Vermeidung der Doppelbesteuerung im internationalen Erbfall

Inhaltsverzeichnis

Abstract

Abkürzungsverzeichnis

A. Einführung in das Thema

B. Grundzüge der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer.
B.I. Rechtsgrundlage und Ausgestaltung
B.II. Steuerpflichtige Erwerbsvorgänge
B.III. Subjektive Steuerpflicht
B.III.1. Unbeschränkte Steuerpflicht
B.III.2. Erweitert unbeschränkte Steuerpflicht
B.III.3. Beschränkte Steuerpflicht12
B.III.4. Erweitert beschränkte Steuerpflicht
B.IV. Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage
B.IV.1. Stichtagsprinzip
B.IV.2. Vermögensbewertung
B.V. Steuerfestsetzung und -erhebung

C. Doppelbesteuerung als Kernproblem internationaler Erbfälle.
C.I. Begriffserläuterung und Arten internationaler Erbfälle
C.II. Besteuerungsbesonderheiten des internationalen Erbfalls
C.III. Die Bewertungsproblematik internationalen Vermögens
C.IV. Die Doppelbesteuerungsproblematik internationaler Erbfälle
C.IV.1. Begriffserläuterung
C.IV.2. Doppelbesteuerungsursachen
C.IV.2.a. Kollision subjektiver und objektiver Anknüpfungspunkte
C.IV.2.b. Kollision ausschließlich subjektiver Anknüpfungspunkte
C.IV.2.c. Kollision ausschließlich objektiver Anknüpfungspunkte
C.V. Gründe für die Vermeidung einer Doppelbesteuerung

D. Möglichkeiten zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im internationalen Erbfall
D.I. Die Steueranrechnung gemäß § 21 ErbStG als unilaterale Maßnahme
D.I.1. Voraussetzungen
D.I.2. Das Verfahren der Steueranrechnung
D.I.3. Probleme der Steueranrechnung
D.I.3.a. Voraussetzungsprobleme
D.I.3.b. Verfassungs- und europarechtliche Probleme
D.II. Das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) als bilaterale Maßnahme
D.II.1. Zustandekommen, Inhalt und Rechtscharakter
D.II.2. Methoden zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im DBA
D.II.2.a. Freistellungsmethode
D.II.2.b. Anrechnungsmethode

E. Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Abstract

Grenzüberschreitende Erbfälle sind längst an der Tagesordnung. Immer häufiger kommt es vor, dass Erblasser oder Schenker über Vermögensgegenstände im Ausland verfügen, einen Wohnsitz in einem anderen Staat haben, oder ihr Vermögen mangels eigener Kinder einem, in einem anderen Land lebenden, Verwandten vermachen. Die Möglichkeiten für das Entstehen solcher internationalen Erbfälle sind zahlreich, alle haben jedoch gemeinsam, dass sie die Steuerhoheit mehrerer Staaten berühren, was zu erheblichen Besteuerungsproblemen führen kann.

Erbschaftsteuerpflichtige Erwerbsvorgänge sind in Deutschland alle Erwerbe von Todes wegen, Schenkungen unter Lebenden, Zweckzuwendungen und in gewissen Zeitabständen auch das Vermögen bestimmter Stiftungen und Vereine. Hinsichtlich der subjektiven Steuerpflicht unterscheidet Deutschland zwischen unbeschränkter, erweitert unbeschränkter, beschränkter und erweitert beschränkter Steuerpflicht, wobei vor allem die Inländereigenschaft der am Erbfall beteiligten Personen über die Art der daran anknüpfenden Steuerpflicht entscheidet. Bietet ein Sachverhalt mehr als einem Staat Anknüpfungspunkte für eine Besteuerung, kann dies zu einer Doppelbesteuerung führen, dem Kernproblem internationaler Erbfälle.

Eine Doppelbesteuerung kann auf unterschiedliche Arten entstehen: durch Überschneidung subjektiver und objektiver, rein subjektiver, aber auch rein objektiver Anknüpfungskriterien. Für die Staaten besteht zwar keine Pflicht zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung, dennoch halten dies fast alle Länder für notwendig und nehmen dementsprechend sowohl nationale als auch internationale Möglichkeiten in Anspruch um eine solche zu verhindern oder zumindest zu verringern.

Deutschland hat momentan vier zwischenstaatliche Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung abgeschlossen, weitere sind während der Entstehung gescheitert oder wurden nach ihrem Ablauf nicht erneuert. Berühren internationale Erbfälle die Steuerhoheit von Staaten, mit denen Deutschland über kein Abkommen verfügt, bedient sich die Bundesrepublik der nationalen Möglichkeit zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in Form der Steueranrechnung nach § 21 ErbStG, die jedoch nicht unkritisiert ist.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einführung in das Thema

„Der Tod ist sicher, seine Stunde ungewiss“, daran erinnert die lateinische Inschrift „Mors certa, hora incerta“ an der Uhr des 1556 erbauten, alten Leipziger Rathauses. Diese, für jeden Menschen unumgängliche Feststellung, führt zwangsläufig zu der Frage, was wohl nach dem eigenen Tod geschehen wird nicht nur im Bezug auf die Menschen im Verwandten- und Bekanntenkreis, sondern vor allem hinsichtlich des zu Lebzeiten aufgebauten Vermögens, etwa des eigenen Hauses, des eigenen Betriebes oder des ersparten Geldes. Will der künftige Erblasser Einfluss darauf nehmen, wer nach seinem Tod über sein hinterlassenes Vermögen verfügen soll, ist es an ihm, noch zu Lebzeiten die dafür notwendigen Maßnahmen zu ergreifen, beispielsweise durch testamentarische Bestimmung der Erben oder vorzeitige Schenkung.

