Gemeinkostenverteilung bei Filialbäckereien. Methoden und Instrumente

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Veränderung der Rohstoffpreise und Verkaufspreise
1.3 Gang der Untersuchung und Zielsetzung

2 Vertriebsformen im Bäckerhandwerk

3 Traditionelle Verfahren der Gemeinkostenverteilung
3.1 Einstufige Zuschlagskalkulation
3.1.1 Zuschlag der Gemeinkosten auf die Materialkosten
3.1.2 Zuschlag der Gemeinkosten auf 1kg Mehlverbrauch
3.1.3 Verteilung der Gemeinkosten auf die Produktionszeit
3.2 Mehrstufige Zuschlagskalkulation

4 Möglichkeiten der Kostenrechnung
4.1 Kostenartenrechnung zum Ermitteln der Gemeinkosten
4.1.1 Abgrenzungsrechnung
4.1.2 Gliederungskriterien
4.2 Kostenstellenrechnung zum Verteilen der Gemeinkosten
4.2.1 Der BAB als Instrument zur Verteilung der Gemeinkosten
4.2.2 Bäckereispezifische Betriebsabrechungsbögen
4.2.2.1 Betriebsabrechnungsbogen 1
4.2.2.2 Betriebsabrechnungsbogen 2
4.2.2.3 Zusätzliche Gemeinkosten Snack-Artikel
4.3 Ziel der traditionellen Gemeinkostenverteilung
4.3.1 Einstufiger Minutenkostensatz
4.3.2 Mehrstufiger Minutenkostensatz

5 Diskussion neuer Gemeinkostenverteilungsansätze in der Praxis
5.1 Maschinenstundensatzrechnung
5.2 Bäckereispezifischer Maschinenstundensatz
6 Vergleich der Gemeinkostenverteilungsmethoden
6.1 Herstellkosten mit dem einstufigen MKS
6.2 Herstellkosten mit dem mehrstufigen MKS
6.3 Herstellkosten mit Maschinenkostensatz

7 Kostenträgerrechnung mit Zuschlag der Verkaufsgemeinkosten
7.1 Produktionsabgabepreis
7.2 Verkaufsgemeinkosten

8 Ausblick: marktkonforme Kostenrechnung Zielkostenrechnung
8.1 Vorgehensweise
8.2 Umsetzung im Bäckerhandwerk
8.3 Deckungsbeitrag zu den Verkaufskosten
8.4 Zielkostenrechnung mit Verkaufskosten

9 Praxisumsetzung

10 Fazit

Literaturverzeichnis

Interviewverzeichnis

Anhangverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Weizenpreis von März 2004 bis Dezember 2009

Abbildung 2: Maschinenabhängige Fertigungsgemeinkosten

Abbildung 3: Maschinenstundensatz

Abbildung 4: Maschinenpark

Abbildung 5: Zuschlagsatz

Abbildung 6: Übersicht der Produktionsabgabepreise

Abbildung 7: Bäckereiabgabekosten ohne Rohstoffaufwand

Abbildung 8: Zielkostenrechnung

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Kostenstellenrechnung nach Filialen

Tabelle 2: Betriebsabrechnungsbogen

Tabelle 3: Einstufiger Minutenkostensatz

Tabelle 4: Mehrstufiger Minutenkostensatz

Tabelle 5: Maschinenkostensatz Backofen

Tabelle 6: Betriebsabrechnungsbogen mit Maschinenkostensatz

Tabelle 7: Materialkosten Brötchen

Tabelle 8: Materialkosten Käsesahne

Tabelle 9: Selbstkosten Käsesahne (einstufiger MKS)

Tabelle 10: Selbstkosten Brötchen (einstufiger MKS)

Tabelle 11: Selbstkosten Käsesahne (mehrstufiger MKS)

Tabelle 12: Selbstkosten Brötchen (mehrstufiger MKS)

Tabelle 13: Gemeinkostenverteilung

Tabelle 14: Herstellkosten Käsesahne (Maschinenkostensatz).

