Darstellung der Grundzüge des Umwandlungssteuerrechts anhand von Musterfällen

Inhaltsverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 EINLEITUNG
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 ANWENDUNGSVORSCHRIFTEN DES UMWSTG
2.1 Anwendungsbereich
2.2 Zeitprobleme

3 VERSCHMELZUNG EINER KÖRPERSCHAFT AUF EINE PERSONENGESELLSCHAFT UND FORMWECHSEL IN EINE PERSONENGESELLSCHAFT (§§ 3-10 UMWSTG)
3.1 Auswirkungen auf Ebene der übertragenden Körperschaft
3.2 Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft
3.2.1 Grundlegende Ansatzvorschriften
3.2.2 Fingierte Ausschüttung offener Rücklagen der übertragenden Rechtsträgerin
3.2.3 Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses
3.3 Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft

4 VERSCHMELZUNG VON KÖRPERSCHAFTEN (§§ 11-13 UMWSTG)
4.1 Auswirkungen auf Ebene der übertragenden Körperschaft
4.2 Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden Körperschaft
4.2.1 Grundlegende Ansatzvorschriften
4.2.2 Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses
4.3 Auswirkungen auf Ebene der Anteilseigner

5 AUFSPALTUNG UND ABSPALTUNG ZWISCHEN KÖRPERSCHAFTEN (§15 UMWSTG)
5.1 Analoge Anwendung der §§ 11-13 UmwStG
5.2 Teilbetriebserfordernis
5.3 Missbrauchsklausel

6 AUFSPALTUNG UND ABSPALTUNG AUF EINE PERSONENGESELLSCHAFT (§ 16 UMWSTG)

7 EINBRINGUNGSVORGÄNGE IN KAPITALGESELLSCHAFTEN (§§ 20-23 UND § 25 UMWSTG)
7.1 Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft (Sacheinlage)
7.1.1 Auswirkungen auf Ebene des Einbringenden
7.1.1.1 Grundlegende Ansatzvorschriften
7.1.1.2 Ermittlung und Besteuerung des originären Einbringungsgewinns
7.1.1.3 Auswirkungen bei Veräußerung der erhaltenen Anteile
7.1.2 Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft
7.2 Einbringung von Anteilen in eine Kapitalgesellschaft (Anteilstausch)
7.2.1 Auswirkungen auf Ebene des Einbringenden
7.2.1.1 Grundlegende Ansatzvorschriften
7.2.1.2 Ermittlung und Besteuerung des originären Einbringungsgewinns
7.2.1.3 Auswirkungen bei Veräußerung der erhaltenen Anteile
7.2.2 Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft
7.3 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 25 UmwStG)

8 EINBRINGUNG VON BETRIEBSVERMÖGEN IN EINE PERSONENGESELLSCHAFT (§ 24 UMWSTG)
8.1 Grundlegende Ansatzvorschriften
8.2 Auswirkungen auf Ebene des Einbringenden
8.3 Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft

9 FAZIT

LITERATUR- UND INTERNETQUELLENVERZEICHNIS

RECHTSQUELLENVERZEICHNIS

ANLAGENVERZEICHNIS

ANLAGEN

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Umwandlungen als Gegenstand von Umstrukturierungen gehören mittler- weile zum Alltag vieler Unternehmen. Grds. lässt sich diese Entwicklung positiv beurteilen, da sie die Anpassungsfähigkeit an veränderte Rah- menbedingungen - gleich welcher Natur - wiederspiegelt. Den juristi- schen Lücken im Umwandlungsrecht folgte der deutsche Gesetzgeber durch die Umsetzung vorangegangener europarechtlicher Entwicklun- gen.¹ Das „neue“ Umwandlungssteuergesetz 2006 (UmwStG), welches durch das SEStEG geändert wurde und positivrechtlich die Vorausset- zungen für EU-/EWR-grenzüberschreitende Verschmelzungen schaffte,² was im Hinblick auf das EuGH-Urteil in der Rechtssache Sevic³ längst überfällig war, brachte umfangreiche und systematische Neuregelungen. Diese Europäisierung des UmwStG lässt sich durchaus begrüßen, ver- hindert sie doch ein durch steuerliche Folgen ausgelöstes Ausbremsen betriebswirtschaftlich wünschenswerter und handelsrechtlich möglicher Umstrukturierungen, was ohne die besonderen Regelungen des UmwStG sicherlich eintreten würde.⁴

Die Anwendung des „neuen“ Rechts führt jedoch in der Praxis häufig zu Fragen, da das von der Finanzverwaltung angekündigte BMF-Schreiben bis dato nicht veröffentlicht wurde und nunmehr frühestens im Frühjahr 2011 vorliegen soll.