In der Bundesrepublik Deutschland werden in den kommenden Jahren große Vermögen der wohlhabenden Nachkriegsjahrgänge auf die nächste Generation übergehen.^[1] Weisen diese Vermögen und alle am Erbfall oder an der Schenkung beteiligten Personen, beispielsweise Erblasser und Erbe oder Schenker und Beschenkter, keinen Auslandsbezug auf, unterliegt der gesamte Sachverhalt ausschließlich dem deutschen Recht. Dieses sieht für eine solche unentgeltliche Vermögensübertragung eine Besteuerung im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer^[2] vor.

Inzwischen ist es jedoch alltäglich, dass das übergehende Vermögen oder die Steuerpflichtigen selbst in irgendeiner Beziehung zum Ausland stehen, was den Erbschaften und Schenkungen eine steigende steuerliche Brisanz zukommen lässt. Der stetige Ausbau des Welthandels, bessere länderübergreifende Kommunikationsmöglichkeiten und die zunehmende internationale Verflechtung jedes Einzelnen im Zuge der Globalisierung haben zu einer wachsenden Internationalisierung der Vermögen beigetragen.^[3] Besonders innerhalb der Europäischen Union ist die grenzüberschreitende Verschiebung von Kapital und die dadurch bewirkte Bildung internationaler Vermögen durch die Kapitalverkehrsfreiheit, als eine der europarechtlichen Grundfreiheiten^[4], deutlich erleichtert worden. Mit Ausnahme eines minimalen Rückgangs der finanziellen Verflechtungen Deutschlands mit dem Ausland im Jahre 2008, als Folge der weltweiten Finanzmarktkrise, hat die Bedeutung ausländischen Vermögens für deutsche Staatsbürger in den vergangenen Jahren permanent zugenommen.^[5] Die Vermögen beinhalten immer häufiger im Ausland belegene Vermögensteile, wie etwa das Ferienhaus in Spanien, das Landhaus in Schweden oder den Weinberg in Frankreich. Diese stellen einen Anknüpfungspunkt für die ausländische Steuer dar und verhindern die alleinige Anwendung deutschen Rechts bei der Vermögensübertragung infolge eines Erbfalls oder einer Schenkung.

Nicht nur an einen Auslandsbezug des Vermögens, sondern auch an einen Auslandsbezug des Steuerpflichtigen selbst ist ein Anknüpfen der ausländischen Steuer möglich, da auch dieser einer zunehmenden Internationalisierung, im Rahmen der Globalisierung und des europäischen Einigungsprozesses, unterliegt. Eine steigende Mobilität, das Schengener Abkommen^[6] und die Privilegien als Unionsbürger^[7] haben den internationalen Handlungs- und Bewegungsspielraum des Steuerpflichtigen in der Vergangenheit deutlich erweitert. So vereinfacht beispielsweise das Recht auf Freizügigkeit der Unionsbürger den Aufenthalt, das Recht auf Freizügigkeit der Arbeitnehmer die Annahme eines Arbeitsplatzes und die Niederlassungsfreiheit die Gründung eines Wohnsitzes im europäischen Ausland.^[8] Ein Ende dieses europäischen Integrationsprozesses ist ebenso wenig abzusehen wie das des Globalisierungsprozesses, weshalb auch künftig von einer steigenden Anzahl an Erbfällen mit Auslandsbezug ausgegangen werden kann.

Ist die Steuerhoheit von mehreren Staaten durch einen Erbfall oder eine Schenkung berührt, ganz gleich ob durch einen Auslandbezug des Steuerobjekts oder des Steuersubjekts, wird der Sachverhalt als internationaler Erbfall bezeichnet.

Die vorliegende Arbeit befasst sich mit der erbschaftsteuerlichen Behandlung eben dieser internationalen Erbfälle, im Schwerpunkt mit der Doppelbesteuerungsproblematik, zu der es durch die Berührung mehr als einer Rechtshoheit kommen kann und regelmäßig kommt. Ziel der Arbeit ist es, die Doppelbesteuerungsproblematik hinsichtlich des internationalen Erbfalls zu verdeutlichen und aufzuzeigen, welche Möglichkeiten zur Vermeidung einer solchen Doppelbesteuerung auf nationaler als auch internationaler Ebene bestehen.

