Steuerrisiken im US-GAAP Abschluss und Ergebnisse der empirischen Forschung zu FIN 48

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Einleitung

2 Theoretische und konzeptionelle Grundlagen zu steuerlichen Risiken
2.1 Definition eines steuerlichen Risikos
2.2 Abbildung steuerlicher Risiken im US-GAAP Abschluss gem. FIN 48
2.2.1 Ziele der Interpretation
2.2.2 Anwendungsbereich und Ansatzvorschriften
2.2.3 Bewertungs- und Ausweisvorschriften
2.2.4 Anhangangaben

3 Ergebnisse der empirischen Forschung zu FIN 48
3.1 Hintergrund der Untersuchungen
3.2 Abbildung steuerlicher Risiken vor Anwendung des FIN 48
3.2.1 Steuerrückstellungen als Instrumente der Bilanzpolitik
3.2.2 Auswirkungen der Verabschiedung des FIN 48 auf die Bilanzierungspraxis
3.3 Abbildung steuerlicher Risiken nach Anwendung des FIN 48
3.4 Reaktion des Kapitalmarkts auf FIN 48
3.5 Aussagekraft der zusätzlichen Offenlegungspflichten
3.5.1 Qualität der veröffentlichten Angaben und Einschätzungen von Steuerabteilungen
3.5.2 Veröffentlichte Angaben als Maß für Steueraggressivität
3.6 Offene Forschungsfragen

4 Zielerreichung des FIN 48 vor dem Hintergrund der empirischen
Forschungsergebnisse
4.1 Vermittlung zuverlässiger und vergleichbarer Informationen
4.2 Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen

5 Fazit und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Gesetzesverzeichnis

Verzeichnis der Standards

Verzeichnis der Standardentwürfe

Verzeichnis der Interpretationen

Verzeichnis der Staff Positions

Verzeichnis zitierter Dokumente des FASB und IASB

Verzeichnis zitierter Dokumente der SEC

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Ergebnisausprägungen und Eintrittswahrscheinlichkeiten.12 Tabelle 2: Berechnung der Ertragsteuerverbindlichkeit

Anhang-Tabelle 1: Überblick über die empirische Forschung zu FIN 48

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Ein Unternehmen versucht in der Regel im Rahmen seiner gesetzlichen Mög- lichkeiten seine Steuerbelastung und den damit verbundenen Abfluss liquider Mittel zu minimieren.¹ Aus diesem Grund wird die von ihm abgegebene Steu- ererklärung Rechtsauffassungen zu Sachverhalten enthalten, bei denen Unsi- cherheit darüber besteht, ob die resultierenden Steuervorteile einer steuerlichen Außenprüfung standhalten werden. In der Anwendungspraxis der US- amerikanischen Rechnungslegung, den „Generally Accepted Accounting Principles“ (US-GAAP), wurden diese unsicheren Steuerpositionen in der Ver- gangenheit von Unternehmen unterschiedlich und oftmals bilanzpolitisch mo- tiviert abgebildet.² Infolgedessen hat sich der US-amerikanische Standardsetter FASB dieser Problematik gewidmet und veröffentlichte am 13. Juli 2006 die FASB Interpretation No. 48 „Accounting for Uncertainty in Income Taxes“ (FIN 48), die eine einheitliche Bilanzierung und die Vermeidung von Bilanz- politik gewährleisten soll.³ Sie stellt eine Interpretation zum FASB Statement No. 109 (SFAS 109) dar, der die Grundsätze der Bilanzierung von Ertragsteu- ern nach US-GAAP regelt.⁴ Im Zuge des Konvergenzprojektes zwischen den IAS/IFRS und den US-GAAP, das eine Angleichung beider Rechnungsle- gungssysteme zum Ziel hat, sollte FIN 48 als Vorreiter für die gleichartige Ab- bildung steuerlicher Risiken gelten.⁵ Heute steht FIN 48 in Konkurrenz zu dem vom IASB entworfenen ED/2009/2,⁶ sodass die Zukunft des FIN 48 ungewiss ist.⁷

„Cost of Certainty is Transparency, IRS says.“⁸ Die von FIN 48 geforderten umfangreichen Offenlegungspflichten führten bereits im Vorfeld zu kontrover- sen Diskussionen.⁹ Sie unterlagen dem Vorwurf, dass Finanzbehörden eine „Roadmap“ erhalten würden, die Rückschlüsse auf das Steuerverhalten des bilanzierenden Unternehmens zuließen und es daher zu vermehrten steuerlichen Prüfungen kommen würde.¹⁰ Somit besteht für Unternehmen ein Zielkonflikt zwischen der Vermittlung zuverlässiger und entscheidungsrelevanter Informationen und dem Anreiz, aufgrund der Befürchtung vermehrter Prüfungen und daraus resultierender Steuermehrbelastungen, möglichst restriktiv über steuerliche Risiken zu berichten.

