Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IAS/IFRS

Inhaltsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

A. ZIEL DIESER ARBEIT

B. GRUNDLAGEN INTERNATIONALER RECHNUNGSLEGUNG
1. EINFÜHRUNG IN DIE INTERNATIONALE RECHNUNGSLEGUNG
2. ORGANISATIONEN DER INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS
3. RECHNUNGSLEGUNGS-GRUNDSÄTZE
3.1 Grundprinzipien (principle)
3.2 Qualitative Anforderungen
3.3 Weitere wichtige Prinzipien
3.4 Materiality-Grundsatz
4. RECHNUNGSLEGUNGSSTANDARDS
4.1 IASC-Regelwerk
4.2 Aufbau eines Standards
4.3 Formelles Verfahren zur Entwicklung eines IAS-Standards

C. INHALT UND DARSTELLUNG DES IAS-ABSCHLUSSES
1. GLIEDERUNG DER BILANZ
2. GLIEDERUNG DER GEWINN- UND VERLUSTRECHNUNG
3. EIGENKAPITALVERÄNDERUNGSRECHNUNG
4. KAPITALFLUSSRECHNUNG
5. ANHANG
6. SEGMENTBERICHT

D. PROJEKT: EINFÜHRUNG DER IAS-RECHNUNGSLEGUNG
1. ERSTE PHASE: PROBLEMFORMULIERUNG UND GRUNDSATZENTSCHEIDUNG
1.2 Mögliche Motive für die Umstellung auf IAS
1.3 Grundentscheidung
1.4 Handlungsalternativen
2. ZWEITE PHASE: PROJEKTPLANUNG
2.1 Quick-Scan
2.2 Teile der Planung
3. DRITTE PHASE: PROJEKTUMSETZUNG
3.1 Erste IAS-Bilanz
3.2 Umzustellende Rechnungslegungsbestandteile von HGB nach IAS
4. VIERTE PHASE: ABSCHLUSSPHASE

E. ZUSAMMENFASSUNG

F. ANHANG

LITERATURVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 Organisationsstruktur des IASB

Abb. 2 Zusammensetzung des Board

Abb. 3 Grundprinzipien und Anforderungen

Abb. 4 Konzeption der IAS-Rechnungslegung

Abb. 5 Normierungsverfahren des IASB

Abb. 6 Gliederungsvorschlag Bilanz

Abb. 7 Gliederung einer GuV nach IAS und dem UKV

Abb. 8 Eigenkapitalveränderungsrechnung

Abb. 9 Berechnungsschema einer Kapitalflussrechnung

Abb. 10 Aufbau eines Anhangs

Abb. 11 Festlegung der Tätigkeitssegmente

Abb. 12 Stichhaltige Argumente für eine Umstellung

Abb. 13 Ablauf einer zeitlichen Planung

Abb. 14 Quick-Check Abweichungen HGB-IAS

Abb. 15 Einfluss-Ebenen der EDV

Abb. 16 Zeitrahmen für die Umstellung auf IAS

Abb. 17 Aktivierung nach IAS

Abb. 18 Passivierung nach IAS

Abb. 19 Gliederung des Anlagevermögens

Abb. 20 Herstellungskosten nach HGB und IAS

Abb. 21 Vorgehensweise nach IAS 36

Abb. 22 Wertpapiere und ähnliche Finanzinvestitionen

Abb. 23 Herstellungskosten nach IAS und HGB

Abb. 24 Auffassung zur Teilgewinnrealisierung

Abb. 25 Rückstellungen

Abb. 26 Verbindlichkeitenspiegel

Abb. 27 Latente Steuern

Abb. 28 Steuerlatenzen

A. Ziel dieser Arbeit

In der deutschen Rechnungslegung gewinnen die International Accounting Standards (IAS) immer mehr an Bedeutung. Indizien hierfür sind die Globalisierung der Kapitalmärkte und die Verpflichtung des Gesetzgebers für Muttergesellschaften den Konzernabschluss 2005 nach IAS aufzustellen. Der Gläubigerschutz des HGB tritt zu Gunsten einer investororientierten Berichterstattung in den Hintergrund.

Der Umstellungsprozess der Rechnungslegung auf IAS ist kein „Spazier- gang“ für das umstellende Unternehmen. Neben den fachtechnischen Prob- lemen können viele andere Hindernisse die Umstellung erschweren. Ziel dieser Diplomarbeit ist es, dem Leser einen Einblick zu ermöglichen, wie ein Umstellungsprojekt durchgeführt werden kann und welche Besonderhei- ten dabei berücksichtigt werden müssen. Der Leser erhält im ersten Teil der Arbeit einen Einblick in die Welt der IAS und im zweiten Teil Erläuterun- gen zu den Bestandteilen eines Jahresabschluss nach IAS. Schwerpunkt bil- det im dritten Teil das Umsetzungsprojekt, wobei in der Umsetzungsphase auf die Besonderheiten und Abweichungen zum HGB eingegangen wird.

