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Der Einfluss der Rechtsformwahl auf die Steuerbelastung kleiner und mittlerer Unternehmen

Kritische Analyse und beispielhafte Darstellung

Diplomarbeit 2011 80 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Gang der Untersuchung
1.2 Eingrenzung der Untersuchung

2 Themenspezifische Definitionen
2.1 Begriffsdefinitionen
2.2 Untersuchungsgegenstand
2.3 Entscheidungskriterien der Rechtsformwahl
2.4 Rechtsformen und relevante Steuerarten
2.4.1 Einzelunternehmen
2.4.2 Personengesellschaften
2.4.2.1 OHG
2.4.2.2 KG
2.4.3 Kapitalgesellschaften
2.4.4 Mischformen
2.4.4.1 GmbH & Co. KG
2.4.4.2 Betriebsaufspaltung

3 Modell zur Simulation der Steuerbelastung
3.1 Abbildung der Steuerbelastung durch Modelle
3.2 Prämissen
3.2.1 Allgemein
3.2.2 Ebene der Gesellschaft
3.2.3 Ebene der Gesellschafter
3.2.4 Microsoft Excel
3.3 Realisierung des Modells
3.3.1 Vorgehensweise
3.3.2 Verwendete Funktionen
3.3.3 Kontrollmechanismen

4 Ausgangssituation
4.1 Daten
4.2 Analyse
4.2.1 Einzelunternehmen
4.2.2 Personengesellschaften
4.2.3 Kapitalgesellschaften
4.2.4 Mischformen
4.2.4.1 GmbH & Co. KG
4.2.4.2 Betriebsaufspaltung
4.3 Ertragssteuerliche Belastungen im Vergleich
4.3.1 Gewerbesteuer
4.3.2 Körperschaftsteuer inklusive Solidaritätszuschlag
4.3.3 Einkommensteuer inklusive Solidaritätszuschlag
4.3.4 Gesamtbesteuerung

5 Kritische Analyse
5.1 Sensitivitätsanalyse
5.1.1 Gewinn
5.1.2 Gewerbesteuerhebesatz
5.1.3 Gehälter
5.1.4 Werbungskosten bei Einkünften gemäß § 19 EStG
5.1.5 Betriebsaufspaltung
5.1.5.1 Pachtzins
5.1.5.2 Gewinn und Pachtzins
5.1.6 Variation der Ausschüttungspolitik

6 Fazit

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Verzeichnis der verwendeten Gesetzestexte

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Maßgebliche Rechtsformgruppen

Abbildung 2: Veranlagungssimulation Personenunternehmen

Abbildung 3: Veranlagungssimulation Kapitalgesellschaften

Abbildung 4: Prozentuale Steuerbelastung in Abhängigkeit vom Gewinn

Abbildung 5: Prozentuale Steuerbelastung in Abhängigkeit vom Gewinn 2

Abbildung 6: Prozentuale Steuerbelastung in Abhängigkeit vom Gewerbesteuerhebesatz

Abbildung 7: Prozentuale Steuerbelastung in Abhängigkeit der Gehälter

Abbildung 8: Prozentuale Belastung in Abhängigkeit der Werbungskosten bei Einkünften gemäß § 19 EStG

Abbildung 9: Prozentuale Steuerbelastung in Abhängigkeit vom Pachtzins

Abbildung 10: 3D-Diagramm Prozentuale Gesamtbelastung in Abhängigkeit vom Pachtzins und Gewinn

Abbildung 11: 3D-Diagramm Prozentuale Gesamtbelastung in Abhängigkeit vom Pachtzins und Gewinn 2

Abbildung 12: KMU- Anteile 2008 in Deutschland

Abbildung 13: Unternehmen 2008 in Deutschland nach Umsatzgrößenklassen

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: KMU Einteilung des IfM Bonn

Tabelle 2: Steuerpflichtige Unternehmen nach Rechtsformen 2009 ..

Tabelle 3: Ausgangssituation Einzelunternehmen

Tabelle 4: Ausgangssituation Gesellschaften

Tabelle 5: Gewerbesteuer Einzelunternehmen

Tabelle 6: Einkommensteuer Einzelunternehmen

Tabelle 7: Solidaritätszuschlag Einzelunternehmen

Tabelle 8: Gesamtsteuerbelastung Einzelunternehmen

Tabelle 9: Steuerliche Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft

Tabelle 10: Steuerliche Gewinnverteilung der Mitunternehmerschaft

Tabelle 11: Gewerbesteuer Personengesellschaften

Tabelle 12: Einkommensteuer Gesellschafter

Tabelle 13: Solidaritätszuschlag Gesellschafter

Tabelle 14: Gesamtsteuerbelastung Mitunternehmerschaft

Tabelle 15: Gewerbesteuer der Kapitalgesellschaft

Tabelle 16: Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft

Tabelle 17: Solidaritätszuschlag Körperschaftsteuer

Tabelle 18: Gesamtsteuerbelastung der Gesellschaft

Tabelle 19: Einkommenssteuer Gesellschafter Kapitalgesellschaft ...

Tabelle 20: Solidaritätszuschlag Gesellschafter Kapitalgesellschaft..

Tabelle 21: Gesamtsteuerbelastung beider Ebenen der Kapitalgesellschaft

Tabelle 22: Gewerbesteuer der GmbH & Co. KG

Tabelle 23: Körperschaftssteuer inkl. Solidaritätszuschlag der Komplementär-GmbH

Tabelle 24: Gesamtsteuerbelastung Ebene der Gesellschaften

Tabelle 25: Einkommensteuer Gesellschafter GmbH & Co. KG

Tabelle 26: Solidaritätszuschlag Gesellschafter GmbH & Co. KG

Tabelle 27: Gesamtsteuerbelastung beider Ebenen

Tabelle 28: Gewerbesteuer der Betriebs-GmbH

Tabelle 29: Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag der Betriebs-GmbH

Tabelle 30: Gewerbesteuer der Besitz-OHG

Tabelle 31: Gesamtsteuerbelastung Ebene der Gesellschaften

Tabelle 32: Einkommensteuer der Gesellschafter Betriebsaufspaltung

Tabelle 33: Solidaritätszuschlag Gesellschafter der Betriebsaufspaltung

Tabelle 34: Gesamtsteuerbelastung der Betriebsaufspaltung

Tabelle 35: Effektive Gewerbesteuerbelastung (Ausgangssituation) .