Diese Arbeit soll die Regelungen des FIN 48 darstellen und den damit in Zu- sammenhang stehenden Zielkonflikt aufzeigen. Da Bilanzierungsregeln nicht als Selbstzweck betrachtet werden, sondern in einer Ziel-Mittel-Beziehung stehen,¹¹ verfolgt die Arbeit das Ziel, anhand empirischer Forschungsergebnis- se zu überprüfen, ob die vom FASB verfolgten Ziele durch die Veröffentli- chung von FIN 48 erreicht wurden. So werden die Auswirkungen vor und nach FIN 48 auf die Bilanzierungspraxis sowie auf den Kapitalmarkt erläutert und schließlich der Informationsgehalt der veröffentlichten Angaben analysiert. Dabei stellt sich die Frage, ob tatsächlich Rückschlüsse auf das Steuerverhalten von Unternehmen durch die Finanzbehörden möglich sind. In diesem Zusam- menhang werden die in Fachzeitschriften veröffentlichten Ergebnisse intensi- ver diskutiert als Ergebnisse, die aus einem „Working Paper“ stammen. Auf eine Analyse der Güte der angewandten statistischen Modelle kann aufgrund der Komplexität des Themas nicht näher eingegangen werden. Es soll vielmehr gezeigt werden, welche Auswirkungen FIN 48 auf die Entscheidungen von Unternehmen bzw. von Investoren hat und ob diese Entscheidungen konform zu den vom FASB angestrebten Zielen sind. Nicht zuletzt soll die Arbeit einen Ausblick auf mögliche Fragestellungen gewähren, die Gegenstand zukünftiger empirischer Forschungen sein könnten.

2 Theoretische und konzeptionelle Grundlagen zu steuerlichen Risiken

2.1 Definition eines steuerlichen Risikos

Ein wirtschaftliches Risiko ist die Gefahr, dass durch Ereignisse oder Ent- scheidungen und Handlungen ein Unternehmen daran gehindert wird, seine definierten Ziele zu erreichen.¹² Somit herrscht Ungewissheit über einen zu- künftigen, für das Unternehmen relevanten Zustand.¹³ Im Bereich der Steuern besteht das Risiko darin, dass aufgrund unterschiedlicher Ursachen unerwartete Steuermehrbelastungen auftreten können.¹⁴ Daher sind Steuerrisiken als Nicht- oder Schlechterfüllung von steuerlichen Verpflichtungen zu definieren, die negative Auswirkungen für das Unternehmen haben.¹⁵ Keine Ursachen für Steuerrisiken in diesem Sinne sind die vorsätzliche Vorenthaltung steuerlich relevanter Informationen gegenüber der Finanzbehörde sowie ein unzureichen- der Informationsstand des Steuerpflichtigen bezüglich der Anwendung von Steuergesetzen, sodass bspw. ein für ihn günstiges steuerliches Wahlrecht nicht wahrgenommen wird.¹⁶ Vielmehr soll Risiko in diesem Zusammenhang als Unsicherheit bezüglich der Auslegung steuerlicher Sachverhalte verstanden werden.

Die Erfassung und der Umgang mit steuerlichen Risiken fallen in den Aufga- benbereich des Steuerrisikomanagements, einer Unterkategorie des Risikoma- nagements, das die aus der Unternehmensstrategie abgeleitete Zielsetzung im Steuerbereich operativ umsetzt.¹⁷ Hierbei wird die Definition eines steuerlichen Risikos meist weiter gefasst, als es nach US-GAAP der Fall ist. Hier enthält die ursachenbezogene Identifikation des Steuerrisikos auch bspw. Risiken im Zu- sammenhang mit der (zeitgerechten) Erfüllung steuerlicher Auflagen, wie das fristgerechte Einreichen der Steuererklärung, dem unzureichenden Informati- onsstand des Steuerpflichtigen und Risiken im Zusammenhang mit der Wahr- nehmung des Unternehmens in der Öffentlichkeit.¹⁸

Unter Heranziehung der US-GAAP ist das steuerliche Risiko definiert als die Unsicherheit darüber, ob eine in der Steuererklärung vertretene Rechtsauffas- sung zu einem Sachverhalt und der resultierende Wertansatz einer steuerlichen Außenprüfung standhält.¹⁹ Dabei kann sich aus der bestehenden Unsicherheit eine Chance in Form von Steuerminderungen ergeben, sofern es doch zu einer Anerkennung kommt.²⁰ Gründe für ungleiche Rechtsauffassungen ergeben sich bspw. durch eine unvollständige Steuergesetzgebung oder eine unterschiedli- che Würdigung eines steuerlichen Sachverhalts aufgrund besserer Erkenntnis im Zeitablauf durch die Finanzbehörden bzw. Gerichte.²¹ Das Steuerrisiko ergibt sich nunmehr als der Unterschiedsbetrag zwischen der erklärten und einer ggf. höheren tatsächlich festgesetzten Steuer.²² Es wird ferner dadurch beeinflusst, dass oftmals Prüfungen von Unternehmen durch die Finanzbehör- den erst Jahre nach der Abgabe einer Steuererklärung stattfinden und nicht selten die vom Steuerpflichtigen angegebenen Wertansätze von den Behörden überhaupt nicht, nur im verminderten Umfang oder erst zu einem späteren Zeitpunkt anerkannt werden.²³ Zusätzlich erhöht sich das Steuerrisiko, wenn ein Unternehmen eine aggressive Steuergestaltungspolitik dergestalt ausübt, dass möglichst steuermindernde Werte in der Steuererklärung gegenüber der Finanzbehörde durchgesetzt werden sollen (Steueraggressivität).²⁴ Aus diesen Gründen kann das bilanzierende Unternehmen nicht immer mit hinreichender Sicherheit sagen, ob eine eingenommene Rechtsauffassung von den Behörden abschließend akzeptiert wird.

