Die österreichische Gruppenbesteuerung und ihre ertragsteuerlichen Rückwirkungen auf in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaften

Inhaltsverzeichnis

1 Einführung und Gang der Arbeit

2 Die Gruppenbesteuerung im Überblick
2.1 Allgemeines
2.1.1 Grundregeln
2.1.2 Sonderregelungen für ausländische Gruppenmitglieder
2.1.3 Die Nutzung von Verlusten im österreichischen Recht
2.2 Qualifizierte Rechtsträger
2.2.1 Gruppenmitglieder
2.2.2 Gruppenträger
2.2.3 Beteiligungsgemeinschaften
2.3 Zusammenfassung

3 Rückwirkungen auf deutsche Kapitalgesellschaften
3.1 Auslösung der Rechtsfolgen des § 8c KStG-D durch Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft
3.1.1 Einleitung und Anwendungsbereich
3.1.2 Schädlicher Beteiligungserwerb
3.1.3 Relevante Erwerbsvorgänge
3.1.4 Abschluss von Stimmbindungsverträgen als schädlicher Erwerb
3.1.5 Erwerber und Erwerberkreis
3.1.6 Zusammenfassung der möglichen Rückwirkungen
3.2 Anwendbarkeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG-D bei paralleler Organschaft und Gruppenbesteuerung
3.2.1 Einleitung - Voraussetzungen der Organschaft
3.2.2 Verlustausgleichsbeschränkung
3.2.3 Mögliche Rückwirkungen durch die Gruppenbesteuerung
3.2.4 Relevante Fallkonstellationen

4 Fazit

Literaturverzeichnis

Internetquellen

Darstellungsverzeichnis

1 Einführung und Gang der Arbeit

Durch das Steuerreformgesetz 2005^[1] und das Abgabenänderungsgesetz 2004^[2] wurde in Österreich ein neues System zum steuerlichen Gewinn- und Verlustausgleich bei miteinander verbundenen Körperschaften (Gruppenbesteuerung) eingeführt,^[3] welches mit Wirkung ab dem Kalenderjahr 2005 die zuvor geltenden Regelungen zur körperschaftsteuerlichen Organschaft ersetzt hat.^[4]

Die Rechtsfigur der Organschaft war 1938 mit dem ‘Anschluss’ Österreichs an Nazi-Deutschland in das österreichische Rechtssystem eingeführt und in den letzten Jahrzehnten zunehmend zum Gegenstand der Kritik seitens der Wirtschaft und der Wissenschaft geworden.^[5] Hauptangriffspunkte waren hierbei die strengen Eingliederungsmerkmale (finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch), die erhebliche Rechtsunsicherheit im Hinblick auf die Eignung von Holdings als Organträger sowie das Erfordernis eines Ergebnisabführungsvertrages mit fünfjähriger Mindestlaufzeit, das als wirtschaftlicher Hemmschuh empfunden wurde.^[6] Demgegenüber handelt es sich bei der Neuregelung um eine rein steuerliche Zurechnungsvorschrift mit vergleichsweise niedrigen Anforderungen an die (nur finanzielle) Eingliederung der untergeordneten Rechtsträger.

Ein weiterer Grund für die konkrete Ausgestaltung der Neuregelung war die von der österreichischen Bundesregierung im Lichte des EuGH-Urteils in der Rechtssache Marks & Spencer^[7] geäußerte Befürchtung, dass die Organschaft mit dem Diskriminierungsverbot unvereinbar sei.^[8]

In diesem Urteil hatte der EuGH entschieden, dass ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (nur dann) vorliegt, wenn ein Staat es einer in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Muttergesellschaft untersagt, inländische Gewinne mit Verlusten gebietsfremder EU-Tochtergesellschaften zu verrechnen, obwohl dies im reinen Inlandsfall zulässig ist und wenn alle Möglichkeiten ausgeschöpft wurden, den Verlust der jeweiligen Tochtergesellschaft in deren Sitzstaat zu berücksichtigen.^[9]

Vor diesem Hintergrund, aber expressis verbis auch aus Gründen des Steuerwettbewerbs^[10] wurde die zuvor dargestellte Kernidee der Gruppenbesteuerung um Regelungen zur Berücksichtigung von laufenden im anderen Staat nicht verrechenbaren Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften erweitert.^[11] Die dadurch geschaffenen Verlustverwertungsmöglichkeiten gehen somit weit über die ‘Vorgaben’ des EuGH hinaus, weil dieser im konkreten Fall ja ausdrücklich nur auf Definitivverluste abgestellt hatte.^[12] Da die österreichische Regelung - bislang als einzige in Europa - so ausgestaltet ist, dass nur Verluste nach Österreich importiert werden, aber keine Gewinne, wobei im Fall einer späteren Verlustnutzung im Quellenstaat der Verluste eine Nachversteuerung erfolgt, geht die österreichische Finanzverwaltung davon aus, dass „sich für ausländische Gruppenmitglieder aus der Einbeziehung in die Unternehmensgruppe hinsichtlich der Besteuerung im Ausland keine Auswirkungen oder Änderungen ergeben“^[13].

Der Wunsch nach Überprüfung der in dieser Behauptung zum Ausdruck kommenden Vorstellung von der Nichtberührung der ausländischen Besteuerungssphäre im Hinblick auf die deutsche Rechtswirklichkeit lieferte die Motivation für die vorliegende Arbeit.

Im Folgenden werden zunächst die rechtlichen Details der österreichischen Gruppenbesteuerung überblickartig erläutert, um sodann die in Frage kommenden Rechtsträger zu betrachten, wobei ein besonderes Augenmerk auf doppelt ansässige bzw. in Österreich beschränkt steuerpflichtige Gebilde sowie auf die ebenfalls zulässigen Mehrmüttergruppen (Beteiligungsgemeinschaften) gelegt wird.

Die hierbei gewonnenen Erkenntnisse werden in dem sich anschließenden Teil der Arbeit aus dem Blickwinkel des deutschen Ertragsteuerrechts daraufhin untersucht, welche Rückwirkungen möglicherweise entstehen können. Dabei wäre es jedoch wenig fruchtbar und würde ins Uferlose führen, die Auswirkungen jeglicher auch außerhalb der Gruppenbesteuerung denkbarer Strukturierungsmaßnahmen in Betracht zu ziehen. Die vorliegende Arbeit stellt daher nur auf solche ‘Reflexwirkungen’ ab, die sich - bei Vorliegen bestimmter Sachverhalte in Deutschland - z. B. Organschaft oder die Existenz eines Verlustvortrags - zwingend daraus ergeben, dass ein deutscher Rechtsträger in die Unternehmensgruppe einbezogen wird oder eine andere Rechtshandlung erfolgt, die auf spezifische Weise mit dem Thema Gruppenbesteuerung verknüpft ist.

Dabei werden zwei Fallgruppen herausgearbeitet: Erstens die Auslösung der Rechtsfolgen der deutschen Regelung zum Verlustabzug bei Körperschaften (§ 8c KStG-D) durch die Bildung einer Beteiligungsgemeinschaft und zweitens die endgültige Nichtberücksichtigung von nach Österreich ‘exportierten’ laufenden Verlusten bei einer in Deutschland bestehenden körperschaftsteuerlichen (und gewerbesteuerlichen) Organschaft auf Grund der Anwendbarkeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG-D.

2 Die Gruppenbesteuerung im Überblick

2.1 Allgemeines

2.1.1 Grundregeln

Grundgedanke der österreichischen Gruppenbesteuerung ist die (stufenweise^[14] ) Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse der zu einer Unternehmensgruppe gehörenden rechtlich selbständigen Körperschaften zum Zwecke des Ausgleichs von Gewinnen und Verlusten^[15], ohne die Notwendigkeit einer tatsächlichen Abführung von Gewinnen bzw. tatsächlichen Übernahme von Verlusten auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrags^[16] (§9 Abs. 1 KStG-Ö).

