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Leasingbilanzierung nach IFRS

Diplomarbeit 2011 56 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung und Grundlagen zum Leasing
1.1 Einführung
1.2 Arten von Leasingverhältnissen
1.3 Mindestleasingzahlung
1.4 Bedingte Leasingzahlung

2 Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17
2.1 Klassifizierung von Leasingverhältnissen
2.2 Bilanzierung von Finanzierungsleasingverhältnissen
2.2.1 Leasingnehmer
2.2.2 Leasinggeber
2.3 Bilanzierung von Operating-Leasingverhältnissen
2.3.1 Leasingnehmer
2.3.2 Leasinggeber

3 Neuregelungen des Exposure Draft ED/2010/9 „Leases“ zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen
3.1 Ziel des Exposure Draft ED/2010/9
3.2 Anwendungsbereich
3.3 Bilanzierung von Leasingverhältnissen beim Leasingnehmer
3.3.1 Bedeutung „Right of Use“
3.3.2 Erstansatz des Leasingverhältnisses
3.3.3 Folgebewertung des Leasingverhältnisses
3.4 Bilanzierung von Leasingverhältnissen beim Leasinggeber
3.4.1 Grundkonzeption zum Ansatz beim Leasinggeber
3.4.2 Performance-Obligation-Modell
3.4.3 Partial-Derecognition-Modell

4 Würdigung des Exposure Draft ED/2010/9 „Leases

Anhang

Literaturverzeichnis

Internetquellen

Rechtsquellen

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Bilanzierung nach IAS 17 in Bezug zur Klassifizierung des Leasingverhältnisses

Abbildung 2: Übersicht Beispiele / Indikatoren nach IAS 17

Abbildung 3: Bestimmung des Abschreibungszeitraumes beim Finanzierungsleasing

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Elemente der Mindestleasingzahlungen

Tabelle 2: Bilanzierung eines Finanzierungsleasingverhältnisses

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung und Grundlagen zum Leasing

1.1 Einführung

Das Leasing spielt in der heutigen Zeit eine wesentliche Rolle in der Volkswirtschaft. Innerhalb Deutschlands umfasste das Investitionsvolumen in 2010 durch Leasing einen Betrag i. H. v. 43,6 Mrd. Euro. Das entspricht einem prozentualen Anteil von 21 % an der gesamten Ausrüstungsinvestition und gilt somit als Investitionsalternative Nr. 1. Die Prognosen für die kommenden Jahre sind daher vielversprechend für den deutschen Raum und das zeigen auch vergleichende Zahlen aus den Vereinigten Staaten, wo eine Leasingquote stabil in einem Bereich von 30 % gehalten wird.[1]

So lässt sich in den letzten Jahren vermehrt ein Wandel beobachten, dass bei der Ausformulierung von Leasingverträgen immer mehr den Aspekten der IAS und US- GAAP gefolgt wird. Im Rahmen der Globalisierung der Märkte waren auch deutsche Unternehmen gezwungen, ihre Bilanzierung nach den internationalen Regelwerken auszurichten. Die internationalen Regelungen zur Leasingbilanzierung befinden sich allerdings seit Jahren in der Diskussion. Dem amerikanischen Gegenstück zum IAS 17, dem SFAS 13, wird sogar nachgesagt, der schlechteste aller US-GAAP- Standards zu sein.[2]

Nach den aktuellen Vorschriften in IAS 17 wird das Leasingobjekt bilanziell entweder dem Leasinggeber (Operating-Leasing, mietähnliches Verfahren) oder dem Leasingnehmer (Finanzierungsleasing, kaufähnliches Verfahren) zugeordnet. Kriterium der Klassifizierung ist das wirtschaftliche Eigentum und dessen Verbleib beim Leasinggeber oder Leasingnehmer. Dieser „all-or-nothing-approach" ist ein häufiger Kritikpunkt, da bei der Einordnung in ein Operating-Leasingverhältnis dem Leasingnehmer ein „off-balance-sheet-Effekt" ermöglicht wird. Durch diesen Effekt entgehen dem Bilanzleser, aufgrund fehlender Angaben über das Leasingobjekt und die Leasingverbindlichkeit, wichtige Informationen.

Der Ausgangspunkt des aktuellen Reformprojekts des IASB und FASB geht auf die Untersuchungen der sog. G4+1 - Gruppe zurück. Mit dem McGregor Papier von 1996 kam zum ersten Mal mit dem Right-of-Use-Ansatz eine Lösung für eine on-balance- Bilanzierung zur Sprache.[3] Eine konkrete Zusammenarbeit an dem joint project on lease accounting zwischen IASB und FASB besteht seit dem Jahr 2006. Mit dem Discussion Paper „Leases - Preliminary Views" vom 19.03.2009 wurde ein weiterer Schritt in Richtung einer Neuregulierung der Leasingbilanzierung veröffentlicht. Vorab wurde hier nur die Leasingnehmer-Sicht beleuchtet. Mit dem Standardentwurf ED „Leases" vom 17.08.2010 folgte dann eine gesamte Betrachtung auf Seiten des Leasingnehmers und Leasinggebers. Der neue Right-of-Use-Ansatz erfuhr in den Kommentierungen überwiegende Befürwortung und soll als endgültiger Standard im Juni 2011 die derzeitigen Bestimmungen des IAS 17 sowie die Interpretationen IFRIC 4, SIC-15 und SIC-27 ersetzen.