Ist eine Anerkennung bereits dem Grunde nach unsicher, so treten permanente Risiken auf.²⁵ Sofern eine Anerkennung dem Grunde nach sicher, der Höhe in der entsprechenden Periode nach jedoch unsicher ist, kommt es zu temporären Risiken.²⁶ Letztere werden durch latente Steuern in der Bilanz abgebildet, da es sich nur um eine zeitliche Verteilung des Wertansatzes handelt und in der To- talperiode der ganze Wertansatz Anerkennung findet.²⁷ So kann bspw. die Ak- zeptanz einer Abschreibung für ein Wirtschaftsgut dem Grunde nach sicher, die Abschreibungsdauer hingegen unsicher sein.²⁸ Latente Steuern haben nach US-GAAP eine hohe Bedeutung, da die externe Rechnungslegung unabhängig von der steuerlichen Gewinnermittlung ist.²⁹

Gemäß SFAS 109.8a ist für die erwarteten Steuerzahlungen bzw. Steuererstattungen des laufenden Jahres eine kurzfristige Ertragsteuerverbindlichkeit bzw. Ertragsteuerforderung in der Bilanz anzusetzen, sodass die Auswirkungen eines Steuerrisikos im Einzel- und Konzernabschluss abgebildet werden müssen.³⁰ Eine vom Unternehmen als unsicher eingestufte Rechtsauffassung bzw. der daraus resultierende Wertansatz erhöht/vermindert die zu erwartende Ertragsteuerverbindlichkeit/Ertragsteuerforderung.³¹ Es erscheint daher zweckmäßig, einen Schwellenwert zu definieren, ab wann sowie welcher Teil des deklarierten Wertansatzes als unsicher gilt.

2.2 Abbildung steuerlicher Risiken im US-GAAP Abschluss gem. FIN 48

2.2.1 Ziele der Interpretation

Vor FIN 48 war die Bilanzierung steuerlicher Risiken nach US-GAAP mittel- bar durch SFAS 5 „Accounting for Contingencies“ reglementiert.³² Danach wurde ein unsicherer Steuervorteil bilanziell als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten berücksichtigt,³³ wenn das sogenannte „probable“-Kriterium erfüllt war, was allgemein mit einer Mindestdurchsetzungswahrscheinlichkeit gegenüber der Finanzbehörde von 70 % gleichgesetzt wurde.³⁴ Sofern ein tem- poräres Steuerrisiko vorlag, wurde dieser Sachverhalt nicht auf seine Durch- setzbarkeit hin analysiert und häufig nur eine Verbindlichkeit für etwaige Steu- ernachzahlungszinsen, Bußgelder und Strafzahlungen gebildet.³⁵ In der Bilan- zierungspraxis ergaben sich jedoch Anwendungsinkonsistenzen, sodass teil- weise die für sich betrachtet unwesentlichen Steuerpositionen zusammenge- fasst und die daraus resultierenden Steuervorteile auf einer aggregierten Basis bewertet wurden. Darüber hinaus wurde das Risiko, ob die Finanzbehörden einen Sachverhalt überhaupt prüfen werden und ob sie den darin enthaltenen unsicheren Teil aufdecken (Entdeckungsrisiko), in das Bewertungskalkül ein- bezogen.³⁶

Ein primärer Auslöser für die Notwendigkeit einer konsistenten Anwendung war jedoch, dass die nach US-GAAP bilanzierenden Unternehmen unabhängig von der gewählten Ansatz- und Bewertungsmethode für unsichere Steuervor- teile regelmäßig Bilanzpolitik betrieben haben.³⁷ Besonders kapitalmarktorien- tierte Unternehmen, bei denen die „earnings-per-share“³⁸ als bedeutendes Per- formancemaß angesehen werden, ergab die Abschätzung der Durchsetzbarkeit

steuerlicher Positionen und die damit einhergehende Höhe der Rückstellung ein „management tool“, um gewünschte Ergebnisse zu erreichen.³⁹