Die an der Spitze einer Unternehmensgruppe (im weiteren Verlauf auch kurz als „Gruppe“ bezeichnet) stehende Körperschaft wird als Gruppenträger (§9 Abs. 3 KStG-Ö) bezeichnet und hat die vereinigten steuerlichen Ergebnisse zu versteuern.^[17] Die übrigen an der Gruppe beteiligten Körperschaften heißen Gruppenmitglieder (§ 9 Abs. 2 KStG-Ö).^[18] Da eine Gruppe beliebig viele Beteiligungsebenen umfassen kann, können sie sowohl auf der untersten Stufe der Gruppe als auch auf mittlerer Ebene vorkommen.^[19] Im Verhältnis zueinander sowie zum Gruppenträger werden untergeordnete Gruppenmitglieder daher auch als Beteiligungskörperschaften, übergeordnete Körperschaften im Verhältnis zu ihnen nachgeordneten Gruppenmitgliedern auch als beteiligte Körperschaften bezeichnet.^[20] Gruppenträger und Gruppenmitglieder können grundsätzlich immer nur einer nach österreichischem Recht gebildeten Unternehmensgruppe angehören.^[21]

Materielle Voraussetzung für die Bildung einer Unternehmensgruppe ist gemäß § 9 Abs. 4 KStG-Ö eine Beteiligung seitens der beteiligten Körperschaft von mehr als 50% am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und an den Stimmrechten der Beteiligungskörperschaft (ausreichende finanzielle Verbindung). Unmittelbarkeit der finanziellen Verbindung ist nicht erforderlich - Sie kann vielmehr auch mittelbar über Gruppenmitglieder oder über Personengesellschaften oder durch eine Kombination dieser Möglichkeiten hergestellt werden.^[22] Bei einer Beteiligung über eine Personengesellschaft ist durchzurechnen.^[23] Außerdem muss die Beteiligung der beteiligten Körperschaft an der Personengesellschaft selbst - wegen der gesetzlich geforderten Stimmrechtsmehrheit auf Ebene der Beteiligungskörperschaft - regelmäßig mehr als 50% betragen.^[24]

Eine Gruppenbildung durch Körperschaften, die selbst nicht zur Unternehmensgruppe gehören, ‘hindurch’ ist - anders als z. B. bei der deutschen Organschaft - nicht möglich.^[25] Verschiedene Sonderregelungen gelten für die im Gesetz (§ 9 Abs. 3 Satz 1 TS 6, Abs. 4 TS 4 und Abs. 2 Satz 2 KStG-Ö) auch vorgesehene Mehrmüttergruppe, die als Beteiligungsgemeinschaft bezeichnet wird.^[26]

Die finanzielle Verbindung muss immer während des gesamten Wirtschaftsjahres des einzubeziehenden Gruppenmitglieds vorliegen (§ 9 Abs. 5 KStG-Ö). Formelle Voraussetzung für die Bildung einer Gruppe ist die Unterfertigung eines Gruppenantrags (§ 9 Abs. 8 KStG-Ö), der von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers und der inländischen Gruppenmitglieder zu unterzeichnen ist. In dem Antrag ist auch zu erklären, dass zwischen dem Gruppenträger und den inländischen Gruppenmitgliedern jeweils eine Regelung über einen Steuerausgleich vereinbart worden ist. Die Wahl der konkreten Methode wird dabei den Vertragspartnern überlassen, soweit sie betriebswirtschaftlich zu sinnvollen Ergebnissen führt.^[27]

I. ü. geht der österreichische Gesetzgeber offenbar davon aus, dass die Rechte von Minderheitsgesellschaftern von Gruppenmitgliedern durch die bestehenden zivilrechtlichen Regelungen ausreichend geschützt werden.^[28] Das Bestehen der Unternehmensgruppe wird durch das zuständige Finanzamt gegenüber allen Körperschaften, die den Antrag unterfertigt haben, bescheidmäßig festgestellt (§ 9 Abs. 8 TS 6 KStG-Ö).

Die Gruppe muss für einen Zeitraum von mindestens drei (vollen) Wirtschaftsjahren bestehen (§ 9 Abs. 10 KStG-Ö). Die Mindestdauer gilt auch für nachträglich eintretende Gruppenmitglieder sowie in Fällen des vorzeitigen Ausscheidens eines (nicht des einzigen) Gruppenmitglieds für dieses bzw. diesem nachgeordnete Gruppenmitglieder. Ggf. sind bestandskräftige Steuerfestsetzungen entsprechend zu ändern (rückabzuwickeln).^[29] Jedes inländische Gruppenmitglied und auch der Gruppenträger kann jederzeit gegenüber dem zuständigen Finanzamt sein Ausscheiden aus der Gruppe erklären (§ 9 Abs. 9 TS 2 KStG-Ö). Mit dem Austritt des Gruppenträgers oder des letzten Gruppenmitglieds ist die Unternehmensgruppe beendet.^[30]

Eine besondere - in der Regel begünstigende - Folgewirkung ist in § 9 Abs. 7 KStG-Ö normiert: Danach ist unter bestimmten Umständen^[31] bei Anschaffung einer Beteiligung an einer unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft (neues Gruppenmitglied) seitens der unmittelbar beteiligten Körperschaften ein in der Zielkörperschaft enthaltener Firmenwert während der Dauer der Gruppenzugehörigkeit der beteiligten Körperschaft gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben (kein Wahlrecht).^[32]

- 9 Abs. 7 Satz 2 TS 1 KStG-Ö enthält eine Legaldefinition des Firmenwerts für Zwecke der Gruppenbesteuerung.^[33] Demnach gilt als Firmenwert

„ der dem Beteiligungsausmaß entsprechende Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen Eigenkapital der Beteiligungskörperschaft zuzüglich stiller Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen und den steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, höchstens aber 50% dieser Anschaffungskosten “.

Ist dieser Betrag ausnahmsweise negativ, ist der Firmenwert allerdings ebenso zwingend hinzuzuschreiben.^[34] Ein weiterer möglicher Nachteil, der den beteiligten Körperschaften aus der Bildung einer Unternehmensgruppe entstehen kann,^[35] ist der Ausschluss ansonsten möglicher Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen sowie der steuerlichen Geltendmachung von Veräußerungsverlusten, wenn es sich um Beteiligungen an Gruppenmitgliedern (der eigenen Gruppe) handelt (§ 9 Abs. 7 Satz 1 KStG-Ö).

2.1.2 Sonderregelungen für ausländische Gruppenmitglieder

Die Einbeziehung unbeschränkt steuerpflichtiger bzw. nicht unbeschränkt steuerpflichtiger ausländischer ^[36] Gruppenmitglieder ist ebenfalls möglich, allerdings unter folgenden Einschränkungen:

- Die Gruppenbildung im Ausland ist auf eine Ebene begrenzt (§ 9 Abs. 2 Satz 1 TS 2 i. V. m. Satz 2 KStG-Ö), d. h. ausländische Gruppenmitglieder können nur Beteiligungskörperschaften, aber keine beteiligten Körperschaften sein.^[37]
- Die Vertreter der ausländischen Gruppenmitglieder brauchen den Gruppenantrag nicht zu unterzeichnen^[38] - Hieraus wird teilweise gefolgert, dass die Einholung einer Zustimmung der Vertreter der ausländischen Kapitalgesellschaft zur Einbeziehung in die Unternehmensgruppe entbehrlich sei.^[39]
- Ausländische Gruppenmitglieder können selbst nicht wirksam ihr Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe erklären.^[40]
- Die Beteiligung an nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern berechtigt nicht zur Firmenwertabschreibung.^[41] Dies soll ebenfalls für die Beteiligung an unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenmitgliedern gelten.^[42]

