Familieninterne Unternehmensnachfolge im Mittelstand aus erbschaftsteuerrechtlicher Sicht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung und Untersuchungsziel
1.2 Ausgangssituation und struktureller Aufbau der Arbeit

2 Begriffsdefinitionen und theoretische Grundlagen
2.1 Definition des Mittelstandes
2.1.1 Quantitative Merkmale
2.1.2 Qualitative Merkmale
2.2 Grundzüge des Erbrechts
2.2.1 Gesetzliche Erbfolge
2.2.2 Instrumente der Erbgestaltung
2.2.3 Pflichtteile
2.2.4 Erbengemeinschaft

3 Unternehmensbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung
3.1 Gesetzliche Grundlagen und Überblick über die Bewertungsverfahren
3.2 Vereinfachtes Ertragswertverfahren
3.3 Ertragswert nach IDW Standard 1
3.4 Multiplikatorenverfahren
3.5 Substanzwertverfahren
3.6 Würdigung der Bewertungsverfahren
3.7 Bewertungsergebnisse und Zwischenfazit

4 Erbschaftsteuerliche Begünstigungen, Verschonungen und Befreiungen
4.1 Begünstigungen von Betriebsvermögen
4.1.1 Begünstigtes Betriebsvermögen
4.1.2 Verwaltungsvermögen
4.1.3 Regel- und Optionsverschonung
4.2 Persönliche Steuerbegünstigungen
4.2.1 Freibetrag nach § 16 ErbStG
4.2.2 Besonderer Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG
4.2.3 Entlastungsbetrag nach § 19a ErbStG

5 Gestaltungsmöglichkeiten zu Lebzeiten
5.1 Unentgeltliche Übertragung
5.1.1 Schenkung ohne Gegenleistung
5.1.1.1 Behandlung der Schenkung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht
5.1.1.2 Behandlung der Schenkung im Einkommensteuerrecht
5.1.2 Schenkung unter Auflage
5.1.2.1 Schenkung gegen Versorgungsleistungen
5.1.2.1.1 Behandlung der Schenkung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht
5.1.2.1.2 Behandlung der Schenkung im Einkommensteuerrecht
5.1.2.2 Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt
5.1.2.2.1 Behandlung der Schenkung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht
5.1.2.2.2 Behandlung der Schenkung im Einkommensteuerrecht
5.2 Entgeltliche Übertragung
5.2.1 Übertragung gegen Einmalzahlung
5.2.1.1 Veräußerung von (Teil-)Betrieben und Mitunternehmeranteile
5.2.1.2 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
5.2.2 Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen
5.3 Gemischte Übertragung
5.3.1 Einheits- und Trennungstheorie
5.3.2 Behandlung der Übertragung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht
5.3.3 Behandlung der Schenkung im Einkommensteuerrecht
5.4 Zwischenergebnis

6 Gestaltungsmöglichkeiten für den Todesfall
6.1 Gesetzliche Erbfolge
6.1.1 Behandlung des Erwerbs im Erbschaftsteuerrecht
6.1.2 Behandlung des Erwerbs im Einkommensteuerrecht
6.2 Gewillkürte Erbfolge durch Vermächtnis
6.2.1 Behandlung des Vermächtnisses im Erbschaftsteuerrecht
6.2.2 Behandlung des Vermächtnisses im Einkommensteuerrecht
6.3 Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsanspruch
6.4 Zwischenergebnis

7 Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungs- und Erlassverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Bilanz der ABC-GmbH

Abbildung 2: Die gesetzliche Erbfolge

Abbildung 3: Erbengemeinschaft

Abbildung 4: Prüfschema für die Wertermittlung

Abbildung 5: Systematisierung der Berechnungsvarianten im DCF-Verfahren

Abbildung 6: Begünstigtes Vermögen gem. § 13b Abs. 1 ErbStG

Abbildung 7: Regelverschonung vs. Optionsverschonung

Abbildung 8: Freibeträge gem. § 16 Abs. 1 ErbStG

Abbildung 9: Schenkungen unter Auflage

Abbildung 10: Erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung der gemischten Schenkung

Abbildung 11: Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung im Einkommensteuerrecht

Abbildung 12: Besonderheiten beim Erwerb von Todes wegen eines Mitunternehmeranteils

Abbildung 13: Erbschaftsteuerliche Auswirkungen eines Vermächtnisses

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Ist-Ergebnisse der ABC-GmbH

Tabelle 2: Plan-Ergebnisse der ABC-GmbH

Tabelle 3: Mittelstandsdefinition des IfM Bonn

Tabelle 4: Mittelstandsdefinition der Europäischen Kommission

Tabelle 5: Berechnungsschema des vereinfachten Ertragswerts

Tabelle 6: Wertermittlung der ABC-GmbH nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren

Tabelle 7: Wertermittlung eines Anteils an einer Personengesellschaft

Tabelle 8: Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes für die ABC-GmbH

Tabelle 9: Ertragswertermittlung nach IDW S 1 der ABC-GmbH

Tabelle 10: Multiplikatoren verschiedener Branchen

Tabelle 11: Wertermittlung der ABC-GmbH nach dem Multiplikatorenverfahren

Tabelle 12: Ermittlung des Substanzwertes der ABC-GmbH

Tabelle 13: Übersicht über die Bewertungsergebnisse der ABC-GmbH

Tabelle 14: Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote

Tabelle 15: Berechnung des gleitenden Abzugsbetrags

Tabelle 16: Ermittlung des schenkungsteuerlichen Vermögensanfalls

Tabelle 17: Ermittlung des Entlastungsbetrages nach § 19a ErbStG

Tabelle 18: Ermittlung der Schenkungsteuer im Falle einer Schenkung ohne Gegenleistung

Tabelle 19: Ermittlung der Schenkungsteuer im Falle einer Schenkung gegen Versorgungsleistungen

Tabelle 20: Ermittlung der Schenkungsteuer bei Schenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt (nicht begünstigtes Vermögen)

Tabelle 21: Ermittlung der Schenkungsteuer bei Schenkungen unter Nießbrauchsvorbehalt (begünstigtes Vermögen)

Tabelle 22: Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG

Tabelle 23: Einkommensteuerermittlung i. V. m. Fünftelregelung nach § 34 Abs. 1 EStG

Tabelle 24: Einkommensteuerermittlung i. V. m. ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG

Tabelle 25: Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG

Tabelle 26: Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei Veräußerung gegen Ratenzahlung (Sofortbesteuerung)

Tabelle 27: Zuflussbesteuerung bei Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen Ratenzahlung

Tabelle 28: Ermittlung der Schenkungsteuer im Falle einer gemischten Schenkung

Tabelle 29: Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 EStG im Falle einer teilentgeltlichen Übertragung

Tabelle 30: Ermittlung der Erbschaftsteuer bei der optimalsten Steuergestaltungsmöglichkeit zu Lebzeiten Tabelle 31: Ermittlung der Erbschaftsteuer im Falle eines Erwerbs von Todes wegen

Tabelle 32: Erbschaftsteuerermittlung für die einzelnen Erben in einer Erbengemeinschaft

Tabelle 33: Ermittlung der Erbschaftsteuer unter Berücksichtigung eines Vermächtnisses

Tabelle 34: Berechnung der Erbschaftsteuer bei Geltendmachung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs

Tabelle 35: Ermittlung der Erbschaftsteuer bei der optimalsten Steuergestaltungsmöglichkeit für den Todesfall

1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Untersuchungsziel

„Nach mehr als 33 Jahren Arbeit übergibt (…) Albertus Jürgena (…) seinen Betrieb an seinen Sohn Ingo Jürgena.“¹ - so die Meldung vom 31.01.2010 der Zeitung „Mein Sonntagsblatt“. Somit gehört dieser Heizungs- und Sanitärbetrieb zu den zahlreichen Unternehmen, die jedes Jahr in Deutschland übertragen werden. Den Berechnungen des Instituts für Mittelstandsforschung Bonn (IfM) zufolge werden alleine aufgrund der Unternehmensnachfolgeregelung über 70.000 kleine und mitt- lere Unternehmen (KMU) Jahr für Jahr in andere Hände übergeben. Davon werden beinahe 44 % der Unternehmen an Familienangehörige übertragen. Die übrigen Unternehmen werden entweder an die Mitarbeiter bzw. an Fremde verkauft oder mangels Nachfolgeregelung stillgelegt.²

Die Übertragung des Unternehmens an die nächste Generation kann vielfältig ge- staltet werden. Zum einen kann die Übertragung im Todesfall des Eigentümers im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge erfolgen. Zum anderen besteht die Möglichkeit, noch zu Lebzeiten des Erblassers das Unternehmen im Rahmen der vorwegge- nommenen Erbfolge an die Erben zu übertragen. Aufgrund der Tatsache, dass die Übertragung des Unternehmens, unabhängig von der Übertragungsart, in Deutsch- land mit steuerrechtlichen Konsequenzen verbunden ist, stellt sich die Frage nach einer optimalen Steuergestaltungsmöglichkeit. Denn die steuerrechtlichen Konse- quenzen der Unternehmensübertragung betreffen nicht nur die Erben, sondern, je nach Übertragungsart und Zeitpunkt, auch den Erblasser selbst. Aus diesem Grun- de sollte bei der Ermittlung einer optimalen Steuerbelastung nicht nur der Über- nehmer des Unternehmens im Mittelpunkt stehen. Vielmehr müssen dabei die Steuerlasten des Übernehmers und Übergebers als Gesamtsteuerlast berücksich- tigt und beurteilt werden.