FIN 48 verfolgt somit das Ziel, die bestehenden Unterschiede in der Bilanzie- rungspraxis durch eine klare Anwendung des SFAS 109 aufzuheben.⁴⁰ Die Interpretation soll dabei als angemessene Anleitung für Unternehmen zur Bi- lanzierung aller Steuerpositionen dienen.⁴¹ Die bestehenden Ermessensspiel- räume und die daraus resultierenden faktischen Wahlrechte sollen durch die Vorgabe eines einheitlichen Ansatz- und Bewertungskriteriums eingeschränkt werden.⁴² Das FASB geht von einer Verbesserung der Rechnungslegung durch FIN 48 aus,⁴³ sodass besonders für aktuelle und zukünftige Investoren ein zu- treffenderer Einblick in die wirtschaftliche Lage der Unternehmen („fair presentation“) durch eine verbesserte Abbildung und Periodisierung des Steu- eraufwandes ermöglicht wird.⁴⁴ Die zusätzlichen Offenlegungspflichten rele- vanter und zuverlässiger Informationen über Steuerrisiken sollen eine erhöhte Transparenz bewirken und so die „decision usefulness“ steigern.⁴⁵ Überdies sollen die Abschlüsse unterschiedlicher Unternehmen besser vergleichbar ge- macht werden.⁴⁶ Insofern stehen die Ziele des FIN 48 in Einklang mit den qua- litativen Anforderungen an die Rechnungslegung nach US-GAAP, die im FASB Concept Statement No. 2, „Qualitative Characteristics of Accounting Information“ abgebildet sind.⁴⁷

2.2.2 Anwendungsbereich und Ansatzvorschriften

Allgemein sind Interpretationen nach US-GAAP der Kategorie A des „House of GAAP“ zuzuordnen, die Unternehmen unmittelbar zur Anwendung ver- pflichten und bei Missachtung ggf. zur Sanktionierung durch die Abschlussprü- fung führen.⁴⁸ FIN 48 ist für alle Unternehmen verpflichtend anzuwenden, die nach US-GAAP Rechnung legen müssen, unabhängig davon, ob sie steuerbe- freit, nur steuerfreie Einkünfte erzielen oder steuerlich transparent sind.⁴⁹ Zu- nächst war eine Erstanwendung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 15. Dezem- ber 2006 beginnen, vorgesehen, wobei für kapitalmarktorientierte Unterneh- men eine frühere Anwendung möglich war, falls sie vor der Verabschiedung der Interpretation noch keinen Zwischenbericht nach US-GAAP für das lau- fende Geschäftsjahr veröffentlicht hatten.⁵⁰ Aufgrund bestehender Anwen- dungsschwierigkeiten wurde insbesondere für nichtkapitalmarktorientierte Un- ternehmen eine Erstanwendungsverlängerung durch FSP FIN 48-2 ermöglicht, die die Erstanwendung maximal auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 15. Sep- tember 2009 beginnen, ausweitet.⁵¹

Der sachliche Anwendungsbereich von FIN 48 erstreckt sich auf alle Steuerpo- sitionen im Sinne von SFAS 109,⁵² der ausschließlich die Bilanzierung von Ertragsteuern behandelt.⁵³ Eine Steuerposition („tax position“) ist eine in einer abgegebenen bzw. noch abzugebenden Steuererklärung vertretene Rechtsauf- fassung. Auch die Entscheidung keine Steuerklärung abzugeben wird unter dem Begriff subsumiert.⁵⁴ Grundsätzlich sind alle Steuerpositionen getrennt hinsichtlich ihrer Durchsetzbarkeit gegenüber der Finanzbehörde zu analysie- ren, wobei in risikofreie und risikobehaftete Steuerpositionen unterschieden werden kann.⁵⁵ Risikofreie Steuerpositionen durchlaufen zwar auch das An- satz- und Bewertungsmodell des FIN 48, sind jedoch sicher abzuschätzen und daher einfacher zu bilanzieren.

Sofern fachliche Abhängigkeiten bzw. Interdependenzen bei der Beurteilung eines oder mehrerer Geschäftsvorfälle bestehen, die mehrere Tatbestände un- terschiedlicher Steuervorschriften erfüllen,⁵⁶ liegt es im Ermessen des Bilanzie- renden, diese Geschäftsvorfälle in einem Bilanzierungsobjekt („unit of account“) zusammenzufassen und gemeinsam zu analysieren.⁵⁷ Auch die Auf- teilung eines Geschäftsvorfalls in mehrere Bilanzierungsobjekte ist denkbar.⁵⁸ Ein Bilanzierungsobjekt legt fest, was eine individuelle Steuerposition aus- macht und ist für die Entscheidung von Bedeutung, ob das Ansatzkriterium erfüllt wird.⁵⁹ Dabei ist die Art und Weise zu berücksichtigen, wie das Unter- nehmen seine Steuererklärung vorbereitet und wie weit es den steuerlichen Sachverhalt im Streitfall zu verteidigen gedenkt.⁶⁰ Außerdem ist der vom Un- ternehmen erwartete Prüfungsansatz der Finanzbehörde im Rahmen einer Be- triebsprüfung zu berücksichtigen.⁶¹