Handelt es sich bei dem aus österreichischer Perspektive ausländischen Gruppenmitglied zudem um eine in Österreich nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft,^[43] so werden lediglich (nach österreichischem Steuerrecht ermittelte) ausländische Verluste aus Einkunftsquellen des jeweiligen Wirtschaftsjahrs der ausreichend finanziell verbundenen österreichischen Körperschaft zugerechnet (§ 9 Abs. 6 Nr. 6 Satz 1 KStG-Ö)^[44], allerdings begrenzt auf a) das Ausmaß der Beteiligungen aller unmittelbar beteiligten - auch minderbeteiligten - Gruppenmitglieder zuzüglich eines ggf. unmittelbar beteiligten Gruppenträgers (siehe Darstellung 1 auf der folgenden Seite) sowie b) den Teil des nach österreichischem Recht ermittelten Verlustes, der (zumindest temporär) nicht im Ausland verwertet werden kann^[45] (z. B. als Verlustrücktrag oder über eine im anderen Staat bestehende Organschaft^[46] ).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ggf. erfolgt in späteren Jahren eine Nachversteuerung bis zur Höhe des in Österreich berücksichtigten Verlustvolumens^[47]...

- im Fall der Verlustverwertung im Ausland,^[48]
- beim Ausscheiden des ausländischen Gruppenmitglieds aus der Gruppe (z. B. wegen der Veräußerung einer Beteiligung und eines dadurch ausgelösten Unterschreitens der Mindestbeteiligungsquote ) nach Ablauf der dreijährigen Mindestdauer,^[49]
- bei der teilweisen Veräußerung einer Beteiligung ohne Unterschreiten der ausreichenden finanziellen Verbindung mit der Folge einer (nur) anteiligen Nachversteuerung,^[50]
- bei Untergang (Liquidation oder Insolvenz) des ausländischen Gruppenmitglieds, allerdings vermindert um die während der Dauer der Gruppenzugehörigkeit wegen § 9 Abs. 7 KStG-Ö nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen (ggf. bis zur vollständigen Neutralisation des Nachverrechnungsbetrages)^[51].

2.1.3 Die Nutzung von Verlusten im österreichischen Recht

Die ‘Mechanik’ der steuerlichen Nutzung von Verlusten, richtet sich zum einen nach § 24 Abs. 4 KStG-Ö (Mindestkörperschaftsteuer) und zum anderen nach § 7 Abs. 2 Satz 3 KStG-Ö i. V. m. § 16 Abs. 6 sowie § 2 Abs. 2 b EStG-Ö (Verlustverrechnungs- und Verlustvortragsgrenze).

Die vierteljährlich fällige Mindestkörperschaftsteuer wird grundsätzlich auf die tatsächliche Körperschaftsteuer späterer Jahre angerechnet, kann aber auf Grund diverser Ausnahmen von dieser Grundregel tlw. auch Definitivcharakter annehmen.^[52] Auf Grund der insgesamt sehr niedrigen Steuerbeträge (i. d. R. 5% des Mindest-Grund- oder Stammkapitals p. a., das wären bei einer AG z. B. 3.500 €^[53] ) ist diese Vorschrift, die nur für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften gilt, unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten allerdings nur von marginaler Bedeutung.

Die Nutzung von Verlust vorträgen ist allgemein auf 75% der positiven Einkünfte derselben Einkunftsart (Verrechnungsgrenze) und zusätzlich auf 75% des GdE (Vortragsgrenze) des betreffenden Jahres begrenzt. Da bei rechnungslegungspflichtigen Körperschaften alle Einkünfte den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind,^[54] ist die doppelte Deckelung folglich für diese Rechtsträger nur insoweit von Bedeutung, als Aufwendungen vorhanden sind, die nicht als Betriebsausgaben, wohl aber als Sonderausgaben abzugsfähig sind.^[55] Eine Ausnahme von der Verlustabzugsbeschränkung besteht kraft Gesetzes (§ 9 Abs. 6 Nr. 4 KStG-Ö) allerdings für vortragsfähige Vorgruppenverluste unbeschränkt steuerpflichtiger Gruppenmitglieder, die bis zur Höhe des eigenen Gewinns des Gruppenmitglieds unbeschränkt verrechnet werden können.^[56]

2.2 Qualifizierte Rechtsträger

2.2.1 Gruppenmitglieder

Welche Rechtsträger als dem Gruppenträger nachgeordnete Körperschaften in Betracht kommen, ist in § 9 Abs. 2 KStG-Ö abschließend geregelt. Demnach können Gruppenmitglieder (als Beteiligungskörperschaften oder als beteiligte inländische Körperschaften) sein:

„ - unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, ...

- nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind und ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger finanziell verbunden sind (Abs. 4). “

Der Begriff der Kapitalgesellschaft wird im österreichischen Körperschaftsteuergesetz nicht eigens definiert. Aus Sicht der österreichischen Finanzverwaltung^[57] fallen darunter die (österreichische) GmbH, die (österreichische) AG und die Societas Europaea (SE). Ob es sich um eine operativ tätige oder um eine vermögensverwaltende Gesellschaft handelt, ist für die Frage der Qualifikation als Gruppenmitglied ohne Belang.^[58] Auch eine Vorgesellschaft kommt in Betracht.^[59]

Unbeschränkt steuerpflichtig sind gemäß § 1 Abs. 2 KStG-Ö solche Körperschaften, die in Österreich ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben. Die beiden Anknüpfungspunkte stehen dabei alternativ und gleichwertig nebeneinander.^[60]

Der Ort der Geschäftsleitung befindet sich gemäß § 27 Abs. 2 der österreichischen Bundesabgabenordnung (BAO) an dem Ort, „an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet“. Hierbei ist - analog zur deutschen Sichtweise^[61] - auf die operative Leitung der Körperschaft abzustellen, auf den Ort, an dem die gewöhnlicherweise für den laufenden Geschäftsbetrieb (Tagesgeschäft) bedeutsamen Entscheidungen getroffen werden.^[62]

Ihren Sitz haben Körperschaften demgegenüber nach § 27 Abs. 1 BAO „an dem Ort, der durch Gesetz, Vertrag ... und dergleichen bestimmt ist“. Für die österreichische GmbH bestimmt § 5 Abs. 2 GmbHG-Ö, für die österreichische Aktiengesellschaft § 5 AktG-Ö (nahezu wortgleich), dass als Sitz der jeweiligen Gesellschaft der Ort zu bestimmen ist, wo sie einen Betrieb hat oder sich die Geschäftsleitung befindet oder die Verwaltung geführt wird. § 5 Abs. 4 GmbHG-Ö a. F., demzufolge als Sitz der Gesellschaft nur ein Ort in Österreich bestimmt werden konnte, ist mittlerweile aufgehoben worden.^[63] Es besteht somit ein gewisser Gestaltungsspielraum. Demgegenüber muss die nach österreichischem Recht gegründete SE gem. § 5 Abs. 2 SEG-Ö mindestens ihre Hauptverwaltung in Österreich beibehalten, da sie ansonsten aufgefordert wird, „innerhalb einer ... angemessenen Frist entweder ihre Hauptverwaltung wieder in Österreich zu errichten oder ihren Sitz ... zu verlegen“.