Spezielle Fälle wie z. B. die Behandlung von Forschungs- und Entwick- lungsaufwendungen¹, Leasing² und Lease-Back³ werden im Rahmen dieser Diplomarbeit nur angeschnitten und nicht ausführlich behandelt. Die Be- sonderheiten und die Abweichungen zum deutschen Recht würden den Rahmen überschreiten. Im Anhang ist eine Checkliste zur Vorbereitung der Umstellung beigefügt, in der zum Teil auf diese Fälle eingegangen wird. Zum tieferen Einstieg in diese Besonderheiten empfiehlt sich ein IAS- Kommentar.

B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

1. Einf ü hrung in die Internationale Rechnungslegung

Immer mehr global tätige Unternehmen nehmen die internationalen Kapi- talmärkte in Anspruch, um ihren Fremd- und Eigenkapitalbedarf zu decken. Auch die Investoren operieren immer mehr auf globaler Ebene und investie- ren dabei in die verschiedensten Unternehmen und Sparten in den unter- schiedlichsten Ländern. Die Investoren erwarten immer mehr transparente, umfassende, vergleichbare und allgemein verständliche Finanzinformatio- nen, die ihnen bei Ihren Investitionsentscheidungen helfen. Eine der wich- tigsten Voraussetzungen zur Steigerung der Effizienz der internationalen Kapitalmärkte ist daher die Einführung einer international anerkannten Rechnungslegung.

Am 19. Juli 2002 hat das Europäische Parlament eine Verordnung⁴ verab- schiedet, die die Anwendung internationaler Rechnungslegungsgrundsätze vorsieht. Nach dieser Verordnung sind alle Gesellschaften, die an einer eu- ropäischen Börse notiert sind, verpflichtet, am oder nach dem 01.01.2005 beginnend ihren Konzernabschluss nach den International Accounting Stan- dards (IAS) aufzustellen. Aus der Verordnung geht u. a. eine Übergangs- frist⁵ hervor, die es ermöglicht bis zum Jahr 2007 einen Konzernabschluss auch nach US-GAAP aufzustellen. Diese Übergangsfrist können Gesell- schaften in Anspruch nehmen, die bereits vor der EU-Verordnung nach US- GAAP ihren Konzernabschluss aufgestellt haben. Dies gilt auch für Gesell- schaften, die lediglich mit Schuldtiteln handeln.

Mit der Einführung der IAS hat der Einzug⁶ der internationalen Bilanzie- rung in die deutsche Bilanzwelt begonnen. Der Gläubigerschutz und das Vorsichtsprinzip sind die Hauptziele und Grundsätze der Bilanzierung nach deutschem Handelsrecht. Die IAS hingegen sollen einen umfassenderen Adressatenkreis ansprechen. Im Vordergrund stehen hierbei die Investoren, denen entscheidungsrelevante Informationen über die Vermögens-, Finanzund Ertragslage, sowie die Zahlungsströme des bilanzierenden Unternehmens und deren Veränderung vermittelt werden sollen. Die IAS führen durch den ungewöhnlich hohen Umfang der Erläuterungen zu einer neuen Transparenz des externen Rechnungswesens.

Die Umstellung der Rechnungslegung ist für die Unternehmen kein kleiner Schritt, der sich etwa nur durch eine Umstellung eines Zahlenwerkes oder durch Änderungen von Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden auszeich- net. Vielmehr handelt es sich hierbei um ein Projekt, dem eine sorgfältige Planung vorauszugehen hat. Das Projekt der Umstellung hat nicht nur Aus- wirkungen auf das Finanz- und Berichtswesen, sondern auch auf sämtliche Bereiche wie IT, die Kommunikation mit Anteilseignern und Investoren, das interne Performance-System und damit auch auf den Aktienkurs bzw. das Rating.

Nach Meinung einiger Wirtschaftsprüfungsgesellschaften⁷ könnte sich in Zukunft die Möglichkeit zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach IAS auch auf nicht börsennotierte Unternehmen und Einzelabschlüsse ausweiten. Gerade für mittelständige Unternehmen können sich durch die Transparenz und die bessere Vergleichbarkeit der IAS-Jahresabschlüsse neue Chancen der Kapitalbeschaffung und Finanzierung ermöglichen. Die Europäische Kommission hat den Regierungen der Mitgliedstaaten ein Wahlrecht⁸ einge- räumt, die Anwendung der IAS auch auf Einzelabschlüsse auszuweiten. Inwieweit die Regierungen der Mitgliedstaaten diese Wahlrechte ausüben ist zurzeit noch nicht klar. Von der Einräumung eines solchen Wahlrechtes ist jedoch in absehbarer Zeit auszugehen, da die IAS einen breiten Zuspruch im nationalen und internationalen Bereich gefunden haben.

Durch die Umstrukturierung und Reorganisation des International Accoun- ting Standard Board (IASB) werden alle zukünftig neu herausgegebenen Standards die Bezeichnung „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) tragen. Alle bisherigen Standards behalten jedoch weiterhin die Be- zeichnung IAS. Der Begriff IAS wird zukünftig durch den Begriff der IFRS abgelöst. Im Rahmen dieser Diplomarbeit wird auf die Doppelbezeichnung IAS/IFRS zu Gunsten der sich derzeit noch in Kraft befindenden IAS ver- zichtet.