Für die Bilanzierung von Steuerpositionen trennt FIN 48 den Ansatz und die Bewertung auf und schreibt einen „two step approach“ vor.⁶² Zunächst wird jede Steuerposition einzeln daraufhin überprüft, ob eine Anerkennung durch die Finanzbehörde dem Grunde nach eher wahrscheinlich als unwahrscheinlich ist. Sofern die Durchsetzungswahrscheinlichkeit über 50 % („more-likely-than- not“) eingeschätzt wird, ist das Ansatzkriterium für einen zu bilanzierenden Steuervorteil („tax benefit“) erfüllt.⁶³ Dieser schlägt sich in einer Verminde- rung der Ertragsteuerverbindlichkeit bzw. einer Erhöhung der Ertragsteuerforderung in der Bilanz nieder und erhöht somit das Nettovermö- gen.⁶⁴ Wird die „more-likely-than-not“ Grenze unterschritten, ist das Ansatz- kriterium nicht erfüllt und es ist für den gesamten in der Steuererklärung ange- gebenen Wert eine Verbindlichkeit zu bilden.⁶⁵ Ein Unternehmen hält es dem- nach eher für unwahrscheinlich, dass die Steuerposition überhaupt anerkannt wird.

Grds. werden diejenigen Beträge, die nach FIN 48 das Ansatz- bzw. Bewer- tungskriterium nicht erfüllen (vgl. Kapitel 2.2.3), als nicht angesetzte Steuer- vorteile („unrecognized tax benefits“) bezeichnet und repräsentieren eine po- tentielle zukünftige Schuld gegenüber der Finanzbehörde.⁶⁶ Nach FIN 48 wird demzufolge, anders als nach SFAS 5, keine Rückstellung, sondern eine Ver- bindlichkeit gebildet.⁶⁷ Die erfolgswirksamen Auswirkungen sind jedoch iden- tisch: Eine Rückstellung oder eine Verbindlichkeit für nicht angesetzte Steuer- vorteile schmälern beide den Gewinn bzw. das Nettovermögen.⁶⁸

Bei der Beurteilung, ob das „more-likely-than-not“ Kriterium erfüllt ist, wird angenommen, dass jede Steuerposition geprüft wird und dass die Finanzbehör- de über alle relevanten Informationen verfügt.⁶⁹ Demnach scheidet das Entde- ckungsrisiko aus.⁷⁰ Es sollen vielmehr alle Fakten, äußeren Umstände und In- formationen berücksichtigt werden, die am Bilanzstichtag verfügbar sind. Fachliche Begründungen („technical merits“) für Steuerpositionen ergeben sich daher u.a. aus den geltenden Steuergesetzen, Richtlinien und Gerichtsurteilen, aber auch aus in der Vergangenheit eingegangenen Abkommen zwischen dem Unternehmen oder einem Vergleichsunternehmen und der Finanzbehörde.⁷¹ Jede Steuerposition ist einzeln zu analysieren, sodass eine Zusammenfassung oder Aufrechnung mit anderen Steuerpositionen nicht erfolgen darf.⁷²

Sofern eine Steuerposition das „more-likely-than-not“ Ansatzkriterium erst zu einem späteren Zeitpunkt erfüllt, bspw. wenn der Prüfungszeitraum der zustän- digen Finanzbehörde abgelaufen ist, so ist im Geschäftsjahr, in dem das Krite- rium erstmals erfüllt wird, ein Steuervorteil anzusetzen.⁷³ Gleiches gilt für den umgekehrten Fall einer nachträglichen Aberkennung eines Steuervorteils. Er ist in diesem Fall ergebniswirksam auszubuchen. FIN 48 betont dabei ausdrück- lich, dass auf den angesetzten Steuervorteil keine Wertberichtigung („valuation allowance“) erfolgen darf.⁷⁴ Sofern nachträglich Informationen zu einer Steuerposition bekannt werden, die zu einer Änderung in Ansatz und/oder Bewertung führen, diese Informationen jedoch schon am vorangegangen Bilanzstichtag verfügbar waren, bleiben diese unberücksichtigt.⁷⁵

2.2.3 Bewertungs- und Ausweisvorschriften

Falls eine Steuerposition das „more-likely-than-not“ Ansatzkriterium erfüllt, ist für die Aufspaltung in Steuervorteil und nicht angesetzter Steuervorteil eine Bewertung durchzuführen. Dazu sind die möglichen Ausprägungen der Höhe nach absteigend zu sortieren, wobei der angegebene Wert in der Steuererklä- rung den Maximalbetrag und null den Minimalbetrag darstellt.⁷⁶ Der angege- bene Wert in der Steuererklärung würde also eine vollständige Anerkennung und null überhaupt keine Anerkennung durch die Finanzbehörde bedeuten. Die Ausprägungen sind sodann mit ihren Eintrittswahrscheinlichkeiten zu gewich- ten und letztere sind abschließend zu kumulieren.⁷⁷ Auch bei der Bewertung soll die abschließende Anerkennung durch die Finanzbehörde bemessen wer- den, die über alle relevanten Informationen verfügt.⁷⁸ Ein Steuervorteil ist in der Höhe anzusetzen, in der die kumulierte Wahrscheinlichkeit erstmals mehr als 50 % („more-likely-than-not“) beträgt.⁷⁹ Für den Restbetrag, der eher als unwahrscheinlich eingeschätzt wird, ist wiederum eine Verbindlichkeit zu bil- den.⁸⁰ Im Falle einer risikofreien Steuerposition entfällt demzufolge die Bilan- zierung der Verbindlichkeit, da für den in der Steuererklärung angegebenen Wert vollständig ein Steuervorteil angesetzt wird. Steuervorteil und nicht ange- setzter Steuervorteil sind dementsprechend spiegelbildlich zu sehen, sodass im Ergebnis die Steuerposition in zwei Teile aufgeteilt wird.⁸¹ FIN 48 schreibt für Ansatz und Bewertung einheitlich das „more-likely-than-not“ Kriterium vor.