Tabelle 36: Körperschaftsteuerbelastung und Solidaritätszuschlag (Ausgangssituation)

Tabelle 37: Einkommensteuerbelastung und Solidaritätszuschlag (Ausgangssituation)

Tabelle 38: Gesamtsteuerbelastung der Ausgangssituation

Tabelle 39: Gewinnvariation höherer Gewinn

Tabelle 40: Gewinnvariation niedrigerer Gewinn

Tabelle 41: Hebesatzvariation höherer Satz

Tabelle 42: Hebesatzvariation niedriger Satz

Tabelle 43: Gehaltsvariation höhere Gehälter

Tabelle 44: Gehaltsvariation niedrigere Gehälter

Tabelle 45: Pachtzinsvariation höherer Pachtzins

Tabelle 46: Pachtzinsvariation niedrigerer Pachtzins

Tabelle 47: Maximal thesaurierbarer Betrag bei OHG und KG

Tabelle 48: Steuerbelastung bei Vollthesaurierung

Tabelle 49: Rangfolgen der Sensitivitätsanalyse

Tabelle 50: Ermittlung der gewerblichen Einkünfte bei Mitunternehmerschaft

Tabelle 51: Gewinnverteilung zwischen Kommanditisten und Komplementär-GmbH

Tabelle 52: Ausgangsituation für GmbH & Co. KG

Tabelle 53: Gewinnverteilung der GmbH & Co. KG

Tabelle 54: Vergleich Einzelunternehmen mit Personengesellschaft

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

In Deutschland gibt es eine Vielzahl verschiedener Rechtsformen und deren Wahl stellt für Unternehmer eine langfristige und wichtige Entscheidung dar.1 Sie unterliegt dabei verschiedenen Kriterien, deren Gewichtung von der Präferenz im Einzelfall abhängen.2 Oftmals spielen steuerliche Überle- gungen eine entscheidende Rolle und für Unternehmer stellt sich die Frage nach der steuerlich günstigsten Rechtsform, und zwar sowohl in der Grün- dungsphase als auch im Rahmen der normalen betrieblichen Tätigkeit.3 Re- gelmäßig werden Steuergesetze überarbeitet und führen zu neuen Bedin- gungen für die Unternehmen. Hier zu nennen wären beispielsweise das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008, die Konjunkturpakete, das Wachs- tumsbeschleunigungsgesetz und das Jahressteuergesetz 2010. Daher ist der Einfluss der Rechtsformwahl auf die Steuerbelastung der Unternehmen re- gelmäßig zu untersuchen. Die Rechtsformneutralität, d. h. dass die Steuerbe- lastung eines Unternehmens nicht von der Rechtsform abhängig ist4, ist laut verschiedener Meinungen noch nicht erreicht5 und es bestehen auch nach den diversen Gesetzesänderungen Unterschiede. Dies gilt es kritisch zu überprüfen und beispielhaft darzustellen.

Ziel dieser Arbeit ist es, anhand von Steuerbelastungssimulationen im Mo- dell die ertragssteuerlichen Unterschiede zwischen den Rechtsformen auf- zuzeigen, um anschließend wichtige Parameter zu benennen, welche die Steuerbelastung maßgeblich beeinflussen. Diese Erkenntnisse sollen als Hilfestellung bei der Wahl der Rechtsform für kleine und mittlere Unter- nehmen dienen.

1.1 Gang der Untersuchung

Nach dieser Einleitung folgen in Kapitel 2 die erforderlichen themenspezifi- schen Definitionen als Grundlage für die Untersuchung. Beginnend mit den Begriffsdefinitionen und der Benennung des Untersuchungsgegenstands folgt ein Überblick über alternative Entscheidungskriterien, die behandelten Rechtsformen und die relevanten Steuerarten. In Kapitel 3 werden das Mo- dell zur Betrachtung und zum Vergleich der Steuerbelastung eingeführt so- wie grundlegende Prämissen als Rahmen der Analyse festgelegt. Mit diesem Modell, welches mit H]ilfe von Microsoft Excel realisiert worden ist, werden dann in Kapitel 4 die Steuerbelastungen der betrachteten Rechtsformen an- hand einer einheitlichen Ausgangssituation analysiert und dargestellt. Am Ende des Kapitels folgt ein Vergleich der Ergebnisse. Diese Ergebnisse werden dann in Kapitel 5 mit Hilfe einer Sensitivitätsanalyse unter Varia- tion verschiedener Parameter und Lockerung von Prämissen betrachtet, überprüft und interpretiert. Das abschließende Fazit hat die Gesamtuntersu- chung im Auge und versucht allgemeine Zusammenhänge aus der Untersu- chung zu gewinnen. Daraus werden dann weitere Forschungsfragen gewon- nen und Anregungen zur Rechtsformwahl für die kleinen und mittleren Unternehmen gegeben.