Zunächst werden die Grundzüge der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer dargestellt, da sie die Basis des deutschen internationalen Erbschaftsteuerrechts bildet und so die Besteuerung des internationalen Erbfalls aus nationaler Sicht bestimmt. In diesem Zusammenhang wird aufgezeigt, welche Sachverhalte aus deutscher Sicht überhaupt der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterworfen werden, welchen Umfang die Besteuerung in Abhängigkeit vom Steuerpflichtigen haben kann, wie das übergehende ausländische als auch inländische Vermögen zu bewerten ist und auf welche Weise die anfallende Steuer letztendlich erhoben wird. Bereits bei Betrachtung der Grundzüge nationaler Besteuerung, also Reichweite der unterschiedlichen Steuerpflichten und Bewertung ausländischen Vermögens, werden erste mögliche Anknüpfungspunkte einer ausländischen Steuer erkennbar. Den Grundlagen der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer folgt eine Darstellung des internationalen Erbfalls. Es wird verdeutlicht, was unter dem Begriff zu verstehen ist, welche Besonderheiten ihn vom nationalen Erbfall unterscheiden und welche Besteuerungsproblematik er aufgrund seines internationalen Charakters beinhaltet, vor allem hinsichtlich einer Doppelbesteuerungsgefahr. Eben diese Doppelbesteuerungsproblematik bildet schließlich den Kern der Ausarbeitung. Es wird aufgezeigt, was unter einer Doppelbesteuerung zu verstehen ist, auf welche Arten diese im Rahmen des internationalen Erbfalls entstehen kann, warum zwischen den Staaten Einigkeit darüber herrscht, dass sie vermieden werden muss, und welche Möglichkeiten zur Verfügung stehen, dies umzusetzen. Die Darstellung der unterschiedlichen Möglichkeiten umfasst nationale wie auch internationale Maßnahmen, immer unter Einbeziehung der jeweiligen, mit der Maßnahme verbundenen Probleme.

B. Grundzüge der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer

B.I. Rechtsgrundlage und Ausgestaltung

Die deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer, im Folgenden abgekürzt als Erbschaftsteuer bezeichnet, ist eine Steuer gemäß § 105 Abs. 2 Grundgesetz (GG), wonach der Bund die Gesetzgebung über solche Steuern hat, deren Erträge ihm zumindest teilweise zustehen, oder bei denen die Voraussetzungen des § 72 Abs. 2 GG erfüllt sind.^[9] Die Ertragshoheit über die Erbschaftsteuer steht zwar den Ländern zu^[10], die Beeinträchtigungs- und Einheitswahrungs-klauseln des § 72 Abs. 2 GG kommen jedoch zum Tragen, da zur Wahrung der Einheit-lichkeit der Lebensverhältnisse eine bundesweit gleichartige Erbschaftsteuer notwendig ist.^[11] Rechtsgrundlagen der deutschen Erbschaftsteuer sind das Erbschaftsteuer- und Schenkung-steuergesetz (ErbStG), die Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnungen (ErbStDV), die Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) und das Bewertungsgesetz (BewG).^[12]

Die Erbschaftsteuer ist eine Steuer auf das Einkommen i. S. eines Reinvermögenzugangs und rechtfertigt sich primär, in ihrer Form als Bereicherungssteuer, durch die gesteigerte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Empfängers, an dessen Vermögensmehrung sie anknüpft.^[13] Weiterhin rechtfertigt sie sich durch eine sozialstaatlich wünschenswerte Umverteilung größerer Vermögen^[14], also der Besteuerung von Vermögensmassen in den Händen Einzelner zu Gunsten des Staatshaushalts und dadurch zum Vorteil aller deutschen Staatsbürger.

Die Erbschaftsteuer ist der Einkommensteuer sehr ähnlich und hätte durchaus in diese integriert werden können^[15], was aber eine Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse zwischen Erblasser oder Schenker und Erwerber bei der Besteuerung ausgeschlossen hätte, worauf der deutsche Gesetzgeber jedoch nicht verzichten wollte.^[16] Sie unterscheidet sich gegenüber der Einkommensteuer dadurch, dass sie die unentgeltlichen Erwerbe von Todes wegen und solche unter Lebenden und nicht die Bereicherungen auf Grund eigenen Einsatzes von Arbeit oder Kapital erfasst, also entgeltliche Bereicherungen.^[17] Besteuert wird demnach nicht eine am Markt gebildete Wertschöpfung oder das Markteinkommen, sondern der unentgeltliche Vermögenstransfer, weshalb sie der Bundesfinanzhof (BFH) als Verkehr-steuer einordnet.^[18] In der Literatur werden diesbezüglich durchaus andere Meinungen vertreten, so sieht Tiedtke die Erbschaftsteuer als Substanzsteuer, die das auf den Erwerber übergegangene Vermögen besteuert und nicht den Vermögenstransfer als solchen.^[19] Watrin vertritt sogar die Meinung, dass die Erbschafsteuer zu beiden Steuerarten gerechnet werden kann, also Verkehrsteuer als auch Substanzsteuer ist.^[20] Grunderwerbsteuer, Umsatzsteuer oder weitere Verkehrssteuern fallen aufgrund des unentgeltlichen Charakters der Vermögensbereicherung nicht an.^[21]