Das nachfolgende Beispiel verdeutlicht die Anwendung des FIN 48:⁸² Ein nach US-GAAP bilanzierendes Unternehmen erklärt ggü. der Finanzbehörde ein zu versteuerndes Einkommen von null GE, wobei eine außerplanmäßige Abschreibung auf eine Beteiligung i.H.v. 50 TGE und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes i.H.v. 100 TGE als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben eingeschätzt wurden. Beide Sachverhalte wurden bereits in der Handelsbilanz als Aufwand und in der Steuerbilanz als Betriebsausgabe verbucht. Der Ertragsteuersatz betrage 50 %. Es existieren keine Steuervorauszahlungen oder Verlustvorträge.

Nach einer Analyse der bis zum Bilanzstichtag verfügbaren Informationen schätzt das Unternehmen, dass die außerplanmäßige Abschreibung auf die Be- teiligung nur mit einer Wahrscheinlichkeit von 40 % von der Finanzbehörde anerkannt wird. Somit wird das „more-likely-than-not“ Ansatzkriterium für die Steuerposition nicht erfüllt, sodass eine Bewertung entfällt. Für die Anschaf- fungsaufwendungen geht das Unternehmen allerdings mit einer Wahrschein- lichkeit von 75 % davon aus, dass die Steuerposition akzeptiert wird. Das An- satzkriterium für einen Steuervorteil ist demnach erfüllt. Für Bewertungszwe- cke wurden bereits folgende Ausprägungen und Eintrittswahrscheinlichkeiten ermittelt:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Ergebnisausprägungen und Eintrittswahrscheinlichkeiten

[...]

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¹ Vgl. AICPA, Practice Guide, 2006, S. 3.

² Vgl. EPSTEIN, B. J./NACH, R./BRAGG, S. M., Wiley GAAP, 2009, S. 897 f.; vgl. dazu m.w.N. FIN 48.B2; DAHLKE, J., Transparenz, 2007, S. 311.

³ Vgl. FIN 48 Summary.

⁴ Vgl. SHARMA, H./EBERLE, J., FIN 48 Challenge, 2006, S. 32.

⁵ Vgl. SIMLACHER, A./SCHURBOHM-EBNETH, A., Bilanzierung von Ertragsteuern, 2009, S. 389.

⁶ Vgl. LOITZ, R., Aktuelle Fragen, 2008, S. 463 f.; das FASB hatte bereits am 14.07.2005 einen Entwurf zur Stellungnahme vorgelegt, dem ein vollständig anderes Ansatz- und Bewer- tungsmodell zugrunde lag.

⁷ Vgl. LOITZ, R., Tax Accounting, 2009, S. 2270.

⁸ STRATTON, S., Transparency, 2007, S. A7.

⁹ Vgl. ALEXANDER, R. ET AL., Bad News, 2010, S. 32; LOITZ, R., Wesentliche Änderungen, 2009, S. 2001; DUNBAR, A./KOLBASOVSKY, L./PHILLIPS, J., Adoption, 2007, S. 2; FRISCH- MANN, P. J./SHEVLIN, T./WILSON, R., Economic Consequences, 2008, S. 262; CAZIER, R. ET AL., Evidence, 2009, S. 1.

¹⁰ Vgl. BLOUIN, J. L. ET AL., Uncertain Tax Benefits, 2007, S. 521; SIMLACHER, A./SCHURBOHM-EBNETH, A., Bilanzierung von Ertragsteuern, 2009, S. 395.

¹¹ Vgl. MOXTER, A., Bilanzlehre, 1984, S. 2 f.; BALLWIESER W., Jahresabschlussverbesserun- gen, 1982, S. 773; KRUSE, H. W., GoB, 1978, S. 88 ff.; HENNING, B., Bilanzierung, 1982, S. 14.

¹² Vgl. RICHTER, H./DIEDERICHS, M., Risikocontrolling, 2001, S. 135; RÖTHLISBERGER, R./ZITTER, G., Tax Risk Management, 2005, S. 296.

¹³ Vgl. INNAUEN, B./DELL’ANNA, F., Risiken, 2007, S. 58.

¹⁴ Vgl. CLOPATH, G., Steuerplanung, 2000, S. 661.

¹⁵ Vgl. OBERMAYR, A., Managing Tax Risks, 2006, S. 87.

¹⁶ Vgl. ELGOOD, T., Steuerrisikoerfassung, 2004, S. 3 f.; RÖTHLISBERGER, R./ZITTER, G., Tax Risk Management, 2005, S. 297.