1.2 Eingrenzung der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit soll als Entscheidungshilfe für Unternehmer zur Rechtsformwahl dienen, hier speziell im Rahmen der normalen betriebli- chen Tätigkeit, d. h. die Gründungsphase und die Liquidation von Unter- nehmen bleiben unberücksichtigt. Im Geschäftsbetrieb ist deshalb vor allem die laufende Besteuerung des Gewinns und des Gewerbeertrags von Interes- se6, insbesondere die Einkommenssteuer, die Körperschaftssteuer, die Ge- werbesteuer und der Solidaritätszuschlag als Ergänzungsabgabe.7 Die Kir- chensteuer wird vernachlässigt. Rechtstand ist Februar 2011. Des Weiteren beschränkt sich die Untersuchung auf kleine und mittlere Unternehmen, wo angenommen wird, dass diese nur im Inland der Steuer unterliegen. Sonder- themen, wie z. B. grenzüberschreitende Geschäftstätigkeit, bleiben unbe- rücksichtigt.

2 Themenspezifische Definitionen

Dieses Kapitel soll als Grundlage für die Untersuchung dienen und die ver- schiedenen Rechtsformen benennen sowie deren rechtlichen Rahmen auf- zeigen. Hierzu folgen zunächst die Definitionen der wichtigsten Begriffe und des Untersuchungsgegenstands. Danach werden ausgewählte Entschei- dungskriterien der Rechtsformwahl benannt und abschließend folgt ein kur- zer Überblick8 über die Rechtsformen mit Berücksichtigung der relevanten Steuerarten.

2.1 Begriffsdefinitionen

Zunächst sollen die hier verwendeten und für die Arbeit wichtigen Begriffe „Unternehmen“, „Rechtsform“, „Rechtsformwahl“, „Gewinn“ und „Steuerbelastung“ kurz definiert werden.

Ein Unternehmen kann als Untereinheit des Begriffs Betrieb verstanden werden und folgt dem erwerbswirtschaftlichen Prinzip, d. h. es strebt nach Gewinnmaximierung.9 Weiter wird es aus ökonomischer Sicht als Vertrag angesehen, welcher die verschiedenen Akteure einschließt. Die Rechtsfor- men stellen dann Standardverträge des Rechtssystems dar.10 Die Arbeit sieht ein Unternehmen als Gewerbebetrieb, welches dem Ziel der Gewinn- maximierung folgt und Güter und Dienstleistungen zur Verwirklichung des Ziels im Rahmen der gewerblichen Tätigkeit absetzt. Der Unternehmer, bei Gesellschaften auch Gesellschafter genannt, ist Kapitalgeber und Betreiber des Unternehmens. Die Rechtsformen stellen dabei die rechtlichen Rah- menbedingungen. Die Rechtsformwahl ist somit ein Vorgang zur Wahl und Abgrenzung des rechtlichen Rahmens, in dem sich ein Unternehmen bewegt.11

Der Gewinn kann in laufenden Gewinn und Veräußerungsgewinn unter- gliedert werden und legt die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbstständiger Arbeit fest. Als grundlegende Defi- nition sei der § 4 Abs. 1 EStG genannt.12 Damit bezeichnet der Gewinn den „ Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirt- schaftsjahres und dem Betriebsverm ö gen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. “ 13 Der Begriff Gewinn meint in dieser Arbeit den laufenden steuerlichen Gewinn, Abweichungen werden explizit er- wähnt.

Steuern sind gem. § 3 Abs. 1 AO Geldleistungen, für die keine Gegenleis- tungen zu erwarten sind. Sie bewirken einen Geldabfluss und werden ho- heitlich auferlegt und dienen der Erzielung von Staatseinnahmen.14 Unter Steuerbelastung versteht diese Arbeit die Belastung der Unternehmen und der Gesellschafter durch Steuern, welche sich durch die verschiedenen Steuergesetze ergeben.15 Diese Belastung bei größtmöglichem Gewinn zu minimieren wird hier als ein Ziel der Unternehmen gesehen.

2.2 Untersuchungsgegenstand

Kleine und mittlere Unternehmen gehören zu der Gruppe der KMU und werden vom Institut für Mittelstandsforschung (IfM) seit 01.01.2002 wie in Tabelle 1 definiert.16 Diese Definition soll für die folgende Arbeit als Grundlage dienen.17

Tabelle 1: KMU Einteilung des IfM Bonn

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: http://www. ifm-bonn.org

Laut den Berechnungen des IfM auf Grundlage des Unternehmensregisters des Statistischen Bundesamts bilden die KMU damit 99,6 % der gesamten Unternehmen in Deutschland.18

2.3 Entscheidungskriterien der Rechtsformwahl

Neben der rechtsformbedingten Steuerbelastung, welche im weiteren Verlauf intensiver behandelt wird, gibt es noch andere Entscheidungskriterien, die aus Unternehmersicht relevant sind. Insbesondere sind m. E. für KMU folgende Kriterien als Beispiel hervorzuheben:

- Die Haftung der Unternehmer aus schuldrechtlichen Beziehungen gegenüber Dritten im Außenverhältnis, d. h. in welchem Umfang sie für Verbindlichkeiten des Unternehmens einstehen. Haften die Unternehmer nicht nur mit ihrer Kapitaleinlage, sondern mit ihrem gesamten, also auch privaten Vermögen, so spricht man von unbeschränkter, andern- falls von beschränkter Haftung.19 Bei Einzelunternehmen und Personen- gesellschaften haften die Unternehmer, bis auf den Kommanditist der KG20, unbegrenzt. Bei Kapitalgesellschaften ist die Haftung beschränkt auf das Gesellschaftsvermögen, dafür ist jedoch die Höhe des Mindest- eigenkapitals vorgegeben, bei der GmbH in Form des Mindeststammka- pitals von 25.000 Euro gemäß § 5 Abs. 1 GmbHG.21
- Ein weiterer Punkt sind die Aufwendungen der Rechtsformen, d. h. welche Kosten bei Gründung und bei laufendem Betrieb durch die rechtsformbedingten Unterschiede entstehen. Je nach Rechtsform gibt es unterschiedliche gesetzliche Pflichten, wie z. B. die der Rechnungsle- gung.22 Es gilt: je mehr Pflichten, desto höher der finanzielle Aufwand für die Erfüllung.23 Personengesellschaften gelten in der Literatur in beiden Fällen als kostengünstiger.24
- Auch die Finanzierungsmöglichkeiten stellen ein wichtiges Kriterium dar, hier speziell die Eigenkapitalbeschaffung und die Fremdkapitalbe- schaffung. Beides hängt unmittelbar von dem Risiko ab, welches der Kapitalgeber übernimmt. Gerade bei Einzelunternehmen und Personen- gesellschaften ist die Möglichkeit der Beschaffung von weiterem Betei- ligungskapital beschränkt, währenddessen bei Kapitalgesellschaften die Fremdfinanzierung durch Dritte problematisch ist und die Haftungsbe- schränkung oftmals durch Bürgschaften der Gesellschafter aufgehoben wird.25