Durch die Besteuerung der individuellen Vermögensmehrung des Empfängers, setzt Deutschland für die Erbschaftsteuer das Konzept der Erbanfallsteuer um. Für die Besteuerungsgrundlage ist hier nach § 10 Abs. 1 ErbStG nicht die Höhe des Nachlasses entscheidend, sondern die Bereicherung des einzelnen Empfängers, die für jeden Bedachten gesondert zu ermitteln ist^[22] und sich reduziert, wenn der Erblasser sein Vermögen auf mehrere Erwerber verteilt.^[23] Die Anknüpfung der Besteuerung an die gesteigerte subjektive Leistungsfähigkeit des jeweiligen Begünstigten, macht die deutsche Erbschaftsteuer zur Subjektsteuer und ermöglicht die Einbeziehung von Verwandtschaftsgraden bei Ermittlung der Steuerschuld, beispielsweise durch Gewährung unterschiedlicher Freibeträge und einer Einteilung in verschiedene Steuerklassen.^[24] Es ist auf diese Weise möglich, den gleichen steuerbaren Erwerbsvorgang bei andersgearteten Empfängern unterschiedlich zu besteuern.^[25]

Andere Konzepte der Erbschaftsbesteuerung können die Nachlasssteuer, welche beispielsweise in den USA erhoben wird, oder die Wertzuwachssteuer, die unter anderem in Kanada angewandt wird, sein.^[26] Die Nachlasssteuer besteuert die gesamte Nachlassmasse als solche und kann als letzte Vermögenssteuer des Erblassers angesehen werden, was ihr auch die Bezeichnung Tote-Hand-Steuer einbrachte.^[27] Im Unterschied zur Erbanfallsteuer knüpft die Nachlasssteuer nicht an der Bereicherung der jeweiligen Begünstigten an, sondern letztmalig am kompletten Nachlass des Erblassers. Dies macht sie zur Objektsteuer, bei der eine Berücksichtigung von Verwandtschaftsverhältnissen oder der Anzahl der Bedachten bei Ermittlung der Steuerschuld unberücksichtigt bleibt.^[28]

Die Wertzuwachssteuer^[29] ist keine Erbschaftsteuer im eigentlichen Sinn, sondern vielmehr eine in die Einkommensteuer integrierte Steuer auf außerordentliche, unentgeltliche Einkünfte. Sie besteuert nicht die Vermögenssubstanz, sondern den beim Erblasser eingetretenen Wertzuwachs, wie er ansonsten etwa bei der Veräußerung von Vermögens-gegenständen auftritt. Nach dem Tod des Erblassers wird eine fiktive Veräußerung seines Vermögens angenommen und der Veräußerungsgewinn dem steuerpflichtigen Einkommen des Todesjahres hinzugerechnet.^[30] Eine Erbschaftsteuer, die als Wertzuwachssteuer aufgebaut ist und daher als letztmalige Einkommensteuer des Erblassers angesehen werden kann, unterscheidet sich erheblich von der deutschen Form der Erbschaftsteuer als Erbanfallsteuer, wie auch vom Modell einer Erbschaftsteuer als Nachlasssteuer. Der BFH bekräftigte dies durch seine Entscheidung, dass eine Wertzuwachssteuer keine der deutschen Erbschaftsteuer vergleichbare Steuer darstellt, was erhebliche Auswirkungen auf die Steuerbelastung einiger internationaler Erbfälle hat, besonders im Hinblick auf die Anrechnungsmöglichkeit derart ausgestalteter Steuern - worauf in einem anderen Teil dieser Arbeit näher eingegangen wird (siehe D.I.3.a.).^[31]

B.II. Steuerpflichtige Erwerbsvorgänge

Der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 ErbStG alle Erwerbe von Todes wegen, Schenkungen unter Lebenden, Zweckzuwendungen und alle 30 Jahre das Vermögen bestimmter Stiftungen und Vereine.^[32]

Was genau als Erwerb von Todes wegen gilt, ergibt sich aus § 3 ErbStG, dies ist insbesondere der Erwerb durch Erbanfall aufgrund der Erbfolge, durch Vermächtnis, durch einen geltend gemachten Pflichtteilsanspruch und der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall, wozu auch Zuwendungen zugunsten Dritter auf diesen gehören.^[33] Bei allen Varianten ist immer der Tod einer natürlichen Person vorausgesetzt, infolge dessen ihr Vermögen auf eine oder mehrere Personen übergeht.^[34] „Der Gesetzgeber stellt mit der Verwendung des Begriffs Erwerb klar, dass nicht der bürgerlich-rechtliche Erbfall oder Nachlass als solcher, sondern erst der Vermögenserwerb aus Anlass des Erbfalls die Steuerpflicht begründet.“^[35]

Ist der Erbfall, als Erwerb von Todes wegen, ein steuerbarer Vorgang, muss selbstverständlich auch eine Schenkung in ähnlicher Form besteuert werden, da andernfalls die Entstehung eines erbschaftsteuerpflichtigen Tatbestandes durch eine Schenkung vermieden werden könnte.^[36] Auch eine freiwillige Zuwendung zu Lebzeiten führt zu einem unentgeltlichen Vermögenszuwachs beim Bereicherten und dadurch zu einem Mittelzuwachs und einer gesteigerten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, weshalb die Schenkungsteuer konsequenterweise mit in die Erbschaftsteuer integriert ist. Sie ist als vorweggenommene Erbschaftsteuer zu verstehen und verhindert weitestgehend eine Umgehung der Erbschaft-steuer durch eine Schenkung zu Lebzeiten.^[37] An einer exakten Definition der vorweg-genommenen Erbfolge mangelt es im ErbStG ebenso wie auch im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB), auf das sich das ErbStG neben der Abgabenordnung (AO) mangels eigener Begriffsbestimmungen oft bezieht. Dennoch ist der Begriff im Rechts- und Wirtschaftsleben durchaus gebräuchlich und bezeichnet die Übertragung von Vermögen oder Vermögens-teilen durch den künftigen Erblasser auf einen oder mehrere potentielle künftige Erben.^[38] Bei allen Vorschriften des ErbStG, die sich nicht ausdrücklich nur auf den Erwerb von Todes wegen beziehen, besteht kein Zweifel, dass sie auch für die Schenkungsteuer gelten.^[39]