Tabelle 15: Herstellkosten Brötchen (Maschinenkostensatz)

Tabelle 16: Produktionsabgabepreis Käsesahne mit MKS

Tabelle 17: Produktionsabgabepreis Käsesahne MKS/Maschinenkostensatz

Tabelle 18: Produktionsabgabepreis Brötchen mit MKS

Tabelle 19: Produktionsabgabepreis Brötchen MKS/Maschinenkostensatz

Tabelle 20: Ladenverkaufspreis Käsesahne

Tabelle 21: Ladenverkaufspreis Brötchen

Tabelle 22: Zielkostenrechnung „1“ Käsesahne

Tabelle 23: Zielkostenrechnung „1“ Brötchen

Tabelle 24: Zielkostenrechnung „2“ Käsesahne

Tabelle 25: Zielkostenrechnung „2“ Brötchen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Das Backgewerbe, bestehend aus Bäckerhandwerk und der Backwarenindustrie (Großbäckereien), unterliegt wie die gesamte Ernährungsindustrie einem wirt- schaftlichen Strukturwandel, der in den letzten Jahren durch einen deutlich er- kennbaren Konzentrationsprozess auf dem Backwarenmarkt geprägt wird.^[1] Der Wettbewerb auf dem Markt für Backwaren nimmt zu: Weniger Betriebe, dafür aber größere Anbieter umwerben die Kunden. Und diese Kunden selbst sind an- spruchsvoller geworden. Nicht nur „Qualität & Frische“ reichen aus, um Kunden zu gewinnen, sondern die Vielfalt des Angebots zu unterschiedlichen Zeiten ist gefragt.^[2]

Getrieben wird dieser Wandel durch ein Bündel von Faktoren. Erstens erlauben Fortschritte in der Produktions- und der Lebensmitteltechnik eine produktive Her- stellung einer größeren Menge von Backwaren unter Einhaltung hoher Qualitäts- ansprüche. Zweitens ermöglichen verschiedene Konzepte des Vertriebs (Filialisierung, Lebensmitteleinzelhandel, Discount) und der Produktbeschaffen- heit, sowie die Weiterentwicklung der Logistik eine differenzierte Distribution und Vermarktung der produzierten Backwaren.^[3] Daher muss in der Expedition mit zunehmender Filialanzahl ein steigender logistischer Aufwand bewältigt wer- den.^[4] Der heutige Bäckermeister als Betreiber eines Filialunternehmens wird da- her zunehmend ein mittelständischer Unternehmer, der nicht mehr alle wesentli- chen betrieblichen Aufgaben überschauen kann und Verantwortung delegieren muss.^[5]

Generell kann von einem hohen Rationalisierungsgrad in der Herstellung von Backwaren ausgegangen werden. Dies gilt für alle Betriebsgrößen. Die ökonomi- schen Bedingungen erfordern in allen Betrieben ein Minimum an technischer Unterstützung. Betriebe, die dazu aus verschiedenen Gründen nicht in der Lage sind, sind dem Wettbewerb immer weniger gewachsen. Gründe liegen hierfür in der Nachfolgeproblematik, dem demographischen Faktor und der mangelhaften Ausstattung mit Eigenkapital. Davon profitieren in den letzten Jahren die moder- nisierten Betriebe, indem sie deren Verkaufs- bzw. Produktionsstätten überneh- men. Dieser Prozess der Ausweitung von Backkapazitäten erzwang geradezu eine Ausweitung des Vertriebsnetzes, was sich in der wachsenden Zahl der Ver- kaufsstellen widerspiegelt. Der Anstieg der Verkaufsstellen hat die Beschäftigung von Verkaufspersonal im Backgewerbe anwachsen lassen, während in der Pro- duktion rationalisiert wurde.^[6]

Da der Verkauf der Backwaren, wie beschrieben, längst nicht mehr an den Back- betrieb angeschlossen ist, kommt der Organisation der logistischen Kette für den Vertrieb von Backwaren eine hohe Bedeutung zu.^[7] Die Bäckereien verfolgen sehr individuelle Strategien im Bereich Logistik. Viele der Handwerksbetriebe betrei- ben ihren eigenen Fuhrpark. Die Großbäckereien arbeiten zum Teil mit externen Speditionen zusammen oder haben wie z.B. Lieken ihre Logistik innerhalb des Konzerns ausgegliedert. Andere wie Harry-Brot betreiben nach wie vor ihren ei- genen Fuhrpark.^[8]