Je nach persönlicher Situation und Anforderung ist die Gewichtung der Entscheidungskriterien vorzunehmen. Weitere Punkte, wie z. B. die Publizitätspflichten und die rechtsgestaltenden Kriterien im Innenverhältnis, können hier nicht behandelt werden und der interessierte Leser sei auf weiterführende Literatur verwiesen.26

2.4 Rechtsformen und relevante Steuerarten

Gemäß der Definition von Rechtsformen stellen diese den rechtlichen Rahmen der Unternehmen dar. Sie können in Gruppen unterteilt werden, eine Übersicht gibt Abbildung 1.27

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Maßgebliche Rechtsformgruppen

Quelle: in Anlehnung an Kußmaul, H. (2010), S. 425

Eine Hilfe zur Betrachtung der wirtschaftlichen Bedeutung der einzelnen Rechtsformen bietet die vom statistischen Bundesamt jährlich erstellte Umsatzsteuerstatistik.28

Tabelle 2: Steuerpflichtige Unternehmen nach Rechtsformen 2009

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: in Anlehnung an das Statistische Bundesamt (2011)29

Schaut man sich die Tabelle 2 genauer an, so stellt man fest, dass die Ein- zelunternehmen zwar prozentual mit 69,31 Prozent die größte Gruppe dar- stellen, jedoch gemessen an ihrem Umsatz hinter den Kapitalgesellschaften mit 54,17 Prozent und den Personengesellschaften mit 27,76 Prozent am Gesamtumsatz der Unternehmen liegen. Im weiteren Verlauf der Arbeit werden die Einzelunternehmen, die offene Handelsgesellschaft (OHG) und die Kommanditgesellschaft (KG) stellvertretend für die Personengesell- schaften, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) als Beispiel für die Kapitalgesellschaften und für die Mischformen die GmbH & Co. KG und die Betriebsaufspaltung erst definiert und später analysiert. Spezielle Sonderformen bleiben im Rahmen dieser Arbeit unberücksichtigt.

2.4.1 Einzelunternehmen

Das Einzelunternehmen ist dadurch definiert, dass es von einer einzelnen natürlichen Person, hier dem Unternehmer30, geführt wird, welche die ge- samte Entscheidungskompetenz und Verantwortung trägt. Charakteristi- sches Merkmal ist weiter, dass das Unternehmen selbst über keine eigene Rechtsfähigkeit verfügt, sondern ausschließlich der Inhaber selbst.31 Das Unternehmen32 stellt einen Gewerbebetrieb dar, und somit ist der Unter- nehmer gemäß § 1 Abs. 1 HGB Kaufmann. Es gelten die allgemeinen Vor- schriften für Kaufleute des Abschnittes 1 im HGB (§§ 1-104). Es ist kein Mindesteigenkapital erforderlich und die Aufwendungen sind eher als ge- ring anzusehen. Fremdkapitalbeschaffung ist durch die Höhe des Gesamt- vermögens, welches als Haftungsmasse dient, beschränkt.33 Der Unterneh- mer haftet unbeschränkt für alle Zahlungsverpflichtungen, schuldrechtliche Verträge zwischen ihm und dem Unternehmen sind zivil- und steuerrecht- lich nicht möglich. Gewinne werden ihm unmittelbar zugerechnet, es gilt das Einheitsprinzip.34 Die Gewinne unterliegen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 2 EStG der Einkommensteuer wie auch gem. § 1 Abs. 1 SolZG dem Solida- ritätszuschlag in Höhe von 5,5 % der Bemessungsgrundlage35 als Ergän- zungsabgabe. Der Gewerbebetrieb unterliegt weiterhin gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer, Schuldner ist gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 der Unternehmer.

2.4.2 Personengesellschaften

Personengesellschaften stellen wie auch die Einzelunternehmen eine Teil- menge der Personenunternehmen dar.36 Der Unterschied zum Einzelunter- nehmen liegt jedoch in der Mindestanzahl der Unternehmer; so bedarf es bei der Gründung der einfachen Personengesellschaften (OHG, KG)37 mindes- tens zweier natürlicher Personen. Personengesellschaften besitzen im Steuerrecht keine eigene Rechtsfähigkeit; anders verhält es sich allerdings im Zivilrecht38: Hier sind sie einer juristischen Person angenähert.39

Aufgrund der fehlenden Rechtsfähigkeit im Steuerrecht sind Personenge- sellschaften selbst nicht steuerpflichtig, sondern nur die Gesellschafter, wel- che auch Mitunternehmer40 genannt werden.41 Gemäß der Annahme, dass sich bei den hier genannten Unternehmen um Gewerbebetriebe handelt, stel- len die Gewinne aus der Mitunternehmerschaft gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.