Als Schenkung unter Lebenden gilt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch diese auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.^[40] Darunter fällt demnach nicht nur die Schenkung i. S. des § 516 Abs. 1 BGB, die das beiderseitige Einverständnis über die Unentgeltlichkeit voraussetzt, sondern auch der steuerrechtlich weiter gefasste Begriff der Schenkung als freigebige Zuwendung, bei der bereits der Wille zur Unentgeltlichkeit auf Seiten des Zuwendenden genügt.^[41] Sofern sie zu einer Bereicherung des Bedachten führt, kann jede unentgeltliche Zuwendung als steuerpflichtige Schenkung erfasst werden, wobei die rechtliche Form, in der sie abgewickelt wird, ohne Bedeutung ist^[42], was demzufolge auch solche durch gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen mit einschließt.^[43]

Mit Erbschaftsteuer belastbare Zweckzuwendungen nach § 8 ErbStG sind Zuwendungen von Todes wegen oder freigebige Zuwendungen unter Lebenden, die mit der Auflage verbunden sind, zugunsten eines bestimmten Zwecks verwendet zu werden, oder die von einem bestimmten Zweck abhängig sind und die Bereicherung des Erwerbers mindern.^[44] Entscheidend bei einer Zweckzuwendung ist, dass der Zweck verselbstständigt und als bereichert angesehen wird, wobei diese Bereicherung wiederum mit einer Bereicherungsminderung bei dem durch die Zuwendung Beschwerten übereinstimmt.^[45] Der Gestaltung der Erbschaftsteuer als Bereicherungssteuer folgend, hat der Empfänger einer Zweckzuwendung nur den Teil zu versteuern, der für ihn eine Vermögensmehrung darstellt, also seine persönliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit steigert. Er muss demzufolge lediglich die eigene Begünstigung versteuern und kann den zur Erfüllung des Zwecks verwendeten Betrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG von seinem Gesamterwerb abziehen^[46], da ihm dieser nicht zur Steigerung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zur Verfügung steht.

Um den steuerlich nicht erfassten Teil der Zuwendung jedoch nicht unversteuert zu lassen, unterwirft der Gesetzgeber durch § 1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG diese Zweckzuwendung am begünstigten Zweck selber der Besteuerung.^[47] Steuerschuldner ist nach § 20 Abs. 1 ErbStG der mit der Zweckauflage Beschwerte^[48], was den vorher erlaubten Abzug des für die Erfüllung der Zweckauflage notwendigen Betrages nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG wieder neutralisiert.^[49] Da die Begünstigung einer Zweckzuwendung keiner Person, sondern lediglich einem bestimmten Zweck zugutekommt und es folglich an einer bereicherten Person mangelt, ist es fraglich, inwieweit eine Bereicherungssteuer Anwendung finden darf und ob eine Besteuerung der zweckgebundenen Zuwendung bei dem mit der Auflage Beschwerten gegen das Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit^[50] verstößt.

Unter die steuerpflichtigen Erwerbsvorgänge fällt nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG alle 30 Jahre auch das Vermögen einer Stiftung oder eines Vereins, sofern es im wesentlichen Interesse einer oder bestimmter Familien errichtet ist.^[51] Die anfallende Steuer wird als Ersatzerb-schaftsteuer bezeichnet, deren wesentlicher Unterschied zur gewöhnlichen Erbschafsteuer darin besteht, dass kein Vermögenstransfer, sondern ein Vermögensbestand besteuert wird. Alle 30 Jahre, was nach der Vorstellung des Gesetzgebers der Zeitraum eines Generations-wechsels ist, wird gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ein Erbfall mit einem Erblasser, der zwei Kinder hinterlässt, fingiert, was verhindern soll, dass Familien mit Hilfe von Stiftungen und Vereinen Vermögen über Generationen hinweg der Erbschaftbesteuerung entziehen.^[52]

B.III. Subjektive Steuerpflicht

Das Erbschaftsteuergesetz unterscheidet ähnlich wie andere Steuergesetze zwischen sachlicher und persönlicher Steuerpflicht, wobei die sachliche Steuerpflicht am Steuerobjekt, also dem Gegenstand der Besteuerung, die persönliche Steuerpflicht hingegen am Steuersubjekt, dem Steuerschuldner anknüpft. Sachlich steuerpflichtig sind Vermögenszugänge nur dann, wenn sie einen steuerbegründenden Tatbestand auslösen, was im Erbschaftsteuerecht beim Erwerb von Todes wegen und bei der Schenkung unter Lebenden^[53] der Fall ist (siehe B.II.).^[54] „Inwieweit die in § 1 ErbStG genannten Vermögenserwerbe der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen, ist im Zusammenhang mit