2. Organisationen der International Accounting Standards

Institutionen der IASC-Foundation

Das International Accounting Standards Committee (IASC) mit Sitz in Lon- don wurde am 29. Juni 1997 von internationalen⁹ Berufsverbänden (den Accountancy Profession - mehrheitlich Wirtschaftsprüfer), die sich mit der Rechnungslegung befassen, errichtet. Die Mitgliedszahlen haben sich seit dem kontinuierlich erhöht. Zurzeit zählt die IASC 143 Mitgliedstaaten¹⁰. Finanziert und unterstützt wird die Organisation durch privatrechtlich orga- nisierte Institutionen, Beiträge international tätiger Wirtschaftsprüfungsge- sellschaften, Finanzinstituten, Industrieunternehmen, Zentral- und Entwick- lungsbanken, sowie viele weitere international tätige Organisationen. Die Führung der Organisation übernehmen neunzehn Treuhänder.

Ziel des IASC ist es, einen einzigen gültigen Satz an hochwertigen, ver- ständlichen und durchsetzbaren globalen Standards der Rechnungslegung zu entwickeln, die transparente und vergleichbare Informationen in Abschlüs- sen und anderen Finanzberichten gewährleisten, um die Teilnehmer auf den Kapitalmärkten der Welt sowie andere Nutzer beim Treffen wirtschaftlicher Entscheidungen zu unterstützen. Die Nutzung und strenge Anwendung der Standards soll durch das IASC gefördert werden und eine Konvergenz der nationalen Standards der Rechnungslegung mit den International Accoun- ting Standards zu hochwertigen Lösungen herbeiführen (Satzung IASC, Teil A). Der Aufbau und die Struktur des IASCF soll anhand der nachfolgenden Abbildung und der darauf folgenden Erläuterungen zu den einzelnen Organen verdeutlicht werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1 Organisationsstruktur des IASB¹¹

Trustees (Treuhänder)

Der Board of Trustees besteht aus 19 Personen, die nach einem festen geo- graphischen Schlüssel ausgewählt werden¹². Der Berufstand und die interna- tionalen Organisationen von Abschlusserstellern und Abschlussadressaten werden in dem Board durch fünf der neunzehn Treuhänder repräsentiert. Der Berufsverband der Akademiker wird durch jeweils einen Treuhänder vertreten. Die verbleibenden elf Treuhänder werden als individuelle Persön- lichkeiten benannt.

Die Aufgaben des Organs sind die Ernennung der Mitglieder des International Accounting Standards Board (IASB), des Standing Interpretations Committee (SIC) und des Standards Advisory Council. Hinzu kommen die Überwachung der Effizienz der IASCF, die Beschaffung der Finanzmittel für die IASCF, die Genehmigung des Budgets der IASCF und die Verantwortung über Satzungsänderungen.

Board

Das International Accounting Standards Board (IASB) besteht aus vierzehn Personen, deren wichtigste Qualifikation ihre Fachkenntnis ist. Aufgabe dieses Organs ist die ausschließliche Verantwortung und Zuständigkeit für die Verabschiedung der Standards zur Rechnungslegung. Damit die Stan- dards nicht durch eine bestimmte Gruppe oder regionale Interessen beein- flusst werden, bestimmt die Satzung eine bestimmte fachliche und geo- grafische Zusammensetzung (Satzung IASCF, Teil B, Nr. 23 ff.). Die fach- liche und geografische Zusammensetzung wird in der nachfolgend aufge- führten Abbildung dargestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2 Zusammensetzung des Board¹³

International Financial Reporting Interpretations Committee

Das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) wurde unter dem Namen Standing Interpretations Committee (SIC) 1997 errichtet. Die Kommission, der 12 Mitglieder angehören, hat die Aufgabe, dem Board bei Regelungslücken im vorhandenen Normenwerk Empfehlun- gen zur Ergänzung bestehender Standards oder zur Entwicklung neuer IAS zu geben. Das Organ beschäftigt sich mit anstehenden Fragen und neu auftretenden Problemen (Satzung IASCF, Teil B, Nr. 38 ff.).

Standards Advisory Council

Das Standards Advisory Council umfasst etwa 30 Mitglieder. Es stellt ein öffentliches Forum für die Beteiligten Organisationen und Einzelpersonen dar, um weitere Interessensgruppen in den Normsetzungsprozess mit einzu- beziehen. Das Council hat die Aufgabe, den IASB und die Treuhänder im Hinblick auf die Prioritäten in der Vorgehensweise des IASB zu beraten, ihn über die vorgeschlagenen Implikationen der Abschlussadressaten und Ersteller zu informieren (Satzung IASCF, Teil B, Nr. 42 ff.).

Mitarbeiter

Das Board wird durch in London ansässige Mitarbeiter in technischen und verwaltungstechnischen Aufgaben und Fragestellungen unterstützt. Die Lei- tung der Mitarbeiter obliegt dem Vorsitzenden des Boards (Satzung IASCF, Teil B Nr. 45 ff.).

3. Rechnungslegungs-Grunds ä tze

Die Abschlusserstellung nach den International Accounting Standards ver- folgt das Konzept, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens sowie der Ver- änderung in dessen Vermögens- und Finanzlage zu vermitteln (F. 12). Um diesem Konzept nachzukommen, bedarf es einiger Prinzipien, Methoden und Abschlussmerkmale.