1.2 Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit der grundlegenden Systematik des UmwStG i.d.F. des SEStEG und soll einen Überblick über die wich- tigsten steuerlichen Regelungsaspekte verschaffen.⁵ Der Aufbau orientiert sich hierbei an der Struktur des Gesetzes, um eine schnelle und fallspezi- fische Orientierung zu ermöglichen. Gegenstand der Arbeit sind die steu- erlichen Grundlagen unternehmerischer Umwandlungen, auf Spezialpro- bleme und Einzelfälle wird hingegen nicht eingegangen. Im Einzelnen befassen sich die jeweiligen Kapitel mit den steuerlichen Folgen für die entsprechend tangierten Rechtsträger. Anhand von Mu- sterfällen sollen diese Auswirkungen verdeutlicht werden.

2 Anwendungsvorschriften des UmwStG

2.1 Anwendungsbereich

§ 1 UmwStG regelt die grundlegenden Anforderungen an die Anwendbar- keit des UmwStG, welche sowohl sachlicher (Art der Umstrukturierung) als auch persönlicher (Anforderung an die beteiligten Rechtsträger) Natur sein können. Dies bedeutet im Umkehrschluss: Liegt eine der Vorausset- zungen nach Abs. 1-4 nicht vor, greift das UmwStG nicht ein und der Sachverhalt ist nach den allgemeinen Steuergesetzen als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang bzw. als Liquidation zu beurteilen.⁶ Die Vor- schrift geht in ihrer Neufassung sowohl über die Vorgaben der FusionsRL als auch über die des UmwG hinaus: Erfasst werden Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge zwischen Rechtsträgern, die in einem Mitglieds- staat der EU oder im Bereich des EWR ansässig sind (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2, Abs. 4 S. 1 Nr. 1, Nr. 2 lit. a lit. aa UmwStG).⁷ Rechtstechnisch erfolgt dies durch Gleichstellung „vergleichbarer ausländischer Vor- gänge“⁸ (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1-3 UmwStG). Nicht vom UmwStG erfasst werden steuerlich irrelevante Strukturveränderungen bei Personengesellschaften⁹, Formwechsel zwischen Körperschaften¹⁰, Liqui- dationen und Betriebsaufspaltungen.¹¹

Das UmwStG verdrängt bei Vorliegen der jeweiligen Tatbestandsvoraus- setzungen andere ertragsteuerliche Normen. Im Einzelnen bedeutet dies, dass die steuerlichen Folgen der Umwandlung (ausschließlich) für Zwe- cke der KSt, ESt und GewSt geregelt werden.¹² Ohne eine solche Rege- lung würde eine mit einem Vermögensübergang verbundene Umstruktu- rierung nach den Vorschriften der genannten Gesetze erfasst und somit entweder zum Erwerb einer Gegenleistung (Veräußerung i.S.v. § 16 EStG) oder zur Auflösung und Abwicklung (§ 11 KStG) der übertragenden Körperschaft führen.¹³ Das UmwStG lässt demnach ausnahmsweise eine interpersonale Übertragung stiller Reserven zu.

Gem. § 27 Abs. 1 UmwStG ist das UmwStG i.d.F. des SEStEG erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung der Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register¹⁴ nach dem 12.12.2006 erfolgt. Ist die Eintragung für die zivilrechtliche Wirksamkeit nicht maßgebend, findet die Vorschrift erstmals Anwendung auf Vorgänge, bei denen das wirtschaftliche Eigentum nach dem 12.12.2006 übergegangen ist.

2.2 Zeitprobleme

§ 2 UmwStG bestimmt eine Durchbrechung des im Steuerrecht allgemein geltenden Grundsatzes, dass ein einmal verwirklichter Sachverhalt nicht rückwirkend geändert werden kann. Die sog. Rückwirkungsfiktion des UmwStG resultiert aus § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG, welcher dem Registerge- richt die Eintragung einer Verschmelzung nur gestattet, wenn die beige- fügte Bilanz auf einen höchstens 8 Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt wurde. Die Möglichkeit dieser Rückwirkung macht Umwandlungsvorgänge erst praktikabel und verhindert Kosten für die Erstellung von Zwischenbilanzen, die erforderlich wären, würde man auf den Tag der Registereintragung abstellen.¹⁵ In einem solchen Fall hätte der übernehmende Rechtsträger den Vermögensübergang nämlich als laufenden Geschäftsvorfall zu buchen bzw. eine Eröffnungsbilanz aufzu- stellen; der übertragende Rechtsträger müsste bis zur Eintragung weiter- hin sein Einkommen versteuern. Die steuerlichen Wirkungen der Um- wandlung treten also bereits am Stichtag der Übertragungsbilanz ein,¹⁶ was einerseits für das Erlöschen der übertragenden Körperschaft (und damit für deren Steuerbarkeit) von Bedeutung ist, andererseits für die Zurechenbarkeit von Einkommen und Vermögen bei der Übernehmerin.

Bsp. 1: Die Zwergen-GmbH soll zum Stichtag 1.1.2010 auf die Schneewittchen-OHG verschmolzen werden, welche am 1.4.2010 gegründet wurde.