Das Ziel dieser Arbeit besteht daher darin, die wesentlichen Übertragungsmöglich- keiten eines Unternehmens zu analysieren und die sowohl aus Sicht des Über- nehmers als auch des Übergebers steueroptimalste zu bestimmen. Dabei be- schränkt sich diese Analyse auf die erbschaftsteuerlichen und auf die grundlegenden einkommensteuerlichen Vorschriften. Daher finden alle anderen Steuerarten (z. B. Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, Grunderwerbsteuer, Körperschaftssteuer, Kirchensteuer etc.) keine Berücksichtigung.³ Die Analyse wird anhand eines Beispielunternehmens durchgeführt. Dies ist erforderlich, um die Vergleichbarkeit der Ergebnisse verschiedener Übertragungsalternativen gewährleisten zu können. Dazu wird von einem fiktiven Unternehmen ausgegangen, welches auf einen Familienangehörigen übertragen werden soll.

1.2 Ausgangssituation und struktureller Aufbau der Arbeit

Im Beispielsfall wird von der ABC-GmbH ausgegangen.⁴ Dies ist ein mittelständi- sches Unternehmen, das sich in der Maschinenbaubranche erfolgreich etabliert hat und individuelle Spezialmaschinen für sämtliche Branchen herstellt. Die ABC- GmbH beschäftigt 50 Mitarbeiter und erzielt dabei einen durchschnittlichen Jahres- umsatz von ca. 15 Mio. Euro. Ihren Sitz und die Produktionsgebäude hat die Ge- sellschaft in einem Düsseldorfer Gewerbegebiet. Der gesellschaftsführende Ge- sellschafter dieses Unternehmens (Senior) hält 100 % der Anteile an der ABC- GmbH und ist 57 Jahre alt. Diese Anteile hat er vor 20 Jahren von seinem damali- gen Chef und Inhaber der ABC-GmbH für 500.000 Euro erworben. Seit dem Er- werb der Anteile hat er diese in seinem Privatvermögen gehalten. Aufgrund des kontinuierlichen Ausbaus und Wachstums des Unternehmens gab es während der gesamten Haltedauer der Anteile kein Anzeichen für dessen Wertminderung.

Es wird weiterhin unterstellt, dass der Senior über kein weiteres, nennenswertes Vermögen verfügt. Der Senior ist verheiratet und führt mit seiner Ehefrau den Gü- terstand der Zugewinngemeinschaft. Aus der Ehe ist nur ein einziger Sohn (Junior), jetzt 35 Jahre alt, hervorgegangen. Der Junior ist seit dem Abschluss des Studiums im Familienunternehmen als Maschinenbau-Ingenieur und Unternehmensleiter tä- tig. Aus gesundheitlichen Gründen plant der Senior, zum 01.01.2010 alle Anteile an der ABC-GmbH an den Junior zu übergeben. Dieser soll, nach der Übertragung der Anteile in sein Privatvermögen, die Geschäftsführung der ABC-GmbH übernehmen. Die Bilanz der ABC-GmbH weist zum 31.12.2009 folgende Werte in Euro auf:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Bilanz der ABC-GmbH

In den letzten drei Geschäftsjahren hat die ABC-GmbH die folgenden Ergebnisse erzielt (Werte in Euro):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Ist-Ergebnisse der ABC-GmbH

Darüber hinaus konnten aus der Finanzplanung der ABC-GmbH die folgenden Plan-Ergebnisse entnommen werden (Werte in Euro):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 2: Plan-Ergebnisse der ABC-GmbH

Ferner sind in den letzten zwei Jahren folgende, nennenswerte Sachverhalte vorgekommen:

- Am 01.01.2009 wurde ein Grundstück (Grund/Boden 2) für den Bau einer neuen Produktionshalle (Baubeginn 2011) angeschafft. Der Kaufpreis be- trug 1.250.000 Euro netto und wurde komplett über die Hausbank zu 5 % p. a. finanziert. Der jährliche Tilgungssatz beträgt dabei 10 %, zahlbar am Ende des Jahres. Bis zum Baubeginn wird das Grundstück an einen benachbarten Landwirt zu einem jährlichen Pachtzins von 2.000 Euro verpachtet. Öffentliche Abgaben (z. B. Grundsteuern) werden aus Vereinfachungsgründen nicht berücksichtigt.

- Am 01.11.2008 wurde eine neue Produktionsmaschine zum Kaufpreis von 400.000 Euro netto auf Ziel angeschafft. Der gemeine Wert betrug am Stich- tag (31.12.2009) 375.000 Euro. Die Nutzungsdauer der Maschine wurde auf zehn Jahre geschätzt. Die monatlichen Aufwendungen (Unterhaltungskos- ten) betragen 5.000 Euro.

Auf Grundlage dieser unterstellten Allgemeindaten wird die Analyse durchgeführt. Aus Vereinfachungsgründen werden dabei nur Übertragungen eines (Teil-) Betriebes, der Mitunternehmeranteile und der Anteile an einer Kapitalgesellschaft behandelt. Die Übertragung der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft sowie ein- zelner Wirtschaftgüter wird in dieser Arbeit vernachlässigt. Es erfolgt darüber hin- aus grundsätzlich keine Behandlung der Unternehmensbeteiligungen, die in einem Betriebsvermögen gehalten werden. Außerdem sind folgende Rahmendaten für sämtliche Berechnung, insbesondere für Kapitel 3, zu berücksichtigen:

- Die Körperschaftsteuersätze werden gem. § 23 Abs. 1 KStG (gültige Fas- sung des jeweiligen Jahres) zugrunde gelegt. Bei Plandaten werden die zurzeit gültigen Steuersätze angewendet.
- Der Solidaritätszuschlag wird in Höhe von 5,5 % gem. § 4 Satz 1 SolZG be- rücksichtigt.
- Als Basis für die Ermittlung der Gewerbesteuer⁵ dienen dabei die Steuer- messzahlen gem. § 11 Abs. 2 GewStG (gültige Fassung des jeweiligen Jahres) und die Hebesätze der Stadt Düsseldorf des jeweiligen Jahres (2007 und 2008: 445 %; 2009 und 2010: 440 %).⁶

Aufgrund der Tatsache, dass die meisten Unternehmensübertragungen in Deutsch- land im Bereich der KMU erfolgen, wird in Kapitel 2 zunächst dieser Bereich cha- rakterisiert. Darüber hinaus wird in diesem Kapitel auf die Grundzüge des Erb- rechts eingegangen. Als nächstes werden in Kapitel 3 verschiedene Bewertungs- methoden ausführlich dargestellt, die den erbschaft- und schenkungsteuerlichen Zwecken dienen. Dabei wird die ABC-GmbH nach allen dargestellten Bewertungs- verfahren bewertet, um die Bewertungsergebnisse am Ende des Kapitels zu beur- teilen. In Kapitel 4 werden sachliche und persönliche Steuerbefreiungen undbegünstigungen aufgezeigt, die für die Übertragung des unternehmerischen Vermögens von Bedeutung sind.

Kapitel 5 stellt die einzelnen Übertragungsalternativen zu Lebzeiten des Unterneh- mensübergebers aus erbschaft- und einkommensteuerlicher Sicht ausführlich dar. Dabei erfolgt am Ende jedes Unterkapitels eine schenkung- und einkommensteuer- liche Behandlung des Juniors und Seniors mit den entsprechenden Berechnungen der Steuerlasten. Kapitel 6 ist ebenso aufgebaut wie Kapitel 5. Hier werden jedoch die Übertragungsalternativen behandelt, die für den Todesfall in Frage kommen. Im letzten Kapitel erfolgt eine Zusammenfassung und die Darstellung der Ergebnisse dieser Analyse.