Die Erwartungen der Kunden und des Handels an größtmögliche Frische erfor- dert, dass die Filialen mindestens einmal, zum Teil bis zu drei Mal täglich, belie- fert werden. Mit der räumlichen Ausbreitung der Verkaufsstellen und der Kon- zentration der Backbetriebe sind die Lieferdistanzen und die damit verbunden Kosten (z.B. steigende Kraftstoffpreise) kontinuierlich gestiegen. Eine Optimie- rung der Prozesskosten logistischer Abläufe bei einer gleichzeitig effizienten Er- füllung der Kundenwünsche erhält somit einen wachsenden Stellenwert. Ein Grundproblem bleibt die mangelnde Auslastung des Fuhrparks, da dieser in der Regel nur morgens zum Einsatz kommt.^[9]

1.2 Veränderung der Rohstoffpreise und Verkaufspreise

Der wichtigste Rohstoff für das Backgewerbe ist das Getreide. Die Preise für Brotweizen und Brotroggen sind im Jahr 2007 innerhalb kurzer Zeit stark gestie- gen, während sie in den sechs Jahren zuvor leicht abgesunken waren. Anfang des Jahres 2008 kletterten die Preise sogar auf einen Indexwert von ca. 212 (Brotweizen) bzw. ca. 198 (Brotroggen), Index-Bezugswert ist das Jahr 2000. Preisentwicklungen auf diesem Niveau (INDEX) gab es in Deutschland für Brot- getreide seit Anfang der 1980er Jahre nicht mehr. Mitte 2008 sind die Preise auf- grund guter Marktversorgung und guter Ernten jedoch wieder gesunken. Den- noch liegen die Preise immer noch deutlich über denen des Jahres 2000.^[10]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Weizenpreis von März 2004 bis Dezember 2009 (Quelle: http://www.godmode-trader.de/Weizen/Weizenpreis)

Auch für andere Rohstoffe, die für die Backwarenproduktion von Bedeutung sind, sind die Kosten gestiegen. Motorentreibstoff, Heizöl & Gas für die Befeuerung der Backöfen, Fernwärme und elektrischer Strom sind erheblich teurer geworden. Höhere Verbraucherpreise aufgrund gestiegener Rohstoffpreise konnten nur be- dingt auf dem Backwarenmarkt durchgesetzt werden. Hier lag der Indexwert im Jahr 2007 lediglich bei ca. 113 in Bezug auf die Preise des Jahres 2000.^[11]

Diese extremen Preissteigerungen bei Rohstoffen, die für das Backgewerbe von Bedeutung sind, auch die Tatsache, dass die Preissteigerung bei den Backwaren erheblich moderater ausfällt, zeigen deutlich ein Kernproblem der Branche. Die Wettbewerbssituation steht einer vollständigen Weitergabe der gestiegenen Roh- stoffpreise an den Kunden entgegen. Die Preissteigerungen auf dem Roh- stoffmarkt konnten nur in Teilsegmenten durchgesetzt werden. Eine vollständige Kompensation der gestiegenen Rohstoffkosten ist bislang nicht erfolgt.^[12] Der Branchenverband BVE hat des Weiteren aufgrund massiver Preissenkungsaktio- nen des Handels für das Jahr 2009 einen Rückgang der Umsätze um 4,2 Prozent festgestellt.^[13] Insbesondere die aufgezeigten Produktionsnebenkosten und Ver- triebskosten sind nur schwer auf die Backwaren umzulegen. Auch wenn im Zuge der Weltwirtschaftskrise die Einkaufspreise wieder erheblich rückläufig sind, so bleibt das Problem mittelfristig bestehen.