3.1 Grundprinzipien (principle)

Die Grundprinzipien der International Accounting Standards sind die Periodenabgrenzung und die Unternehmensfortführung. Der Jahresabschluss ist gemäß diesen Prinzipien aufzustellen (F. 22 - F. 23).

Periodenabgrenzung (accrual basis)

Nach dem Prinzip der Periodenabgrenzung werden alle Auswirkungen von Geschäftsvorfällen und anderen Ereignissen in dem Moment erfasst, in dem sie auftreten und nicht erst dann, wenn beispielsweise eine Zahlung vorge- nommen wird. Sie werden in dem Abschluss der Periode erfasst, der sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Zusammengehörende Erträge und Auf- wendungen dürfen nicht auseinander gerissen werden (F. 22).

Unternehmensfortführung (going concern)

Nach dem Prinzip der Unternehmensfortführung ist der Abschluss in der Art und Weise aufzustellen, dass von einer Fortführung des Unternehmens für einen absehbaren Zeitraum ausgegangen werden kann (F. 23). Fortführung im Sinne des Frameworks 23 ist, dass das Unternehmen weder die Absicht hat seine Tätigkeiten einzustellen, noch gezwungen ist seine Tätigkeiten im wesentlichen Umfang einzuschränken. Sind die Voraussetzungen der Unternehmensfortführung nicht gegeben, so ist der Abschluss auf einer anderen Grundlage (z. B. Zerschlagung) aufzustellen.

3.2 Qualitative Anforderungen

Der Abschluss nach IAS muss den qualitativen Anforderungen des F. 24 entsprechen. Die vier wichtigsten qualitativen Anforderungen sind Verständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3 Grundprinzipien und Anforderungen¹⁴

Verständlichkeit (understandability)

Verständlichkeit im Sinnes des Frameworks 25 bedeutet, dass der Abschluss für einen fachlichen Sachverständigen leicht verständlich sein muss. Der Sachverständige ist eine Person, die angemessene Kenntnisse geschäftlicher und wirtschaftlicher Tätigkeiten und Kenntnisse der Rechnungslegung be- sitzt und den Abschluss mit entsprechender Sorgfalt liest (F. 25 ff.).

Relevanz (relevance)

Um den Adressaten bei seinen Entscheidungen zu unterstützen, müssen die offen gelegten Informationen relevant sein. Relevant sind Informationen, wenn sie die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen, indem sie ihnen bei der Beurteilung vergangener, derzeitiger oder zukünftiger Ereignisse helfen oder ihre Beurteilung aus der Vergangenheit bestätigen oder korrigieren (F. 26 ff.).

Relevant sind Informationen nur, wenn sie auch wesentlich sind. Wesentlich sind Informationen, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die auf der Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen können (F. 29 ff.).

Verlässlichkeit (reliability)

Der Adressat muss sich darauf verlassen können, dass die Informationen der Wahrheit entsprechen, keine wesentlichen Fehler enthalten und frei von verzehrenden Einflüssen (neutral) sind. Die Informationen sind glaubwürdig darzustellen. Sie sollen darstellen, was von ihnen vernünftigerweise inhalt- lich erwartet werden kann. Irreführende Angaben sind verboten. Hierzu ge- hören beispielsweise Angaben, die so unverlässlich sind, dass sie mögli- cherweise falsch interpretiert werden könnten oder ein falsches Bild vermit- teln (F. 31 ff.). Die Angaben müssen nach ihrem tatsächlichen wirtschaftli- chen Gehalt und nicht nur der rein rechtlichen Gestaltung dargestellt werden.

Vergleichbarkeit (comparability)

Um eine Tendenz bewerten zu können, muss es dem Abschlussadressaten möglich sein, die Abschlüsse eines Unternehmens über die Zeitspanne ver- schiedener Perioden vergleichen zu können (F. 39 ff.). Vergleichbarkeit bedeutet auch, den Abschluss mit Abschlüssen anderer Unternehmen ver- gleichen zu können. Um diesem Grundsatz gerecht zu werden, ist es erfor- derlich, dass alle Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden offen gelegt werden und der Abschluss die Angaben der vorherigen Periode enthält. Alle Abschlussposten, die nach Art und Funktion grundsätzlich gleich sind müs- sen bei der Anwendung der IAS einheitlich behandelt werden. Es ist erfor- derlich, dass eine formelle (Beibehaltung der Gliederungsschemata, der Pos- tenbezeichnung und der Postenabgrenzung) und materielle (Beibehaltung der Abschreibungsverfahren, Verbrauchsfolgeverfahren und der Verfahren der Herstellungskostenermittlung) Stetigkeit aufrechterhalten wird¹⁵.

3.3 Weitere wichtige Prinzipien

Vorsichtsprinzip

Vorsicht im Sinne der IAS bedeutet, dass ein gewisses Maß an Sorgfalt ein- gehalten wird, wenn Ermessensausübungen notwendig werden. Notwendig werden Ermessensausübungen bei erforderlichen Schätzungen für ungewis- se Umstände. Dabei dürfen im Abschluss keine absichtlich geschaffenen stillen Reserven gebildet werden. Vermögenswerte oder Erträge dürfen nicht zu hoch und Schulden oder Aufwendungen nicht zu niedrig angesetzt werden. Dieses Vorsichtsprinzip ist nicht mit dem Vorsichtsprinzip des HGB vergleichbar. Die Adressaten dieses Prinzips sind nach IAS die Inves- toren und nicht die Gläubiger (HGB), daher stehen andere Motive hinter diesem Prinzip.

