] Vgl. Küting, Karlheinz/Reuter, Michael (2009), § 272, Rn. 133.

^[344] Vgl. Federmann, Rudolf (2000), S. 283; Wöhe, Günter (1997), S. 573.

^[345] Die AG und die KGaA sind gem. § 150 AktG dazu verpflichtet gesetzliche Rücklagen zu bilden.

^[346] Vgl. Küting, Karlheinz/Reuter, Michael (2009), § 272, Rn. 135; Wöhe, Günter/Döring, Ulrich (2008), S. 782.

^[347] Vgl. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 331-332. Mit genaueren Ausführungen und beispielhafter Berechnung Windbichler, Christine (2009), S. 426.

^[348] Vgl. Wöhe, Günter (1997), S. 573.

^[349] Vgl. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 332-333.

^[350] Vgl. Wöhe, Günter (1992), S. 367.

^[351] Vgl. Küting, Karlheinz/Reuter, Michael (2009), § 272, Rn. 158 ff.

^[352] Vgl. Wöhe, Günter/Döring, Ulrich (2008), S. 783.

^[353] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2009), S. 494-495.

^[354] Vgl. Küting, Karlheinz/Reuter, Michael (2009), § 272, Rn. 172 ff.

^[355] Vgl. Wöhe, Günter (1997), S. 595.

^[356] Vgl. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 334; Federmann, Rudolf (2000), S. 283.

^[357] Vgl. Baetge, Jörg/Fey, Dirk/Fey, Gerd (2009), § 243, Rn. 36; Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 340-341.

^[358] Vgl. Wöhe, Günter (1997), S. 607-609.

^[359] Vgl. Rux, Hans-Joachim (2009a), Beitrag 112, Rn. 23; Sigloch, Jochen (2008), S. 723.

^[360] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2009), S. 248-249.

^[361] Vgl. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 340.

^[362] Vgl. Wöhe, Günter (1997), S. 609-610.

^[363] Vgl. Sigloch, Jochen (2008), S. 723.

^[364] Vgl. Wöhe, Günter (1997), S. 610-611.

^[365] Vgl. Leffson, Ulrich (1987), S. 85.

^[366] Vgl. Heinen, Edmund (1986), S. 323.

^[367] Vgl. Leffson, Ulrich (1987), S. 84.

^[368] Kritische Betrachtung m. w. N Leffson, Ulrich (1987), S. 84-88. Gleicher kritischer Ansicht Sigloch, Jochen (2008), S. 723.

^[369] Andere steuerfreie Rücklagen sind bspw. die Anspar-, Abzinsungs-, Zuschuss-, Kompensations-, Überführungsgewinn- und die Konfusionsgewinn-Rücklagen. Siehe hierzu die Übersicht mit Kurzcharakteristika in MEMENTO (2008), Kapitel 11, Rn. 16.025.

^[370] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), §§ 4, 5, Rn. 856; Weber-Grellet, Heinrich (2009), § 5, Rn. 497; Wöhe, Günter/Kußmaul, Heinz (2008), S. 299-302.

^[371] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2007), S. 591-595, nur in alter Auflage vermerkt; MEMENTO (2008), Kapitel 11, Rn. 16.011.

^[372] Vgl. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 339; Federmann, Rudolf (2000), S. 252.

^[373] Vgl. Coenenberg, Adolf G./Haller, Axel/Schultze, Wolfgang (2009), S. 337-339; Pfirmann, Armin/Schäfer, Réne (2009), S. 107-108.

^[374] EStG in der Fassung vor BilMoG.

^[375] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2007), S. 591-595, nur in alter Auflage vermerkt.

^[376] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 213.

^[377] Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008), S. 1059.

^[378] Wöhe, Günter (1992), S. 384.

^[379] Vgl. Ehmcke, Torsten (2009), § 6, Rz. 980; Wilhelm, Sighard (1991), S. 202-203.

^[380] Vgl. Weber-Grellet, Heinrich (2009), § 5, Rn. 501.

^[381] Vgl. Wuttke, Ralf (2009), S. 137.

^[382] Vgl. Weber-Grellet, Heinrich (1996), S. 165.

^[383] Vgl. Weber-Grellet, Heinrich (2009), § 5, Rn. 507.

^[384] Vgl. MEMENTO (2008), Kapitel 11, Rn. 16.105.

^[385] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 212; Weber-Grellet, Heinrich (2004), S. 460.

^[386] Vgl. Crezelius, Georg (2008), § 5, Rn. 108.

^[387] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), §§ 4, 5, Rn. 857.

^[388] Vgl. Wöhe, Günter (1992), S. 381.

^[389] Anders ist dies i. R. der § 6b/c-EStG-Rücklage, siehe hierzu Abschnitt 4.1.2.4.

^[390] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 213.

^[391] Vgl. Crezelius, Georg (2008), § 5, Rn. 108.

^[392] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 214.

^[393] Vgl. zu den wirtschaftspolitischen Gründen, den Instrumenten der Wirtschaftspolitik und Förderung bestimmter Wirtschaftszweige Dötsch, Franz (1997), S. 411; Marchal, Hendrik (2006), S. 29; Schlenker, Anette (2009), § 6b, Rn. 2;Wöhe, Günter (1992), S. 385; Wöhe, Günter (1997), S. 766.