Lösung: Obwohl die Schneewittchen-OHG zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch nicht bestand, ist hier eine Verschmelzung durch Aufnahme möglich.¹⁷ Das Einkommen und das Vermögen der Zwergen-GmbH werden daher ab 1.1.2010 der Schneewittchen-OHG zugerechnet.

Seine Grenze findet die Rückwirkungsfiktion gem. § 2 Abs. 3 UmwStG im Fall der Bildung sog. „weißer Einkünfte“, die entstehen können, wenn bei grenzüberschreitenden Umwandlungen unterschiedliche Rückwirkungs- regelungen zusammentreffen und damit Teile der Einkünfte unbesteuert blieben.¹⁸

3 Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft und Formwechsel in eine Personengesellschaft (§§ 3-10 UmwStG)

3.1 Auswirkungen auf Ebene der übertragenden Körperschaft

Die steuerrechtlichen Grundlagen für die Verschmelzung einer Körper- schaft (Kö) auf eine Personengesellschaft (PersG), Partnergesellschaft oder natürliche Person sind in den §§ 3-8, 10 u. 18 UmwStG kodifiziert. Kernpunkt der Verschmelzung ist der Regimewechsel von der KSt-Pflicht zur gesondert und einheitlichen Gewinnermittlung für einkommen- und körperschaftsteuerliche Zwecke und den damit einhergehenden Auswir- kungen auf die übertragende Kö, die übernehmende Rechtsträgerin und die Anteilseigner der übertragenden Kö.

Unabhängig von einer inländischen Steuer- oder Buchführungspflicht hat die übertragende Kö eine steuerliche Schlussbilanz auf den Übertragungsstichtag aufzustellen.¹⁹ Diese Bilanz ist Ausgangspunkt für den Wertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter (WG) bei der übernehmenden PersG und damit für die Ermittlung und Besteuerung des Übernahmegewinns der Mitunternehmer. Konkret stellt sich die Frage, mit welchem Wert die übergehenden WG anzusetzen sind.

§ 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG schreibt vor, dass die übertragende Kö die WG mit dem gemeinen Wert²⁰ anzusetzen hat (Grundregel). Gemeint sind hier sämtliche bilanzierungsfähigen WG, also auch nicht entgeltlich erworbene und selbst geschaffene WG (z.B. originärer Firmenwert), obwohl für diese nach § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot besteht.²¹ Die Ausnahme bilden gem. § 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG Pensionsrückstellungen, für welche der Wert nach § 6a EStG maßgebend ist.

Es kommt somit zu einer Realisierung stiller Reserven (sog. Entstrik- kung²² ), die in einem körperschaft- und gewerbesteuerpflichtigen Übertra- gungsgewinn mündet.²³ Die entstandenen Kosten der Umwandlung sind nach dem Veranlassungsprinzip auf die beteiligten Rechtsträger aufzu- teilen.²⁴

Bsp. 2: Die Mäuse-GmbH wird zum 1.1.2011 auf die Katzen-OHG verschmolzen. Auf den 31.12.2010 stellt sich die Schlussbilanz der Mäuse-GmbH folgendermaßen dar:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In den Aktiva sind stille Reserven i.H.v. € 300.000 enthalten.

Welche ertragsteuerlichen Folgen ergeben sich für die Mäuse-GmbH unter Zugrundelegung eines gewerbesteuerlichen Hebesatzes von 400%?

Lösung: In der steuerlichen Schlussbilanz der Mäuse-GmbH zum 31.12.2010 sind die übergehenden WG gem. § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

chen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung erzielbare Betrag - also der Ver- kehrswert (vgl. BFH, Urteil vom 13.10.1983, BStBl. II 1984, S. 294; BFH, Urteil vom 27.2.1985, BStBl. II 1985, S. 456; BFH, Urteil vom 24.11.2005, DStR 2006,

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abweichend von der Grundregel in § 3 Abs. 1 UmwStG dürfen gem. § 3 Abs. 2 UmwStG auf Antrag einheitlich die Buchwerte beibehalten bzw. ein Wert, der zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der WG liegt (Zwischenwertansatz) angesetzt werden. Um dieses Wahlrecht ausüben zu können, müssen die besonderen Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1-3 UmwStG vorliegen, die der Sicherstellung des steuerlichen Sub- strats zu einem späteren Zeitpunkt dienen.²⁵ Der Begriff des Buchwerts ergibt sich aus § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG und ist definiert als Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuer- bilanz ergibt oder ergäbe. Aus § 3 Abs. 1 UmwStG folgt weiterhin, dass der einzureichende Antrag einheitlich zu stellen ist. Folglich sind bei Aus- übung des Wahlrechts sämtliche WG gesellschaftseinheitlich anzuset- zen.²⁶