Zeitwertprinzip

Das Zeitwertprinzip schreibt die Bewertung der Bilanzposten am Bilanz- stichtag zu Zeitwerten vor. Der beizulegende Zeitwert ist der Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern ein Vermögensgegenstand getauscht oder eine Verbind- lichkeit beglichen werden könnte (IAS 32.8b). Änderungen des Wertes gegenüber dem vorangegangenen Zeitwert werden in der IAS-Gewinn-und- Verlustrechnung oder in der Eigenkapitalverrechnung verbucht. Das Zeit- wertprinzip wird beispielsweise für Finanzinstrumente angewandt (IAS 39). Die Posten, die nach dem Zeitwertprinzip bewertet werden, sind in den ein- zelnen Standards angegeben.

Soweit Vermögenswerte und Schulden nicht nach dem Zeitwertprinzip er- mittelt und bewertet werden, gilt für sie das aus dem HGB bekannte An- schaffungskosten- bzw. Niederstwertprinzip. Zur weiteren Erläuterung wird an dieser Stelle auf die Regelungen der einzelnen Standards verwiesen.

Saldierungen

Grundsätzlich dürfen Saldierungen in der Bilanz nach IAS nicht vorgenommen werden, es sei denn der einzelne Standard lässt dies ausdrücklich zu. Dies ist zum Beispiel bei der Verrechnung von latenten Steuerverbindlichkeiten mit den Steuerforderungen möglich.

Auch für den Bereich der Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung besteht ein grundsätzliches Verrechnungsverbot. Auch hiervon kann abgewichen werden, wenn die einzelnen Standards wie im Fall der Erlöse aus Anlagenverkäufen und den entgegenstehenden Buchwertabgängen, ein Wahlrecht hierfür ermöglichen.

3.4 Materiality-Grundsatz

Der Grundsatz der materiality (Wesentlichkeit) soll an dieser Stelle noch einmal kurz separat erläutert werden, da dieser Grundsatz eine hohe Bedeu- tung für die IAS hat. Einen eigenen Standard zu diesem Grundsatz gibt es nicht. Die hohe Bedeutung dieses Grundsatzes zeigt sich jedoch schon darin, dass jeder Standard mit folgendem Hinweis beginnt: „International Accounting Standards brauchen nicht auf unwesentliche Sachverhalte an- gewendet werden“. Dadurch wird es in der Praxis möglich, Sachverhalte die i. d. R. separat auszuweisen sind, aber im konkreten Fall unwesentlich sind, mit anderen Posten zusammen zu fassen. Bei der Bewertung z. B. können unwesentliche Abzinsungen bei Rückstellungen unterlassen werden.

„In der praktischen Arbeit hat der materiality-Aspekt vor allem bei den Anhangsangaben und beim Ausweis eine starke Entlastungswirkung. Für die meisten Bilanz- und GuV-Posten kommt eine Vielzahl von Anhangangaben in Frage, aber nur wenige sind u. U. wesentlich.“¹⁶

4. Rechnungslegungsstandards

4.1 IASC-Regelwerk

Das IASC-Regelwerk ist in drei Stufen aufgebaut. Bei der Prüfung eines Sachverhaltes gehen dabei die jeweiligen übergeordneten Stufen den untergeordneten Stufen vor. D. h. die Regelungen der einzelnen Standards und der SIC gehen den Regelungen des Frameworks vor (F. 2).

1. Stufe: Framework

Das Framework ist der quasi „theoretische und konzeptionelle Unterbau“ der gesamten Rechnungslegung nach IAS. Bestandteile des Frameworks (F.) sind die Adressaten und die Zielsetzungen der Rechnungslegung (Par. 1 - 21); Grundlegende Annahmen der Rechnungslegung (Par. 22 - 46); Begriffsdefinitionen, Grundaussagen zu Ansatz und Bewertung von Assets, Liabilities, Revenues und Expenses (Par. 47 - 101); Eigenkapital und Eigenkapitalerhaltungskonzepte (Par. 102 - 110).

2. Stufe: Interpretationen des Standing Interpretation Committee (SIC)

Die derzeit 24 Interpretationen des SIC sind Empfehlungen und Auffassungen des Committees zu den einzelnen Standards.

3. Stufe: Einzelstandards

Die derzeit 37 Einzelstandards behandeln Ausweis- und Gliederungsfragen (IAS 1) und Einzelfragen der Rechnungslegung (IAS 2 - 41).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4 Konzeption der IAS-Rechnungslegung¹⁷

4.2 Aufbau eines Standards

Die Standards sind in der Regel nach einem festen Aufbau gegliedert.