2 Begriffsdefinitionen und theoretische Grundlagen

2.1 Definition des Mittelstandes

2.1.1 Quantitative Merkmale

Der Begriff „Mittelstand“ wird oft in der Wirtschaft verwendet, um eine Unterneh- mensschicht mit besonderen Eigenschaften zu kennzeichnen.⁷ Diese Unterneh- mensschicht prägt die deutsche Wirtschaft und besteht aus kleinen und mittleren Unternehmen (KMU). Sie machen insgesamt über 99 % aller Unternehmen aus und beschäftigen fast 80 % aller Arbeitnehmer.⁸ Dessen ungeachtet gibt es den- noch keine einheitliche Definition für KMU.⁹ In Deutschland erfolgt die Abgrenzung der kleinen und mittleren Unternehmen von Großunternehmen gemäß nachfolgen- der Tabelle nach Mitarbeitern und Umsatz (sog. quantitative Kriterien).¹⁰

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 3: Mittelstandsdefinition des IfM Bonn¹¹

Nach der Definition des Instituts für Mittelstandsforschung Bonn (IfM) hat ein Klein- unternehmen maximal 9 Arbeitnehmer und erzielt dabei einen Jahresumsatz bis 1 Mio. Euro. Ein Unternehmen der mittleren Größe beschäftigt zwischen 10 und 499 Arbeitnehmer bei einem jährlichen Umsatz unter 50 Mio. Euro. Folglich gehört ein Unternehmen zum Mittelstand, wenn es weniger als 500 Mitarbeiter beschäftigt und sein Umsatz weniger als 50 Mio. Euro beträgt.¹²

Eine weitere Definition des Mittelstandes gibt es seitens der Europäischen Kom- mission, die den Mittelstand ähnlich, jedoch in drei Gruppen unterteilt: Kleinstunternehmen, Kleinunternehmen und Mittelunternehmen. Die quantitativen Merkmale unterscheiden sich etwas von der Definition des IfM und sind in der nachfolgenden Tabelle aufgeführt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 4: Mittelstandsdefinition der Europäischen Kommission¹³

Demnach beschäftigt ein Kleinstunternehmen maximal 9 Mitarbeiter bei einem Um- satz oder einer Bilanzsumme bis einschließlich 2 Mio. Euro. Die Kleinunternehmen haben zwischen 10 und 49 Mitarbeiter mit einem Umsatz oder einer Bilanzsumme bis einschließlich 10 Mio. Euro. Zu den mittleren Unternehmen gehören die Unter- nehmen, die mit 50 bis 249 Mitarbeitern einen Umsatz bis einschließlich 50 Mio. Euro erzielen oder eine Bilanzsumme bis einschließlich 43 Mio. Euro nachweisen.

Abgesehen von quantitativen Merkmalen verlangt die EU die Erfüllung einer weite- ren Voraussetzung: Es muss eine weitgehende Unabhängigkeit des Unternehmens gewährleistet werden. Diese Bedingung wird erfüllt, wenn ein Unternehmen weni- ger als 25 % (Kapital oder Stimmrecht) an einem Fremdunternehmen hält und/oder ein Fremdunternehmen weniger als 25 % an dem betreffenden Unternehmen hält. Eine derart genaue Abgrenzung des Mittelstandes ist für die öffentliche Hand von großer Bedeutung. Dadurch wird gewährleistet, dass im Rahmen der Mittelstandsförderung die Zuteilung der Fördermittel besser gesteuert werden kann.¹⁴

2.1.2 Qualitative Merkmale

Darüber hinaus wird der Mittelstand durch qualitative Merkmale charakterisiert. Damit werden nicht die Unternehmensgröße, sondern bestimmte Unternehmensty- pen bzw. die Art der Unternehmensführung gekennzeichnet. Diese Merkmale neh- men Bezug auf Eigentumsverhältnisse, Finanzierungssituation, Struktur der Unter- nehmensführung und soziologische Gegebenheiten innerhalb der Unternehmen.¹⁵

Die KMU zeichnen sich insbesondere dadurch aus, dass das Unternehmen sich im Privatbesitz befindet. In den meisten Fällen wird das Unternehmen vom Eigentü- mer geführt, der gleichzeitig einen erheblichen Einfluss auf relevante Entscheidun- gen innerhalb des Unternehmens hat. Daher wird sehr oft von Eigentümer- oder Familienunternehmen gesprochen. Nicht selten ist der Inhaber mit dem Unterneh- men so eng verbunden, dass in diesem Fall sogar von einer Identität gesprochen werden kann. Der Eigentümer agiert selbständig und trägt alleine das Risiko seiner Entscheidungen. Aus diesem Grunde hängt seine wirtschaftliche Existenz sehr häufig von der des Unternehmens ab. Der Unternehmenserfolg ist sehr stark durch seine persönlichen Beziehungen zu Mitarbeitern, Geschäftspartnern und seinem lokalen Umfeld geprägt. Somit steht der Eigentümer im Mittelpunkt der qualitativen Definition des Mittelstandes.¹⁶

Es bleibt also festzuhalten, dass die Abgrenzung der KMU von Großunternehmen nur anhand der quantitativen Kriterien keinesfalls sinnvoll ist. Schließlich wird ein Mittelständler bei 501 Mitarbeitern oder einem Umsatz von 50 Mio. Euro nicht sofort als Großunternehmen klassifiziert. Daher kann eine sinnvolle Charakterisierung der mittelständischen Unternehmen nur durch Kombination aus quantitativen und qualitativen Merkmalen erfolgen.¹⁷

2.2 Grundzüge des Erbrechts

Im deutschen Erbrecht wird zwischen zwei Arten von Erbfolge unterschieden: ge- setzliche und gewillkürte Erbfolge. Die gesetzliche Erbfolge wird in den §§ 1922 ff. BGB geregelt. Die gewillkürte Erbfolge beruht auf einer letztwilligen Ver- fügung (Testament, §§ 2064 ff. BGB und Erbvertrag, §§ 2274 ff. BGB). Im Erbfall ergibt sich somit die Erbberechtigung entweder aus einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder unmittelbar aus dem Gesetz.¹⁸ Beim Vorliegen einer wirksa- men Verfügung von Todes wegen finden die gesetzlichen Regelungen über die Vermögensnachfolge grundsätzlich keine Anwendung.¹⁹ In diesem Falle richtet sich die Vermögensnachfolge nach dem letzten Willen des Erblassers.²⁰ Andernfalls wird die Vermögensnachfolge durch das Gesetz geregelt.²¹

2.2.1 Gesetzliche Erbfolge

Gesetzliche Erben sind die Personen, die dem Erblasser regelmäßig am nächsten gestanden haben. In erster Linie sind es Verwandte (§§ 1924 - 1930 BGB) und der Ehegatte (§ 1931 BGB) bzw. eingetragener Lebenspartner (§ 10 LPartG). Dieses Prinzip der Familienerbfolge wird nur dann durchbrochen, wenn weder ein Ver- wandter noch ein Ehegatte bzw. eingetragener Lebenspartner vorhanden sind. In diesem Fall wird gem. § 1936 BGB der Staat gesetzlicher (Not-)Erbe. Dadurch wird gewährleistet, dass eine ordnungsgemäße Nachlassabwicklung durchgeführt wird.²²

Über die sog. Ordnungen (Parentelsystem²³ ) wird geregelt, in welcher Reihenfolge die Verwandten erbberechtigt sind.²⁴

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Die gesetzliche Erbfolge²⁵

Die Erben der ersten Ordnung sind gem. § 1924 Abs. 1 BGB die Abkömmlinge des Erblassers. Dazu zählen nicht nur seine Kinder, sondern auch seine Enkel und Ur- enkel. Die zweite Ordnung wird gem. § 1925 Abs. 1 BGB aus den Eltern des Ver- storbenen und deren Abkömmlingen, d. h. Geschwistern sowie Nichten und Neffen des Erblassers, gebildet. Zur dritten Ordnung zählen gem. § 1926 Abs. 1 BGB die Großeltern des Erblassers und deren Abkömmlingen. Dies sind Onkel, Tanten, Cousins und Cousinen. Die vierte Ordnung setzt sich gem. § 1928 Abs. 1 BGB aus den Urgroßeltern und deren Abkömmlingen zusammen, also Großonkel, Großtanten und Cousins/Cousinen zweiten Grades. Die gesetzlichen Erben der fünften sowie alle weiteren Ordnungen sind gem. § 1929 Abs. 1 BGB die Ururgroßeltern des Erblassers und deren Abkömmlinge, mithin Urgroßonkel, Urgroßtanten etc.²⁶ Darüber hinaus wird gesetzlich die Rangfolge der Ordnungen geregelt. Nach § 1930 BGB ist ein Verwandter nicht zur Erbfolge berufen, solange ein Verwandter einer niedrigeren Ordnung vorhanden ist.²⁷