Die Abbildung von Umwandlungsvorgängen erfolgt steuerbilanziell unab- hängig von der Handelsbilanz, d.h. die Wahlrechte sind eigenständig und durchbrechen den Maßgeblichkeitsgrundsatz i.S.d. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG.²⁷ Andernfalls würden die besonderen Wahlrechte im UmwStG auch weitgehend ins Leere laufen. Der Gesetzgeber folgte mit Ausschließen dieses Grundsatzes der Auffassung von Rechtsprechung und Literatur.²⁸

3.2 Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft

3.2.1 Grundlegende Ansatzvorschriften

Für die übernehmende PersG ist die Ermittlung des Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG von zentraler Bedeutung. Weiterhin stellt sich die Frage, wie mit den Anteilen der Anteilseigner der übertragenden Kö, also mit deren steuerlichem Eigenkapital zu verfahren ist. Nachfolgend wird von dem vom Gesetzgeber angenommenen umwand- lungsrechtlichen Grundfall eines Up-stream-mergers ausgegangen. Es handelt sich hierbei um eine 100%ige Aufwärtsverschmelzung (durch Aufnahme), bei der die übernehmende PersG²⁹ vor der Verschmelzung zu 100% an der übertragenden Kö beteiligt war. Die Übernehmerin ermittelt ihren Gewinn hierbei nach § 4 Abs. 1 EStG (ggf. i.V.m. § 5 EStG) und hält sämtliche Anteile an der Überträgerin in ihrem Betriebsvermögen.³⁰

Die übertragenen WG hat die PersG mit den in der steuerlichen Schluss- bilanz der Überträgerin ausgewiesenen Werten zu übernehmen (Buch- wertverknüpfung), ein eigenes Bewertungswahlrecht hat sie also nicht.³¹ Im Gegensatz zur übertragenden Kö ist die übernehmende PersG jedoch nicht verpflichtet, eine steuerliche Übernahmebilanz zu erstellen. Beim angenommenen Fall der Verschmelzung durch Aufnahme liegt eine lau- fender Geschäftsvorfall der PersG vor, der über ein Übernahmeverrech- nungskonto ein- und ausgebucht wird.³²

Die Anteile an der übertragenden Kö sind gem. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG mit dem Buchwert, erhöht um steuerwirksame vorangegangene Teilwer- tabschreibungen sowie um steuerwirksame Abzüge (u.a. i.S.d. § 6b EStG) anzusetzen (steuerwirkame Aufstockung³³ ). Der bei dieser Rück- gängigmachung entstehende Beteiligungskorrekturgewinn erhöht den laufenden Gewinn der PersG gem. § 8b Abs. 2 S. 4 u. 5 KStG bzw. § 3 Nr. 40 S. 1-3 EStG.

Die übernehmende PersG tritt gem. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG i.R.d. Ge- samtrechtsnachfolge in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Kö ein.³⁴ Im Einzelnen heißt dies, dass die PersG insbes. die bisherigen Abschreibungsmethoden, steuerfreien Rücklagen sowie die Bewertung der WG zu übernehmen hat.³⁵ Dagegen gehen gem. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte und ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S.

5 EStG ausdrücklich nicht über. Der Grund hierfür liegt im Sphärenwech- sel des Besteuerungssystems: Durch einen Verlustübergang würde die Trennung der Systeme durchbrochen. Im Umkehrschluss bedeutet das für die übertragende Kö, dass diese den Verlust zurücktragen oder mit dem laufenden Gewinn im Veranlagungszeitraum, in den der Übertragungs- stichtag fällt, verrechnen kann.³⁶

3.2.2 Fingierte Ausschüttung offener Rücklagen der übertragenden Rechtsträgerin

Durch die Verschmelzung erlischt die Kö kraft Gesetzes und damit auch die Anteile an der selbigen. Als Ausgleich erhalten die Anteilseigner für den Verlust der Gesellschaftsanteile an der Kö von der PersG Gesell- schafterrechte und werden somit Mitunternehmer der PersG. Im Ergebnis wird dieser Vorgang vom Gesetzgeber wie eine Vollausschüttung behan- delt und die Übernahmegewinnbesteuerung daher auch als Sonderform der Dividendenbesteuerung angesehen.³⁷ Nach der Verschmelzung un- terliegen die mit dem Betriebsvermögen der Kö erzielten Gewinne auf Ebene der Mitunternehmer der Besteuerung nach dem EStG.

Nach § 7 UmwStG werden jedem Anteilseigner der Kö entsprechend seiner Beteiligung³⁸ das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzgl. des Bestands des steuerlichen Einlagenkontos i.S.d. § 27 KStG, das sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet und damit eine Totalausschüttung fingiert.³⁹,⁴⁰ Die Bezüge unterliegen de Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.⁴¹

3.2.3 Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses

Der Vermögensübergang führt bei der übernehmenden PersG zu einem Übernahmegewinn oder -verlust (Übernahmeergebnis),⁴² der mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags entsteht.⁴³ Das Übernahmeer- gebnis ist gem. § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG der Unterschiedsbetrag zwi- schen dem Wert, zu dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind, abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang⁴⁴ und dem Wert der Anteile an der übertragenden Kö.