1.3 Gang der Untersuchung und Zielsetzung

Da es sich bei einer Bäckerunternehmung um ein Mehrproduktunternehmen handelt, ergibt sich daher die Frage, wie die anfallenden Gemeinkosten in der Produktion und im Vertrieb optimal und effizient auf die Kostenträger umgelegt werden. Im Vorfeld dieser Arbeit ergaben sich hierzu, bei Gesprächen mit Bran- chenvertretern auf der Internationalen Bäckereiausstellung 2009 in Düsseldorf (IBA), interessante Ansatzpunkte. Dafür soll in dieser Arbeit die derzeitige prakti- sche Umsetzung der Kalkulation, im Hinblick auf die Verteilung der Gemeinkos- ten, über den Produktionsabgabepreis bis hin zu den Verkaufsgemeinkosten, erfasst werden und Verbesserungsvorschläge erarbeitet werden, die wiederum Grundlage für die Praxis werden können. Dessen ungeachtet müssen folgende Kriterien beachtet werden. Grundsätzlich muss eine Kostenrechnung für sich selbst wirtschaftlich sein, sowie auf die jeweilige Betriebsgröße angepasst wer- den und der kalkulierte kostenorientierte Endpreis kann erheblich vom marktori- entierten Preis abweichen. ^[14] Behandelt werden in dieser Arbeit die speziellen Erfordernisse einer Filialbäckerei, die Begriffe Bäckerei und Konditorei bedeuten die jeweiligen Produktionsstätten und sind nicht mit den Ladenlokalen gleichzu- setzen.

2 Vertriebsformen im Bäckerhandwerk

Wie schon von Beile, Drescher-Bonny, Maack, ausgeführt, so erläutert auch Ger- hard Weßling, dass sich der Trend zu Unternehmenskonzentrationen verstärkt. Es gibt immer weniger Bäckereiunternehmen. Die Zahl der Verkaufsstellen hat sich jedoch nach Angaben des Zentralverbandes des Deutschen Bäckerhand- werks nicht wesentlich verändert. Dadurch bedingt steigt die Anzahl der Filialbä- ckereien, deren Betriebe größer und räumlich verzweigter werden und sich am Markt mit den unterschiedlichsten Vertriebsformen präsentieren, wie z.B.:

- klassischer Verkaufsladen im Wohngebiet,
- Verkaufsstelle City evtl. mit Showbackstube,
- Verkaufsstelle City mit integriertem Fast-Food-Café,
- Markthallenkonzept in Lauflage,
- Verkaufsstelle Partnerladen Bäckerei/Metzgerei,
- Verkaufsstelle als Frischezentrum in großen SB-Ketten,
- Shop-in-Shop im Lebensmittelmarkt,
- Selbstbedingung, Discounter, Discounter mit Café-Konzept,^[15]
- Marktgeschäft,
- rollendes Fachgeschäft,
- Liefergeschäft an Wiederverkäufer.

Es ist nicht selten, dass in einem Bäckerei-Unternehmen vier bis fünf verschie- dene Vertriebsformen vorhanden sind.^[16] Jeder dieser Vertriebsformen ist als ei- gener Unternehmensteil zu sehen und hat entsprechend zur Deckung der Kosten einen Gewinn abzuwerfen, daher müssen diese wie ein eigenständiger Betrieb abgerechnet werden. Hierbei entstehen Probleme der Umlage der Produktions- gemeinkosten und der Gemeinkosten in der Kommissionierung, Auslieferung und Verwaltung. Nach Gerhard Weßling werden diese Kosten incl. der kalk. Kosten der Produktion zugeordnet. Damit entfällt eine umständliche Berechnung der Fahrzeugkostenanteile und der Allgemeinkosten.^[17] Dies birgt aber die Gefahr einer ungenauen Kostenkontrolle, da sich, wie beschrieben, die betrieblichen Ausgangssituationen in den letzten Jahren, hinsichtlich der räumlichen Auswei- tungen und der zu differenzierenden Vertriebssystemen, erweitert haben.

3 Traditionelle Verfahren der Gemeinkosten- verteilung

Laut Herbert Jansen ist die Kalkulation (lat. calculus = Ermittlung oder Berech- nung) eine der wichtigsten Entscheidungsinstrumente für den Bäckereiunterneh- mer und hat heute im Unternehmen besondere und sogar spezielle Aufgaben zu erfüllen. Sie gibt betriebsbezogene Anhaltspunkte als Erfolgsrechnung für und innerhalb der Unternehmensführung an und dient ebenfalls der Überschaubarkeit der technischen Betriebs- und Produktionsabwicklung, des Weiteren dient sie der kostenorientierten Preisbildung und Preisfindung und sie gibt Aufschluss über die Rentabilität der verschiedenen Produkte. Die Kalkulation basiert immer aus den Zahlen der Buchführung der Kostenartenrechnung und der Kostenstellenrech- nung.^[18] In der Praxis herrscht das System der einstufigen oder zweistufigen Zu- schlagskalkulation vor.