1. Inhaltsverzeichnis
2. Zielsetzung (objective)
3. Sachlicher Anwendungsbereich (scope)
4. Begriffsdefinition (definitions)
5. Eigentliche Bilanzierungsregeln
6. Angabepflichten (disclosure)
7. Zeitlicher Anwendungsbereich (effective date)
8. Anhang
9. Beispiele zur Veranschaulichung des Standards (appendix)

Einzelne der genannten Punkte, die nicht für den Standard effektiv sind, können weggelassen sein. Fettgedruckte Paragraphen in den Standards enthalten die eigentlichen verbindlichen Vorschriften, die nicht fett gedruckten Paragraphen erfüllen die Erklärungs- und Erläuterungsfunktion.

4.3 Formelles Verfahren zur Entwicklung eines IAS-Standards

Das Verfahren zur Entwicklung eines IAS wurde bis heute noch nicht formell angepasst. Die wesentliche Vorgehensweise wird durch die Satzung oder Empfehlungen der IASC Strategy Working Party festgelegt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 5 Normierungsverfahren des IASB¹⁸

Die vorherige Abbildung verdeutlicht das Normierungsverfahren. Kurz be- schrieben überträgt der IASB im ersten Schritt das Projekt einem Steering Committee (Lenkungsausschuss), der zu den Sachfragen Rat einholt und diese auswertet. Diese Auswertungen werden während dem gesamten Ver- fahren mit dem IASB, Steering Committee und dem Standards Advisory Council beraten. Die wichtigsten Projekte werden in einem Draft Statement of Priciples oder ähnlichem Diskussionspapier zur öffentlichen Kommentie- rung veröffentlicht. Die Kommentare werden geprüft und in das weitere Verfahren einbezogen. Das IASB entwickelt und veröffentlicht daraufhin eine weitere Stellungnahme (Exposure Draft), welche wiederum öffentlich kommentiert wird. Nach der Prüfung und Einarbeitung der erneuten Kom- mentare gibt der IASB einen endgültigen Standard heraus. Die Kommentie- rungen erfolgen jeweils in einem Zeitraum von drei bis sechs Monaten.

Im Anhang zu dieser Diplomarbeit sind die derzeit¹⁹ gültigen IAS-Standards und SICs beigefügt.

C. Inhalt und Darstellung des IAS-Abschlusses

Der Jahresabschluss nach IAS 1.7 umfasst:

1. Bilanz
2. Gewinn- und Verlustrechnung
3. Eigenkapitalveränderungsrechnung
4. Kapitalflussrechnung
5. Anhang
6. Segmentbericht

Die Besonderheiten der einzelnen Bestandteile werden in diesem Kapital behandelt. Im Anhang zu dieser Diplomarbeit ist zu jedem Jahresabschluss- bestandteil ein Auszug aus einem Konzernabschluss beigefügt. Diese Aus- züge zeigen dem Leser die Umsetzung der IAS-Regelungen in der Praxis.

1. Gliederung der Bilanz

Die §§ 266 und 275 HGB geben für das deutsche Bilanzsteuerrecht ein Gliederungsschema vor. Die IAS hingegen haben kein eigenes vorgegebenes Gliederungsschema. IAS 1.53 überlasst es den Unternehmen die Gliederung entweder nach kurzfristigen und langfristigen Vermögenswerten und Schulden vorzunehmen, oder die Vermögenswerte und Schulden grob nach ihrer Liquiditätsnähe zu gliedern.

Kurzfristig im Sinne der IAS sind Vermögenswerte, die zum Verkauf oder Verbrauch innerhalb des normalen Verlaufs des Geschäftszyklus (operation cycle) gehalten werden. Alle Zahlungsmittel, Zahlungsmitteläquivalente und alle Vermögenswerte die nicht länger als 12 Monate gehalten werden, gelten ebenfalls als kurzfristig (IAS 1.57).

Als Orientierungshilfe ist ein wie nachstehend abgebildetes Gliederungsschema sinnvoll.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Das Gliederungsschema des HGB kann im weitesten Sinne beibehalten werden. Dies zeigt auch das auf der vorherigen Seite abgebildete Gliede- rungschema, welches über die Mindestgliederungstiefe des IAS 1.66 hi- nausgeht. Im Anhang ist die Konzernbilanz 2002 der mobilcom AG beige- fügt. Der Aufbau dieser Bilanz erinnert ebenfalls stark an die Gliederung nach HGB.

2. Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung

Die Gewinn- und Verlustrechnung kann nach dem Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren aufgestellt werden. Beide Verfahren sind nach den IAS zulässig und gleichwertig. Mit den Problemen und den Unterschieden zwischen dem Umsatzkostenverfahren und dem Gesamtkostenverfahren beschäftigt sich das Gutachten des IdW „Probleme des Umsatzkostenverfahren“²⁰. Zur Erläuterung dieser Problematiken wird an dieser Stelle auf das Gutachten verwiesen. Gleich welches Verfahren angewendet wird sind die nachfolgenden Posten auszuweisen (IAS 1.75).

(a) Erl ö se;
(b) Ergebnis der betrieblichen T ä tigkeit;
(c) Finanzierungsaufwendungen;
(d) Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und
Joint Ventures, die nach der Equity-Methode bilanziert werden;
(e) Steueraufwendungen;
(f) Ergebnis aus der gew ö hnlichen T ä tigkeit
(g) Au ß erordentliche Posten;
(h) Minderheitsanteile; und
(i) Periodenergebnis.