Abweichend von § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG sind gem. § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG die übergegangenen WG mit dem gemeinen Wert (§ 3 Abs. 1 UmwStG) anzusetzen, soweit an ihnen kein Recht der BRD zur Besteuerung des Gewinns aus einer Veräußerung bestand.⁴⁵

Weiterhin erhöht sich der Übernahmegewinn bzw. verringert sich der Übernahmeverlust um einen Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG a.F. (§ 4 Abs.

5 S. 1 UmwStG).⁴⁶ Zudem sind die nach § 7 UmwStG ermittelten Bezüge, die zu den Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, entspre- chend zu berücksichtigen, da es andernfalls zur Doppelbesteuerung kä- me.

Für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses ergibt sich somit folgendes Berechnungsschema:⁴⁷

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Das Übernahmeergebnis wird somit in zwei Bestandteile zerlegt. Als Übernahmeergebnis 2. Stufe verbleibt die Differenz aus den Anschaffungskosten für die Anteile und dem einlagefinanzierten Eigenkapital der übertragenden Kö.

Bsp. 3: Die Mäuse-GmbH wird zum 1.1.2011 auf ihre alleinige Gründungsgesellschafterin, die Katzen-OHG (durch Aufnahme) verschmolzen. Die Mäuse-GmbH hat folgende steuerliche Schlussbilanz, in der sie gem. dem in § 3 Abs. 2 UmwStG gewährten Wahlrecht die Buchwerte fortführt, aufgestellt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) hat am 31.12.2010 - vor Anwendung des §

29 Abs. 1 KStG - einen Bestand von € 200.000.

Die Gesellschafter Tom und Garfield halten jeweils 50% der Anteile an der Katzen- OHG.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Welche ertragsteuerlich relevanten Größen ergeben sich?

Lösung: Bei der Mäuse-GmbH entsteht wegen des Buchwertansatzes kein Übertragungsgewinn. Die steuerliche Übertragungsbilanz entspricht somit ihrer auf diesen Stichtag aufgestellten Schlussbilanz.

Steuerliche Folgen für die Katzen-OHG und deren Gesellschafter Tom und Garfield:

Da keine Anhaltspunkte für eine Höherbewertung der Beteiligung an der Katzen-OHG (§ 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG) vorliegen, ist kein Beteiligungskorrekturgewinn zu ermitteln. Gem. § 7 S. 1 UmwStG zu ermittelnde Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Übernahmegewinn (§ 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG) ermittelt sich wie folgt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Aus dem Beispiel wird ersichtlich, dass das Entstehen eines endgültigen Übernahmegewinns abhängig ist vom Verhältnis der Anschaffungskosten für die Anteile an der übertragenden Kö zu deren einlagefinanziertem Eigenkapital. Hier übersteigt das Eigenkapital der Mäuse-GmbH die An- schaffungskosten für die Beteiligung seitens der Katzen-OHG - es ent- steht ein Übernahmegewinn.

Dieser Gewinn ist den Gesellschaftern personenbezogen zuzurechnen, wobei zu unterscheiden ist, ob der Gewinn auf eine Kö als Mitunterneh- merin oder auf eine natürliche Person entfällt. Soweit er auf eine Kö ent- fällt, ist gem. § 4 Abs. 7 S. 1 UmwStG der § 8b KStG anzuwenden. Nach § 8b Abs. 2 KStG bleibt der Übernahmegewinn also bei der KSt außer Ansatz; es gelten aber 5% des Gewinns als nicht abzugsfähige Betriebs- ausgaben (§ 8b Abs. 3 KStG).⁴⁸ Entfällt der Gewinn hingegen auf eine natürliche Person, sind gem. § 4 Abs. 7 S. 2 UmwStG die §§ 3 Nr. 40 u. 3c EStG anzuwenden und es bleiben 40% steuerfrei.⁴⁹

Fortführung Bsp. 3:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Auch im Fall eines Übernahmeverlusts ist zwischen den Mitunternehmern zu unterscheiden. Der auf eine Kö entfallende Übernahmeverlust bleibt gem. § 4 Abs. 6 S. 1 UmwStG vollständig außer Ansatz, darf also bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens nicht abgezo- gen werden.⁵⁰ Er ist nur insoweit abziehbar, wie er durch die isolierte steuerliche Behandlung der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG geschaffen wurde; der jeweils übersteigende Betrag ist nicht abzugsfähig (§ 4 Abs. 6 S. 3 UmwStG). Entfällt der Verlust auf eine natürliche Person, so begrenzt § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG die Verlustberücksichtigung auf 60%, höchstens auf 60% der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG,⁵¹ darüber hinausgehende Verluste bleiben ebenfalls unberücksichtigt.