§ 2 ErbStG zu beantworten, der den Umfang der persönlichen Steuerpflicht regelt.“^[55] Die persönliche Steuerpflicht bestimmt die Reichweite der Besteuerung beim Steuerschuldner und definiert sich im Erbschaftsteuerrecht über § 2 ErbStG^[56], in welchem es im Gegensatz zum Einkommensteuergesetz (EStG) zu keiner expliziten Unterscheidung zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht kommt, obwohl eine Solche nach Schulz durchaus Anwendung findet. Bei der persönlichen Erbschaftsteuerpflicht unterscheidet das Gesetz zwischen der unbeschränkten Steuerpflicht für den gesamten, auch ausländischen Vermögensanfall und der beschränkten Steuerpflicht für den Vermögensanfall von Inlandsvermögen und Nutzungsrechten an solchen Vermögensgegenständen (siehe Anhang, Abbildung 1).^[57]

B.III.1. Unbeschränkte Steuerpflicht

Die unbeschränkte Steuerpflicht knüpft im deutschen Erbschaftsteuerrecht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die Inländereigenschaft der am Erwerbsvorgang beteiligten Personen an, wobei der Inlandsbegriff im Erbschaftsteuergesetz nicht explizit erläutert wird, sondern sich an den allgemeinen Kriterien der AO orientiert.^[58] Erbschaftsteuerliche Inländer sind demnach alle natürlichen Person, die gemäß AO einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt^[59] im Inland haben, sowie Körperschaften, Personenvereinigungen, Familien-stiftungen oder Familienvereine, deren Geschäftsleitung oder Sitz^[60] im Inland liegt.^[61] Es ist zu beachten, dass bei der Rangfolge beider Kriterien der gewöhnliche Aufenthalt einer Person immer hinter den Wohnsitz zurücktritt. Existiert ein inländischer Wohnsitz, ist die natürliche Person Inländer, unabhängig von ihrem tatsächlichen Aufenthalt, weiteren Wohnsitzen in anderen Staaten oder ihrer Staatsangehörigkeit.^[62] Durch Anknüpfung an die Ansässigkeit und nicht an die Staatsangehörigkeit ist es möglich, dass auch ausländische Staatsbürger Steuerinländer sein können.^[63] Für die unbeschränkte Steuerpflicht des gesamten Vermögensanfalls beim Erwerber ist es bereits ausreichend, wenn nur einer der Beteiligten, entweder Erblasser, Schenker oder Erwerber, zum Todeszeitpunkt des Erblassers oder am Tage der Ausführung der Zuwendung als Inländer qualifiziert werden kann.^[64] Kennzeichen der unbeschränkten Steuerpflicht ist, dass sie das gesamte Weltvermögen (Welteinkommensprinzip^[65] ), also allen steuerpflichtigen Erwerb, unabhängig von dessen Belegenheit im Inland oder Ausland, erfasst.^[66]

Dieser das Welteinkommen umfassende Steueranspruch der unbeschränkten Steuerpflicht, ist nicht unproblematisch, sondern kann zu Kollisionen mit den Besteuerungsansprüchen anderer Staaten führen.^[67] Die Tatsache, dass die unterschiedlichen Steuerhoheiten sich noch nicht auf eine einheitliche Systematik zur Bestimmung der unbeschränkten Steuerpflicht geeinigt haben, also durchaus auch eine Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit^[68] denkbar ist und für den Steuerpflichtigen außerdem die Möglichkeit des Doppelwohnsitzes besteht, kann dazu führen, dass mehrere Staaten gleichzeitig den Steuerpflichtigen in die unbeschränkte Steuerpflicht nehmen und es zu Doppelbesteuerungsproblemen kommt^[69] - ein Sachverhalt, der im weiteren Verlauf der Arbeit (siehe C.IV.2.b.) näher erläutert wird.

B.III.2. Erweitert unbeschränkte Steuerpflicht

„§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG erweitert den Kreis der Steuerinländer auf deutsche Staatsangehörige, die, ohne zugleich im Inland einen Wohnsitz zu unterhalten, sich nicht länger als fünf Jahre im Ausland aufgehalten haben.“^[70] Diese sogenannte erweiterte oder verlängerte unbeschränkte Steuerpflicht soll eine Umgehung der Erbschaftsteuerpflicht durch vorübergehende Verlegung des Wohnsitzes ins Ausland verhindern^[71] und behandelt ausgewanderte deutsche Staatsangehörige ebenfalls als unbeschränkt steuerpflichtige Inländer, wenn deren Auswanderung nicht länger als fünf Jahre^[72] her ist. Als Voraussetzung für die Anwendbarkeit der erweitert unbeschränkten Steuerpflicht, ist es erforderlich, dass die betroffene Person einen früheren Wohnsitz im Inland hatte; ein ehemaliger gewöhnlicher Aufenthalt genügt hier nicht. „Obwohl mangels Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt de facto keine steuerliche Inländereigenschaft vorliegt, wird hier eine Inländereigenschaft fingiert, deren Folge das Weiterbestehen einer erweitert unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht ist.“^[73] Das Erbschaftsteuergesetz knüpft in solch einem Fall ausnahmsweise an der Staatsangehörigkeit und nicht mehr an der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen an^[74], weshalb eine Vermeidung der erweitert unbeschränkten Steuerpflicht nicht nur durch Abwarten der Fünfjahresfrist, sondern auch durch Aufgabe der Staatsbürgerschaft im Zuge der Auswanderung möglich ist.^[75] Die erweiterte unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht greift außerdem nicht, wenn eine an der Vermögensübertragung beteiligte Person bereits eine tatsächliche Inländereigenschaft aufweist und dadurch schon eine gewöhnliche unbeschränkte Steuerpflicht (siehe B.III.1.) begründet.^[76]

[...]