¹⁷ Vgl. OBERMAYR, A., Managing Tax Risks, 2006, S. 89; FREIDANK C.-C./MAMMEN, A., Corporate Governance, 2008, S. 285 f.; RÖTHLISBERGER, R./ZITTER, G., Tax Risk Mana- gement, 2005, S. 296.

¹⁸ Vgl. OBERMAYR, A., Managing Tax Risks, 2006, S. 95 ff.; RÖTHLISBERGER, R./ZITTER, G., Tax Risk Management, 2005, S. 299 f..

¹⁹ Vgl. FIN 48.17.

²⁰ Vgl. KESSLER, W./SCHOLZ GÖRLACH, U., Income Tax, 2009, S. 286; FREIDANK, C.- C./MAMMEN, A., Corporate Governance, 2008, S. 286.

²¹ Vgl. BURKHARDT, H., Latente Steuern, 2008, S. 211.

²² Vgl. KESSLER, W./SCHOLZ-GÖRLACH, U., Income Tax, 2009, S. 286.

²³ Vgl. FIN 48.B56.

²⁴ Vgl. BURKHARDT, H., Latente Steuern, 2008, S. 211.

²⁵ Beispiele für permanente Differenzen sind nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen, und steuerfreie Einnahmen, vgl. KPMG, USamerikanische Grundsätze, 2007, S. 317.

²⁶ Diese werden im Zusammenhang mit latenten Steuern auch „temporäre Differenzen“ genannt, vgl. SFAS 109 § 289; PETERSON, R., Accounting, 2009, S. 57; MEYER, M. ET AL., Steuern, 2009, S. 114 f..

²⁷ Vgl. SCHMIDT, M., Steuerabgrenzung, 2000, S. 274 ff.; Für weitere Bespiele vgl. DUNBAR, A./KOLBASOVSKY, L./PHILLIPS, J., Adoption, 2007, S. 3 ff..

²⁸ Vgl. FIN 48.A29.

²⁹ Vgl. HALLER, A., Externe Rechnungslegung, 1993, S. 246; SCHÄFFELER, U., US-GAAP, 2000, S. 14; SCHILDBACH, T., Konzernabschluss, 2008, S. 347 ff..

³⁰ Vgl. BURKHARDT, H., Latente Steuern, 2008, S. 211.

³¹ Vgl. IASB/FASB, Information for Observers 1, 2005, Tz. 12.

³² SFAS 109 enthielt keine explizite Regelungen bzgl. der Bilanzierung unsicherer Steuerposi- tionen, vgl. FIN 48, Summary; SCHILDBACH, T., Amerikanische Rechnungslegung, 2002, S. 83 ff..

³³ Vgl. BLOUIN, J. L. ET AL., Uncertain Tax Benefits, 2007, S. 521.

³⁴ Aus Erfahrungsberichten von KPMG Wirtschaftsprüfern, vgl. PSICHSGA, Tax Shelter Industry, S. 71 f.; BLOUIN, J. L. ET AL., Disclosure, 2010, S. 794; SCHILDBACH, T., Amerikanische Rechnungslegung, 2002, S. 84.

³⁵ Vgl. AICPA, Practice Guide, 2006, S. 4;VON EITZEN, B./DAHLKE, J., Steuerpositionen, 2008, S. 142f..

³⁶ Vgl. EPSTEIN, B. J./NACH, R./BRAGG, S. M., Wiley GAAP, 2009, S. 897; FIN 48.B2 ff. ent- halten Beispiele für frühere Bilanzierungspraktiken von Steuerpositionen; vgl. m.w.N. BLOUIN J. L./TUNA, I., Tax Contingencies, 2007, S. 1; FRISCHMANN, P. J./SHEVLIN, T./WILSON, R., Economic Consequences, 2008, S. 261.

³⁷ Vgl. EPSTEIN, B. J./NACH, R./BRAGG, S. M., Wiley GAAP, 2009, S. 897 f..

³⁸ Vgl. dazu PELLENS, B. ET AL., Internationale Rechnungslegung, 2008, S. 856 ff..

³⁹ Vgl. EPSTEIN, B. J./NACH, R./BRAGG, S. M., Wiley GAAP, 2009, S. 897.

⁴⁰ Vgl. FIN 48.2.

⁴¹ Vgl. FIN 48.B9.

⁴² Vgl. FIN 48.B2; FIN 48.B28; VON EITZEN, B./DAHLKE, J., Steuerpositionen, 2008, S. 142; FRISCHMANN, P. J./SHEVLIN, T./WILSON, R., Economic Consequences, 2008, S. 261.

⁴³ Vgl. FIN 48.B74.

⁴⁴ Vgl. FIN 48.B37; FIN 48.B73; Zu den Zielen des SFAS 109 vgl. SFAS 109, Summary; SCHÄFFELER, U., US-GAAP, 2000, S. 44 f.; PARKS, J. T., Income Tax Accounting, 1988, S.

⁴⁵ Vgl. FIN 48.B62.

⁴⁶ Vgl. FIN 48 Summary.

⁴⁷ Vgl. FIN 48.B73.