Zusätzliche Posten, Überschriften und Zwischensummen sind in der Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen, wenn es von einem Standard gefordert wird oder notwendig ist, um die Ertragslage des Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen.

In der IAS-Praxis wird vorwiegend das Umsatzkostenverfahren angewen- det. Die nachstehende Gliederung ist nach diesem Verfahren aufgestellt und soll dem Leser als Orientierungshilfe dienen. Das Gliederungsschema geht über die Mindestgliederungstiefe hinaus und ist nicht als bindend anzuse- hen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 7 Gliederung einer GuV nach IAS und dem UKV

Die IAS-GuV ist in den operativen Bereich, Finanzbereich, außerordentli- chen und Ertragsteuerbereich zu untergliedern. Diese Unterteilung zeigt auch die im Anhang beigefügte Konzern-GuV 2002 des Metro Konzern. Im Unterschied zum HGB wird nach IAS der ordentliche und außerordentliche Bereich getrennt dargestellt. Bei der Überleitung auf die IAS-GuV sind alle Geschäftsvorfälle daraufhin zu untersuchen, ob sie nach IAS in einen sepa- raten Posten „Außerordentliches Ergebnis“ auszuweisen sind. Die auf die- sen Posten entfallenden Steuern sind ebenfalls in diesem Posten darzustel- len. Bei der Ermittlung der Steuern sind die auf den außergewöhnlichen Bereich entfallenden Steuern aus dem Bereich der normalen Steuern umzu- buchen.

Erträge werden in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst, wenn es zu einer Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens kommt und die Zunahme verlässlich ermittelt werden kann. Aufwendungen müssen erfasst werden, wenn es zu einer Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens gekommen ist und die Abnahme verlässlich ermittelt werden kann.

3. Eigenkapitalver ä nderungsrechnung

Die Eigenkapitalveränderungsrechnung stellt nach IAS 1.7c einen eigenen Pflichtbestandteil eines IAS-Abschlusses dar. Anhand dieser Rechnung können die Entwicklung und Veränderung des Eigenkapitals und die Bu- chungen, die direkt in das Eigenkapital vorgenommen worden sind, nach- vollzogen werden.

Gemäß IAS 1.86 sind in der Eigenkapitalveränderungsrechnung folgende Angaben zu machen:

- das Periodenergebnis,
- jeden Ertrags- und Aufwands-, Gewinn- oder Verlustposten, der nach anderen Standards direkt im Eigenkapital erfasst wird, sowie die Summe dieser Posten und
- die Gesamtauswirkung der Ä nderungen der Bilanzierungs- und Be- wertungsmethoden und der Berichtigung grundlegender Fehler, die als Benchmark-Methode in IAS 8 behandelt wird.

Zusätzlich hat ein Unternehmen entweder in der Eigenkapitalveränderungsrechnung oder im Anhang folgendes anzugeben:

- Kapitaltransaktionen mit Anteilseignern und Aussch ü ttungen an An- teilseigner;
- den Betrag der angesammelten Ergebnisse zu Beginn und am Ende der Periode, zum Bilanzstichtag sowie die Bewegungen w ä hrend der Periode und
- eine Ü berleitungsrechnung der Buchwerte jeder Kategorie des ge- zeichneten Kapitals, des Agios und s ä mtlicher R ü cklagen zu Beginn und am Ende der Periode, die jede Bewegung gesondert angibt.

Die meisten Unternehmen, zu denen auch die Lufthansa AG gehört, zeigen die geforderten Daten in Form einer Tabelle. Die Tabelle der Lufthansa AG ist dem Anhang beigefügt. Folgende Gliederung kann bei der Erstellung einer eigenen Eigenkapitalveränderungsrechnung verwendet werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 8 Eigenkapitalveränderungsrechnung²¹

4. Kapitalflussrechnung

Die Kapitalflussrechnung stellt nach IAS 1.7d einen weiteren eigenen Pflichtbestandteil eines IAS-Abschlusses dar. Sie soll dem Abschlusslesenden ermöglichen die Finanzlage zu beurteilen. Die Unternehmen sind hierfür verpflichtet die Herkunft und Verwendung seiner Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente zu dokumentieren.

Die Kapitalflussrechnung ist nach IAS 7.10 in drei Bereiche zu gliedern:

- Cash Flow aus betrieblicher T ä tigkeit (vgl. IAS 7.13 - 7.15)
- Cash Flow aus Investitionst ä tigkeit (vgl. IAS 7.16)
- Cash Flow aus Finanzierungst ä tigkeit (vgl. IAS 7.17)

Ausgangspunkt der Berechnung ist der Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbe- trag. Gemäß IAS 7.18b wird diese Größe um nicht zahlungswirksame Auf- wendungen und Erträge bereinigt. Die Summe der drei Teilbereiche ergibt den Netto-Cash Flow. Dieser gibt die Veränderung des Bestandes der Zah- lungsmittel an.