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^[1] Vgl.: Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, 2001, Seite 1

^[2] In der Fassung ab 01.01.2009

^[3] Vgl.: Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, 2001, Seite 1

^[4] Vgl.: Art.56 EGV; für Erläuterungen zu den Grundfreiheiten siehe: Ehlers, Europäische Grundrechte und Grundfreiheiten, 2. Auflage, 2005, Seite 177 ff.

^[5] Vgl.: Das deutsche Auslandsvermögen Ende 2008, Pressenotiz, Deutsche Bundesbank, 28.09.2009, URL: http://www.bundesbank.de/download/presse/pressenotizen/2009/20090928. auslandsvermoegen.php (Stand: 20.10.2009); dort ebenfalls Daten der Vorjahre

^[6] Ein 1985 im luxemburgischen Ort Schengen von fünf europäischen Staaten unterzeichnetes Abkommen über den Verzicht von Personenkontrollen an den Landesgrenzen. Heute von 28 Nationen angewandt, darunter auch drei Nicht-EU-Staaten.

^[7] Vgl.: Art. 17 EGV

^[8] Vgl. Art. 18, 39 und 43 EGV

^[9] Vgl.: § 105 Abs. 2 GG; siehe dazu: Tiedtke in Tiedtke, ErbStG – Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz, 2009, Seite 48

^[10] Vgl.: § 106 Abs. 2 Nr. 2 GG

^[11] Vgl.: § 72 Abs. 2 GG; siehe dazu: Tiedtke in Tiedtke, ErbStG – Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz, 2009, Seite 48

^[12] Vgl.: Moench / Albrecht, Erbschaftsteuer, 2. Auflage, 2009, Seite 7

^[13] Vgl.: Seer in Tipke / Lang, Steuerrecht, 20. Auflage, 2010, Seite 510

^[14] Vgl.: Art. 123 Abs. 3 Verfassung des Freistaates Bayern; siehe dazu: Tiedtke in Tiedtke, ErbStG – Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz, 2009, Seite 58

^[15] Ein ähnliches Modell wird beispielsweise in Kanada angewendet.

^[16] Vgl.: Tiedtke in Tiedtke, ErbStG – Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz, 2009, Seite 50

^[17] Vgl.: Noll in Flick / Piltz, Der internationale Erbfall, 2. Auflage, 2008, Seite 350

^[18] Vgl.: BFH Urteil v. 22.09.1982, II R 61/80, BStBl. II 1983, Seite 179; siehe dazu: Seer in Tipke / Lang, Steuerrecht, 20. Auflage, 2010, Seite 511

^[19] Vgl.: Tiedtke in Tiedtke, ErbStG – Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz, 2009, Seite 49

^[20] Vgl.: Rose / Watrin, Betrieb und Steuer Band 3 – Erbschaftsteuer, 12. Auflage, 2009, Seite 19

^[21] Vgl.: Weirich, Erben und Vererben, 5. Auflage, 2004, Seite 123

^[22] Vgl.: § 10 Abs. 1 ErbStG; siehe dazu: Birk, Steuerrecht, 12. Auflage, 2009, Seite 416

^[23] Vgl.: Tiedtke in Tiedtke, ErbStG – Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz, 2009, Seite 49

^[24] Vgl.: Schönwetter, Die Ausgestaltungder deutschen internationalen Erbschaftbesteuerung, Steuer und Bilanzpraxis, Heft 21/2006, Seite 825

^[25] Zu Steuerbefreiungen, Freibeträgen und Steuerklassen siehe: Schlüter, Erbrecht, 16. Auflage, 2007, Seite 417-419

^[26] Vgl.: Schönwetter, Die Ausgestaltungder deutschen internationalen Erbschaftbesteuerung, Steuer und Bilanzpraxis, Heft 21/2006, Seite 825

^[27] Vgl.: Seer in Tipke / Lang, Steuerrecht, 20. Auflage, 2010, Seite 510

^[28] Vgl.: Birk, Steuerrecht, 12. Auflage, 2009, Seite 415

^[29] Im angelsächsischen Sprachgebrauch capital gains tax.