2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar und unterliegen bei den Mit- unternehmern der Einkommensteuer (Durchgriffsprinzip) sowie als Ergän- zungsabgabe dem Solidaritätszuschlag.42 Lediglich bei der Gewerbesteuer ist die Personengesellschaft direkt gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG Steuer- schuldner. Wirtschaftlich zu tragen haben sie allerdings die Gesellschafter.43 Bezüglich der genauen Gewinnermittlung und Besteuerung sei auf Kapitel 4 verwiesen.

2.4.2.1 OHG

Die OGH dient dem Zweck, ein Handelsgewerbe unter gemeinschaftlicher Firma44 ohne Haftungsbeschränkung der Gesellschafter zu betreiben. §§ 105-160 HGB, ergänzt durch §§ 705-740 BGB, stellen die Rechtsgrundla- gen dar. Die Gründung kann formlos geschehen, es bedarf aber eines Ge- sellschaftsvertrages. Eine Eintragung ins Handelsregister muss erfolgen. Die Gesellschafter haften gesamtschuldnerisch für die Verbindlichkeiten des Unternehmens mit ihrem gesamten Vermögen. Es ist keine Mindestkapital- einlage erforderlich.45 Die Gewinn- bzw. Verlustverteilung erfolgt, falls es an einer abweichenden vertraglichen Vereinbarung mangelt, erst mit einer Verzinsung von 4 Prozent der Kapitalanteile der Gesellschafter und bei vor- handenem Restgewinn mit einer Verteilung nach Köpfen.46 Die rechtsform- spezifischen Aufwendungen sind ebenfalls als eher gering einzustufen. Fremdkapitalbeschaffung ist durch die Höhe des Gesamtvermögens der Ge- sellschafter, welches als Haftungsmasse dient, beschränkt.47

2.4.2.2 KG

Im Grundsatz ist die KG eine besondere Form der OHG48 und unterscheidet sich im Wesentlichen gem. § 161 Abs. 1 HGB in der Haftungsbeschränkung bei einigen Gesellschaftern auf eine bestimmte Vermögenseinlage bzw. Ka- pitaleinlage. Diese Gesellschafter werden Kommanditisten genannt, die an- deren Gesellschafter, welche unbeschränkt haften, Komplementäre. Von beiden ist mindestens einer erforderlich. Die Kommanditisten müssen eine Mindesteinlage erbringen, welche jedoch in der Höhe undefiniert ist. Die Komplementäre hingegen, wie die Gesellschafter der OHG, nicht.49 Die Rechtsgrundlagen finden sich in den §§ 161-177 HGB sowie in den Vor- schriften der OHG §§ 105-160 HGB, welche gem. § 161 Abs. 2 HGB eben- falls für die KG gelten und damit verbunden auch die allgemeinen Vor- schriften für BGB Gesellschaften §§ 705-740 BGB. Die Gewinn- bzw. Ver- lustverteilung erfolgt, falls es keine abweichenden vertraglichen Vereinba- rung gibt, erst mit einer Verzinsung von 4 Prozent der Kapitalanteile der Gesellschafter und bei vorhandenem Restgewinn mit einer angemessenen Verteilung auf die Gesellschafter50, wobei hiermit der unterschiedlichen Haftung Rechnung getragen werden soll. Zusätzlich zu den Finanzierungs- möglichkeiten der OHG besitzt die KG die Möglichkeit, Eigenkapital über Hinzunahme neuer Kommanditisten zu beschaffen. Die Fremdkapitalbe- schaffung ist ebenfalls durch die Höhe des für die Haftung bestimmten Ka- pitals beschränkt. Die rechtsformspezifischen Aufwendungen sind mit der OHG vergleichbar.51

2.4.3 Kapitalgesellschaften

Stellvertretend für die Kapitalgesellschaften wird hier die GmbH vorgestellt. Die GmbH ist im Sinne des Handelsgesetzbuches eine Handelsgesellschaft und hat als juristische Person eine eigene Rechtspersönlichkeit.52 Dies be- deutet, dass die GmbH für ihre Verbindlichkeiten mit ihrem Vermögen und die Gesellschafter mit ihrer Mindesteinlage haften, sofern keine Nach- schusspflicht für sie vereinbart worden ist.53 Rechtsgrundlage ist das GmbHG. Das Mindeststammkapital beträgt 25.000 Euro und ist durch Stammeinlagen der Gesellschafter zu erbringen. Durch das Gesetz zur Mo- dernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) wurde die Möglichkeit zur Gründung einer Unternehmergesell- schaft eingeführt, bei der kein Mindeststammkapital nötig ist, die Gewinne jedoch einer Ausschüttungsrestriktion unterliegen und die Stammeinlage der Gesellschafter mindestens 1 Euro betragen muss.54 Zur Gründung der nor- malen GmbH bedarf es wenigstens eines Gesellschafters und eines notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrages. Die rechtsformspezifischen Aufwen- dungen sind höher als bei den Personenunternehmen, da neben einmaligen auch laufende Aufwendungen bei der Gründung anfallen, wie z. B. für die Veröffentlichung des Jahresabschlusses. Die Fremdkapitalbeschaffung ist durch das Vermögen der GmbH grundsätzlich beschränkt, die Eigenkapital- beschaffung ist durch Erhöhung des Stammkapitals möglich.55

Grundsätzlich gilt bei Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip, d. h. bei der Besteuerung ist die Ebene der Gesellschaft getrennt von der Ebene der Gesellschafter zu betrachten.56 Schuldrechtliche Verträge zwischen der Ge- sellschaft und den Gesellschaftern sind steuerlich zulässig. Die Gewinne der Gesellschaft unterliegen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 8 Abs. 2 KStG der Körperschaftssteuer und damit verbunden gem. § 1 Abs. 1 dem Solidaritätszuschlag. Des Weiteren unterliegen sie gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer, Schuldner ist die Gesellschaft. Auf Ebene der Gesellschafter sind die Ausschüttungen, sofern sie eine natürliche Person betreffen, einkommenssteuerpflichtig, zzgl. des Solidaritätszuschlags.57 Hält der Gesellschafter die Anteile im Privatvermögen, so ist die Einkommen- steuer mit der Kapitalertragssteuer i. d. R. abgegolten gem. § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG.58 Weiteres wird in Kapitel 4 behandelt.