Auch doppelt ansässige Körperschaften kommen als Gruppenmitglieder in Betracht.^[64] Auch hier ist allerdings bei aus österreichischer Sicht ausländischen Körperschaften zu beachten, dass wegen des Einleitungssatzes des § 9 Abs. 2 KStG-Ö nur inländische Gruppenmitglieder auch beteiligte Körperschaften sein können und somit die Gruppenbildung im Ausland auf eine Ebene begrenzt ist.^[65]

Eine Körperschaft ist inländisch im Sinne des österreichischen Abgabenrechts, wenn sich ihr Sitz in Österreich befindet.^[66] Somit können sich durch die (alleinige) Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung einer Körperschaft auf mittlerer Ebene keine schädlichen Folgen für den Gruppenaufbau ergeben.^[67]

Das österreichische Körperschaftsteuergesetz unterscheidet in § 1 Abs. 3 zwischen zwei verschiedenen Arten der beschränkten Steuerpflicht; nämlich erstens der Steuerpflicht ausländischer Körperschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in Österreich haben, hinsichtlich ihrer Einkünfte aus österreichischen Quellen und zweitens der Steuerpflicht österreichischer Körperschaften des öffentlichen Rechts (z. B. des ORF) sowie bestimmter anderer (steuerbefreiter) österreichischer Körperschaften. Aus der Formulierung „nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften“ (s. o.) folgt, dass die zuletzt genannten Gebilde nicht als Gruppenmitglieder in Betracht kommen, da es sich bei ihnen um inländische Rechtsträger handelt.^[68] I. ü. wird nicht auf das Bestehen einer beschränkten Steuerpflicht abgestellt, sondern auf das Nichtbestehen einer unbeschränkten Steuerpflicht. Daher kommen auch solche Körperschaften als Gruppenmitglieder in Betracht, die in Österreich keine steuerpflichtigen Einkünfte erzielen.^[69]

Ob die ausländische Körperschaft mit einer inländischen (österreichischen) vergleichbar ist, ist durch einen Vergleich der Gesellschaftsstruktur (analog dem steuerlichen Typenvergleich) zu ermitteln.^[70] Wie das Gebilde nach dem Zivil-, Gesellschafts- oder Steuerrecht des anderen Staates behandelt wird, ist hierbei ohne Bedeutung.^[71] Die aus Sicht der österreichischen Finanzverwaltung wichtigsten Wesensmerkmale einer Kapitalgesellschaft sind:

- Vorhandensein einer eigenen Rechtspersönlichkeit (nach dem Recht des anderen Staates),
- starres, ergebnisunabhängiges Gesellschaftskapital, das im Eigentum der Gesellschaft steht,
- kapitalmäßige Beteiligung einer oder mehrerer Personen,
- auf das Gesellschaftsvermögen beschränkte Haftung der Gesellschafter,
- Mitwirkung der Gesellschafter an der Willensbildung.^[72]

Gesellschaften im Sinne des Artikel 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23.06.1990 (Mutter-Tochter-Richtlinie) gelten stets als mit einer österreichischen juristischen Person vergleichbare Körperschaftsteuersubjekte;^[73] hierunter fallen sowohl die deutsche GmbH (inkl. der Spezialform der Unternehmensgesellschaft [Haftungsbeschränkt]) als auch die deutsche AG und die deutsche KgaA als auch die nach deutschem Recht gegründete SE, da diese gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Variante 1 KStG-D der deutschen Körperschaftsteuer unterliegt, sofern sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in Deutschland hat.

Eine Gruppenbildung über die Grenze setzt nach dem Wortlaut des Gesetzes weiterhin voraus, dass die nicht unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaft ausschließlich mit in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger im Sinne des § 9 Abs. 4 KStG-Ö finanziell verbunden ist.^[74] Dies bedeutet zunächst, dass die österreichische beteiligte Körperschaft zu mehr als 50% am Grund- oder Stammkapital des ausländischen Gruppenmitglieds beteiligt sein und gleichzeitig über eine Mehrheit der Stimmrechte verfügen muss (ausreichende finanzielle Verbindung).

Das Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit der finanziellen Verbindung ist nach - m. E. zutreffender - Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung als Klarstellung bzw. Ergänzung zu der bereits im Einleitungssatz des § 9 Abs. 2 KStG-Ö getroffenen Aussage zu verstehen, dass nur inländische Gruppenmitglieder beteiligte Körperschaften sein können.^[75] Setzt man nämlich voraus, dass unmittelbare Beteiligungen mittelbaren Beteiligungen bei der Gruppenbildung immer vorgehen^[76] und dass es keine finanzielle Verbindung über Nicht-Gruppenmitglieder gibt^[77], ist die in § 9 Abs. 2 Satz 1 TS 2 normierte Ausschließlichkeitsregel in der Tat redundant, da bereits die Formulierung des Einleitungssatzes bewirkt, dass die Gruppenbildung im Ausland auf eine Ebene begrenzt ist.^[78]

Soweit Trenkwalder aus der Verwendung des Begriffs ausschließlich - über das bisher Gesagte hinausgehend - ableiten will, dass (auch) „zu keinem ausländischen Nicht-Gruppenmitglied eine Form der finanziellen Verbundenheit bestehen darf“^[79], ist dem nach der hier vertretenen Auffassung nicht zu folgen, da dann z. B. auch der Fall ausgeschlossen wäre, in dem die Gruppenbildung im Ausland zwar auf eine Ebene beschränkt bleibt, der Gruppenträger aber eine 100%ige Tochtergesellschaft einer ausländischen Kapitalgesellschaft ist, die ebenfalls (mittelbar) ausreichend mit dem ausländischen Gruppenmitglied verbunden ist.^[80] Dies stünde in offensichtlichem Widerspruch zum Zweck des Gesetzes, die Einbeziehung ausländischer Gruppenmitglieder der ersten Ebene in die Gruppe zu ermöglichen. Die Reservierung der Beteiligteneigenschaft für inländische Gruppenmitglieder hat allerdings insoweit eine größere Reichweite als die in § 9 Abs. 2 Satz 1 TS 2 KStG-Ö normierte Ausschließlichkeitsbedingung, als hierdurch auch sog. Sandwich-Strukturen ausgeschlossen werden, bei denen die mit dem ausländischen Gruppenmitglied der ersten Ebene finanziell verbundene Körperschaft wieder ein österreichischer Rechtsträger ist.^[81]

Andererseits kann ein ausländisches Gruppenmitglied gemäß § 9 Abs. 4 TS 3 KStG-Ö sehr wohl dazu dienen, dem Gruppenträger oder einem österreichischen Gruppenmitglied die ausreichende finanzielle Verbindung zu einer in- oder ausländischen Zielkörperschaft zu vermitteln, wenn seitens dieser übergeordneten Körperschaft auch noch eine oder mehrere weitere (mittelbare oder unmittelbare) Beteiligung(en) an der Zielkörperschaft besteht bzw. bestehen.^[82] Die Beteiligungsquote des ausländischen Gruppenmitglieds der ersten Ebene an der Zielkörperschaft muss dann aber unter 50% bleiben, weil ansonsten das Gebot der Beschränkung auf die erste Ebene verletzt wäre.

Diesen Unterschied illustriert die folgende Darstellung:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Ist Körperschaft C in Beispiel a) aus österreichischer Sicht im Ausland ansässig, so ist eine Einbeziehung in die Gruppe gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 TS 2 KStG-Ö schon deshalb ausgeschlossen, weil neben der mittelbaren finanziellen Verbindung zu A auch eine unmittelbare finanzielle Verbindung zu B besteht, B aber kein in Österreich unbeschränkt steuerpflichtiges Gruppenmitglied oder der Gruppenträger ist (Verletzung des Ausschließlichkeitsgebots).^[83] Ist C hingegen eine österreichische Gesellschaft, so ist die vorgenannte Vorschrift nicht einschlägig. Dennoch kann C nicht in die Gruppe einbezogen werden, weil B zwar Gruppenmitglied, aber - als ausländischer Rechtsträger - keine beteiligte Körperschaft sein kann.