^[394] Vgl. Schlenker, Anette (2009), § 6b, Rn. 2.

^[395] Vgl. Birk, Dieter (2009), Rn. 1167.

^[396] Vgl. Marchal, Hendrik (2009), § 6b, Rn. 2.

^[397] Vgl. Glanegger, Peter (2009), § 6b, Rn. 12.

^[398] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 31, Rn. 20.

^[399] Vgl. Jachmann, Monika (2008), § 6b, Rn. 11.

^[400] Als exotische Randerscheinung sei hier noch erwähnt, dass Veräußerungsgewinne vom Verkauf von Binnenschiffen auch nur auf die AK von Binnenschiffen übertragen werden können. Vgl. Glanegger, Peter (2009), § 6b, Rn. 21; Schlenker, Anette (2009), § 6b, Rn. 98-99.

^[401] Modifiziert entnommen aus Marchal, Hendrik (2009), § 6b, Rn. 2.

^[402] Vgl. Glanegger, Peter (2009), § 6b, Rn. 34; Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 31, Rn. 38.

^[403] Vgl. Jachmann, Monika (2008), § 6b, Rn. 3.

^[404] Vgl. Schlenker, Anette (2009), § 6b, Rn. 293.

^[405] Vgl. Glanegger, Peter (2009), § 6b, Rn. 40; Jachmann, Monika (2008), § 6b, Rn. 3.

^[406] Vgl. Schlenker, Anette (2009), § 6b, Rn. 71.

^[407] Vgl. Marchal, Hendrik (2009), § 6b, Rn. 138.

^[408] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), § 6b, Rn. 95.

^[409] Vgl. Cirkel, Dagmar (1986), S. 54.

^[410] Vgl. Glanegger, Peter (2009), § 6b, Rn. 73.

^[411] Vgl. Jachmann, Monika (2008), § 6b, Rn. 30.

^[412] Vgl. Bröder, Andreas (2003), S. 141.

^[413] Vgl. Marchal, Hendrik (2009), § 6b, Rn. 102.

^[414] Vgl. Schlenker, Anette (2009), § 6b, Rn. 254.

^[415] Vgl. Glanegger, Peter (2009), § 6b, Rn. 98.

^[416] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 31, Rn. 56; Marchal, Hendrik (2009), § 6b, Rn. 151.

^[417] Vgl. Jachmann, Monika (2008), § 6b, Rn. 36.

^[418] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 214.

^[419] Vgl. Schlenker, Anette (2009), § 6b, Rn. 298.

^[420] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), § 6b, Rn. 135.

^[421] Eine Definition für den Mittelstand ist mannigfaltig. Anhand quantitativer Merkmale wie der Bilanzsumme, Arbeitskräfte oder dem Jahresumsatz wird eine Einordnung versucht. Bei einem Umsatz unter 50 Millionen € und einem Mitarbeiterstamm von 10-500 Mitarbeitern spricht das IfM Bonn von einem mittleren bzw. mittelständigen Unternehmen. Vgl. hierzu ausführlich Waschbusch, Gerd/Kaminski, Volker/Staub, Nadine (2009), S. 105-112.

^[422] Vgl. Hey, Johanna (2010), § 17, Rn. 215; Das fiskalpolitische Motiv hinter dieser Regelung ist, dass ähnliche Veräußerungsgewinne für Kapitalgesellschaften nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei bleiben und durch die Regelung in § 6b Abs. 10 EStG, dieser Nachteil für Einzelunternehmer ausgeglichen werden soll. Vgl. hierzu Birk, Dieter (2009), Rn. 838.

^[423] Vgl. Bröder, Andreas (2003), S. 141-142; Hoffmann, Wolf-Dieter (2009), § 6b, Rn. 115; Marchal, Hendrik (2009), § 6b, Rn. 153-155.

^[424] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 31, Rn. 2.

^[425] Vgl. Glanegger, Peter (2009), § 6c, Rn. 2-13.

^[426] Vgl. Jachmann, Monika (2008), § 6c, Rn. 4.

^[427] Vgl. Marchal, Hendrik (2009), § 6c, Rn. 40-41.

^[428] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 31, Rn. 115-116; Kulosa, Egmont (2009), § 6c, Rn. 13.

^[429] Vgl. die Aufzählung in Nacke, Alois (2009), § 6c, Rn. 74; Selder, Johannes (2009), § 6c, Rn. 13. Siehe auch FG Münster-Urteil vom 04.07.1991.

^[430] Vgl. Marchal, Hendrik (2009), § 6c, Rn. 42.

^[431] Vgl. Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 31, Rn. 118.

^[432] Vgl. Glanegger, Peter (2009), § 6c, Rn. 11.

^[433] Vgl. FG Nürnberg-Urteil vom 05.06.1980.

^[434] Vgl. Kulosa, Egmont (2009), § 13a, Rn. 21.

^[435] Vgl. Jachmann, Monika (2008), § 6c, Rn. 9; Kanzler, Hans-Joachim (2009), § 31, Rn. 128-131; BFH-Urteil vom 17.09.1987.