2.4.4 Mischformen

Mischformen haben sich aus der Absicht entwickelt, durch die Kombination von Personen- und Kapitalgesellschaften rechtsformspezifische Vorteile zu nutzen und Nachteile bestmöglich zu vermeiden.59 Regelmäßig sind in der Praxis die Rechtsformen GmbH & Co. KG und die Betriebsaufspaltung zu finden, wobei beiden gemein ist, dass durch Aufteilung der wirtschaftlichen Aktivitäten auf beide Gesellschaften steuerliche Vorteile erreicht werden sollen.60 Im Folgenden sollen sie kurz vorgestellt werden. Die Besteuerung der einzelnen Gesellschaften verhält sich im Grundsatz wie bei den Rein- formen, allerdings gibt es diverse Gestaltungsmöglichkeiten, auf die in Ka- pitel 4 eingegangen werden.

2.4.4.1 GmbH & Co. KG

Bei der GmbH & Co. KG handelt es sich um eine Mischform, bei der die Kommanditgesellschaft als Unternehmensträgerin fungiert und die GmbH als Komplementär die persönlich haftende Gesellschafterin ist. Keine natür- liche Person haftet unbeschränkt und somit gleicht die Form einer Kapital- gesellschaft, wird aber, da eine Persongesellschaft Unternehmensträgerin ist, sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich als Personengesellschaft61 behandelt und folgt damit weitgehend den Rechtsgrundlagen der KG.62 Die Komplementär-GmbH unterliegt dem GmbH-Gesetz. Zur Gründung bedarf es einer natürlichen Person.63 Ist die GmbH der alleinige Komplementär und sind die Kommanditisten auch Gesellschafter der GmbH, so spricht man von der GmbH & Co. KG im engeren Sinne, welche hier weiter behandelt werden soll.64

In Analogie zur KG stellt die Mischform eine Mitunternehmerschaft dar65, der Gewinn der Gesellschaft unterliegt der Gewerbesteuer und die Gewinn- anteile der Gesellschafter der Einkommensteuer und dem Solidaritätszu- schlag.66

2.4.4.2 Betriebsaufspaltung

Wird eine Funktion, welche im Grundsatz von einem Unternehmen wahrge- nommen werden könnte, von zwei rechtlich selbstständigen Unternehmen wahrgenommen, an denen i. d. R. die gleichen Gesellschafter beteiligt sind, so spricht man von einer Betriebsaufspaltung. In der klassischen Form wird ein schon bestehendes Unternehmen in eine Besitz- und in eine Betriebsge- sellschaft aufgeteilt, wobei das Anlagevermögen in dem Besitzunternehmen verbleibt und dem Betriebsunternehmen aufgrund von Pachtverträgen zur Verfügung gestellt wird. Die rechtliche Definition findet sich im § 134 Abs.

1 UmwG in Form der Unterteilung in Anlagegesellschaft und Betriebsge- sellschaft.67 In der typischen Form ist die Besitzgesellschaft eine Personen- gesellschaft und die Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft, sodass die Kapitalgesellschaft das eigentliche Geschäftsrisiko trägt und die unbe- schränkte Haftung in der Personengesellschaft kein echtes Risiko für die Gesellschafter darstellt. Der Vorgang der Spaltung erfolgt i. d. R. so, dass die schon bestehende Personengesellschaft Teile ihres Vermögens in eine neue Kapitalgesellschaft einbringt und die Gesellschafter dafür Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten.68 Damit es sich steuerlich um eine Be- triebsaufspaltung handelt, muss allerdings eine personelle und sachliche Verflechtung vorliegen, d. h. die vermieteten Wirtschaftsgüter müssen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören und die Gesellschafter des Besitzunternehmen müssen in der Lage sein, ihren Geschäftswillen auch in der Betriebsgesellschaft durchsetzen zu können.69

Für die Betriebskapitalgesellschaft gelten steuerlich die gleichen Bestimmungen wie bei einer Kapitalgesellschaft, d. h. Gewinne unterliegen der Körperschaftssteuer und der Gewerbesteuer.70 Bei der Besitzpersonengesellschaft zählen laut BFH71 sämtliche Einkünfte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb; es handelt sich um eine Mitunternehmerschaft.72 Auf die steuerlichen Besonderheiten wird in Kapital 4 eingegangen. Im weiteren Verlauf wird nur die typische Betriebsaufspaltung untersucht, bei der die Gesellschafter der beiden Unternehmen identisch sind.

3 Modell zur Simulation der Steuerbelastung

Ein Modell kann als Abbild einer tatsächlichen Situation begriffen werden. Es wird mit Prämissen eingeengt, um es für einen bestimmten Zweck, hier die Simulation der Steuerbelastung, einfacher handhaben zu können und für wissenschaftliche Analysen zu verwenden.73 Das in diesem Kapitel vorge- stellte Modell soll dazu dienen, die Steuerbelastung von den untersuchten Rechtsformen zu analysieren.

Zunächst interessiert die verwendete Methode zur Analyse der Steuerbelas- tung, danach die vereinfachenden Prämissen für das Modell und abschlie- ßend die Realisierung der Modellwelt in Microsoft Excel sowie die genaue Vorgehensweise.