Aufgrund der fehlenden Verwandtschaft zwischen den Ehepartnern wird das ge- setzliche Erbrecht des Ehegatten in §§ 1931 ff. BGB separat geregelt.²⁸ Danach erbt der überlebende Ehegatte neben den Verwandten der ersten Ordnung ein Viertel und neben den Verwandten der zweiten Ordnung oder neben den Großel- tern die Hälfte des gesamten Nachlasses. Sind die Vorgenannten nicht vorhanden, so steht dem überlebenden Ehegatten gem. § 1931 Abs. 2 BGB die gesamte Erb- schaft zu.²⁹ Lebten die Ehegatten in Zugewinngemeinschaft, so erhöht sich der gesetzliche Anteil des überlebenden Ehegatten gem. § 1371 Abs. 1 BGB gegen- über der Erben der ersten und zweiten Ordnung sowie gegenüber den Großeltern jeweils um ein Viertel.³⁰ Beträgt der Nachlass beispielsweise 100.000 Euro und hat der Erblasser keine Verfügung von Todes wegen hinterlassen, so erbt der überle- bende Ehepartner im Falle einer Zugewinngemeinschaft neben den Kindern 50.000 Euro. Im Falle einer kinderlosen Ehe erbt der überlebende Ehepartner neben den Geschwistern, Eltern oder Großeltern 75.000 Euro. Hatte der verstorbene Ehepart- ner keine Verwandtschaft, so erbt der überlebende Ehepartner 100.000 Euro.

Das Erbrecht des Ehegatten setzt jedoch voraus, dass die Ehe im Zeitpunkt des Todesfalls weder rechtskräftig geschieden (§§ 1564 ff. BGB) noch aufgehoben (§§ 1313 ff. BGB) war.³¹ Liegt anstellte einer Ehe eine eingetragene Lebenspartnerschaft vor, so stehen dem Lebenspartner die gleichen Erbrechte wie dem Ehegatten zu. Dazu wurden die Regelungen der Ehe im § 10 LPartG nachgebildet. Im Falle einer nicht eingetragenen Lebenspartnerschaft hat der überlebende Lebenspartner kein gesetzliches Erbrecht.³²

2.2.2 Instrumente der Erbgestaltung

Beabsichtigt jedoch der Erblasser, seinen Nachlass abweichend von der gesetzli- chen Erbfolge zu regeln, so kann er auf verschiedene Instrumente der Erbgestal- tung zurückgreifen. Diese Instrumente werden auch mit dem Oberbegriff „Verfü- gungen von Todes wegen“ bezeichnet. Dabei handelt es sich um Rechtsgeschäfte, durch welche der Erblasser Anordnungen über das Schicksal seines Vermögens für die Zeit nach seinem Tode trifft.³³ Um seinen letzten Willen rechtswirksam zu beurkunden, kann der Erblasser zwischen zwei Rechtsinstrumenten wählen:³⁴

- Testament (§§ 2064 ff. BGB) bzw. gemeinschaftliches Testament (§§ 2265 ff. BGB) oder
- Erbvertrag (§§ 2274 ff. BGB).

Bei der Errichtung des Testamentes oder Erbvertrages kommt der Grundsatz der Testierfreiheit zum Ausdruck. Die Testierfreiheit ist die erbrechtliche Ausprägung des Prinzips der Privatautonomie, welche auch für das gesamte Privatrecht gilt. Der Erblasser kann also grundsätzlich frei bestimmen, welche Personen in welchem Umfang erben sollen. Die Beschränkung der Testierfreiheit ist gem. § 2302 BGB ausgeschlossen.³⁵

Das Testament ist eine einseitige, nicht empfangsbedürftige Willenserklärung, die jederzeit widerrufen werden kann. Seine Wirkung wird erst mit dem Tod des Urhe- bers entfaltet, so dass zu Lebzeiten des Erblassers noch keine Rechte und Pflich- ten begründet werden.³⁶ Darüber hinaus lassen sich die Testamente in ordentliche und außerordentliche Testamente unterscheiden. Zu den ordentlichen Testamen- ten zählen gem. § 2231 BGB das notarielle Testament und das in § 2247 BGB ge- regelte eigenhändige Testament. In Situationen, in denen keine Möglichkeit be- steht, ein ordentliches Testament zu errichten, kann der Erblasser auf außerordent- liche Testamente zurückgreifen. Dies sind die sog. Nottestamente (§§ 2249, 2250 BGB) und das Seetestament (§ 2251 BGB).³⁷ Eine solche Situation kann bei- spielsweise nach einem schwerwiegenden Unfall entstehen. Ist die Wahrschein- lichkeit hoch, dass das Unfallopfer früher sterben wird, als die Errichtung des Testaments vor dem Notar möglich ist, so besteht für ihn nach § 2249 BGB die Mög- lichkeit, das Testament durch Niederschrift des Bürgermeisters der Gemeinde, in der er sich aufhält, zu errichten. Ist jedoch das Unfallopfer so schwer verletzt, dass er höchstwahrscheinlich die nächsten Stunden nicht überleben wird, so kann er gem. § 2250 BGB das Testament durch mündliche Erklärung vor drei Zeugen rechtswirksam errichten.

Die Wirksamkeit des ordentlichen Testaments ist an bestimmte Voraussetzungen geknüpft. Die Errichtung des Testaments kann nur höchstpersönlich durch den Erblasser erfolgen (§ 2064 BGB)³⁸, der testierwillig (§ 2247 Abs. 3 i. V. m.

§ 133 BGB)³⁹ und testierfähig ist (§ 2229 BGB)⁴⁰. Des Weiteren sind bei Testamen- ten insbesondere die erbrechtlichen Formerfordernisse gem. §§ 2232, 2247 BGB zu beachten. Danach werden die Formerfordernisse erfüllt, wenn der Erblasser seinem letzten Willen zur Niederschrift eines Notars erklärt, ihm eine Schrift mit seinen letzten Willen offen oder verschlossen übergibt oder das Testament durch eine eigenhändig geschriebene und unterschriebene Erklärung errichtet. Darüber hinaus muss eine eigenhändig geschriebene Erklärung das Datum und den Ort der Niederschrift enthalten. Damit bezweckt der Gesetzgeber, Fälschungen der Testa- mente zu erschweren (Beweisfunktion) und den Erblasser von leichtfertigen Erklä- rungen zu schützen (Warnfunktion).⁴¹ Alle zuvor genannte Voraussetzungen müs- sen gleichzeitig erfüllt sein. Ist nur eine der Voraussetzungen nicht erfüllt, so hat das zur Folge, dass das gesamte Testament nichtig wird und die gesetzliche Erb- folge eintritt.⁴²

Ein weiteres Instrument der Erbgestaltung ist das gemeinschaftliche Testament, das die Eheleute gem. § 2265 BGB und eingetragene Lebenspartner gem. § 10 Abs. 4 LPartG errichten können.⁴³ Es ist ein einheitliches Testament, in dem jeder Ehegatte⁴⁴ seine eigene, einseitige Verfügung von Todes wegen trifft.⁴⁵ Inhaltlich kann ein gemeinschaftliches Testament gleiche Verfügungen enthalten wie das einseitige Testament.⁴⁶

Das gemeinschaftliche Testament kann in notarieller Form oder handschriftlich er- richtet werden. Für alle Formen der gemeinschaftlichen Testamente gelten allge- meine Vorschriften der Höchstpersönlichkeit, Testierwilligkeit, Testierfähigkeit und Formerfordernissen. Eine Erleichterung gibt es jedoch bei handschriftlich errichte- ten Testamenten in Bezug auf die Formerfordernisse: Gem. § 2267 BGB ist es aus- reichend, wenn einer der Ehegatten das gemeinschaftliche Testament handschrift- lich errichtet und anschließend beide eigenhändig unterschreiben.⁴⁷ Bei Nichterfül- lung dieser Voraussetzungen verliert das gemeinschaftliche Testament seine Wirk- samkeit mit der Konsequenz, dass dann die gesetzliche Erbfolge eintritt.