3.1 Einstufige Zuschlagskalkulation

Bei gegenwärtigen Kalkulationsverfahren werden sämtliche Kosten, die keine Materialkosten sind, zu Gemeinkosten (Betriebskosten) deklariert und versucht diese auf die herzustellenden Kostenträger (Backwaren) umzulegen. Hier sind folgende Methoden historisch gewachsen und heute oft in der Praxis anzutreffen:

- Die Gemeinkosten werden in Prozent den Materialkosten hinzugerechnet (Zuschlag der Gemeinkosten auf die Materialkosten).
- Die Gemeinkosten werden auf die Arbeitszeit, die man für die Herstellung einer Backwarenart braucht, umgerechnet (Verteilung der Gemeinkosten auf die Produktionszeit).
- Die Gemeinkosten werden auf 1 kg Mehlverbrauch umgerechnet (Zuschlag der Gemeinkosten auf 1kg Mehlverbrauch).

3.1.1 Zuschlag der Gemeinkosten auf die Materialkosten

Bei dieser Kalkulationsmethode werden die Gemeinkosten nach dem jeweiligen Materialverbrauch auf das einzelne Gebäck umgelegt. Das bedeutet, dass ein Produkt mit einem teuren Materialeinsatz auch einen hohen Gemeinkostenanteil zugeschlagen bekommt. Der Zuschlag erfolgt mit einer einmal in der Periode errechneten Prozentzahl zu den Materialkosten und ist für alle Gebäcke gleich. Sind die Materialkosten niedrig, so bleiben auch die Betriebskosten niedrig. Die Materialkosten sind aber von Gebäck zu Gebäck unterschiedlich. Zu welchen großen Unterschieden dies bei den Betriebskosten führt, zeigt das Beispiel mit Blätterteig, der einmal mit Ziehfett und einmal mit Butter hergestellt ist, unter sonst gleichen Bedingungen.^[19]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Obwohl sich die Arbeitszeit und der sonstige Aufwand nicht ändern, werden ein- mal 9,75 € und dann nur 6,63 € je kg für die Betriebskosten berechnet. Dies führt zu sehr unterschiedlichen Verkaufspreisen. Ein weiterer großer Nachteil dieser Betriebskostenrechnung (BK in % der MK) besteht darin, dass für alle Backwaren ein durchschnittlicher Arbeitsaufwand zu Grunde gelegt wird. Die Arbeitszeiten sind aber sehr unterschiedlich, z.B. bei Mischbrot und Plundergebäck. Betriebs- kostenrechnungen, die die Arbeitszeit einbeziehen, zeigen auf, dass z.B. 650 % Betriebskosten beim Mischbrot zu hoch und beim Plundergebäck zu niedrig sind. Der Bäckermeister erfährt somit nie genau, welchen Gewinn er bei jeder einzel- nen Gebäckart tatsächlich erzielt. Eine sehr viel bessere Ermittlung der Betriebs- kosten in der Bäckerei wird erreicht, wenn die Herstellkosten auf die Arbeitszeit umgelegt werden. Diese Methode ist schon deshalb zu empfehlen, weil die Lohnkosten teilweise mehr als 60% der Betriebskosten ausmachen.^[20]

3.1.2 Zuschlag der Gemeinkosten auf 1kg Mehlverbrauch

Diese Methode wurde früher angewandt, als in der Bäckerei noch die Brotherstel- lung ganz im Vordergrund stand. Hierbei werden sämtliche Betriebskosten einer Periode umgelegt auf die verarbeitete Mehlmenge, sodass man die Bezugsgröße Betriebskosten pro kg Mehl erhält. Dass diese Berechnung bei Kleingebäcken und feinen Backwaren zu großen Verlusten führt, sollen die folgenden zwei Bei- spiele verdeutlichen.^[21] Hierzu sind folgende Basisannahmen anzunehmen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die erzielten 2,83 € müssten sowohl die Betriebskosten für 35 Plunderstücke decken als auch die für das eine 1.000 g Brot. Da ein Mitarbeiter in der Produkti- on ca. 20 Minuten für die Herstellung von 35 Plunderstücken benötigt, betragen allein die Lohnkosten schon 16,50 €. Wenn also nur 2,83 € durch diese Umlage an Betriebskosten gedeckt wurde, hat der Betrieb bei der Herstellung von 35 Plunderstücken alleine bei den Lohnkosten eine Unterdeckung von 13,67 €. Die- se Art des Umschlages der Gemeinkosten kann nur effektiv in einem Ein- Produkt-Unternehmen verwendet werden. Für Filialbäckereien des Handwerks- bereichs kann diese Methode nur angewandt werden, um die unterschiedlichen Betriebskosten für die einzelnen Backwaren-Gruppen zu berechnen.^[22]