⁴⁸ Vgl. KPMG, US-amerikanische Grundsätze, 2007, S. 3; PELLENS, B. ET AL., Internationale Rechnungslegung, S. 73 f.; RUBIN, S., The House of Gaap, 1984, S. 123.

⁴⁹ Vgl. FIN 48.1; FIN 48.B68.

⁵⁰ Vgl. FIN 48.22.

⁵¹ Vgl. FSP FIN 48-2.2; FSP FIN 48-3.1; EPSTEIN, B. J./NACH, R./BRAGG, S. M., Wiley GAAP, 2009, S. 898 f.; STROMSEM, W. R., Private Companies, 2009, S. 122.

⁵² Vgl. FIN 48.1; FIN 48.B12.

⁵³ Nicht von FIN 48 betroffen sind demnach Mehrwertsteuer, Kapitalsteuern und alle übrigen Steuerarten, welche nicht auf dem Gewinn oder Einkommen basieren, vgl. HOGAN, J. E./MÜHLEMANN, M., Interpretation, 2006, S. 5.

⁵⁴ Vgl. FIN 48.4; VON EITZEN, B./DAHLKE, J., Steuerpositionen, 2008, S. 312.

⁵⁵ Vgl. FIN 48.5; FIN 48.7c; EPSTEIN, B. J./NACH, R./BRAGG, S. M., Wiley GAAP, 2009, S. 822; vgl. m.w.N. DAHLKE, J., Transparenz, 2007, S. 312 mit Bsp. zur Fremdvergleichsproblematik bei internationalen Verrechnungspreisen.

⁵⁶ Vgl. DAHLKE, J., Transparenz, 2007, S. 312.

⁵⁷ Vgl. FIN 48.B13.

⁵⁸ Vgl. für beispielhafte Darstellungen FIN 48.A5 ff..

⁵⁹ Vgl. FIN 48.5.

⁶⁰ Vgl. FIN 48.B14; FSP FIN 48-1.3, dieser ändert das Schätzungskalkül für ein mögliches „settlement“ von “ultimate“ in „effective“.

⁶¹ Vgl. FIN 48.5; FIN 48.A3.

⁶² Vgl. FIN 48.B27; FIN 48.A2.

⁶³ Die Ansatzkriterien gelten auch für Steuerplanungsstrategien, vgl. dazu FIN 48.9; HOFFMANN, W.-D. in: Haufe IFRS-Kommentar, 2009, § 26 Tz. 28.

⁶⁴ Vgl. IASB/FASB, Information for Observers 1, 2005, Tz. 12; BLOUIN, J. L. ET AL., Uncertain Tax Benefits, 2007, S. 521; Für Beispiele für aus Steuerpositionen resultierenden Steuervorteilen vgl. FIN 48.4.

⁶⁵ Vgl. FIN 48.17.

⁶⁶ Vgl. FIN 48.17; FIN 48.B54.

⁶⁷ Zur Rückstellungsproblematik vgl. KPMG, US-amerikanische Grundsätze, 2007, S. 21; KRÖNER, M./BECKENHAUB, C., Konzernsteuerquote, 2008, S. 133; ZION, D./VARSHNEY, A., Tax Curtain, 2007, S. 4.

⁶⁸ Vgl. BLOUIN, J. L. ET AL., Uncertain Tax Benefits, 2007, S. 521.

⁶⁹ Vgl. FIN 48.7a.

⁷⁰ Vgl. FIN 48.B21 f.; KESSLER, W./SCHOLZ GÖRLACH, U., Income Tax, 2009, S. 286; DAHL- KE, J., Transparenz, 2007, S. 313.

⁷¹ Vgl. FIN 48.7b.

⁷² Vgl. FIN 48.7c.

⁷³ Tritt die Änderung in unterjährigen Perioden auf, so ist diese grds. als „discrete item“ zu erfassen und ist demnach nicht im Rahmen der effektiven Steuerrate zu berücksichtigen, vgl. FIN 48.13; DAHLKE, J., Transparenz, 2007, S. 315; KPMG, Neuigkeiten, 2006, S. 2. 10

⁷⁴ Vgl. FIN 48.11; KPMG, US-amerikanische Grundsätze, 2007, S. 322.

⁷⁵ Vgl. FIN 48.12; FIN 48.B47.

⁷⁶ Vgl. FIN 48.B43.

⁷⁷ Vgl. DAHLKE, J., Transparenz, 2007, S. 313.

⁷⁸ Vgl. FIN 48.8; die Bewertung soll auf den in der Vergangenheit mit der Finanzbehörde gemachten Erfahrungen beruhen, vgl. dazu FIN 48.B41.

⁷⁹ Vgl. FIN 48.8.

⁸⁰ Bzw. eine Abnahme von Steuerforderungen oder eine Abnahme von aktiven latenten Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen.

⁸¹ Vgl. LOITZ, R., Aktuelle Fragen, 2009, S. 464.

⁸² Vgl. BENZEL, U./LINZBACH, M, Steuerrisikorückstellungen, S. 406 f.; FIN 48.A21.