Eine andere Möglichkeit, die gesetzliche Erbfolge umzugehen, ist die Errichtung eines Erbvertrages (§§ 1941, 2274 ff. BGB). Im Gegensatz zu einem Testament, das jederzeit widerrufen oder geändert werden kann, ist der Widerruf bzw. die Än- derung eines Erbvertrages nur ausnahmsweise möglich.⁴⁸ Der Grund liegt darin, dass es sich bei einem Testament um eine einseitige Willenserklärung und bei einem Erbvertrag um ein gegenseitiges Rechtsgeschäft handelt. Daher muss der Erblasser gem. § 2275 Abs. 1 BGB unbeschränkt geschäftsfähig sein, um einen Erbvertrag rechtswirksam schließen zu können. Bei beschränkt ge- schäftsfähigen Ehegatten und Verlobten besteht jedoch gem. § 2275 Abs. 2 und 3 BGB eine Ausnahme: Mit Zustimmung des gesetzlichen Vertreters können diese Personen als Erblasser einen Erbvertrag mit ihrem Ehegatten oder Verlobten ab- schließen. Für den Vertragspartner gelten dagegen die allgemeinen Vorschriften über die Geschäftsfähigkeit gem. § 107 BGB.⁴⁹ Da es sich bei einem Erbvertrag um ein Rechtsgeschäft handelt, kann es nicht nur zwischen Ehegatten, sondern auch zwischen beliebigen Personen geschlossen werden. Alle an dem Erbvertrag betei- ligten Personen sind an die getroffenen Vereinbarungen gebunden.⁵⁰

Weiterhin muss ein Erbvertrag gem. § 2278 Abs. 2 BGB mindestens eine ver- tragsmäßige Verfügung (Erbeinsetzung, Vermächtnis oder Auflage) enthalten, da es sich ansonsten nicht um einen Erbvertrag, sondern um ein Testament handelt.⁵¹ Ferner muss der Erblasser den Erbvertrag nach § 2274 BGB höchstpersönlich schließen und gem. § 2276 Abs. 1 BGB bei gleichzeitiger Anwesenheit beider Parteien zur Niederschrift eines Notars bringen.⁵²

Eine weitere Verfügung von Todes wegen ist das Vermächtnis. Der Erblasser kann in einem Testament oder Erbvertrag einem anderen ein Recht auf einen Vermö- gensgegenstand zuwenden, ohne ihn als Erben einzusetzen (§§ 1939, 1941 BGB).⁵³ Dadurch erlangt der Begünstigte (Vermächtnisnehmer) einen Anspruch gegen den Beschwerten (Erben) auf den Gegenstand der Zuwendung (§ 2174 BGB).⁵⁴ Daraus folgt, dass der Gegenstand nicht bereits mit dem Erbfall unmittelbar auf den Vermächtnisnehmer übergeht, sondern er muss erst vom Be- schwerten auf den Vermächtnisnehmer übertragen werden. Gegenstand des Ver- mächtnisses kann jeder Vermögensvorteil sein wie z. B. Geldzahlung, Übereignung einer beweglichen und unbeweglichen Sache oder auch Abtretung einer Forde- rung.⁵⁵

Vom Vermächtnis ist eine Auflage (§§ 2192 ff. BGB) abzugrenzen. Durch eine Auf- lage in einer letztwilligen Verfügung kann der Erblasser den Erben oder Vermächt- nisnehmer zu einer Leistung (einem Tun oder Unterlassen (§ 241 Abs. 1 Satz 1 BGB)) verpflichten, ohne einem anderen ein Recht auf die Leistung zuzuwenden (§ 1940 BGB).⁵⁶ Auf diese Weise kann der Erblasser dem Erben oder Vermächt- nisnehmer z. B. eine Verpflichtung zur Grabpflege, Versorgung des Haustiers oder Errichtung einer Stiftung auferlegen.⁵⁷ Der Begünstigte selbst kann die Erfüllung der Auflage nicht verlangen. Die Vollziehung einer Auflage können gem. § 2194 Satz 1 BGB nur der Erbe, der Miterbe sowie derjenige fordern, welchem der Wegfall des mit der Auflage zunächst Beschwerten unmittelbar zustatten kommen würde.⁵⁸ Hat beispielsweise der Erblasser seinem Bruder ein Obstgrundstück mit der Auflage vermacht, vom Ertrag der Obstbäume jährlich fünf Körbe Äpfel an ein benachbartes Kloster zu geben und kommt sein Bruder seiner Verpflichtung nicht nach, so kann seine Schwester, die als Ersatzvermächtnisnehmerin bestimmt ist, die Erfüllung der Auflage beanspruchen und im Wege der Klage durchsetzen. Das Kloster selbst kann die Erfüllung der Auflage nicht verlangen.⁵⁹ Liegt jedoch die Vollziehung der Auflage im öffentlichen Interesse, so kann die Vollziehung gem. § 2194 Satz 2 BGB durch die zuständige Behörde erzwungen werden.⁶⁰

2.2.3 Pflichtteile

Obwohl dem Erblasser durch die Testierfreiheit ermöglicht wird, nächste Angehörige von der Erbfolge auszuschließen, wird dennoch diesen Angehörigen gesetzlich ein grundsätzlich unentziehbares Pflichtteilsrecht als Mindestbeteiligung am Nachlass eingeräumt.⁶¹ Diese Mindestbeteiligung beträgt gem. § 2303 BGB die Hälfte des Wertes des gesetzlichen Erbteils. Dadurch wird die vollständige Aufhebung des Familienerbrechts zugunsten der Testierfreiheit verhindert.⁶²

Nach § 2303 BGB gehören zu den pflichtteilsberechtigten Personen die Abkömm- linge, der Ehegatte und die Eltern des Erblassers, sofern diese Angehörige auf- grund einer Verfügung von Todes wegen ausgeschlossen wurden. Demzufolge zählen beispielsweise die Geschwister des Erblassers nicht mehr zu den Pflicht- teilsberechtigten. Ist im Zeitpunkt des Erbfalls die Ehe geschieden oder lagen die Voraussetzungen des § 1933 BGB vor, so hat der Ehegatte kein Pflichtteilsrecht. Darüber hinaus wird in § 2309 BGB die Einschränkung der Pflichtteilsberechtigung geregelt. Danach werden entferntere Abkömmlinge und die Eltern des Erblassers verdrängt, wenn ein näherer Abkömmling, der sie im Falle einer gesetzlichen Erb- folge ausschließen würde, den Pflichtteil verlangen kann oder das ihm hinterlasse- ne Erbe annimmt. Dadurch werden Pflichtteilsansprüche mehrerer von einander abstammender Personen oder Verwandten verschiedener Ordnungen gesetzlich ausgeschlossen.⁶³

Der uneingeschränkte Pflichtteilsanspruch entsteht nach § 2317 BGB mit dem Erb- fall und erst dann, wenn der Erblasser dem Pflichtteilsberechtigten seinen gesetzli- chen Erbteil vollständig entzogen hat. Dies kann durch Enterbung oder durch voll- ständige Verteilung der Erbschaft an andere erfolgen.⁶⁴ Wurde dem Pflichtteilsbe rechtigten jedoch ein Erbteil hinterlassen, der geringer ist als die Hälfte des gesetz- lichen Erbteils, so steht ihm gem. § 2305 BGB ein Anspruch auf einen Zusatz- pflichtteil in Höhe des fehlenden Wertes (sog. Pflichtteilrestanspruch).⁶⁵ Dabei führt das Pflichtteilrecht zu einem Geldanspruch gegen den Erben. Dieser Anspruch entsteht mit dem Erbfall und stellt laut § 1967 Abs. 2 BGB eine Nachlassverbind- lichkeit dar. Es gewährt also keine dingliche Beteiligung am Nachlass, sondern nur einen obligatorischen (schuldrechtlichen) Anspruch. Da dieser Pflichtteilsanspruch ausschließlich auf Geld gerichtet ist, kann der Pflichtteilsberechtigte nicht verlan- gen, dass einzelne Gegenstände des Nachlasses auf ihn übertragen werden. Da- rüber hinaus kann der Pflichtteilsanspruch nicht nur vererbt und übertragen (§ 2317 Abs. 2 BGB), sondern es kann auch verpfändet werden (§§ 1273 ff. BGB).⁶⁶