Diese Arbeit wird im Folgenden auf die gegenwärtigen Bilanzierungsbestimmungen des IAS 17 eingehen. Nach einführender Begriffsklärung folgt eine Aufzeichnung der Erst- und Folgebewertungen der einzelnen Leasingarten beim Leasingnehmer sowie Leasinggeber. Im dritten Abschnitt werden die Neuregulierungen durch den ED/2010/9 „Leases" zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen näher erläutert und dem aktuellen Vorgehen gegenübergestellt. Abschließend erfolgt eine kritische Würdigung des Vorhabens von IASB und FASB.

1.2 Arten von Leasingverhältnissen

Ein Leasingverhältnis beinhaltet die zeitlich begrenzte Überlassung eines Vermögenswertes zur Nutzung und zum Gebrauch gegen Zahlung eines Entgelts.[4] Hierbei gibt es zwei Arten von Leasinggeschäften, das Finanzierungsleasing einerseits und das Operating-Leasing andererseits. Diese Abgrenzung richtet sich ungeachtet von einzelner Vertragsformen nach der unterschiedlichen Darstellung der Bilanzierung.[5] Grundlage für die Einstufung von Leasingverhältnissen ist das Ausmaß, in welchem die mit dem Eigentum eines Leasinggegenstandes verbundenen Risiken und Chancen beim Leasinggeber oder Leasingnehmer liegen.[6]

Ein Leasingverhältnis wird tendenziell als Finanzierungsleasing bewertet, wenn im Wesentlichen alle Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum verbunden sind, auf den Leasingnehmer übertragen werden.[7] Beim Finanzierungsleasingverhältnis muss der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer des Vermögenswertes diesen bilanzieren (= on - balance - sheet).[8]

Eine Vereinbarung, die ein Operating-Leasingverhältnis darstellt, ähnelt eher einem Mietvertrag. Im Grunde liegt ein Operating-Leasingverhältnis in Form einer Negativdefinition immer dann vor, wenn ein Leasingverhältnis nicht als Finanzierungsleasing klassifiziert werden kann. Der Leasinggeber behält dann das wirtschaftliche Eigentum (= off - balance - sheet).[9]

Das Hauptmerkmal von Sale - and - Leaseback - Transaktionen ist die Verflechtung zweier Geschäfte. Ein Vermögenswert wird verkauft und dann vom Verkäufer zurückgemietet. Hintergründe können sein, dass dem Verkäufer durch die Veräußerung Liquidität zugeht, aber weiterhin die fortgesetzte Nutzung des Vermögenswertes ermöglicht wird. Ein weiterer Anreiz für diese Transaktionen können steuerliche Vorteile sein.

Eine Sale - and - Leaseback - Vereinbarung wird ebenso wie andere Leasingverträge zu einem Finanzierungsleasing oder Operating-Leasing klassifiziert.[10]

In dieser Arbeit wird nicht weiter auf die bilanzielle Darstellung von Sale - and - Leaseback - Transaktionen eingegangen.

1.3 Mindestleasingzahlung

Die Mindestleasingzahlungen des Leasingnehmers setzen sich aus jeglichen Zahlungen zusammen, die der Leasinggeber vom Leasingnehmer oder einer verbundenen Partei während der Vertragslaufzeit einfordern kann. Außerdem gehört zu den Mindestleasingzahlungen ein garantierter Restwert (ausgemachter Wert für den Leasinggegenstand bei Vertragsende), wenn der Restwert von dem Leasingnehmer selbst oder von einem nahe stehenden Unternehmen garantiert wird. Gewährleistet nur der Leasinggeber einen Restwert, so zählt dieser nicht zu den Mindestleasingzahlungen. Besitzt der Leasingnehmer für den Vermögenswert eine günstige Kaufoption zu einem Preis, der erwartungsgemäß deutlich niedriger als der zum möglichen Optionsausübungszeitpunkt beizulegende Zeitwert ist, so dass bereits bei Vertragsbeginn die Ausübung der Option suffizient sicher ist, dann umfassen die Mindestleasingzahlungen auch die für die Optionsausübung erforderliche Zahlung.[11]

Bedingte Leasingzahlungen und Aufwand für Dienstleistungen und Steuern sind von den Mindestleasingzahlungen ausgenommen und müssen vom Leasinggeber zurückgezahlt werden.[12]