In Beispiel b) ist B selbst mit C nicht ausreichend finanziell verbunden, vermittelt aber der A, die noch eine unmittelbare (ggf. nur minimale) Beteiligung an C hält, die erforderliche durchgerechnete Gesamtbeteiligungsquote von 50% + X.^[84] Dies gilt auch, wenn C in Österreich ansässig ist.^[85] Ist C eine aus österreichischer Optik ausländische Körperschaft, ist ferner das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Abs. 2 Satz 1 TS 2 nicht verletzt, da keine ausreichende finanzielle Verbindung zu einem ausländischen Gruppenmitglied der ersten Ebene (insbesondere nicht zu B besteht. C kann also in jedem Fall in die Gruppe einbezogen werden.

2.2.2 Gruppenträger

Als Gruppenträger kommen gemäß § 9 Abs. 3 KStG-Ö in Betracht:

- Bestimmte unbeschränkt steuerpflichtige inländische Körperschaften,
- bestimmte beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften mit österreichischer Anknüpfung (i. d. R. Zweigniederlassung) und
- Beteiligungsgemeinschaften (Mehrmüttergruppen).^[86]

Hinsichtlich des Unternehmensgegenstandes gelten - wie bei den Gruppenmitgliedern - keinerlei Einschränkungen, so dass auch vermögensverwaltende Körperschaften (Holdings) Gruppenträger sein können.^[87]

Das Gesetz nennt als in Frage kommende unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenträger i. E.:

- Kapitalgesellschaften (§ 9 Abs. 3 Satz 1 TS 1 und 2),
- Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ( § 9 Abs. 3 Satz 1 TS 2),
- Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit i. S. d. Versicherungsaufsichtsgesetzes (§ 9 Abs. 3 Satz 1 TS 3)
- Kreditinstitute i. S. d. Bankwesengesetzes ( § 9 Abs. 3 Satz 1 TS 4).

Im Vergleich mit den als Gruppenmitgliedern in Betracht kommenden Körperschaften ist der Kreis der potentiellen Gruppenträger somit weiter gefasst, da auch bestimmte Versicherungsvereine sowie Kreditinstitute qualifiziert sind.^[88] Bemerkenswert ist ferner, dass - anders als bei der deutschen Organschaft - ausschließlich Körperschaften an der Spitze der Unternehmensgruppe stehen können, nicht aber natürliche Personen oder Personengesellschaften.

Analog zu den für Gruppenmitglieder geltenden Regelungen können doppelt ansässige Körperschaften - bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen - auch Gruppenträger sein.^[89] Dies gilt sowohl für in Österreich ansässige Gebilde, die den Ort der Geschäftsleitung im Ausland haben als auch für Rechtsträger, die ihren Sitz in einem anderen Staat, den Ort der Geschäftsleitung aber in Österreich haben.^[90]

Die durch das AbgÄG 2004 eingefügte Vorschrift des § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG-Ö bestimmt jedoch für alle doppelt ansässigen Körperschaften, dass diese nur unter den zusätzlichen Voraussetzungen Gruppenträger sein können, dass:

a) die Körperschaft mit einer Zweigniederlassung im österreichischen Firmenbuch (entspricht dem deutschen Handelsregister) eingetragen ist und
b) die Beteiligungen an (den) Gruppenmitgliedern der Zweigniederlassung zuzurechnen sind.

Sofern eine Zweigniederlassung Beteiligungen an mehreren nachgeordneten Körperschaften hält, besteht aber keine Verpflichtung, alle diese Beteiligungen in die Unternehmensgruppe einzubeziehen, da die Gruppenmitgliedschaft optional ist.^[91]

Der Begriff der Zweigniederlassung ist ein handelsrechtlicher.^[92] Folglich verweist die österreichische Finanzverwaltung für die Beurteilung der Frage, ob eine Zweigniederlassung vorliegt, auf die entsprechenden Vorschriften in § 12 UGB und § 254 AktG-Ö.^[93] Allerdings findet sich (auch) dort keine Legaldefinition, so dass auf die von der Rechtsprechung bzw. vom Schrifttum herausgearbeiteten Merkmale abzustellen ist.^[94]

Einigkeit besteht diesbezüglich offenbar insoweit, als eine sowohl räumlich als auch organisatorisch von der Hauptniederlassung getrennte Einrichtung vorausgesetzt wird, die einen nachhaltigen und weitgehend selbständigen Geschäftsbetrieb ermöglicht, wobei durch die Einrichtung nicht nur Hilfs- oder Nebengeschäfte, sondern wesentliche Geschäfte des Unternehmens getätigt werden.^[95] Im Schrifttum wird ferner die Auffassung vertreten, bei Vorliegen einer Zweigniederlassung nach österreichischem Handelsrecht würde eine allerdings widerlegbare Vermutung für die Annahme einer Betriebsstätte nach § 29 BAO bzw. den Art. 5 des OECD-Musterabkommens nachgebildeten Vorschriften der von Österreich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen sprechen.^[96]

Aus der Tatsache, dass im Gesetz die Zurechnung der Beteiligung zu der österreichischen Zweigniederlassung verlangt wird, kann abgeleitet werden, dass der österreichische Gesetzgeber zugleich immer eine (auch abkommensrechtliche) Betriebstätte voraussetzt.^[97] Als Grund wird die Sicherung des österreichischen Besteuerungsrechts an ggf. steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen aus Gruppenbeteiligungen angeführt (vgl. Art. 13 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens).^[98] Es ist daher unverständlich, warum das Vorliegen einer abkommensrechtlichen Betriebstätte nicht - zumindest für die Fälle, in denen die Gesellschaft abkommensrechtlich im anderen Staat ansässig ist - als zusätzliche Tatbestandsvoraussetzung ins Gesetz aufgenommen wurde.

Zwei Probleme im Zusammenhang mit dem Erfordernis der inländischen Zweigniederlassung sind noch zu erwähnen: Zum einen setzt eine Zweigniederlassung (anders als bei dem Begriffspaar Betriebstätte - Stammhaus) begrifflich eine von dieser verschiedene Hauptniederlassung voraus. Hauptniederlassungen werden im Gesetz aber nicht ausdrücklich erwähnt. Da nun in den Fällen der Doppelansässigkeit, in denen der Sitz im Ausland und der Ort der Geschäftsleitung in Österreich liegt, die Geschäftsleitungsstätte nur als Hauptniederlassung, nicht aber als Zweigniederlassung eintragungsfähig ist, kämen diese Gebilde als Gruppenträger gar nicht in Betracht.^[99]

Im Schrifttum wird vorgeschlagen, das Problem dadurch zu lösen, dass man im Wege des Größenschlusses (argumentum a minore ad maius) auch die Eintragung einer Hauptniederlassung zur Begründung der Gruppenträgerfähigkeit ausreichen lässt.^[100] Die österreichische Finanzverwaltung äußert sich hierzu in den Körperschaftsteuerrichtlinien nicht.

Zum anderen wird gefordert, bei Gruppenträgern mit Sitz in Österreich bereits die Eintragung des Sitzes ins Firmenbuch genügen zu lassen, wenn die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern zum inländischen Betriebsvermögen gehören.^[101] Nach Ansicht des Verfassers ist damit aber noch nicht sichergestellt, dass der in Österreich belegene Unternehmensteil auch den Anforderungen an eine abkommensrechtliche Betriebstätte genügt.

Ist eine inländische Zweigniederlassung nicht vorhanden, kann ersatzweise die Beteiligung einer Körperschaft an einer im Firmenbuch eingetragenen österreichischen Personengesellschaft (OG oder KG) u. U. wie eine fiktive Zweigniederlassung behandelt werden.^[102] Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die Personengesellschaft den Gewinn wie eine Zweigniederlassung (§ 5 EStG-Ö) ermittelt, operativ tätig ist und die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören.^[103] Außerdem muss die Beteiligung des Gruppenträgers an der Personengesellschaft mehr als 50% betragen, weil es ansonsten - sofern es sich um eine ‘echte’ Zweigniederlassung handelte - an der für diese handelsrechtlich notwendigen Unternehmensidentität fehlen würde.^[104] Dann wäre aber eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben.