3.1 Abbildung der Steuerbelastung durch Modelle

Die unterschiedlichen Besteuerungsprinzipien, insbesondere bei Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften74, lassen sich anhand von verschiedenen Methoden vergleichen: der kasuistischen Veranlagungssimulation und der Teilsteuerrechnung.75

Bei der Teilsteuerrechnung werden im ersten Schritt die rechtlich definier- ten Bemessungsgrundlagen benannt, im zweiten Schritt die Grundgleichun- gen der einzelnen Steuerarten durch Multiplikation ihres Steuersatzes mit der relevanten Bemessungsgrundlage aufgestellt und dann in einer Gesamt- steuergleichung zusammengefasst. Durch Ausklammern der Bemessungs- grundlagen entstehen die gesuchten Teilsteuersätze, mit deren Hilfe dann die individuellen Steuerlasten errechnet werden können. Die Ergebnisse werden abschließend addiert zur Gesamtsteuerbelastung. Der Vorteil dieser Methode liegt in der Möglichkeit, gezielt auf Datenvariationen reagieren zu können, da eine neue Bemessungsgrundlage einfach mit dem Teilsteuersatz multipliziert werden kann. Der Nachteil dieser Methode ist jedoch, dass bei ihr die Steuersätze im Vorfeld bekannt sein müssen, was bei der nichtlinea- ren Besteuerung, wie z. B. der progressiven Einkommensteuer76, regelmäßig nicht der Fall ist.77

Bei der kasuistischen Veranlagungssimulation besteht die Absicht darin, einen steuerlichen Sachverhalt zu simulieren und so die Steuerschuld zu ermittlen. Dazu wird zunächst auf der Ebene der Gesellschaft die Gewerbe- steuer analysiert, gefolgt von den unabhängigen Steuerarten, welche zur Berechnung der abhängigen Steuerarten benötigt werden. Die Interdepen- denzen zwischen den einzelnen Arten sind also zu berücksichtigen.78

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Veranlagungssimulation Personenunternehmen

Abbildung 2 zeigt dies für Personenunternehmen. Ausgehend vom ermittel- ten Gewinn wird im ersten Schritt auf der Ebene der Gesellschaft die Ge- werbesteuer ermittelt, welche bei der Einkommensteuer gem. § 35 Abs. 1 EStG angerechnet werden kann. Dann wird auf der Ebene der Gesellschafter die Einkommensteuer und der Solidaritätszuschlag berechnet, welcher von der Einkommensteuer abhängt. Abschließend folgt durch Addition die Dar- stellung der Gesamtsteuerbelastung.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Veranlagungssimulation Kapitalgesellschaften

Abbildung 3 verdeutlicht die Vorgehensweise für Kapitalgesellschaften auf Unternehmensebene. Auf Gesellschafterebene werden zusätzlich die Ein- kommensteuer und der Solidaritätszuschlag ermittelt, sodass abschließend eine Gesamtsteuerbelastung beider Ebenen dargestellt werden kann.

Vorteil dieser Methode ist, dass die Steuerbelastung recht anschaulich dargestellt wird und unmittelbar nachvollziehbar ist. Außerdem können nicht lineare Tarife leichter abgebildet werden.79 Deshalb und durch die Möglichkeit, mit Hilfe von Microsoft Excel den vermeintlichen Aufwand der Variation von Parametern bei der kasuistischen Veranlagungssimulation zu reduzieren, wird diese Methode als Grundlage gewählt.

3.2 Prämissen

Die folgenden Prämissen dienen zur Vereinfachung der Analyse. Grundsätzlich kann die entwickelte Simulation in Microsoft Excel auf die meisten Prämissen verzichten, jedoch verbessern sie die Übersichtlichkeit. In Kapitel 5 werden einige dieser Prämissen schrittweise wieder gelockert, um die Modellergebnisse zu überprüfen.

3.2.1 Allgemein

In dem Modell wird sowohl die Ebene der Gesellschaft als auch die Ebene des Gesellschafters betrachtet. Um einen späteren Vergleich ziehen zu kön- nen, wird in der Analyse der einzelnen Rechtsformen der gleiche Ausgangs- gewinn verwendet, in dem noch keine schuldrechtlichen Verträge zwischen Gesellschafter und Unternehmen berücksichtigt worden sind. Verlustsitua- tionen kommen nicht vor. Die prozentuale Gesamtsteuerbelastung bezieht sich zur besseren Vergleichbarkeit auf diesen Gewinn. Alle Vorgänge wer- den als zahlungswirksam behandelt und dem Ende der betrachteten Periode zugeordnet.80 Der Veranlagungszeitraum ist das Jahr 2010. Es werden nur die vorgestellten Rechtsformen untersucht, Sonderformen und Sondersach- verhalte, z. B. die Zinsschrankenregelung, bleiben unberücksichtigt.

3.2.2 Ebene der Gesellschaft

Um Vergleichbarkeit zu gewährleisten, wird grundsätzlich die Vollaus- schüttung unterstellt, und zwar sowohl für die Personenunternehmen als auch für die Kapitalgesellschaft.

[...]


1 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C. (2009), S. 1-10.

2 Vgl. Lurati, M./Passarge, M./Torwege, C./Werthmann-Feldhues, A. (2009), S. 21.

3 Vgl. Alefs, R./Gewinnus, J. (2009), S. 169; Zitzelsberger, S. (2004), Rn. 119.

4 Der Begriff Rechtsformneutralität wird kontrovers diskutiert. Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C. (2009), S. 28; Hey, J. (2008), § 18 Rn. 533.

5 Vgl. Homburg, S. (2010), S. 261-267.

6 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C. (2009), S. 1-10.

7 Vgl. Kußmaul, H. (2010), S. 318.

8 Für ein detaillierten Überblick vgl. z. B. Jacobs, O. (2009), S. 7-90.

9 Vgl. Geyer, H./Ahrendt, B. (2009), S.11-12.

10 Vgl. Homburg, S. (2010), S. 225.

11 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C. (2009), S. 4.