Gewerbesteuerliche Folgen der Verschmelzung ergeben sich aus § 18 UmwStG. Im Wesentlichen werden die für die KSt und die ESt geltenden Regeln gem. § 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG für die GewSt übernommen. Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist gem. § 18 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht zu erfassen. Diese Vorschrift hat in erster Linie eine Korrekturfunktion, da der Übertragungsgewinn bereits gewerbesteuerlich vorbelastet ist.⁵² § 18 Abs. 3 UmwStG beinhaltet eine Missbrauchsverhütungsregelung, um Gewinne aus der Betriebsveräußerung innerhalb einer 5-Jahres-Frist der GewSt zu unterziehen und damit „Umwandlungsmodelle“ zu verhindern.⁵³

3.3 Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft

Beim Wechsel der Rechtsform einer KapG in die Rechtsform einer PersG kommt es - genau wie beim entsprechenden Verschmelzungsvorgang - zu einem Wechsel des Steuersystems. Da die steuerlichen Situationen der Gesellschafter als unmittelbar vergleichbar sind, kommen für den Formwechsel gem. § 9 S. 1 UmwStG die für den Vermögensübergang einer Kö auf eine PersG geltenden Vorschriften der §§ 3-8 u. 10 UmwStG zur Anwendung.⁵⁴

[...]

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¹ als wichtigste Elemente seien hier die FusionsRL von 1990 (vgl. RL 90/434/EWG, ABl. EG Nr. L 225, S. 1ff.), die SE-VO vom 8.10.2001 (vgl. VO (EG) Nr. 2157/2001, ABl. EG Nr. L 294, S. 1ff. sowie SEEG, BGBl. I 2004, S. 3675ff.), die SCE-VO vom 22.7.2003 (vgl. VO (EG) Nr. 1435/2003, Abl. EU Nr. L 207 S. 1ff.) und die VerschmelzungsRL vom 26.10.2005 (vgl. RL 2005/56/EG, ABl. EU Nr. L 310, S. 1ff.) genannt.

² vgl. Hörtnagl, in: Schmitt et al., 2009, § 1 Rn. 3

³ vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, IStR 2006, S. 32ff., in dem festgestellt wurde, dass bereits die Grundfreiheiten des EG-Vertrags zumindest die grenzüber- schreitende Hineinverschmelzung europäischer Gesellschaften ermöglichen.

⁴ vgl. BT-Drs. 12/6885, zitiert aus Hörtnagl, in: Schmitt et al., 2009, § 1 Rn. 10

⁵ Die Besteuerung der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger ist in der Voll- zugsphase des Umwandlungsverfahrens anzusiedeln. Vgl. zur Übersicht aller Phasen und den jeweils zu beachtenden Teilschritten Anlage 1 dieser Arbeit.

⁶ vgl. Hörtnagl, in: Schmitt et al., 2009, § 1 Rn. 2

⁷ Die FusionsRL beschränkt ihren Anwendungsbereich auf Gesellschaften der EU- Mitgliedsstaaten, das UmwG ist begrenzt auf nationale Umwandlungen und - in Umsetzung der VerschmelzungsRL - auf grenzüberschreitenden Verschmelzun- gen von KapG innerhalb der EU / des EWR, vgl. Klingberg, in: Heuermann, 2010, § 1 UmwStG Rz. 3

⁸ Die Einordnung ausländischer Rechtsträger erfolgt über einen sog. Rechtstypen- vergleich, der im Wesentlichen auf der Venezuela-Rechtsprechung des RFH ba- siert, vgl. hierzu ausführlich Winkeljohann/Fuhrmann, 2007, S. 716ff. sowie zu einer kompakten Darstellung typenrelevanter Strukturmerkmale Bene- cke/Schnitger, IStR 2006, S. 769f.

⁹ ohne Veränderung des Gesellschafterbestandes

¹⁰ Die Körperschaft bleibt hier unter Aufrechterhaltung der KSt-Pflicht als Rechtsträ- ger neuer Form erhalten

¹¹ vgl. Haritz, in: Haritz/Menner, 2010, § 1 Rn. 93ff. sowie zu einem umfassenden Überblick sämtlicher möglicher Konstellationen die Regelungsgrafiken bei Buyer et al., 2010, Rn. 563ff.

¹² vgl. BMF, Schreiben vom 25.3.1998, BStBl. I 1998, Rz. 01.01

¹³ vgl. Hörtnagl, in: Schmitt et al., 2009, § 1 Rn. 10

¹⁴ Aufgrund des erweiterten sachlichen und persönlichen Anwendungsbereichs musste das Handelsregister dem Begriff „öffentliches Register“ weichen.

¹⁵ vgl. Buyer et al., 2010, Rn. 671f.