Schließlich sind gemäß § 9 Abs. 3 Satz 1 TS 5 auch bestimmte (ausländische) beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften (Körperschaften) gruppenträger-fähig, wenn sie mit einer Zweigniederlassung im Firmenbuch eingetragen und die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern dieser Zweigniederlassung zuzurechnen sind. Hinsichtlich der beiden zuletzt genannten Voraussetzungen gelten die zuvor zu den doppelt ansässigen Körperschaften gemachten Ausführungen entsprechend.^[105]

Anders als bei Gruppenmitgliedern besteht jedoch hinsichtlich der in Betracht kommenden Rechtsformen keine Übereinstimmung mit dem Kreis der qualifizierten unbeschränkt steuerpflichtigen Gebilde.^[106] Vielmehr können laut Gesetz nur:

- die Gesellschaften i. S. d. Art. 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften (Mutter-Tochter-Richtlinie) in der jeweils geltenden Fassung^[107] und
- den österreichischen Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaften, die den Sitz und den Ort der Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) haben,

als Gruppenträger fungieren.

Da der EWR neben den Staaten Norwegen, Island und Liechtenstein auch die Mitgliedstaaten der Europäischen Union umfasst,^[108] liegt nach dem Wortlaut des Gesetzes eine Überschneidung zwischen den beiden o. g. Alternativen vor. Im Kontext des Themas der vorliegenden Arbeit ist dies allerdings bedeutungslos, da alle in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG-D abschließend aufgezählten^[109] Kapitalgesellschaftsformen bereits unter Art. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie fallen.^[110]

2.2.3 Beteiligungsgemeinschaften

Gemäß § 9 Abs. 3 Satz 1 TS 6 kommen als Gruppenträger unter bestimmten Voraussetzungen auch Mehrmüttergruppen, sog. Beteiligungsgemeinschaften, in Betracht. In einer Beteiligungsgemeinschaft schließt sich (genau) ein Hauptbeteiligter, der durchgerechnet zu mindestens 40% am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und an den Stimmrechten der Zielkörperschaft beteiligt sein muss, mit maximal vier weiteren Beteiligten (Minderbeteiligten), die durchgerechnet jeweils zu mindestens 15% in der o. g. Form beteiligt sein müssen, in bestimmter Weise zusammen, wodurch die finanzielle Verbindung zur Beteiligungskörperschaft hergestellt wird.^[111] Zusätzlich muss die Beteiligungsgemeinschaft als solche unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft zu mehr als 50% in der o. a. Form an der Zielkörperschaft beteiligt sein (§ 9 Abs. 4 TS 4 KStG-Ö).

Eine Beteiligungsgemeinschaft kann dazu dienen, die ansonsten nicht ausreichende finanzielle Verbindung an einer gruppenmitgliedsfähigen Zielkörperschaft herzustellen, wenn keine der Körperschaften für sich allein eine mehr als 50%ige Beteiligung besitzt. Sie kann aber auch dafür eingesetzt werden, eine oder mehrere minderbeteiligte Körperschaft(en) (auch Nicht-Gruppenmitglieder^[112] ) in die Wirkungen einer Unternehmensgruppe (z. B. gezielte Verlustverwertung oder Ermöglichung einer zusätzlichen Firmenwertabschreibung^[113] ) einzubeziehen.^[114] Sie kann sowohl aus Mitgliedern derselben Unternehmensgruppe als auch gruppenübergreifend gebildet werden.^[115]

Es handelt sich also bei der Beteiligungsgemeinschaft im Prinzip um eine gleichwertige Variante zur Herstellung der ausreichenden finanziellen Verbindung. Daher besteht in Fällen, in denen schon eine ausreichende finanzielle Verbindung im Rahmen einer der anderen Varianten des § 9 Abs. 4 KStG-Ö vorliegt, eine Wahlmöglichkeit der involvierten Körperschaften (respektive der für diese letztlich entscheidenden natürlichen Personen).^[116] In der Beteiligungsgemeinschaft wird das Ergebnis der nachgeschalteten Gruppenmitglieder den Mitbeteiligten (= Haupt- und Minderbeteiligten) vollumfänglich entsprechend ihrem Anteil an der Beteiligungskörperschaft zugerechnet (§ 9 Abs. 6 Nr. 3 KStG-Ö).

Beteiligungsgemeinschaften kommen in zwei Erscheinungsformen vor^[117], die anhand des folgenden Kriteriums voneinander abgegrenzt werden: Ist der Hauptbeteiligte gleichzeitig ein Gruppenmitglied, so liegt eine sog. Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene^[118] (§9 Abs. 2 Satz 2 KStG-Ö), anderenfalls eine sog. Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft^[119] (§ 9 Abs. 3 Satz 1 TS 6 KStG-Ö), vor. Hauptbeteiligter soll im Fall ungleicher Beteiligungshöhen stets der Meistbeteiligte sein.^[120] Im Schrifttum wird ferner die Auffassung vertreten, dass es bei einem Beteiligungsgleichstand den Mitbeteiligten obliegt, sich auf einen Hauptbeteiligten festzulegen, der dann im Gruppenantrag anzugeben ist.^[121] Die Körperschaftsteuerrichtlinien treffen hierzu keine Aussage.

Die Einordnung in eine der beiden o. g. Formen führt zu unterschiedlichen (gesetzlichen) Anforderungen, die an die Qualifikation der Mitbeteiligten gestellt werden: Sämtliche Mitbeteiligten einer Gruppenträger-Beteiligungs-gemeinschaft müssen gruppenträger fähig, d. h. als Gruppenträger qualifiziert sein, ohne tatsächlich Gruppenträger sein zu müssen.^[122] Demgegenüber kommen als Mitbeteiligte einer Beteiligungsgemeinschaft auf mittlerer Ebene nach dem Gesetzeswortlaut ausschließlich inländische unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder in Betracht. Die österreichische Finanzverwaltung legt die Vorschrift aber in Bezug auf die Minderbeteiligten dahingehend aus, dass es unschädlich ist, wenn diese - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen - nicht tatsächlich (bereits) einer Unternehmensgruppe angehören.^[123] In diesen Fällen soll - offenbar analog zur Idee der Gruppenträgerfähigkeit - bereits die ‘Gruppenmitgliedsfähigkeit’ ausreichend sein.^[124]

[...]

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^[1] BgBl.-Ö I 2004/57.

^[2] BGBl.-Ö I 2004/180.

^[3] Vgl. Bruckner/Bartos u. a., Praktiker-Kommentar (2005), S. 7.

^[4] Vgl. die österreichischen Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (künftig: KStR 2001), Rz. 1578.

^[5] Vgl. Achatz/Tumpel in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 1 Rz. 2 ff.

^[6] Vgl. Achatz/Tumpel in: Quantschnigg/Achatz u. a (Hrsg.)., Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 1 Rz. 4.

^[7] EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, Marks & Spencer.

^[8] Vgl. die Erläuterungen zur Regierungsvorlage 451, Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates, XXII. Gesetzesperiode, Allgemeiner Teil.

^[9] Vgl. insbesondere Rz. 59 des Urteils.

^[10] Vgl. die Erläuterungen zur Regierungsvorlage 451, Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates, XXII. Gesetzesperiode, Allgemeiner Teil - Demnach wurde erwartet, dass die Gruppenbesteuerung in Verbindung mit der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes auf 25% und dem Ausbau der Forschungsförderung einen starken Anreiz zur Verlagerung von Headquarters sowie Forschungs- und Entwicklungszentren nach Österreich geben würde.