^[30] Vgl.: Schönwetter, Die Ausgestaltung der deutschen internationalen Erbschaftbesteuerung, Steuer und Bilanzpraxis, Heft 21/2006, Seite 825

^[31] Vgl.: BFH Urteil v. 26.04.1995, II R 13/92, BStBl. II 1995, Seite 540

^[32] Vgl.: Birk, Steuerrecht, 12. Auflage, 2009, Seite 415

^[33] Vgl.: § 3 ErbStG; siehe dazu: Weirich, Erben und Vererben, 5. Auflage, 2004, Seite 549; für Erläuterungen zu Arten des Erwerbs von Todes wegen siehe: Seer in Tipke / Lang, Steuerrecht, 20. Auflage, 2010, Seite 511-516

^[34] Vgl.: Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, 2001, Seite 45

^[35] Hills in Tiedtke, ErbStG – Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz, 2009, Seite 70

^[36] Vgl.: Rose / Watrin, Betrieb und Steuer Band 3 – Erbschaftsteuer, 12. Auflage, 2009, Seite 20

^[37] Vgl.: Seer in Tipke / Lang, Steuerrecht, 20. Auflage, 2010, Seite 511

^[38] Vgl.: Rose / Watrin, Betrieb und Steuer Band 3 – Erbschaftsteuer, 12. Auflage, 2009, Seite 34

^[39] Vgl.: Moench / Albrecht, Erbschaftsteuer, 2. Auflage, 2009, Seite 10

^[40] Vgl.: § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; siehe dazu: Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, 2001, Seite 45

^[41] Vgl.: Seer in Tipke / Lang, Steuerrecht, 20. Auflage, 2010, Seite 516

^[42] Vgl.: Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, 2001, Seite 45

^[43] Vgl.: Weirich, Erben und Vererben, 5. Auflage, 2004, Seite 549

^[44] Vgl.: § 8 ErbStG; siehe dazu: Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, 2001, Seite 46

^[45] Vgl.: Rose / Watrin, Betrieb und Steuer Band 3 – Erbschaftsteuer, 12. Auflage, 2009, Seite 40

^[46] Vgl.: § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG; siehe dazu: Moench / Albrecht, Erbschaftsteuer, 2. Auflage, 2009, Seite 9

^[47] Vgl.: § 1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG; siehe dazu: Hills in Tiedtke, ErbStG – Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz, 2009, Seite 72

^[48] Vgl.: § 20 Abs. 1 ErbStG

^[49] Vgl.: Seer in Tipke / Lang, Steuerrecht, 20. Auflage, 2010, Seite 520

^[50] Zum Leistungsfähigkeitsprinzip siehe: Birk, Steuerrecht, 12. Auflage, 2009, Seite 11 ff.

^[51] Vgl.: Weirich, Erben und Vererben, 5. Auflage, 2004, Seite 549

^[52] Vgl.: Seer in Tipke / Lang, Steuerrecht, 20. Auflage, 2010, Seite 521

^[53] Vgl.: § 3 und § 7 ErbStG

^[54] Vgl.: Noll in Flick / Piltz, Der internationale Erbfall, 2. Auflage, 2008, Seite 350-351

^[55] Moench / Albrecht, Erbschaftsteuer, 2. Auflage, 2009, Seite 11

^[56] Vgl.: § 2 ErbStG, siehe dazu: Birk, Steuerrecht, 12. Auflage, 2009, Seite 416

^[57] Vgl.: Schulz, Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer, 7. Auflage, 1999, Seite 109

^[58] Vgl.: § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; siehe dazu: Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, 2001, Seite 48

^[59] Vgl.: § 8 und 9 AO; siehe dazu: Reith, Internationales Steuerrecht, 2004, Seite 68-69

^[60] Vgl.: § 10 und 11 AO; siehe dazu: Reith, Internationales Steuerrecht, 2004, Seite 69-71

^[61] Vgl.: § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG, siehe dazu: Rose / Watrin, Betrieb und Steuer

Band 3 – Erbschaftsteuer, 12. Auflage, 2009, Seite 43

^[62] Vgl.: Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, 2001, Seite 49

^[63] Vgl.: Moench / Albrecht, Erbschaftsteuer, 2. Auflage, 2009, Seite 11

^[64] Vgl.: § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; siehe dazu: Böge in Tiedtke, ErbStG – Erbschaftsteuer und

Schenkungsteuergesetz, 2009, Seite 84

^[65] Zum Welteinkommensprinzip siehe: Birk, Steuerrecht, 12. Auflage, 2009, Seite 396-397

^[66] Vgl.: Noll in Flick / Piltz, Der internationale Erbfall, 2. Auflage, 2008, Seite 355

^[67] Vgl.: Moench / Albrecht, Erbschaftsteuer, 2. Auflage, 2009, Seite 12

^[68] Beispielsweise in den USA

^[69] Vgl.: Schönwetter, Die Ausgestaltungder deutschen internationalen Erbschaftbesteuerung, Steuer und

Bilanzpraxis, Heft 21/2006, Seite 826

^[70] Vgl.: § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG; siehe dazu: Seer in Tipke / Lang, Steuerrecht, 20. Auflage, 2010,

Seite 524

^[71] Vgl.: Schlüter, Erbrecht, 16. Auflage, 2007, Seite 416

^[72] Bei Auswanderung in die USA zehn Jahre.

^[73] Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, 2001, Seite 53

^[74] Vgl.: Seer in Tipke / Lang, Steuerrecht, 20. Auflage, 2010, Seite 524

^[75] Vgl.: Moench / Albrecht, Erbschaftsteuer, 2. Auflage, 2009, Seite 12

^[76] Vgl.: Arlt, Internationale Erbschaft- und Schenkungsteuerplanung, 2001, Seite 53