1.4 Bedingte Leasingzahlung

Bedingte Leasingzahlungen sind der Teil in einem Leasingverhältnis, der im Betrag nicht festgelegt, sondern von zukünftigen, ungewissen Ereignissen abhängig ist. Faktoren hierfür sind bspw. die Verkaufsquote, der Nutzu]ngsumfang des geleasten Vermögenswertes, Preisindizes oder Marktzinssätze.[13]

2 Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17

2.1 Klassifizierung von Leasingverhältnissen

Eine Bilanzierung von Leasingverhältnissen ist immer abhängig von den zuvor definierten Arten. Es liegt somit entweder ein Finanzierungs- oder Operating-Leasing vor. Die Zuteilung eines Leasingverhältnisses erfolgt nach den Klassifizierungsmerkmalen des IAS 17

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Bilanzierung nach IAS 17 in Bezug zur Klassifizierung des Leasingverhältnisses[14]

Um ein Leasingverhältnis nach IAS 17 normgerecht klassifizieren zu können, ist es notwendig, herauszufinden, wie und in welcher Höhe die Vermögenswerte und Schulden jeweils beim Leasingnehmer und Leasinggeber anzusetzen sind. Daher muss die Frage nach dem wirtschaftlichen Eigentum eindeutig klargestellt sein. Damit diese Frage geklärt werden kann, muss festgestellt werden, bei welchem Vertragspartner die wesentlichen Risiken und Chancen aus einer wirtschaftlichen Eigentumsübertragung liegen. Diese Herangehensweise wird deshalb auch „Risk and Reward Approach" genannt.[15]

Nach IAS 17.7 versteht man unter den Risiken die möglichen Verluste aufgrund von ungenutzten Kapazitäten oder technischer Obsoleszenz. Chancen aus einem Leasinggut ergeben sich durch potentielle Gewinnerwartungen eines profitablen Einsatzes im Geschäftsbetrieb über die vertraglich vereinbarte Nutzungsdauer sowie eines Gewinnes aus Wertezuwachs oder aus der Realisierung eines Restwertes. Die Klassifizierung hängt somit eher vom wirtschaftlichen Eigentum als von formrechtlichen Grundsätzen ab (siehe SIC 27).[16] Diese Regelung folgt dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, auch als „substance over form" bezeichnet.[17] Demnach wird der wirtschaftliche Aspekt höher gestellt als das formrechtliche Eigentum, da der Leasingnehmer durch das Abkommen eine eigentümerähnliche oder eigentümergleiche Position erlangen kann.[18] Eine derartige Analyse zur Klassifizierung auf Finanzierungsleasing oder Operating-Leasing ist zu Beginn des Vertragsverhältnisses vorzunehmen und ggf. bei signifikanten Vertragsänderungen zu überprüfen.[19]

[...]


[1] Vgl. BDL (http://www.bdl-leasing-verband.de/ vom 27.01.2011).

[2] Vgl. Küting, K., (DB, 8/2011), S. 425.

[3] Vgl. zu den Details Küting, K., (BB, 28/1998), S. 1470.

[4] Vgl. Ballwieser, W. (IFRS-Rechnungslegung, 2006), S. 55.

[5] Vgl. Mellwig, W. (DB, 35/1998), S. 3.

[6] Vgl. IAS 17.7.

[7] Vgl. Federmann, R. (IAS/IFRS-stud., 2011), S. 283.

[8] Vgl. KPMG (IFRS-Visuell, 2006), S. 49.

[9] Vgl. Pellens, B. (Int. Rechnungslegung, 2008), S. 619.

[10] Vgl. Beine, F., (IFRS, 2007), S. 696.

[11] Vgl. Grünberger, D., (IFRS, 2010), S. 60.

[12] Vgl. Lüdenbach, N., (IFRS Essentials, 2010), S. 134.

[13] Vgl. Doll, R.-P., (Beck'sches IFRS Handbuch, 2009), Rn. 30.

[14]Vgl. Pellens, B., (Internationale Rechnungslegung, 2008), S. 622.

[15] Vgl. Heinrichsdorff. J., (Leasing, 2007), S. 14 ff.

[16] Vgl. Federmann, R., (IAS/IFRS-stud, 2010), S. 283.

[17] Vgl. Küting, K., (BB, 28/1998), S. 1468.

[18] Vgl. Mellwig, W., (DB, 47/1996), S. 2346.

[19] Vgl. IAS 17, (2009), 17.13.

Details

Seiten
56
Jahr
2011
ISBN (eBook)
9783640929894
ISBN (Buch)
9783640929696
Dateigröße
875 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v172914
Institution / Hochschule
Private Fachhochschule Göttingen
Note
1,7
Schlagworte
IFRS IAS 17 ED/2010/9 Leases Leasingbilanzierung Exposure Draft IFRIC 4 Leasing

Autor

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Titel: Leasingbilanzierung nach IFRS