3.1.3 Verteilung der Gemeinkosten auf die Produktionszeit

Hierbei wird die Methode des Stundenkostensatzes angewandt. Dieser gibt an, welche Kosten pro effektiv geleistete Arbeitsstunde in der Produktion anfallen. Sämtliche Kostenarten, mit Ausnahme der Materialkosten, werden auf die effektiv geleisteten Arbeitsstunden umgelegt.^[23] Zunächst werden die gesamten produkti- ven Arbeitsstunden innerhalb einer Periode, meistens ein Jahr, ermittelt. Dieses kann durch Schätzungen und Hochrechnung geschehen oder durch Auswertung vorhandener Arbeitszeitprotokolle. Ebenso müssen die entstanden Kosten dieser Periode erfasst und bewertet werden. Durch die nachfolgende Division der Kos- ten der Periode durch die produktiven Arbeitszeitstunden ergeben sich die Kos- ten pro Stunde. Stehen die Produktionszeiten einzelner Backwaren fest, entwe- der durch eigene Zeitmessungen oder durch die Zeitrichtwerttabellen des Zent- ralverbandes des Deutschen Bäckerhandwerks e. V., können die Gemeinkosten in Abhängigkeit des Arbeitseinsatzes verursachungsgemäß umgelegt werden.

3.2 Mehrstufige Zuschlagskalkulation

Stellt ein Unternehmen mehrere Produktarten her, die z.B. einen unterschiedli- chen Materialbedarf aufweisen oder zu deren Herstellung, wie es für Bäckereien typisch ist, unterschiedliche Produktionsverfahren eingesetzt werden, so führt die bisher in der Branche übliche Kalkulation mit Hilfe der einstufigen Zuschlagskal- kulation, zu ungenauen Ergebnissen. Bei dieser einstufigen bzw. kumulativen Zuschlagskalkulation, wird für den gesamten Fertigungsbereich nur ein Zu- schlagssatz gebildet und damit unterstellt, dass sämtliche Produkte in gleicher Höhe die Ressourcen nutzen. Dieses Kalkulationsverfahren sollte daher nur dann angewendet werden, wenn der Fertigungsbereich aus einer Fertigungsstufe be- steht oder es sich um ein Ein-Produkt-Unternehmen handelt.^[24]

Die mehrstufige Zuschlagskalkulation zeichnet sich im Unterschied zu der einstu- figen dadurch aus, dass für jede Fertigungsstelle ein separater Fertigungsge- meinkosten-Zuschlagssatz gebildet wird. Die Berechnung der Zuschlagsätze für die Material-, Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten ändert sich gegenüber der einstufigen Lohnzuschlagskalkulation nicht.^[25] Weil in einem Bäckereiunter- nehmen viele unterschiedliche Produkte mit unterschiedlichstem Einsatz von Produktionsfaktoren hergestellt werden, ist daher die elektive Zuschlagskalkulati- on für die Branche sinnvoller. Die Entscheidungsfrage stellt sich dem Manage- ment nur nach der Tiefe der Fertigungsstellen. Grundsätzlich ist der Aufwand der Kalkulation mit Ihrem Nutzen in Verbindung zu setzten. In kleinen Betrieben wird es daher Sinn machen zwei Fertigungsstellen einzurichten, den anlage- und kapitalintensiven Bäckereibetrieb und den eher material- und arbeitsintensiven Kondi- toreibereich. Je größer die Betriebe werden, desto mehr müssen hier genauere Aufteilungen gemacht werden.