Das Pflichtteilsrecht erstreckt sich auch auf Schenkungen, die der Erblasser inner- halb der letzten zehn Jahre vor seinem Tod getätigt hat (sog. Pflichtteilsergän- zungsanspruch). Hat beispielsweise ein Unternehmer sein Unternehmen auf einen Nachfolger schenkweise übertragen und trat innerhalb von zehn Jahren nach der Schenkung ein Erbfall ein, so wird gem. § 2325 Abs. 3 BGB die Schenkung nur im ersten Jahr vor dem Erbfall in vollem Umfang, innerhalb jedes weiteren Jahres vor dem Erbfall um jeweils 10 % weniger berücksichtigt. Ist diese Zehnjahresfrist abge- laufen, so wird die Schenkung bei der Berechnung des Pflichtteils nicht mehr be- rücksichtigt.⁶⁷ In solchen Fällen besteht jedoch gem. § 2346 BGB die Möglichkeit, mit dem Pflichtteilsberechtigten eine Vereinbarung in Form eines Erbverzichts oder Pflichtteilverzichts zu treffen, in der er z. B. gegen eine Abfindung seinen Verzicht auf den Pflichtteilsanspruch erklärt. Auf diese Weise lassen sich unerwünschte, mitunter den Beschenkten massiv belastende Pflichtteilsansprüche im Zusammen- hang mit der Unternehmensnachfolge und somit die Existenzgefährdung des Un- ternehmens vermeiden.⁶⁸

2.2.4 Erbengemeinschaft

Sollte der Unternehmer abweichend vom o. g. Beispiel weder eine Nachfolgerege- lung getroffen noch eine Verfügung von Todes wegen errichtet haben und tritt un erwartet ein Erbfall ein, so geht das Unternehmen ungeteilt auf die gesetzlichen Erben über. Bei mehreren hinterlassenen Erben zählt das Unternehmen nach § 2032 BGB zum gemeinschaftlichen Vermögen der Erben. Die Erben bilden eine Erbengemeinschaft, die kraft Gesetzes mit dem Erbfall entsteht.⁶⁹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Erbengemeinschaft⁷⁰

Diese Erbengemeinschaft ist im BGB als Gesamthandsgemeinschaft ausgestal- tet.⁷¹ Dies bedeutet, dass die Erbengemeinschaft weder eine eigene Rechtspersön- lichkeit hat, noch eine juristische Person ist. Die Rechtsträger sind vielmehr die Erben gemeinsam.⁷² Mit dem Begriff der Gesamthandsgemeinschaft ist weiterhin gemeint, dass die Nachlassrechte nicht den einzelnen Miterben getrennt zustehen. Vielmehr stehen diese der Gesamtheit der Erben zu. Das bedeutet, dass der Erb- fall nicht zu einer Aufteilung der Rechte führt, auch wenn sie teilbar sind. Ist im Nachlass z. B. eine Geldforderung in Höhe von 15.000 Euro enthalten und sind A, B und C als Miterben zu je 1/3 berufen, so erwirbt beim Erbfall nicht etwa jeder Mit- erbe eine Teilforderung von 5.000 Euro, sondern die gesamte Geldforderung von 15.000 Euro steht der Erbengemeinschaft ABC zu. Daraus folgt, dass der Nachlass ein Sondervermögen darstellt, das vom Eigenvermögen der einzelnen Erben zu unterscheiden ist. Dieses Sondervermögen wird durch die Erben gemeinsam ver- waltet. In der Regel werden daraus Verbindlichkeiten beglichen und anschließend wird das vorhandene Vermögen entweder real oder nach Quote verteilt.⁷³ Es be- steht allerdings die Möglichkeit, die Teilung des Nachlasses auszuschließen. In diesem Fall bedarf es einer einstimmig getroffenen Vereinbarung, die auf unbe stimmte Zeit geschlossen werden kann. Dadurch wird beispielsweise die Veräußerung eines Unternehmens oder einer vermieteten Immobilie vermieden, so dass die Erben daraus langfristig finanziellen Nutzen ziehen können.⁷⁴

3 Unternehmensbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung

3.1 Gesetzliche Grundlagen und Überblick über die Bewertungsverfahren

Eine teilentgeltliche und unentgeltliche Unternehmensübertragung auf Familienangehörige ist gem. § 1 ErbStG grundsätzlich erbschaftsteuerpflichtig. Nach § 10 Abs. 1 ErbStG bildet bei solchen Unternehmenstransaktionen grundsätzlich der Wert des Unternehmens die Bemessungsgrundlage der Besteuerung. Daher muss in solchen Fällen der Wert des Unternehmens bestimmt werden. Die Bewertung von Unternehmen im Rahmen von Schenkungen und Erbfällen ist im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) und insbesondere im Bewertungsgesetz (BewG) geregelt. In § 12 Abs. 2 und 5 ErbStG wird darauf verwiesen, dass für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und von Betriebsvermögen das BewG maßgeblich ist. Danach sind

- die Anteile an einer nicht börsennotierten Kapitalgesellschaft gem. § 151 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG,
- die Anteile an einer Personengesellschaft gem. § 151 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 97 i. V. m. § 109 Abs. 2 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG,
- Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben gem. § 151 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 95 i. V. m. § 109 Abs. 1 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG und
- Betriebsvermögen von Freiberuflern gem. § 151 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 96 i. V. m. § 109 Abs. 1 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG

gesondert festzustellen und mit dem gemeinen Wert anzusetzen.⁷⁵

Der Ansatz des gemeinen Wertes bei allen Unternehmen gilt erst seit dem In- krafttreten des neuen Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts ab dem Jahr 2009. Davor mussten bei der Bewertung nur die Anteile von Kapitalgesellschaften mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Für die Bewertung des Betriebsvermögens von Personengesellschaften, Einzelunternehmern und Freiberuflern waren Steuer- bilanzwerte maßgebend. Diese unterschiedliche Bewertung führte dazu, dass die steuerlichen Bewertungsergebnisse von der Rechtsform der Unternehmung direkt beeinflusst wurden und somit den Anforderungen des Gleichheitsgrundsatzes des Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügten.⁷⁶

Diese ungleiche Behandlung und vor allem die ungleichen Bewertungsergebnisse, die nicht dem Annährungswert des Verkehrswertes entsprachen, hat das Bundes- verfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 07.11.2006⁷⁷ als verfas- sungswidrig angesehen und hat den Gesetzgeber dazu aufgefordert, eine Neure- gelung bis Ende 2008 zu treffen. Um diesen Anforderungen gerecht zu werden, hat der Steuergesetzgeber die Abkehr von der inkongruenten Bewertung vollzogen und eine rechtsformneutrale und verkehrswertnahe Gesamtbewertung der Unterneh- men eingeführt.⁷⁸ Somit sind die Bewertungsverfahren, die sich in der Praxis durchgesetzt haben, nach der Erbschaftsteuerreform für Erbfälle und Schenkungen zugelassen. Dazu zählen insbesondere das Ertragswertverfahren und das Discounted-Cashflow-Verfahren (DCF-Verfahren).⁷⁹

§ 11 BewG gilt als zentrale Vorschrift der Unternehmensbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Mit dieser Vorschrift wird grundsätzlich nur die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften geregelt. In § 109 BewG wird jedoch darauf verwiesen, dass für die Bewertung von Gewerbebetrieben i. S. d. § 95 BewG, des Betriebsvermögens von freiberuflich Tätigen i. S. d. § 96 BewG und von Anteilen am Betriebsvermögen einer in § 97 BewG genannten Körper- schaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse die Regelungen des § 11 Abs. 2 BewG entsprechend gelten.⁸⁰ Folgende Bewertungsmethoden zur Er- mittlung des gemeinen Werts eines Unternehmens werden darin genannt:⁸¹

- Börsenwert (§ 11 Abs. 1 BewG),
- Transaktionswert (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG),
- Ertragswertverfahren gem. IDW S 1 (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG),
- vereinfachtes Ertragswertverfahren (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG, §§ 199 ff BewG),
- andere anerkannte Bewertungsverfahren (z. B. Multiplikatorenverfahren), (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG) und
- Substanzwertverfahren (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG).