^[11] Vgl. Bruckner/Bartos u. a., Praktiker-Kommentar (2005), S. 7.

^[12] Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K38c.

^[13] KStR 2001, Rz. 1535.

^[14] Vgl. KStR 2001, Rz. 405.

^[15] Vgl. KStR 2001, Rz. 361.

^[16] Vgl. KStR 2001, Rz. 362.

^[17] Vgl. KStR 2001, Rz. 362.

^[18] Vgl. KStR 2001, Rz. 363.

^[19] Vgl. KStR 2001, Rz. 363.

^[20] Vgl. KStR 2001, Rz. 363.

^[21] Vgl. KStR 2001, Rz. 382 f.

^[22] Vgl. KStR 2001, Rz. 385.

^[23] Vgl. KStR 2001, Rz. 387.

^[24] Vgl. KStR 2001, Rz. 389.

^[25] Vgl. KStR 2001, Rz. 384.

^[26] Vgl. Abschnitt 2.2.3.

^[27] Vgl. KStR 2001, Rz. 1539; vgl. zu den handelsrechtlichen Aspekten von Steuerausgleichsvereinbarungen Reich-Rohrwig in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K655 ff.

^[28] Vgl. Tumpel in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 6 Rz. 39.

^[29] Vgl. KStR 2001, Rz. 1565.

^[30] Vgl. KStR 2001, Rz. 1563.

^[31] Vgl. hierzu KStR 2001, Rz. 455 ff. - U. a. ist erforderlich, dass die Beteiligung nicht direkt oder indirekt von einem zum selben Konzern gehörenden Unternehmen oder von einem beherrschenden Gesellschafter erworben wird und dass die Zielkörperschaft eine aktive (i. d. R. gewerbliche) Tätigkeit ausübt.

^[32] Vgl. KStR 2001, Rz. 448; vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K302 f.

^[33] Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K302.

^[34] Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K311.

^[35] Vgl. Bruckner in: Bruckner/Bartos u. a., Praktiker-Kommentar (2005), § 9 Abs. 7

Rz. 1.

^[36] Die Einordnung als ‘inländische’ oder ‘ausländische’ Körperschaft richtet sich nach dem Sitzort. Vgl. hierzu Abschnitt 2.2.1.

^[37] Vgl. KStR 2001, Rz. 371.

^[38] Vgl. KStR 2001, Rz. 1535.

^[39] Vgl. z. B. Bartos in: Bruckner/Bartos u. a., Praktiker-Kommentar (2005), § 9 Abs. 8 Rz. 1; a. A. Artmann/Lux in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), Konzernrecht und Gruppenbesteuerung Rz. 7.

^[40] Vgl. KStR 2001, Rz. 1563.

^[41] Vgl. KStR 2001, Rz. 466.

^[42] Vgl. Haidenthaler/Preining in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 7 Rz. 47; im Ergebnis ebenso: KStR 2001, Rz. 448; vgl. zur Frage einer möglichen Europarechtswidrigkeit dieser Einschränkung Tumpel/Tissot in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), Gruppenbesteuerung und gemeinschaftsrechtliche Implikationen Rz. 38.

^[43] Vergleiche zur - in der Praxis wohl eher die Ausnahme darstellenden und im Schrifttum soweit ersichtlich kaum problematisierten - Frage der Auswirkung der doppelten Ansässigkeit eines ausländischen Gruppenmitglieds (Geschäftsleitung in Österreich)auf die Ergebniszurechnung nach § 9 Abs. 6 KStG-Ö Abschnitt 3.2.4.

^[44] Vgl. KStR 2001, Rz. 420 ff.

^[45] Vgl. KStR 2001, Rz. 433a; vgl. ferner Tumpel/Aigner in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 6 Rz. 73.

^[46] Vgl. Tumpel/Aigner in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 6 Rz. 73.

^[47] Vgl. Tumpel/Aigner in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 6 Rz. 79; ebenso. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K286.

^[48] Sofern das ausländische Gruppenmitglied Verlustvorträge aus der Vorgruppenzeit aufweist, wird von der österreichischen Finanzverwaltung begünstigend unterstellt, dass diese im anderen Staat vorrangig verrechnet werden (vgl. KStR 2001, Rz. 433b). Dies soll mangels einschränkender Vorgaben offenbar unabhängig von der tatsächlichen Verfahrensweise im anderen Land gelten, also z. B. auch dann, wenn die Vorgruppenverluste nach ausländischem Recht ‘eingefroren’ sind (etwa im Fall von nicht ausgleichsfähigen Betriebstättenverlusten i. S. d. § 2a Abs. 1 EStG-D).

^[49] Vgl. Tumpel/Aigner in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 6 Rz. 81: Im Falle des Ausscheidens vor Ablauf der Mindestdauer wäre nämlich (vorrangig) § 9 Abs. 10 Satz 2 TS 3 KStG-Ö einschlägig (Rückabwicklung). Im Ergebnis bedeutet dies aber auch, dass die Zurechnung ausländischer Verluste zum Gruppenträger im Rahmen der Gruppenbesteuerung in Österreich bestenfalls zu einer zeitlich prinzipiell unbegrenzten (und unverzinslichen) Steuerstundung führen kann (vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), Grenzüberschreitende Gruppe und Abkommensrecht Rz. 18).

^[50] Vgl. KStR 2001, Rz. 435; vgl. ferner Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K290.

^[51] Vgl. KStR 2001, Rz. 436.

^[52] Vgl. KStR 2001, Rz. 1518 ff.

^[53] Vgl. KStR 2001, Rz. 1498.

^[54] Vgl. KStR 2001, Rz. 1240.

^[55] Vgl. KStR 2001, Rz. 1176 - Demnach handelt es sich i. E. um: Renten und dauernde Lasten, Steuerberatungskosten und Zuwendungen; vgl. auch KStR 2001, Rz. 343.

^[56] Vgl. - auch zur grundsätzlichen Anwendbarkeit auf unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder - Tumpel/Aigner in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005); § 9 Abs. 6 Rz. 47.

^[57] Vgl. KStR 2001, Rz. 9; vgl. bezüglich der Wesensmerkmale der im Folgenden nicht näher untersuchten Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften österreichischen Rechts KStR 2001, Rz. 12 ff.; ferner Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 17.

^[58] Vgl. KStR 2001, Rz. 366.

^[59] Vgl. KStR 2001, Rz. 367.

^[60] Vgl. KStR 2001, Rz. 4.

^[61] Vgl. BFH I K 1/93, BStBl. II 1995, S. 175; ferner Hohenwarter in: Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG-Ö (2009), § 1 Rz. 48 mit zahlreichen Nachweisen aus der deutschen (!) höchstrichterlichen Rechtsprechung.

^[62] Vgl. Hohenwarter in: Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG-Ö (2009), § 1 Rz. 48.

^[63] BGBl-Ö I 2005/120.

^[64] Vgl. KStR 2001, Rz. 368; kritisch zur Formulierung des Gesetzes im Hinblick auf doppelt ansässige Körperschaften Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 30 ff.

^[65] Vgl. KStR 2001, Rz. 368 i. V. m. Rz. 365.

^[66] Vgl. KStR 2001, Rz. 369.

^[67] Vgl. KStR 2001, Rz. 368.

^[68] Vgl. Stefaner/Weninger in: Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG-Ö (2009), § 9 Rz. 24.

^[69] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 14.

^[70] Vgl. KStR 2001, Rz. 369 i. V. m. Rz. 551.

^[71] Vgl. KStR 2001, Rz. 110.