12 Vgl. Schneeloch, D. (2008), S. 65-66; Lang, J. (2008), § 9 Rn. 180-182.

13 § 4 Abs. 1 S. 1 EStG.

14 Vgl. Stobbe, T. (2010), S. 30-31.

15 Für Grundlagen der Besteuerung sei auf weiterführende Literatur verwiesen. Vgl. z. B. Grefe, C. (2010), S. 19ff.

16 Vgl. KMU-Definition auf der Homepage des IfM Bonn (http://www. ifm-bonn.org/ index.php?id=89).

17 Festzuhalten ist jedoch, dass der Begriff Mittelstand nicht eindeutig in der Literatur defi- niert ist und es unterschiedliche Abgrenzungen gibt. Vgl. Meyering, S. (2007), S. 77-80.

18 Vgl. Abbildung 12 im Anhang

19 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C. (2009), S. 7.

20 Vgl. Gliederungspunkt 2.4.2.2.

21 Vgl. Schneeloch, D. (2006), S. 23.

22 Vgl. Stehle, H./Stehle, A./Leuz, N. (2010), S. 19.

23 Vgl. Heinhold, H./Hüsing, S./Kühnel, M./Streif, D. (2010), S. 10.

24 Vgl. Jumpertz, N. (2009), S. 40.

25 Vgl. Schneeloch, D. (2006), S. 84.

26 Vgl. Stehle, H./Stehle, A./Leuz, N. (2010), S. 33-53; Hahn, N. (2010), S. 9ff.

27 Vgl. Schneeloch, D. (2006), S. 2-3.

28 Vgl. Meyering, S. (2007), S. 30.

29 Vgl. http://www.destatis.de, Finanzen und Steuern.

30 Vgl. § 2 Abs. 1 UStG.

31 Vgl. Jacobs, O. (2009), S. 8.

32 Vgl. Definition Unternehmen Gliederungspunkt 2.1.

33 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C. (2009), S. 11-12.

34 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 20-21.

35 Vgl. § 4 Satz 1 SolZG.

36 Vgl. Meyering, S. (2007), S. 32.

37 Vgl. Schneeloch, D. (2006), S. 22.

38 Vgl. § 124 HGB.

39 Vgl. Preißer, M./Von Röhm, M. (2010), S. 4.

40 Vgl. H 15.8 Abs. 1 EStH.

41 Vgl. Kußmaul, H. (2010), S. 425.

42 Vgl. Schneeloch, D. (2008), S. 315.

43 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 25.

44 Vgl. § 105 Abs. 1 HGB.

45 Vgl. Stehle, H./Stehle, A./Leuz, N. (2010), S. 32.

46 Vgl. § 121 HGB.

47 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C. (2009), S. 13-14.

48 Vgl. Jacobs, O. (2009), S. 27.

49 Vgl. Stehle, H./Stehle, A./Leuz, N. (2010), S. 32.

50 Vgl. § 168 Abs. 2 HGB.

51 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C. (2009), S. 15-16.

52 Vgl. § 13 GmbHG.

53 Vgl. Jacobs, O. (2009), S. 27.

54 Vgl. Hahn, N. (2010), S. 112-117.

55 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C. (2009), S. 17-19.

56 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 26.

57 Vgl. Heinhold, H./Hüsing, S./Kühnel, M./Streif, D. (2010), S. 13-33.

58 Vgl. Grefe, C. (2010), S. 235.

59 Vgl. Kußmaul, H. (2010), S. 454.

60 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C. (2009), S. 57.

61 Vgl. Liebscher, T. (2005), S. 5.

62 Vgl. Heinhold, H./Hüsing, S./Kühnel, M./Streif, D. (2010), S. 170.

63 Vgl. Stehle, H./Stehle, A./Leuz, N. (2010), S. 33-35.

64 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C. (2009), S. 58-59.

65 Vgl. Gliederungspunkt 2.4.2.

66 Vgl. Schneeloch, D. (2009), S. 439.

67 Vgl. Kaligin, T. (2011), S. 21-22.

68 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C. (2009), S. 67-69.

69 Vgl. Schneeloch, D. (2009), S. 462-469; Heinhold, H./Hüsing, S./Kühnel, M./Streif, D. (2010), S. 274-276; R 15.7 EStR.

70 Vgl. Heinhold, H./Hüsing, S./Kühnel, M./Streif, D. (2010), S. 291.

71 Vgl. BVerfG (1969), BStBL. 1969 II, S. 389; BFH (1985), BStBL. 1986 II, S. 296.

72 Vgl. König, R./Maßbaum, A./Sureth, C. (2009), S. 71.

73 Vgl. Reister, T. (2009), S. 7; Brockhaus (2008), Definition Modell.

74 Vgl. Gliederungspunkt 2.4.

75 Vgl. Kußmaul, H. (2010), S. 468.

76 Vgl. Lammers, L. (2007), S. 27.

77 Vgl. Scheffler, W. (2010), S. 12-13.

78 Vgl. Kußmaul, H. (2010), S. 468-472.

79 Vgl. Kußmaul, H. (2004), S. 472.

80 Vgl. Kußmaul, H. (2004), S. 3.

Details

Seiten
80
Jahr
2011
ISBN (eBook)
9783656033967
ISBN (Buch)
9783656034254
Dateigröße
999 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v180615
Institution / Hochschule
FernUniversität Hagen
Note
1,7
Schlagworte
Rechtsform Rechtsformwahl Belastungssimulation Sensitivitätsanalyse Steuervergleich Steuermodell Steueroptimierung Betriebsaufspaltung Personenunternehmen Kapitalgesellschaften

Autor

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Titel: Der Einfluss der Rechtsformwahl auf die Steuerbelastung kleiner und mittlerer Unternehmen