Die Reihenfolge der anzuwendenden Bewertungsverfahren wird grundsätzlich durch § 11 BewG vorgegeben. Daraus kann folgende Werthierarchie und somit ein Prüfschema für die Wertermittlung abgeleitet werden:⁸²

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4: Prüfschema für die Wertermittlung⁸³

Im ersten Schritt ist zu überprüfen, ob das zu bewertende Unternehmen börsenno- tiert ist. Sollte dies der Fall sein, so ist der Börsenwert am Bewertungsstichtag an- zusetzen. Ist das zu bewertende Unternehmen nicht börsennotiert, muss im zwei- ten Schritt überprüft werden, ob die Anteile dieses Unternehmens innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag an fremde Dritte veräußert wurden. Bei Beja- hung ist aus dem erzielten Verkaufspreis der gemeine Wert der Unternehmung abzuleiten. Bei Veräußerungen der Anteile, die mehr als ein Jahr vor dem Stichtag zurückliegen, sind die Verkaufspreise im Hinblick auf die Ableitung des gemeinen Werts irrelevant.⁸⁴

Sofern innerhalb eines Jahres keine Verkäufe an fremde Dritte getätigt wurden, kann im dritten Schritt der Unternehmenswert gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Zuhilfenahme alternativer Bewertungsverfahren ermittelt werden. Hierbei räumt der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein. Dabei kommen parallel das vereinfachte Ertragswertverfahren, das Ertragswertverfahren und das DCF- Verfahren nach IDW S 1 und andere anerkannte, auch im gewöhnlichen Ge- schäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethoden (z. B. Multiplikatorenverfahren) in Betracht. Dieses Wahlrecht zwischen den Bewer- tungsmethoden ist allerdings eingeschränkt. Denn die Bewertungsmethode, die nicht ertragsorientiert ist, muss zumindest in der relevanten Branche üblich sein. Die Frage, wann ein solches Verfahren in der Branche üblich ist, bleibt jedoch un- beantwortet und könnte in der Praxis bei Anwendung des Methodenwahlrechts zum Streitauslöser werden.⁸⁵

Im vierten und letzten Schritt muss überprüft werden, ob der Substanzwert des zu bewertenden Unternehmens höher ist als der im dritten Schritt ermittelte Wert. Denn der Substanzwert bildet die Wertuntergrenze eines Unternehmens, sofern der Wert nicht aus dem Börsenkurs oder den Verkäufen unter Dritten abgeleitet werden konnte. Ist der Substanzwert höher als der gemeine Wert, welcher im drit- ten Schritt ermittelt wurde, so ist der Substanzwert als Mindestwert eines Unter- nehmens anzusetzen.⁸⁶

Im Falle der ABC-GmbH kann der Unternehmenswert weder aus Börsenkursen⁸⁷ (fehlende Börsennotierung) noch aus Verkäufen an fremde Dritten⁸⁸ (Annahme: keine Verkäufe getätigt) ermittelt werden. Daher ist bei der Bewertung dieses Un- ternehmens der Fokus auf den dritten und vierten Prüfungsschritt zu legen. In den nachfolgenden Kapiteln werden die für dieses Unternehmen relevanten Bewetungsverfahren dargestellt und anhand der Berechnungen mögliche Wertunterschiede aufgezeigt.

3.2 Vereinfachtes Ertragswertverfahren

Nach § 199 BewG kann der gemeine Wert von Anteilen an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften, von Betriebsvermögen und von Anteilen am Betriebsvermö- gen unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten grundsätzlich mittels des verein- fachten Ertragswertverfahrens ermittelt werden. Ausnahmen bilden jedoch unter anderem die Fälle, bei welchen die Wertermittlung nach branchentypischen er- tragswertorientierten Verfahren ausgeschlossen ist⁸⁹, eine Neugründung oder ein Branchenwechsel vorliegt. Des Weiteren ist dieses Bewertungsverfahren nicht an- zuwenden, wenn die Wertermittlung zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.⁹⁰ Ungeklärt ist jedoch, wann ein Ergebnis offensichtlich unzutreffend ist. Dazu finden sich lediglich einige Hinweise im gleich lautenden Erlass der obersten Fi- nanzbehörden der Länder vom 25.06.2009 zur Anwendung der §§ 11, 95 - 109 und 199 ff. BewG⁹¹ (im Folgenden AEBewAntBV). Im Abschnitt 19 Abs. 4 AEBewAntBV sind folgende, beispielhafte Fälle genannt, aus denen offensichtlich unzutreffende Ergebnisse hergeleitet werden können:

- Vorliegen zeitnaher Veräußerungen, wenn diese nach dem Bewertungs- stichtag liegen,
- Vorliegen von Veräußerungen, die mehr als ein Jahr vor dem Bewertungs- stichtag liegen und/oder
- Erbauseinandersetzungen, bei denen die Verteilung der Erbmasse Rück- flüsse auf den gemeinen Wert zulässt.

Diese Fälle geben zwar einen ersten Überblick darüber, wie ein offensichtlich unzu- treffendes Ergebnis hergeleitet werden kann, allerdings kann weder aus diesen Fällen noch aus dem Gesetz entnommen werden, wie groß die Abweichung zwi- schen dem gemeinen Wert und dem nach vereinfachtem Ertragswertverfahren er- mittelten Wert sein darf.

Bei der Wertermittlung nach vereinfachtem Ertragswertverfahren sind die §§ 200 ff. BewG anzuwenden. Dabei ergibt sich aus § 200 BewG folgendes Wertermittlungsschema:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 5: Berechnungsschema des vereinfachten Ertragswerts⁹²

Nach § 201 Abs. 1 BewG bildet der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag die Grundlage für die Bewertung. Zur Ermittlung dieses Jahresertrags wird auf den in der Vergangenheit erzielten Durchschnittsertrag des Unternehmens zurückgegriffen. Der Durchschnittsertrag setzt sich gem. § 201 Abs. 2 BewG regelmäßig aus der Summe der Betriebsergebnisse der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre dividiert durch drei zusammen. Ist jedoch für die Herleitung des zukünftig zu erzielenden Jahresertrags das gesamte Betriebsergebnis eines am Bewertungsstichtag noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahres von Bedeutung, so muss dieses anstelle des drittletzten abgelaufenen Wirtschaftsjahres in das Berechnungskalkül einbezogen werden.⁹³

Zur Ermittlung des Betriebsergebnisses ist gem. § 202 Abs. 1 BewG von dem Ge- winn i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auszugehen (Ausgangswert). Die Ergebnisse aus einem Anteil am Betriebsvermögen aus den Sonderbilanzen und Ergänzungs- bilanzen werden dabei nicht berücksichtigt. Allerdings muss der Ausgangswert vor der Berechnung des Durchschnittsertrages noch um die Sachverhalte, die in § 202 Abs. 1 Satz 2 BewG genannt sind, bereinigt werden.

[...]

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¹ o. V. (2010a), S. 32.

² Institut für Mittelstandsforschung Bonn (2010a).

³ Eine Ausnahme bildet hierbei nur das Kapital 3. Denn im Rahmen der Unternehmensbewer- tung müssen die Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag berücksichtig werden.

⁴ Der Grund für die Wahl der GmbH-Rechtsform liegt darin, dass die Unternehmen in der glei- chen Umsatzklasse meist in dieser Unternehmensrechtsform geführt werden. Siehe hierzu Statistisches Bundesamt (2010). Dies geht zwar nicht explizit daraus hervor, kann aber durch Umrechnungen abgeleitet werden.

⁵ Bei der Berechnung von Gewerbesteuer werden aus Vereinfachungsgründen die Hinzurechnungen und Kürzungen (§§ 8, 9 GewStG) vernachlässigt.

⁶ Landeshauptstadt Düsseldorf (2010).

⁷ Vgl. Kirn (2002), S. 19.

⁸ Vgl. Schauf (2009a), S. 14.

⁹ Vgl. Kirn (2002), S. 19; Schauf (2009a), S. 4.

¹⁰ Vgl. Schauf (2009a), S. 4.

¹¹ Institut für Mittelstandsforschung Bonn (2010b).

¹² Vgl. Schauf (2009a), S. 4.

¹³ European Commission (2010).

¹⁴ Vgl. Behringer (2009), S. 31; Schauf (2009a), S. 4 f.

¹⁵ Vgl. Knop (2009), S. 9.

¹⁶ Vgl. Schauf (2009a), S. 7 - 9.

¹⁷ Vgl. Schauf (2009a), S. 9; Zieger/Schütte-Biastoch (2008), S. 591.

¹⁸ Vgl. Olzen (2009), S. 40, Rz. 91.

¹⁹ Dies ist durch den Gesetzgeber nicht explizit formuliert, sondern kann aus §§ 1937 - 1941 BGB abgeleitet werden.