¹⁶ Die steuerliche Rückwirkung nach § 2 UmwStG gilt im Fall der Ab- und Aufspal- tung von KapG (Übertragungsstichtag ist zwingend der Aufstellungstag der zu- grunde liegenden Bilanz); für Auf- und Abspaltungen bei PersG sowie für die Ausgliederung von Vermögensteilen richtet sich die Rückwirkung nach den Spe- zialregeln des § 20 Abs. 5 u. 6 (Wahlrecht für die Rückbeziehung auf Einbrin- gungszeitpunkt).

¹⁷ vgl. BMF, Schreiben vom 25.3.1998, BStBl I 1998, Rz. 02.08

¹⁸ vgl. ausführlich Slabon, in: Haritz/Menner, 2010, § 2 Rn. 101ff. sowie Winkeljo- hann/Fuhrmann, 2007, S. 723ff.

¹⁹ vgl. BT-Drs. 16/2710, S. 37

²⁰ Mangels abweichender Bestimmungen ist der gemeine Wert gem. § 1 Abs. 2 i.V.m. § 9 Abs. 2 BewG der für das WG nach seiner Beschaffenheit im gewöhnli-

²¹ vgl. Brinkhaus, in: Haritz/Menner, 2010, § 3 Rn. 87f. u. 192 sowie zur Problemati- sierung dieses Themas Jäschke, FR 1/2010, S. 10ff.; Schaflitzl/Widmayer, BB 44/2006, S. 39

²² vgl. hierzu auch Müller-Gatermann, in: Spindler et al., 2009, S. 947f.

²³ Ausnahme hiervon sind z.B. die Befreiungsvorschrift des § 8b Abs. 2 KStG für Werterhöhungen bei Beteiligungen an KapG oder die Freistellung nach Doppel- besteuerungsabkommen

²⁴ vgl. zur Verneinung eines Aufteilungswahlrechts BMF, Schreiben vom 25.3.1998, BStBl. I 1998, Rz. 03.13; BFH, Urteil vom 15.10.1997, BStBl. II 1998, S. 168; BFH, Urteil vom 22.4.1998, BStBl. II 1998, S. 689 sowie ausführlich Krause, in: Klingebiel et al., 2008, S. 83f.

²⁵ Die Ausübung des Ansatzwahlrechts ist insbes. dann nicht möglich, wenn der übernehmende Rechtsträger subjektiv steuerbefreit ist, vgl. Schaflitzl/Widmayer, BB 44/2006, S. 40 sowie zur problematischen Auslegung des § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG Bünning/Rohmert, BB 12/2009, S. 599. Im Ergebnis darf sich das Besteuerungsrecht des deutschen Fiskus durch die Umwandlung nicht verschlechtern. Wann eine solche Verschlechterung eintritt, ist jedoch zwischen Verwaltung und Rechtsprechung umstritten, vgl. hierzu die Ausführungen von Hruschka/Hellmann, DStR 2010, S. 1961ff.

²⁶ vgl. Brinkhaus, in: Haritz/Menner, 2010, § 3 Rn. 103; BT-Drs. 16/2710, S. 37 so- wie kritisch Schaflitzl/Widmayer, BB 44/2006, S. 40

²⁷ vgl. BT-Drs. 16/2710, S. 37

²⁸ vgl. zum Meinungsstreit BMF, Schreiben vom 25.3.1998, BStBl. I 1998, Rz. 03.01 entgegen der einhelligen Rechtsprechung: FG Baden-Württemberg Urteil vom 4.3.2004, DStR 2004, S. 892 (bzgl. der Verschmelzung einer KapG); FG Mün- chen, Urteil vom 23.3.2004, DStR 2004, S. 1078f. (bzgl. Formwechsel einer PersG auf eine KapG); bestätigt durch BFH, Urteil vom 19.10.2005, DStR 2006, S. 271f.

²⁹ respektive eine natürliche Person

³⁰ Abweichend von dieser Konstellation könnte die Übernehmerin auch zu weniger als 100% an der Kö beteiligt sein, ggf. auch noch gar nicht rechtlich existieren oder die Anteile könnten nicht (vollständig) zu ihrem Betriebsvermögen gehören. In diesem Fall kommt ggf. die Einlage- oder Überführungsfiktion des § 5 UmwStG zur Anwendung, vgl. hierzu ausführlich Bohnhardt/Haritz, in: Ha- ritz/Menner, 2010, § 5 Rn. 1ff.; Krause, in: Klingebiel et al., 2008, S. 129ff.; Win- keljohann/Fuhrmann, 2007, S. 757f.

³¹ Auch hier ist jedoch der Maßgeblichkeitsgrundsatz durchbrochen: Gem. § 24 UmwG steht der Übernehmerin ein handelsrechtliches Wahlrecht zu, nach dem sie die übergehenden WG zu Anschaffungskosten ansetzen oder die in der Schlussbilanz der Kö angesetzten Buchwerte fortführen kann.