Ziel der Gemeinkostenverteilung ist es, verursachungsgerecht die Fertigungskos- ten pro Stück zu ermitteln. Um diese Stückkosten der jeweiligen Produktarten bestimmen zu können, benötigt man die in den verschiedenen Fertigungsstellen anfallenden Fertigungslöhne. Diese erhält man, indem man die in den einzelnen Fertigungsstellen beanspruchte Arbeitszeit mit dem entsprechenden Kostensatz multipliziert. Ergänzt werden diese Fertigungskosten mit den Fertigungsgemein- kosten, die im Rahmen der Zuschlagskalkulation mit einem Prozentfaktor aufge- schlagen werden. Durch die Division mit der hergestellten Stückzahl erhält man die Fertigungskosten pro Stück. ^[26]

Zur Zuschlagskalkulation ist kritisch anzumerken, dass die unterstellte Proportio- nalitätsbeziehung zwischen den Fertigungsgemeinkosten und den Fertigungs- löhnen in der Praxis häufig nicht gegeben ist. Die Zuschlagskalkulation erweist sich besonders in Großbäckereien mit stark mechanisierten Produktionsprozes- sen als sehr problematisch, da hier die Fertigungslöhne nur einen relativ kleinen Anteil der Fertigungskosten betragen und die Anlagenintensität wenig Beachtung findet.^[27] Hierbei ist der Einsatz eines Maschinenstundensatzes von Vorteil, der die Kosten einer Maschine und Anlage auf das jeweilige Produkt umlegt. Jedoch ergeben sich hier die Fragestellungen nach der Bezugsgröße, um diese Kosten umzulegen. Gründe hierfür liegen in den speziellen Gegebenheiten des Bäcker- handwerks, bei denen viele unterschiedliche Produkte mit unterschiedlichstem Einsatz von Maschinen & Anlagen hergestellt werden. Als Beispiel dient hier die Nutzung des Backofens, in dem sowohl Produkte mit einer kurzen Backzeit, wie Brötchen (ca. 18-20 min) bei hohen Temperaturen, also auch Produkte mit langer Backzeit, wie Schwarzbrot (3-5 Stunden) mit eher niedrigen Temperaturen geba- cken werden.

4 Möglichkeiten der Kostenrechnung

Der Begriff „Kostenrechnung“ ist im Bäckerhandwerk nicht verbreitet, und wird meist synonym gesetzt mit Kalkulation. Es wird dabei von den meisten Betrieben außer Acht gelassen, dass die Kostenrechnung nicht nur aus Kalkulation, son- dern auch aus der Bewertung und Kontrolle der Kostenstellen (z.B. Filialen) be- steht. Artikelkalkulation wird, wenn überhaupt, von den meisten Betrieben nur sporadisch und nicht systematisch durchgeführt, obwohl der zuständige Zentral- verband und zahlreiche IT-Dienstleister hierzu Dienstleistungen und Werkzeuge anbieten.

4.1 Kostenartenrechnung zum Ermitteln der Gemeinkosten

Die Kostenartenrechnung stellt den Ausgangspunkt und die Grundlage für die Kostenrechnung dar und damit der Gemeinkostenverteilung. Ihre Ergebnisse gehen sowohl in die Kostenstellenrechnung als auch in die Kostenträgerrech- nung ein. Sie erhält ihre Daten zu einem großen Teil aus vorgelagerten Berei- chen des betrieblichen Rechnungswesens wie Finanz-, Material-, Personal-, und Anlagenbuchhaltung. Informationen, die nicht aus diesem Rechnungen ersicht- lich sind, werden in speziell für die Kostenrechnung entwickelten Sonderrech- nungen generiert.^[28]

4.1.1 Abgrenzungsrechnung

Eine wesentliche Aufgabe der Abgrenzungsrechnung in Form der Ergebnistabel- le besteht darin, aus allen Aufwendungen und Erträgen des G&V-Kontos der Fi- nanzbuchhaltung diejenigen Aufwendungen und Erträge herauszufiltern, die neutral sind und deshalb nicht in die KLR übernommen werden dürfen.^[29] Des Weiteren erfasst sie die kostenrechnerischen Korrekturen der betrieblichen Auf- wendungen, die als Kosten ungeeignet sind, wie bilanzmäßige Abschreibungen, Fremdkapitalzinsen und eingetretene Einzelwagnisse und kalkulatorische Kosten, denen in der Finanzbuchhaltung keine Aufwendungen gegenüberstehen, wie kalkulatorischer Unternehmerlohn und Miete.