²⁰ Vgl. Olzen (2009), S. 40, Rz. 92.

²¹ Vgl. Leipold (2009), § 2, Rz. 34; Zimmermann (2007), S. 43, Rz. 25.

²² Vgl. Olzen (2009), S. 41 - 42, Rz. 97; Luxem/Arndt (2009), § 2, Rz. 43.

²³ Von lateinisch parentes = die Eltern.

²⁴ Vgl. o. V. (2009), S. 24; Zimmermann (2007), S. 41, Rz. 18.

²⁵ In Anlehnung an Gronwald/Braun (2008), S. 60.

²⁶ Vgl. Olzen (2009), S. 46 - 47, Rz. 117 - 121.

²⁷ Vgl. Wenhardt (2009), S. 322.

²⁸ Vgl. Zimmermann (2007), S. 42, Rz. 21; Olzen (2009), S. 67, Rz. 184.

²⁹ Vgl. Schmoeckel (2006), § 16, Rz. 2; Olzen (2009), S. 67, Rz. 184.

³⁰ Vgl. Olzen (2009), S. 67, Rz. 184

³¹ Vgl. Zimmermann (2007), S. 56, Rz. 48.

³² Vgl. Zimmermann (2007), S. 58, Rz. 51.

³³ Vgl. Olzen (2009), S. 75, Rz. 207.

³⁴ Vgl. Luxem/Arndt (2009), § 5, Rz. 1.

³⁵ Vgl. Olzen (2009), S. 75, Rz. 208.

³⁶ Vgl. Leipold (2009), § 11, Rz. 290; Schmoeckel (2006), § 19, Rz. 1.

³⁷ Vgl. Olzen (2009), S. 77, Rz. 214.

³⁸ Vgl. Olzen (2009), S. 83 f., Rz. 217 ff.; Zimmermann (2007), S. 74 f., Rz. 78.

³⁹ Vgl. Zimmermann (2007), S. 75, Rz. 79.

⁴⁰ Vgl. Zimmermann (2007), S. 72, Rz. 75.

⁴¹ Vgl. Olzen (2009), S.100 ff., Rz. 267 ff.; Zimmermann (2007), S. 78 ff., Rz. 84 ff.

⁴² Vgl. Olzen (2009), S. 83, Rz. 216.

⁴³ Vgl. Leipold (2009), § 14, Rz. 457; Luxem/Arndt (2009), § 5, Rz. 17.

⁴⁴ Aus Vereinfachungsgründen wird im weiteren Verlauf der Arbeit nur der Oberbegriff „Eheleute/Ehegatte“ synonym für Eheleute und eingetragene Lebenspartner verwendet.

⁴⁵ Vgl. Olzen (2009), S. 147, Rz. 410.

⁴⁶ Vgl. Schmoeckel (2006), § 20, Rz. 2.

⁴⁷ Vgl. Leipold (2009), § 14, Rz. 459; Zimmermann (2007), S. 88 f., Rz. 103.

⁴⁸ Vgl. Zimmermann (2007), S. 121, ohne Rz.

⁴⁹ Vgl. Luxem/Arndt (2009), § 5, Rz. 40; Leipold (2009), § 10, Rz. 272 f.

⁵⁰ Vgl. Luxem/Arndt (2009), § 5, Rz. 41; Zimmermann (2007), S. 121, Rz. 168.

⁵¹ Vgl. Luxem/Arndt (2009), § 5, Rz. 41.

⁵² Vgl. Schmoeckel (2006), § 20, Rz. 19.

⁵³ Vgl. Leipold (2009), § 22, Rz. 768.

⁵⁴ Vgl. Olzen (2009), S. 128, Rz. 350.

⁵⁵ Vgl. Leipold (2009), § 22, Rz. 768 f.

⁵⁶ Vgl. Leipold (2009), § 22, Rz. 780.

⁵⁷ Vgl. Luxem/Arndt (2009), § 7, Rz. 50.

⁵⁸ Vgl. Leipold (2009), § 22, Rz. 781; Luxem/Arndt (2009), § 7, Rz. 54.

⁵⁹ Beispiel entnommen aus Luxem/Arndt (2009), § 7, Rz. 54.

⁶⁰ Vgl. Leipold (2009), § 22, Rz. 781.

⁶¹ Vgl. Olzen (2009), S. 361, Rz. 1022.

⁶² Vgl. Luxem/Arndt (2009), § 4, Rz. 1.

⁶³ Vgl. Leipold (2009), § 24, Rz. 822; Olzen (2009), S. 363, Rz. 1024 ff.

⁶⁴ Vgl. Olzen (2009), S. 364, Rz. 1027.

⁶⁵ Vgl. Leipold (2009), § 24, Rz. 824a.

⁶⁶ Vgl. Leipold (2009), § 24, Rz. 828.

⁶⁷ Vgl. Fußbahn/Abele (2010), S. 481.

⁶⁸ Vgl. Fußbahn/Abele (2010), S. 482; Leipold (2009), § 24, Rz. 821c.

⁶⁹ Vgl. Siebert (2010), S. 659; Zimmermann (2007), S. 263, Rz. 456.

⁷⁰ In Anlehnung an Luxem/Arndt (2009), § 13, Rz. 3.

⁷¹ Weitere Gesamthandsgemeinschaften sind die Gesellschaften (§ 718 BGB) und die ehelichen Gütergemeinschaften (§ 1416 BGB).

⁷² Vgl. Leipold (2009), § 21, Rz. 721; Olzen (2009), S. 336, Rz. 952; Zimmermann (2007), S. 263, Rz. 456.

⁷³ Vgl. Leipold (2009), § 21, Rz. 721a f.; Luxem/Arndt (2009), § 13, Rz. 2.

⁷⁴ Vgl. Luxem/Arndt (2009), § 13, Rz. 22.

⁷⁵ Vgl. Stamm/Blum (2009), S. 764; Wenzel/Hoffmann (2009b), S. 1120.

⁷⁶ Vgl. Bruckmeier u. a. (2009), S. 234; Eisele (2009), S. 163.

⁷⁷ Vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.11.2006.

⁷⁸ Vgl. Bruckmeier u. a. (2009), S. 234; Eisele (2009), S. 163.

⁷⁹ Vgl. Wenzel/Hoffmann (2009b), S. 1121.

⁸⁰ Vgl. Stamm/Blum (2009), S. 764.

⁸¹ Vgl. Seltenreich in Preißer u. a. (2009), S. 103.

⁸² Vgl. Wenzel/Hoffmann (2009b), S. 1121.

⁸³ In Anlehnung an Wenzel/Hoffmann (2009b), S. 1121.

⁸⁴ Vgl. Stamm/Blum (2009), S. 764; Wenzel/Hoffmann (2009b), S. 1121 - 1122.

⁸⁵ Vgl. Stamm/Blum (2009), S. 764 - 765; Wenzel/Hoffmann (2009b), S. 1122.

⁸⁶ Vgl. Krause/Höne (2009a), S. 331; Wenzel/Hoffmann (2009b), S. 1122.

⁸⁷ Bei der Börsenbewertung wird der niedrigste am Stichtag notierte Kurs der Aktie angesetzt. Hat beispielsweise ein Unternehmen 100.000 Aktien und beträgt der Wert einer Aktie 10,00 Euro, so beträgt der Börsenwert dieses Unternehmens 1.000.000 Euro. Vgl. ausführlich Möllmann (2010), S. 407 ff.

⁸⁸ Bei der Ableitung des Unternehmenswertes aus Verkäufen an fremde Dritte werden die Verkaufspreise als Wertmaßstab angesetzt. Wurden z. B. 6 Monate vor dem Stichtag 15 % der Anteile für 150.000 Euro an fremde Dritten veräußert, so beträgt der Wert der restlichen Anteile (85 %) 850.000 Euro. Vgl. ausführlich Möllmann (2010), S. 407 ff.

⁸⁹ In der Regel werden beispielsweise Arztpraxen, Steuerberater- und Rechtsanwaltkanzleien mittels Multiplikatorenverfahren bewertet. Daher kommt in diesen Fällen das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht zur Anwendung.

⁹⁰ Vgl. Krause/Höne (2009b), S. 352.

⁹¹ Vgl. BMF-Schreiben vom 25.06.2009 (a).

⁹² In Anlehnung an Rohde/Gemeinhardt (2009a), S. 169.

⁹³ Vgl. Creutzmann (2008), S. 2786; Wenzel/Hoffmann (2009b), S. 1125.