³² vgl. Buyer et al., 2010, Rn. 933f. sowie dazu, dass die Verschmelzung ein An- schaffungsvorgang ist BFH, Urteil vom 23.1.2002, BStBl. II 2002, S. 875 u. BFH, Urteil vom 16.5.2002, BStBl. II 2003, S. 10

³³ vgl. Krohn/Greulich, DStR 2008, S. 648

³⁴ § 4 Abs. 2 UmwStG kodifiziert insoweit einen Ausnahmetatbestand, da die Um- wandlung im Grunde einen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang darstellt, vgl. Haritz, in: Haritz/Menner, 2010, § 1 Rn. 108. Es liegt kein genereller Eintritt in die steuerliche Situation der Überträgerin vor, vielmehr betrifft die Gesamtrechtsnachfolge nur das sachenrechtliche Übertragungsgeschäft, vgl. Hörtnagl, in: Schmitt et al., 2009, § 1 Rn. 143ff.

³⁵ vgl. ausführlich Buyer et al., 2010, Rn. 938ff.

³⁶ vgl. Krause, in: Klingebiel et al., 2008, S.

³⁷ vgl. ebd., S. 94

³⁸ gemeint ist hier die prozentuale Beteiligung an der übertragenden Kö, vgl. BMF, Schreiben vom 16.12.2003, BStBl. I 2003, Tz. 8

³⁹ vgl. van Lishaut, in: Rödder et al., 2008, § 4 Rz. 74 u. § 7 Rz. 2

⁴⁰ Da Gesellschafter, die ihre Anteile im Privatvermögen halten, insoweit also gem. § 4 Abs. 4 S. 3 i.V.m. § 5 UmwStG von der Ermittlung des Übernahmeergebnisses ausgeschlossen sind (und damit auch von der Nutzung eines möglichen Über- nahmeverlusts), lässt sich hier auf eine Benachteiligung von Kleinaktionären schließen, vgl. ausführlich Haußmann/Wehrheim, FR 13/2010, S. 592ff.

⁴¹ vgl. BT-Drs. 16/2710, S. 40; BMF, Schreiben vom 16.12.2003, BStBl. I 2003, Tz. 10; Börst, in: Haritz/Menner, 2010, § 7 Rn. 165; Benecke/Schnitger, IStR 2006, S. 773

⁴² nach der Einlagefiktion in § 5 UmwStG ist kein Übernahmeergebnis zu ermitteln, soweit die Anteile zum Privatvermögen gehören und keine wesentliche Beteili- gung i.S.v. § 17 EStG darstellen.

⁴³ vgl. BMF, Schreiben vom 25.3.1998, BStBl. I 1998, Rz. 04.09

⁴⁴ hiervon sind objektbezogene Kosten (insbes. die Grunderwerbsteuer) ausge- schlossen, diese sind als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren, vgl. BMF, Schreiben vom 18.1.2010, BStBl. I 2010, S. 70

⁴⁵ vgl. zur möglichen EU-Rechtswidrigkeit der Vorschrift Förster/Felchner, DB 2006, S. 2712; Werra/Teiche, DB 2006, S. 1455; Schaflitzl/Widmayer, BB 44/2006, S. 44; a.A. van Lishaut, in: Rödder et al., 2008, § 4 Rz. 96

⁴⁶ vgl. ausführlich Bohnhardt, in: Haritz/Menner, 2010, § 4 Rn. 262ff.; Winkeljo- hann/Fuhrmann, 2007, S. 760; BMF, Schreiben vom 25.3.1998, BStBl. I 1998, Rz. 04.21ff.

⁴⁷ respektive § 5 Abs. 2 u. 3 UmwStG

⁴⁸ vgl. Bohnhardt, in: Haritz/Menner, 2010, § 4 Rn. 318f.

⁴⁹ vgl. ebenda, Rn. 320ff.

⁵⁰ Grund für diese Neuregelung war eine Flut ausschließlich steuerlich motivierter Verschmelzungen, da die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit des Verlusts vor Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes eine Umwandlung in Abschreibungs- volumen und damit in kurzfristige Liquidität ermöglichte, vgl. hierzu Krause, in: Klingebiel et al., 2008, S. 121ff.

⁵¹ Der Anteil von 60% resultiert aus dem Übergang vom Halb- zum Teileinkünftver- fahren, vgl. BR-Drs. 896/08, S. 47

⁵² vgl. Buyer et al., 2010, Rn. 1043ff.

⁵³ vgl. ausführlich Bohnhardt, in: Haritz/Menner, 2010, § 18 Rn. 1ff.; Schmitt, in: Schmitt et al., 2009, § 18, Rn. 1ff.

⁵⁴ vgl. hierzu Abschn. 3.1 u. 3.2 dieser Arbeit; vgl. zu Einzelfragen Greve, in: Ha- ritz/Menner, 2010, § 9 Rn. 1ff.