4.1.2 Gliederungskriterien

Die Gliederung der Kostenarten kann je nach praktischem Einsatz nach folgen- den Gesichtspunkten unterteilt werden:

nach Art der verbrauchten Produktionsfaktoren (Material, menschliche Arbeits- kraft, Betriebsmittel) erfolgen:

- Material-, Werkstoffkosten,
- Löhne & Gehälter, Personalkosten,
- Betriebsmittelkosten,
- sonstige Kosten.^{[30] [31]}

nach Art der Verrechnung der Kosten zu den Kostenträgern:

- Einzelkosten (direkt zurechenbar),
- Sondereinzelkosten (Fertigung oder Vertrieb),
- Gemeinkosten.

nach dem Verhalten bei Beschäftigungsschwankungen, für marktorientierte Ent- scheidungen:

- variable Kosten,
- fixe Kosten,
- Mischkosten.^[32]

Da die Gliederung nach den Beschäftigungsschwankungen das Gebiet der Teil- kostenrechnung ist und eine andere Interpretation der Kosten darstellt, wird es im weiteren Verlauf dieser Arbeit nicht weiter behandelt. Für eine Filialbäckerei ist die Kostenartenrechnung damit Ausgangsbasis für weitere Berechnungen in der Kostenstellenrechnung und Kostenträgerrechnung. In der Praxis und in den ver- schiedenen Betriebsabrechnungsbögen, die für die Branche entwickelt wurden, werden kalkulatorische Kosten aber unterschiedlich tief behandelt. Die genauste Beachtung der kalkulatorischen Kosten wird im Betriebsabrechungsbogen des Zentralverbandes des Deutschen Bäckerhandwerks e.V. aufgezeigt.

[...]

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^[1] Vgl. Beile, Drescher-Bonny, Maack (2009), Seite 13.

^[2] Vgl. Hoffmeyer, J (2001), Vorwort von Dr. G.-B. Hantsch.

^[3] Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 13.

^[4] Vgl. König, K.-D. (1996), Seite 2 f.

^[5] Vgl. Groebel, E. (1995), Seite 55 ff.

^[6] Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 14.

^[7] Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 39.

^[8] Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 41.

^[9] Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 41.

^[10] Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 47.

^[11] Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 48.

^[12] Vgl. Beile; Drescher-Bonny; Maack (2009), Seite 50.

^[13] Vgl. Reich, I. (2010) Handelsblatt 25.01.2010, Seite 30.

^[14] Vgl. Bleimer, N. (2003), Seite 148.

^[15] Vgl. Reich, I. (2010) Handelsblatt 19.02.2010, Seite 30.

^[16] Vgl. Weßling, G. (1992), Seite 40.

^[17] Vgl. Weßling, G. (1992), Seite 41.

^[18] Vgl. Jansen, H. (1989), Seite 130.

^[19] Vgl. Bleimer, N. (2003), Seite 157.

^[20] Vgl. Bleimer, N. (2003), Seite 157 f.

^[21] Vgl. Bleimer, N. (2003), Seite 155.

^[22] Vgl. Bleimer, N. (2003), Seite 155.

^[23] Vgl. Keller; Köpf; Reins; Ries; Susbauer (1998), Seite 3-1.

^[24] Vgl. Fandel; Fey; Heuft; Pitz (2009), Seite 165.

^[25] Vgl. Fandel; Fey; Heuft; Pitz (2009), Seite 170 f.

^[26] Vgl. Fandel; Fey; Heuft; Pitz (2009), Seite 172 f.

^[27] Vgl. Fandel; Fey; Heuft; Pitz (2009), Seite 173.

^[28] Vgl. Fandel; Fey; Heuft; Pitz (2009), Seite 79.

^[29] Vgl. Schmolke, S. (2000), Seite 355.

^[30] Vgl. Fandel; Fey; Heuft; Pitz (2009), Seite 80.

^[31] Vgl. Schmolke, S. (2000), Seite 380.

^[32] Vgl. Schmolke, S. (2000), Seite 380.