Folgende Besonderheiten sind bei der Aufstellung der Kapitalflussrechnung zu berücksichtigen:

- Cash Flows, die aus Gesch ä ftsvorf ä llen in Fremdw ä hrung resultieren, sind mit dem zum Zahlungszeitpunkt g ü ltigen Umrechnungskurs in die Be- richtsw ä hrung umzurechnen (vgl. IAS 7.25).
- Cash Flows, die aus au ß erordentlichen Gesch ä ftsvorf ä llen (zum Begriff vgl. IAS 8.6 i. V. m. IAS 8.11 - 8.15) stammen, sind dem betrieblichen, dem Investitions- oder dem Finanzierungsbereich zuzuordnen und gesondert anzugeben (vgl. IAS 7.29).
- Cash Flows aus erhaltenen und gezahlten Zinsen und Dividenden sind ge- sondert anzugeben und stetig entweder als betriebliche, als Investitions- oder Finanzierungst ä tigkeit zu klassifizieren (vgl. IAS 7.31).
- Cash Flows aus Ertragsteuern sind gesondert anzugeben und grunds ä tz- lich der betrieblichen T ä tigkeit zuzuordnen (vgl. IAS 7.31).
- Cash Flows aus dem Erwerb oder der Ver ä u ß erung von Tochterunterneh- men sind als Investitionst ä tigkeit zu klassifizieren und gesondert an- zugeben (vgl. IAS 7.39).

Nach IAS 7.45 ist eine Überleitungsrechnung aufzustellen, in der der Fi- nanzmittelbestand laut Kapitalflussrechnung den entsprechenden Bilanzpos- ten gegenüber gestellt wird. Weitere Erläuterungspflichten hinsichtlich Ver- fügungsbeschränkungen sind in IAS 7.48 verlangt. Die Angabe von nicht ausgenutzter Kreditlinien und die Aufspaltung des Cash Flows auf Ge- schäftssegmente ist sinnvoll (vgl. IAS 7.50) und trägt zur Qualität des Ab- schlusses bei. Eine bereits bestehende Kapitalflussrechnung kann bei der Umstellung verwendet werden. Es muss jedoch beachtet werden, dass ver- schiedene Sachverhaltsgestaltungen in verschiedene Bereiche verteilt wer- den müssen (z. B. Leasingfall: operating-lease in betriebliche Tätigkeit und financial-lease in Finanztätigkeit). Zur Berechnung der jeweiligen Cash Flows kann das nachstehende Arbeitsschema verwendet werden. Die mobilcom AG wendet in Ihrem Jahresabschluss 2002 eine ähnliche Berechnung an, in der ebenfalls die o. g. drei Bereiche ausgewiesen sind. Die Kapitalflussrechnung der mobilcom AG ist im Anhang beigefügt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

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¹ Zur Vertiefung: Schellhorn/Weichert (2001): Ansatz und Bewertung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach IAS 38 im Vergleich zu IAS 9, in: DStR 20-21/2001, S. 865-869.

² Zur Vertiefung: Vater (2002): Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17: Eldorado bilanzpolitischer Möglichkeiten?, in: DStR 48/2002, S. 2094-2100.

³ Zur Vertiefung: Küting/Hellen/Brakensiek (1999): Die Bilanzierung von Leasinggeschäften nach IAS und US-GAAP, in: DStR 1/99, S. 39-44.

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⁴ EG-Verordnung, Nr. 1606/2002, 19.07.2002, abgedruckt im Amtsblatt der EG, Nr. L 243/2002, vom 11.09.2002, S. 1-4.

⁵ Vgl. hierzu die Übergangsbestimmung in Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002.

⁶ Zur Vertiefung des Einzugs: Hahn (2001), Deutsche Rechnungslegung im Umbruch, in: DStR 30/2001, S. 1267.

⁷ U. a. Deloitte & Touche (2002): ifrs-forum, Nr. 1, Oktober 2002, URL:http://www.deloitte.de.

⁸ EG-Verordnung, Nr. 1606/2002, 19.07.2002, Artikel 5 abgedruckt im Amtsblatt der EG, L243/3, 11.09.2002.

⁹ Beteiligte Länder: Australien, Kanada, Frankreich, Deutschland, Japan, Mexiko, die Niederlande, Großbritannien, Irland und die U.S.A..

¹⁰ Quelle: Internetseiten des IASC, http://www.iasc.org.uk, Stand: Mai 2003.

¹¹ Achleitner/Behr, (2003), S. 34, in Anlehnung an Kleekämper/Kuhlenwind/Alvarez (Zie- le), S. 27.

¹² Vgl. auch Satzung der IASCF, Teil A, Nr. 9.

¹³ In Anlehnung an: Achleitner/Behr, (2003), S. 35.

¹⁴ In Anlehnung an Lüdenbach, (2001), S. 38.

¹⁵ Jebens, (2003), S.19.

¹⁶ Lüdenbach, in: Haufe IAS-Kommentar, § 2, Rz. 169, S. 81.

¹⁷ Achleitner/Behr, (2003), S. 98 in Anlehnung an Wollmert (IASC-Rechnungslegung), S. 9

¹⁸ Achleitner/Behr, (2001), S. 39.

¹⁹ Quelle: Internetseiten des IASB: URL:http://www.iasb.org.uk, Stand: Mai 2003.

²⁰ Stellungnahme des IdW; SABI 1/1987, WPg 1987, S. 141 ff.

²¹ Lüdenbach, (2001), S. 215.