^[72] Vgl. KStR 2001, Rz. 551; eine noch detailliertere Auflistung findet sich bei Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 16 ff.

^[73] Vgl. KStR 2001, Rz. 110.

^[74] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 21 ff. mit zahlreichen Beispielen.

^[75] Vgl. KStR 2001, Rz. 371.

^[76] Vgl. KStR 2001, Rz. 392.

^[77] Vgl. KStR 2001, Rz. 384; vgl. ferner. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K 155.

^[78] A. A. aber offenbar Kofler in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 4 Rz. 88, der in der von ihm angenommenen Zulässigkeit einer ganz speziellen Sandwichstruktur (vgl. zum Begriff Fußnote 81) - über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft - die einzige Auslegungsmöglichkeit erblicken will, „die dem Wort ‚ ausschließlich ’ ... nicht jeglichen Bedeutungsinhalts beraubt [sic!]“. Vgl. bezüglich der hierbei gemeinten Variante jedoch KStR 2001, Rz. 400, wobei in dem dort angegebenen Beispiel nicht auf der letzten Stufe nach Österreich zurückstrukturiert wird. Dies kann nach der hier vertretenen Auffassung aber nicht entscheidend sein.

^[79] Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 21.

^[80] Vgl. zu entsprechenden Konstruktionen Abschnitt 3.2.4.

^[81] Vgl. KStR 2001, Rz. 371; gl. A. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K100; ebenso Kofler in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 4 Rz. 86; a. A. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 24; vgl. zur Frage eines möglichen Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit hierdurch Tumpel/Tissot in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), Gruppenbesteuerung und gemeinschaftsrechtliche Implikationen Rz. 19 ff.

^[82] Vgl. KStR 2001, Rz. 399; gl. A. Kofler in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 4 Rz. 78.

^[83] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 22.

^[84] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 27.

^[85] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 2 Rz. 27.

^[86] Vgl. KStR 2001, Rz. 374.

^[87] Vgl. KStR 2001, Rz. 375.

^[88] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 3 Rz. 2.

^[89] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2009), § 9 Abs. 3 Rz. 30.

^[90] Vgl. KStR 2001, Rz. 377.

^[91] Vgl. KStR 2001, Rz. 382a - Die dort getroffene Aussage bezieht sich zwar auf die ebf. dem Gebot der inländischen Zweigniederlassung unterliegenden beschränkt steuerpflichtigen ausländischen Gruppenträger. Nach der hier vertretenen Auffassung kann jedoch für doppelt ansässige Gruppenträger insoweit nichts anderes gelten; so im Ergebnis wohl auch Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K142.

^[92] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2009), § 9 Abs. 3 Rz. 18.

^[93] Vgl. KStR 2001, Rz. 376 - Dort nicht ausdrücklich genannt ist der auch einschlägige § 107 GmbHG-Ö (vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2009), § 9 Abs. 3 Rz. 18).

^[94] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2009), § 9 Abs. 3 Rz. 20.

^[95] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2009), § 9 Abs. 3 Rz. 19 f.; ähnlich Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K111.

^[96] Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K111; gl. A. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2009), § 9 Abs. 3 Rz. 23; vgl. zur ‘widerlegbaren Vermutung’ des Vorliegens einer abgabenrechtlichen Betriebstätte Ritz, BAO (2005), § 29 Rz. 9 mit Verweis auf BFH III R 116/79; BStBl. II 1981, S. 560 (es handelt sich hierbei um den deutschen Bundesfinanzhof! Österreich verfügt über keine vergleichbare Einrichtung). In diesem Verfahren war es allerdings um die Frage gegangen, ob die Annahme einer Zweigniederlassung für Zwecke des § 12 AO die rechtmäßige Eintragung derselben ins deutsche Handelsregister voraussetzt oder ob diese lediglich deklaratorisch wirkt (vgl. Koenig in: Pahlke/Koenig [Hrsg.], AO [2009], § 12 Rz. 25). Ist andererseits ein Unternehmensteil bei objektiver Betrachtung eine Zweigniederlassung, so liegt nach deutschem Verständnis automatisch auch eine abgabenrechtliche Betriebstätte vor, weil die in § 12 Satz 2 AO aufgelisteten Geschäftseinrichtungen immer als Betriebstätten anzusehen sind, selbst wenn die Tatbestandsmerkmale des allgemeinen Betriebstättenbegriffs (§ 12 Satz 1 AO) nicht vollständig erfüllt sein sollten (vgl. Koenig in: Pahlke/Koenig [Hrsg.], AO [2009], § 12 Rz. 23 m. w. N.). Diese Sichtweise ist auf das Verhältnis von § 29 Abs. 2 zu § 29 Abs. 1 BAO aber gerade nicht übertragbar (vgl. Ritz, BAO (2005), § 29 Rz. 9 Abs. 1).

^[97] Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K111; gl. A. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2009), § 9 Abs. 3 Rz. 22; im Ergebnis ebenso: Stefaner/Weninger in: Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG-Ö (2009), § 9 Rz. 45.

^[98] Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K111; unklar bleibt allerdings, warum dieses Ziel nur im Hinblick auf doppelt ansässige (und beschränkt steuerpflichtige, s. u.) Gruppenträger verfolgt wird.

^[99] Vgl. Stefaner/Weninger in: Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG-Ö (2009), § 9 Rz. 46.

^[100] Vgl. Stefaner/Weninger in: Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG-Ö (2009), § 9 Rz. 46.

^[101] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 3 Rz. 30; gl. A. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K118/1; ebenso Stefaner/Weninger in: Lang/Schuch/

Staringer (Hrsg.), KStG-Ö (2009), § 9 Rz. 44 f.

^[102] Vgl. KStR 2001, Rz. 377 i. V. m. Rz. 376a.

^[103] Vgl. KStR 2001, Rz. 376a.

^[104] Vgl. KStR 2001, Rz. 376a; vgl. zur Erläuterung Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K115.

^[105] Vgl. KStR 2001, Rz. 377.

^[106] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 3 Rz. 9.

^[107] Vgl. zur Technik der ‘dynamischen Verweisung’ auf die Mutter-Tochter-Richtlinie Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K108.

^[108] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 3 Rz. 16.

^[109] Vgl. Graffe in: Dötsch/Jost u. a., Die KSt, § 1 Rz. 27.

^[110] Vgl. Art. 2 der Richtlinie (EWG) Nr. 90/435 v. 23.7.1990.

^[111] Vgl. KStR 2001, Rz. 395.

^[112] Vgl. KStR 2001, Rz. 378a im Hinblick auf die im dort gegebenen Beispiel angesprochene Körperschaft C.

^[113] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 3 Rz. 31.

^[114] Vgl. KStR 2001, Rz. 381.

^[115] Vgl. Stefaner/Weninger in: Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG-Ö (2009), § 9 Rz. 80.

^[116] Vgl. KStR 2001, Rz. 378a.

^[117] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Rz. 48; ebenso Stefaner/Weninger in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG-Ö (2009), § 9 Rz. 56.

^[118] Vgl. KStR 2001, Rz. 372 f; vgl. zur Abgrenzung Rz. 378a.

^[119] Vgl. KStR 2001, Rz. 378 ff.

^[120] Vgl. Stefaner/Weninger in: Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), KStG-Ö (2009), § 9 Rz. 80.

^[121] Vgl. Trenkwalder in: Quantschnigg/Achatz u. a. (Hrsg.), Gruppenbesteuerung (2005), § 9 Abs. 3 Rz. 46; gl. A. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K357.

^[122] Vgl. Wiesner/Kirchmayr/Mayr in: Wiesner/Kirchmayr u. a., Praxiskommentar (2009), K118/2.

^[123] Vgl. KStR 2001, Rz. 372 letzter Satz sowie Rz. 372a.

^[124] Vgl. KStR 2001, Rz. 372a.